Решение АС Республики Башкортостан от 10.08.2016 № А07-25160/15

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БАШКОРТОСТАН

ул. Октябрьской революции, 63 а, г. Уфа, 450057

тел. (347) 272-13-89, факс (347) 272-27-40, сайтhttp://ufa.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Уфа                                                                

17 августа 2016 года                                                        Дело № А07 - 60/201 5

Резолютивная часть решения объявлена 10 августа 2016 года.

Полный текст решения изготовлен 17 августа 2016 года.

Арбитражный суд Республики Башкортостан в составе судьи Симахиной И.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Максютовым Т.Р., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании, состоявшемся 03 и 09 августа 2016 года:

от заявителя: ФИО1 – представитель по доверенности № 92 от 18.05.2016г., личность удостоверена паспортом.

от налогового органа: ФИО2 – заместитель начальника правового отдела по доверенности исх. № 42д от 24.12.2015г., личность удостоверена паспортом; ФИО3 – ведущий-специалист эксперт правового отдела № 1 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан по доверенности исх. № 06-21/18657 от 24.12.2015г., предъявлено служебное удостоверение УР № 828568.

при участии в судебном заседании, состоявшемся 10 августа 2016 года:

от заявителя: ФИО4 – представитель по доверенности № 8 от 11.01.2016г., личность удостоверена паспортом.

от налогового органа: ФИО3 – ведущий-специалист эксперт правового отдела № 1 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан по доверенности исх. № 9д от 15.01.2016г., предъявлено служебное удостоверение УР № 828568.

Общество с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" (далее – Заявитель, Общество, Налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан (далее – Налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 72С от 10 июля 2015 года в части наложения штрафа в размере 23 570 руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 235 693 руб. и пени по указанному налогу в размере 26 498 руб.

По мнению Заявителя, изложенному в заявлении о признании частично недействительном ненормативного правового акта, возражениях на отзыв Налогового органа, пояснениях по делу (т. 1, л.д. 6-11, т. 4, л.д. 96-101, т. 5, л.д. 7-12, 83-86), вынесенный Налоговым органом ненормативный правовой акт в обжалуемой им части подлежит признанию недействительным по следующим основаниям:

- основные средства, полученные в аренду, учитываются на забалансовом счете № 001 "Арендованные основные средства", в связи с чем не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество;

- поскольку неотделимые улучшения невозможно отделить без вреда для арендованного имущества, их нельзя рассматривать как отдельный инвентарный объект;

- из положений договоров аренды, на основании которых Обществом на забалансовый учет 001 "Арендованные основные средства" было принято арендованное имущество (тепловозы), следует, что неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, и их стоимость возмещению не подлежит;

- Налоговым органом был сделан ошибочный вывод о том, что затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 01 января 2013 года движимого имущество, законченные в 2013 году, включаются в первоначальную стоимость объекта движимого имущества;

- затраты, которые осуществляются с целью поддержания арендованного имущества в рабочем состоянии, к капитальным вложениям не относятся, в составе основных средств не учитываются и, при условии, что эти основные средства используются в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ услуг являются расходами по обычным видам деятельности;

- налоговой проверкой не устанавливался характер произведенных ремонтных работ, но в то же время установлено, что выполненные работы по капитальному, текущему и среднему ремонту являются капитальными вложениями, однако надлежащих доказательств для признания затрат на проведенный ремонт капитальными вложениями Налоговым органом не приведено;

- капитальные, средний и текущий ремонты не являются достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в понятии, содержащемся в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не изменяют технологического или служебного назначения имущества и не наделяют его другими новыми качествами;

- ремонт не может являться объектом основных средств в бухгалтерском учете, поскольку не может самостоятельно использоваться в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- с учетом условия договора аренды о том, что арендодатель не компенсирует затраты на проведение ремонта, арендатор вправе признать в целях налогообложения затраты на проведение капитального ремонта;

- некорректное отражение хозяйственных операций по учету затрат на ремонт арендованного имущества и, как следствие, некорректное применение норм налогового законодательства не приводит к обязанности нести налоговые обязательства без надлежащих на то оснований;

- для признания выполненных работ по содержанию арендованного имущества объектом налогообложения по налогу на имущество, Налоговый орган должен был установить характер выполненных работ в части признания их капитальными вложениями;

-  характер произведенных работ, положенных в основу составленных первичных бухгалтерских документов, Налоговым органом не анализировался, дополнительные документы, подтверждающие обоснованность включения затрат в объект налогообложения по налогу на имущество (технический паспорт, годовая программа модернизации) затребованы не были;

- из первичных бухгалтерских документов следует, что все работы были произведены единовременно, что противоречит установленному признаку признания проведенных работ соответствующим работам по модернизации;

- работы, выполненные в отношении арендованных Обществом локомотивов, являются затратами на проведение текущего содержания имущества, но не реконструкций, в их результате не изменилось функциональное назначение арендуемых локомотивов;

- для признания работ капитальными затратами изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры;

- работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в Налоговом кодексе Российской Федерации, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств;

- работы по текущему, среднему и капитальному ремонту локомотива заключаются в восстановлении эксплуатационных ресурсов объекта, в смене его отдельных узлов и систем, что обусловлено обязательными требованиями по поддержанию технического состояния и эксплуатационной надежности локомотива;

- материалами дела подтверждается, что работы были фактически выполнены, документально подтверждены и фактически являются именно ремонтными работами, выполненные работы по текущему, среднему и капитальному ремонту локомотивов обусловлены Положением о системе технического обслуживания и ремонта локомотивов Открытого акционерного общества "Российские железные дороги", утвержденным распоряжением Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 17.01.2005г. № 3р, при этом проведенные работы лишь сохранили работоспособность локомотивов, не изменив выполнения своих функций в целом;

- Налоговом органом по результатам анализа произведенных работ был сделан вывод, что Обществом была фактически произведена модернизация, однако согласно имеющихся в материалах дела документов о выполненных работах фактически была проведена замена сломанных, изношенных либо отсутствующих деталей, относящихся к составным частям тепловоза, замена указанных деталей не свидетельствует об увеличении производственной мощности локомотива, так как детали, используемые для замены, могут быть более экономичными, улучшающими эксплуатационные возможности ремонтируемого объекта;

- понятие сметы, согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации, разграничено от понятий технической документации, работы, указанные в технической документации, являются существенным условием договора подряда, смета же представляет собой документ, определяющий по согласованию сторон стоимость подлежащих выполнению работ, то есть в соответствии со статьей 740 Гражданского кодекса Российской Федерации конкретизирует такое существенное условие договора, как цена, представленные в материалы дела акты о приемке выполненных работ не содержат сведения о выполненных работах по модернизации;

- сведения о проведенных ремонтных работах отражены в техническом паспорте локомотивов – основном документе для учета инвентарного наличия локомотивов, при этом ни в Плане капитальных вложений на 2012 год, ни в представленных технических паспортах сведения о проведенных модернизациях не содержатся, между тем указанные документы по планированию ремонтных работ, капитальных вложений, равно как и технические паспорта, при проведении налоговой проверки Инспекцией не анализировались;

- Положение "Локомотивы. Порядок продления назначенного срока службы" П15.01-2009 разграничивает понятия "срок службы" и "назначенный срок службы", исходя из пунктов 3.1 и 3.2 которого продление назначенного срока службы локомотивов осуществляется исходя из условия, что срок службы локомотива в целом определяют ресурсы его базовых частей (рама тележки, рама кузова, несущие элементы кузова), то есть определяется ресурсом базовых частей, при проведении мероприятий, связанных с продлением назначенного срока службы локомотива, необходимо осуществить увеличение ресурса его базовых частей;

- в результате проведенного среднего ремонта ни оснащение, ни назначение тепловоза не изменились, увеличение технико-экономических показателей проведенные работы также не вызвали;

- работы, выполненные при продлении назначенного срока службы локомотива, не соответствуют ни понятию реконструкции, ни к понятию технического перевооружения, определенных пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не повлекли повышения технико-экономических показателей основного средства (локомотива).

Позиция Налогового органа, последовательно выраженная им в отзыве по существу заявленных требований, дополнении к нему, письменных пояснений в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 1, л.д. 92-95, т. 4, л.д. 74-81, 91-93, 113-119, т. 5, л.д. 2-5, т. 6, л.д. 22-28), сводится к тому, что ненормативный правовой акт в обжалуемой Заявителем части является законным и обоснованным, при этом в подтверждение своей позиции Инспекцией приводятся следующие обстоятельства:

- объектом налогообложения по налогу имущество организаций признается движимое имущество, учтенное в бухгалтерском учете в составе основных средств по состоянию на 01 января 2013 года, а также недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета;

- затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (инвентарного объекта);

- по состоянию на 01 января 2013 года арендованное Обществом движимое имущество (тепловозы) числилось на забалансовом счете 001 "Основные средства" как имущество, арендованное у Открытого акционерного общества "Газпром нефтехим Салават", общей стоимостью 29 902 416 руб. 40 коп.;

- в течение 2012 и 2013 годов Заявителем был произведен ремонт тепловозов, по результатам выездной налоговой проверки был установлен характер выполнения ремонта, свидетельствующий о капитальном ремонте и модернизации арендованных тепловозов с монтажом дополнительного оборудования, что следует, в том числе, из сметной калькуляции на капитальный ремонт, которой была предусмотрена модернизация тепловоза, приказов о постановке на учет объекта основного средства, в соответствии с которыми был установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учета;

- если объект арендованных основных средств (движимое имущество) был принят организацией на учет до 01 января 2013 года, а произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект движимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, дооборудования, капитального ремонта, модернизации) произошли после указанной даты, положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации на произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объекта движимого имущества не распространяются;

- для признания работ капитальными затратами должны измениться (повыситься) технико-экономические показатели объекта основных средств, то есть улучшиться первоначально принятые в отношении объекта (срок полезного использования, мощности, качество применение и т.д.), капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета вложений во внеоборотные активы с дальнейшим увеличением стоимости основных средств;

- в результате осуществленных в отношении арендованных тепловозов работ произведена установка нового оборудования (модернизация) и полная замена устаревшего оборудования (оборудование тепловоза системами безопасности, полная замена электропроводки, восстановление второго пульта управления, усиление несущих элементов тепловоза и т.д.);

- Общество, исходя из действительного экономического смысла хозяйственных операций правомерно пришло к выводу о необходимости отнесения затрат на ремонт арендованного имущества на балансовый учет в состав основных средств, поскольку характер выполнения ремонта свидетельствует о капитальном ремонте и модернизации арендованных тепловозов с монтажом дополнительного оборудования, в связи с чем довод Заявителя о некорректном отражении хозяйственных операций по учету затрат на ремонт арендованного имущества является несостоятельным;

- до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения им произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств;

- с даты ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию до передачи их арендодателю плательщиком налога на имущество организаций в отношении этого имущества является арендатор, поскольку оно учтено на его балансе;

- заявляя о том, что произведенные работы являются текущим ремонтом, которые включаются в состав прочих расходов и признаются для налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены в размере фактических затрат в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации, Заявитель до настоящего времени не уточнил свои налоговые обязательства, включив указанных расходы в декларацию по налогу на прибыль;

- исходя из положений пункта 3 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком;

- сметные калькуляции к договорам согласованы и утверждены сторонами договора без замечаний, перечень работ, нашедших отражение в предмете договора, идентичен сметной калькуляции, являющейся приложением № 1 к договорам, стоимость работ, указанная в сметной калькуляции, полностью идентична стоимости работ, указанной в актах выполненных работ, при этом нормы действующего законодательства не обязывают стороны отражать в актах выполненных работ виды и перечень работ, выполненных в рамках договорных обязательств;

- в материалах дела отсутствуют документы (согласие заказчика, двусторонний акт), свидетельствующие о проведении дополнительных работ, не нашедших свое отражение в предмете договоров и сметной калькуляции к ним, являющихся неотъемлемой частью договоров, что свидетельствует о несостоятельности довода Заявителя о том, что в сметной калькуляции отражаются только примерные виды работ;

- ссылка Заявителя на Распоряжение Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 29.10.2012г. № 2155Р "Об утверждении инструкции по учету локомотивов" не может быть принята во внимание, поскольку технические паспорта на спорные локомотивы были выданы в 1978 году, 1992 году и 2008 году, в то время как названный документ был издан в 2012 года, в связи с чем его требования на технические паспорта спорных локомотивов не распространяются, кроме того, техническим паспортом тепловоза прямо предусмотрено отражение в нем только видов ремонта, за исключением модернизации и аварийного ремонта;

- из акта выполненных работ от 15 августа 2013 года следует, что была проведена экспертиза на продление срока службы, ремонтных работ по усилению несущих элементов тепловоза и оформления разрешения на продление срока службы по тепловозу ТЭМ-2 № 5878 стоимостью 700 000 руб., в ходе проведенной проверки было установлено, что работы были проведены с целью доведения тепловоза Общества до состояния, в котором он пригоден для использования, поскольку указанной экспертизой был определен объем работ, необходимый для продолжения осуществления текущей деятельности тепловоза и продления срока его службы, в связи с чем подлежало включению в первоначальную стоимость основного средства;

- основанием для доначисления по налогу на имущество являлось то, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты движимого имущества, принятые арендатором на учет до 01 января 2013 года, подлежат налогообложению по налогу на имущество организаций и льгота, предусмотренная положениями подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации на них не распространяется, однако Налогоплательщик при обращении в Арбитражный суд Республики Башкортостан заявил о том, что в отношении тепловозов произведены работы по текущему, среднему и капитальному ремонту, а не по модернизации, не указывая при этом, какие нормы материального права были нарушены Инспекцией, таким образом, в основу обжалуемого решения легли обстоятельства, связанные с совершение Обществом иных налоговых правонарушений, правомерность выводов по которым не оспаривается, следовательно, доводы, на которые ссылается Общество, не являлись основанием для доначисления по налогу на имущество организаций.

Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21 июля 2016 года рассмотрение дела в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции было отложено на 03 августа 2016 года в 14 час. 30 мин.в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств, исследования дополнительных обстоятельств дела.

Названным определением судом было предложено Заявителю доводы обосновать и подтвердить документально, Налоговому органу – обосновать доначисление налога на имущество организаций на полную стоимость выполненных по тепловозам работ, представить пояснения, какая методика использовалась при произведении расчета, представленного во исполнение определения суда.

Кроме того, судом было предложено сторонам доводы и возражения обосновать документально со ссылками на нормы права и арбитражную практику, рассмотреть вопрос заключения мирового соглашения.

Указанное определение было размещено судом в "Картотеке арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) 22 июля 2016 года в 14 час. 13 мин. 16 сек. по московскому времени, что подтверждается отчетом о публикации судебных актов.

01 августа 2016 года, согласно входящему штампу отдела делопроизводства, в Арбитражный суд Республики Башкортостан посредством системы "Мой арбитр" от Налогового органа поступил уточненный расчет налога на имущество.

К указанному расчету была приложена копия приказа от 11 июля 2016 года № 04-08/394.

В судебном заседании, состоявшемся 03 августа 2016 года, представитель Заявителя заявленные требования поддержал в полном объеме.

Представитель Налогового органа в судебном заседании, состоявшемся 03 августа 2016 года, заявленные требования просил оставить без удовлетворения, в вынесенный им ненормативный правовой акт в оспариваемом Заявителем части – без изменения.

В связи с необходимостью представления участвующими в деле лицами дополнительных пояснений по делу протокольным определением в судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 09 августа 2016 года в 15 час. 00 мин.

Выписка из протокола судебного заседания была размещена судом в "Картотеке арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) 04 августа 2016 года в 15 час. 22 мин. 19 сек. по московскому времени, что подтверждается отчетом о публикации судебных актов.

08 августа 2016 года, согласно входящему штампу отдела делопроизводства, в Арбитражный суд Республики Башкортостан посредством системы "Мой арбитр" поступили письменные пояснения Заявителя по настоящему делу, в соответствии с которыми он указал, что арендатор отражает полученное по договору аренды имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", по общему правилу именно арендодатель является плательщиком налога на имущество, сданного в аренду, следовательно, в отношении арендованных объектов, учитываемых на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", у арендатора не возникает обязанности по уплате налога на имущество, существенным моментом определения плательщика налога является определение собственника капитальных вложений в арендованное основное средство, исходя из условий заключенного договора аренды следует, что в случае проведения Обществом капитальных вложений в арендованные тепловозы по их окончанию накопленные суммы подлежали списанию с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета расходов.

К указанным письменным пояснениям была приложены копия доверенности представителя.

В судебном заседании, состоявшемся 09 августа 2016 года, представитель Налогового органа на вопросы суда пояснил, что в рассматриваемом случае сумма спорных налога, пени и штрафа были добровольно уплачены Заявителем в сентябре 2015 года, то есть до обращения в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании частично недействительным ненормативного правового акта.

В связи с необходимостью представления Заявителем дополнительных документов и пояснений протокольным определением в судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 10 августа 2016 года в 10 час. 40 мин.

Представители участвующих в деле лиц, принявшие участи в судебном заседании, состоявшемся 09 августа 2016 года, о месте и времени продолжения судебного заседания были извещены под роспись.

Информация о месте и времени продолжения судебного заседания была размещена судом в "Картотеке арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) посредством программного комплекса "Секретарь судебного заседания" 09 августа 2016 года в 15 час. 24 мин. 03 сек. по московскому времени, что подтверждается отчетом о публикации судебных актов.

До завершения в судебном заседании перерыва в Арбитражный суд Республики Башкортостан посредством факсимильной связи поступили письменные пояснения Заявителя по делу, в соответствии с которыми он указал, что продление срока службы локомотива ТЭМ2 5878 проводилось в рамках среднего ремонта, на момент заключения договора стороны согласовали стоимость выполнения работ, проводимых в рамках среднего ремонта, дополнительные работы по ремонту тепловоза были выявлены при разборке тепловоза во время ремонта, согласованы сторонами путем подписания дополнительного соглашения № 1 от 24 июля 2013 года и приняты по акту приемки дополнительных ремонтных работ.

К указанным письменным пояснениям были приложены копии платежных поручений № 4143 от 16 сентября 2015 года на сумму 235 693 руб., № 4144 от 16 сентября 2015 года на сумму 26 498 руб. и № 4145 от 16 сентября 2015 года на сумму 23 570 руб.

В судебном заседании, состоявшемся 10 августа 2016 года, представители участвующих в деле лиц указали, что поддерживают все ранее изложенные ими доводы и правовые позиции по делу.

Рассмотрев материалы дела, а также заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд установил следующее.

На основании решения заместителя начальника от 04 сентября 2014 года № 54С Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества, в том числе, в части налога на имущество организаций за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года (т. 5, л.д. 98-99).

Выездная налоговая проверка была начата 04 сентября 2014 года, приостановлена с 08 октября 2014 года (решение заместителя начальника Инспекции от 08 октября 2014 года № 54С/1; т. 5, л.д. 100), возобновлена с 02 апреля 2015 года (решение заместителя начальника Инспекции от 02 апреля 2015 года № 54С/2; т. 5, л.д. 101) и завершена 24 апреля 2015 года (справка об окончании выездной налоговой проверки от 24 апреля 2015 года; т. 5, л.д. 102-103).

В ходе выездной налоговой проверки Налоговым органом были выявлены, в том числе, следующие обстоятельства.

01 августа 2010 года между Открытым акционерным обществом "Салаватнефтеоргсинтез" (Арендодатель) и Обществом с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" (Арендатор) был заключен договор аренды № 600000776 (далее – Договор; т. 1, л.д. 113-116).

В соответствии с пунктом 1.1 Договора Арендодатель обязуется предоставить Арендатору за плату во временное владение и пользование имущество (Имущество), указанное в Приложении № 1, являющемся неотъемлемой частью Договора.

Состояние Имущества: находится в удовлетворительном состоянии, позволяющем нормальную техническую и коммерческую эксплуатацию в целях, указанных в Договоре (пункт 1.4 Договора).

Арендатор имеет право производить неотделимые улучшения Имущества только с предварительного письменного согласия Арендодателя. Произведенные Арендатором неотделимые улучшения являются собственностью Арендодателя и их стоимость возмещению не подлежит (пункт 4.4 Договора).

Из Приложения № 1 к Договору (т. 1, л.д. 117-118) следует, что Арендодатель передал во временное владение и пользование Арендатору, в том числе, следующее движимое имущество:

- тепловоз ТЭМ18 с АЛСН и ЗИП, заводской номер 412, инвентаризационный номер 50003510;

- тепловоз ТЭМ2 УМ, заводской номер 777, инвентаризационный номер 50001774.

26 апреля 2011 года Арендодателем и Арендатором было заключено дополнительное соглашение № 1 к Договору (т. 1, л.д. 119), из содержания которого следует, что Приложение № 1 к Договору было дополнено, в том числе, тепловозом ТЭМ-2, заводской номер 5878, инвентаризационный номер 50001769.

30 июня 2011 года Арендодателем и Арендатором было заключено дополнительное соглашение № 2 к Договору (т. 1, л.д. 124), в соответствии с которым Договор, в том числе, был дополнен пунктом 4.2.1 следующего содержания:

«Арендодатель обязан произвести в период с 01.08.2010 по 28.02.2011 капитальный и текущий ремонты следующего имущества:

с последующим возмещением расходов по ремонту Арендатором в течение 5 лет путем включения их равными долями в арендную плату».

17 октября 2013 года Арендодателем и Арендатором было заключено дополнительное соглашение № 5 к Договору (т. 1, л.д. 131-132), в соответствии с которым Договор был дополнен, в том числе, пунктом 4.8 следующего содержания:

«Арендатор обязан проводить восстановление Имущества в случае его повреждения».

Дополнительными соглашениями № 3 от 22 ноября 2011 года (т. 1, л.д. 127), № 4 от 16 ноября 2012 года (т. 1, л.д. 128-129) изменения в Договор в части состава переданного во временное владение и пользование имущества, а также в части действий Арендатора в отношении переданного ему имущества не вносились.

По состоянию на 01 января 2013 года арендованное Обществом движимое имущество (тепловозы) числились на забалансовом счете 001 "Основные средства" как имущество, арендованное у Открытого акционерного общества "Салаватнефтеоргсинтез", по следующей стоимости:

- ТЭМ18 с АЛСН и ЗИП (заводской номер 412, инвентарный номер 50003510) – 29 565 762 руб. 06 коп.;

- ТЭМ2 УМ (заводской номер 777, инвентарный номер 50001774) – 197 473 руб. 67 коп.;

- ТЭМ-2 (заводской номер 5878, инвентарный номер 50001769) – 139 180 руб. 67 коп.

В 2012 и 2013 годах Налогоплательщиком был произведен ремонт арендованных им тепловозов на следующие суммы:

- ТЭМ2 УМ (заводской номер 777) на сумму 6 853 197 руб. 60 коп. (договор от 15 мая 2012 года № 22-Т с Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод", счета-фактуры № 26 декабря 2012 года № 634, от 21 января 2013 года № 7, акты выполненных работ от 26 декабря 2012 года № 000634, от 21 января 2013 года № 000007, справка о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма КС-3) от 26 декабря 2012 года № 634, акт о приемке выполненных работ (унифицированная форма КС-2) от 26 декабря 2012 года № 000634, авансовые отчеты от 22 января 2013 года № 11 и № 12);

- ТЭМ18 с АЛСН и ЗИП (заводской номер 412) на сумму 4 368 979 руб. 80 коп. (договор от 22 октября 2012 года № 56-Т с Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод", справка о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма КС-3) от 18 декабря 2013 года № 58, акт о приемке выполненных работ (унифицированная форма КС-2) от 18 декабря 2013 года № 58, акт выполненных работ от 18 декабря 2013 года № 58, счета-фактуры от 15 декабря 2012 года № 0000010000000655/1200005881, от 18 декабря 2013 года № 58, авансовые отчеты от 18 декабря 2012 года № 370 и № 371, от 26 марта 2013 года № 81 и № 82);

- ТЭМ2 (заводской номер 5878) на сумму 5 603 588 руб. 41 коп. (договор от 20 декабря 2012 года № 6 с Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод", акт о приемке выполненных работ от 15 августа 2013 года № б/н, акт выполненных работ от 15 августа 2013 года № 36, счет-фактура от 15 августа 2013 года № 36).

На основании приказов "О постановке на учет объекта основного средства" произведенный ремонт тепловозов был поставлен на балансовый учет следующим образом:

- приказом от 22 января 2013 года № 2 – ремонт тепловоза ТЭМ2 УМ (заводской номер 777) поставлен на балансовый учет в составе основных средств с первоначальной стоимостью 6 853 197 руб. 60 коп. в бухгалтерском и налоговом учете, установлен срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета в 144 месяца, а также был присвоен инвентаризационный номер 000000053 (т. 2, л.д. 85);

- приказом от 26 марта 2013 года № 5 – ремонт тепловоза ТЭМ18 с АЛСН и ЗИП (заводской номер 412) поставлен на балансовый учет в составе основных средств с первоначальной стоимостью 4 368 979 руб. 80 коп. в бухгалтерском и налоговом учете, установлен срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета в 36 месяцев, а также был присвоен инвентаризационный номер 000000057 (т. 2, л.д. 114);

- приказом от 30 сентября 2013 года № 31 – ремонт тепловоза ТЭМ2 (заводской номер 5878) поставлен на балансовый учет в составе основных средств с первоначальной стоимостью 5 603 588 руб. 41 коп. в бухгалтерском и налоговом учете, установлен срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета в 72 месяца, а также был присвоен инвентаризационный номер 000000103 (т. 2, л.д. 151).

На основании исследованных в ходе выездной налоговой проверки указанных первичных документов, Инспекция пришла к выводу, что в нарушение положений статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом не был уплачен налог на имущество с суммы капитальных вложений (ремонта и модернизации тепловоза), поскольку если объект основных средств (движимое имущество) был принят организацией на учет до 01 января 2013 года, а произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект движимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, дооборудования, капитального ремонта, реконструкции или модернизации) произошли после указанной даты, закрепленные в подпункте 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации правовые нормы на этот объект основных средств не распространяется.

Указанные обстоятельства были зафиксированы Налоговым органом в акте налоговой проверки от 28 мая 2015 года № 55С (т. 5, л.д. 104-145).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 10 июля 2015 года Инспекцией было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 72С, в соответствии с которым Общество, в том числе, было привлечено к налоговой ответственности по налогу на имущество организаций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафных санкций в размере 23 570 руб., ему был доначислен налог на имущество организаций в размере 235 693 руб. и начислены пени по указанному налогу в размере 26 498 руб. (т. 1, л.д. 14-51).

Не согласившись с выводами Инспекции в указанной части, Налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (т. 1, л.д. 52-54).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 03 сентября 2015 года № 241/17 (т. 1, л.д. 55-58) жалоба Заявителя была оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение было утверждено с вступлением в силу с 03 сентября 2015 года.

Считая, что принятый Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан ненормативный правовой акт в указанной части не соответствует действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с настоящим заявлением.

Изучив материалы дела, исследовав изложенные обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд пришел к следующим выводам.

Изучив материалы дела, исследовав изложенные обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд пришел к следующим выводам.

Частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации установлено, что каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

Право на судебную защиту и доступ к правосудию относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, оно признается и гарантируется согласно общепризнанным принципам и нормам международного права (статьи 17 и 18, части 1 и 2 статьи 46, статья 52 Конституции Российской Федерации). Равным образом оно распространяется и на организации как объединения граждан (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004г. № 15-П "По делу о проверке конституционности части 5 статьи 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросами Государственного Собрания - Курултая Республики Башкортостан, Губернатора Ярославской области, Арбитражного суда Красноярского края, жалобами ряда организаций и граждан").

В развитие заложенной в Конституцию Российской Федерации правовой гарантии судебной защиты в части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, в порядке, установленном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Буквальное толкование приведенных норм права в их взаимосвязи и совокупности позволяет установить, что обращение в суд не может иметь произвольный – в отсутствие нарушений или оспаривания права и законного интереса – характер, защите подлежит лишь действительно, а не предполагаемо, нарушенные или оспоренные право и законный интерес обратившегося за судебной защитой лица.

Арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 1 статьи 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, об оспаривании затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц.

Частью 1 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражным процессуальном кодексом Российской Федерации, с особенностями, установленными в разделе III Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Согласно части 1 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями (далее - органы, осуществляющие публичные полномочия), должностных лиц, в том числе судебных приставов - исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, с особенностями, установленными в главе 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пленумами Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 6 их совместного постановления от 01.07.1996г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" было разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Отсутствие хотя бы одного из указанных условий исключает возможность удовлетворения заявленных требований.

Частью 1 статьи 65, частью 3 статьи 189 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что по делам о признании недействительными ненормативных правовых актов обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем указанные положения не исключают общих требований части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из которых применительно к категории дел о признании недействительными ненормативных правовых актов обязанность по доказыванию своих доводов и нарушения оспариваемым ненормативным правовым актом прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности возлагается на заявителя.

При этом суд отмечает, что в силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с предоставлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Как следует из положений частей 1-5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

При рассмотрении дел о признании ненормативных правовых актов недействительными необходимо также принимать во внимание специфику процедуры их разрешения по существу, регламентированной главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В частности, необходимо учитывать, что по смыслу части 4 статьи 200 и части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется судом на момент его принятия.

На соответствие с приведенной нормой судом проверяется законность и обоснованность оспариваемого решения в отношении изложенных в нем выводов исходя из тех обстоятельств и оснований, которые указаны в решении.

В определении от 21.05.2015г. № 1119-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Аэрофлот" на нарушение конституционных прав и свобод частью 2 статьи 41 и частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в силу присущего гражданскому судопроизводству принципа диспозитивности только истец определяет, защищать ему или нет свое нарушенное или оспариваемое право (часть 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), какое исковое требование и в связи с чем предъявлять в суд (пункты 4 и 5 части 2 статьи 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), к кому предъявлять иск (пункт 3 части 2 статьи 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и в каком объеме требовать от суда защиты (часть 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Соответственно, суд обязан разрешить дело по тому иску, который предъявлен истцом.

Применительно к настоящему делу указанное означает, что в рассматриваемом случае решение Налогового органа подлежит судебной оценке только в оспариваемой Заявителем части. Остальная часть принятого ненормативного правового акта судом не исследуется и не оценивается в связи с избранным Заявителем способом защиты своих прав и законных интересов.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Законодательство о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса Российской Федерации, принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов субъектов Российской Федерации о налогах, регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункты 1, 4 статьи 1, статья 2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Общество с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" зарегистрировано в качестве юридического лица 16 марта 2010 года за основным государственным регистрационным номером <***> и является плательщиком, в том числе, налога на имущество организаций.

Из материалов дела и пояснений представителей участвующих в деле лиц следует, что никем из участвующих в деле лиц не оспаривается факт приема во временное владение и пользование Обществом тепловозов, а также реальность осуществления ремонтных работ указанных тепловозов на указанную в оспариваемом решении сумму, разногласия между Заявителем и Налоговым органом касаются исключительно правильности применения норм налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее – в редакции, действовавшей в проверяемый период) налог на имущество организаций (далее – налог) устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На территории Республики Башкортостан налог на имущество организаций был введен с 01 января 2004 года Законом Республики Башкортостан от 28.11.2003г. № 43-з "О налоге на имущество организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что движимое имущество, принятое с 01 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения налога на имущество организаций.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (пункт 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Тот факт, что тепловозы являются движимым имуществом, является общеизвестным обстоятельством, не нуждающимся в доказывании (часть 1 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), спора об обратном между участвующими в деле лицами не имеется.

Положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998г. № 34н и от 30.03.2001г. № 26н были утверждены Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее – Положение № 34н) и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее – ПБУ 6/01).

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с пунктом 47 Положения № 34н такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Данное правовое регулирование направлено, по мнению суда, на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов, что следует из пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Аналогичная правовая позиция изложена в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.12.2012г. по делу № 16291/11.

Согласно пунктам 3 и 10 Методических указанийпо бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н (далее – Методические указания) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний.

Следовательно, до возврата арендодателю произведенных неотделимых улучшений в арендованном движимом имуществе, учтенных в составе основных средств, капитальные вложения подлежат обложению арендатором налогом на имущество.

Указанное, вместе с тем, означает, что в составе основных средств арендатора подлежат бухгалтерскому учету (а, соответственно, и налогообложению) не любые вложения, а лишь имеющие статус капитальных.

Из писем Министерства финансов Российской Федерации от 15.04.2013г. № 03-05-05-01/12447, от 24.05.2013г. № 03-05-05-01/18569, от 03.06.2013г. № 03-05-05-01/20161 следует, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект движимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет с 01 января 2013 года в состав основных средств, подлежат налогообложению до их выбытия и положение подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации на них не распространяется.

Принимая решение в оспариваемой части по налогу на имущество, Налоговый орган пришел к выводу, что поскольку произведенный в 2012 и 2013 годах ремонт тепловозов является капитальным вложением в арендованный объект движимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, дооборудования, капитального ремонта, реконструкции или модернизации), произошедшим после 01 января 2013 года, постольку закрепленные в подпункте 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации правовые нормы в рассматриваемом случае не подлежат применению.

Вместе с тем, по мнению суда, Налоговым органом не учтено следующее.

В силу постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005г. № 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки – камеральные и выездные (статьи 82, 87-89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Как обоснованно указывает Заявитель (т. 4, л.д. 97-98), налоговое законодательство не содержит легального определения термина «капитальных вложений», в связи с чем, исходя из пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо руководствоваться в том значении, в каком оно используется в соответствующей отрасли действующего законодательства.

Поскольку из приведенных выше нормативных правовых актов и разъяснений Министерства финансов Российской Федерации следует, что для целей налогообложения налога на имущество необходимо учитывать произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект движимого имущества, ключевое значение имеет отличие понятия капитальных вложений от понятия текущих затрат на поддержание имущества в рабочем состоянии, так как разграничение данных определений влечет существенное различие в части их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно пункту 16 письма Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 09.04.2001г. № МС-1-23/1480 "О применении форм федерального государственного статистического наблюдения N N 11 и 11 (краткая)" под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. В отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (качество применения и т.п.) объектов основных фондов.

При этом в рассматриваемом случае для разграничения капитальных вложений от текущих затрат на поддержание имущества в рабочем состоянии также необходимо учитывать специфику арендованного Заявителем движимого имущества (тепловозы) и инструкции, регулирующие порядок проведения ремонтных работ такого движимого имущества.

В соответствии с пунктами 4.1 и 4.2 Договора, Арендатор обязан своевременно за свой счет производить техническое содержание Имущества (текущие отцепочные и безотцепочные ремонты), а также производить деповский и капитальный ремонты Имущества.

Для признания выполненных работ по содержанию арендованного имущества объектом налогообложения по налогу на имущество, Налоговый орган должен был установить характер выполненных работ в части признания их капитальными вложениями.

При толковании понятия «капитальных вложений», Федеральная налоговая служба в письме от 16 апреля 2014 года № БС-4-11/7313@ "О налоге на имущество организаций" обращается к положениям Федерального закона от 25.02.1999г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в соответствии со статьей 1 которого под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря, проектно-изыскательские и другие затраты.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 01.03.2013г. № 03-05-05-01/6096 прямо указано следующее:

«На основании пункта 26 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

С учетом изложенного, указанные затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 1 января 2013 года движимого имущества, законченные в 2013 году, включаются в первоначальную стоимость объекта движимого имущества. Следовательно, организация не вправе применять подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление».

Следовательно, исходя из толкования позиций Федеральной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации в их взаимосвязи, для включения затрат на модернизацию и реконструкцию в первоначальную стоимость объекта движимого имущества, учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 01 января 2013 года, а также для признания данных вложений капитальными, необходимо установить, что такие модернизация и реконструкция повлекли за собой улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.

Именно данные обстоятельства должен был установить при проведении выездной налоговой проверки Налоговый орган.

Как следует из материалов дела, делая вывод о невозможности применения в рассматриваемом случае положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекция ограничилась констатацией факта проведения Заявителем ремонтных работ, а также содержанием представленных Обществом первичных документов, в тексте которых фигурировали такие выражения как «модернизация» (сметная калькуляция на капитальный ремонт, договор № 56-Т от 22 октября 2012 года), «монтаж дополнительного оборудования» (акт о приемке выполненных работ № Б/н от 15 августа 2013 года, акт выполненных работ № 36 от 15 августа 2013 года).

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Следовательно, осуществление Налогоплательщиком в 2012 и 2013 годах ремонта арендованных им объектов движимого имущества (тепловозов) подтверждает лишь то, что им в этом периоде были понесены расходы на его осуществление, однако само по себе не может свидетельствовать о том, что осуществленные им ремонтные работы улучшили (повысили) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств.

Суд также отмечает, что само по себе наличие в договорах и сметных калькуляциях, в отрыве от содержания первичных документов, составленных по результатам принятия работ, в которых фиксируется окончательный объем оказанных услуг, ссылок на модернизацию не может означать, что такая модернизация была произведена в действительности.

При этом исходя из правовых норм, нашедших свое закрепление в статье 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, смета (сметная калькуляция) представляет собой не что иное, как определение цены работы.

В соответствии с пунктом 5 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном превышении определенной приблизительно цены работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика.

Буквальное толкование данной нормы права означает, что подрядчиком могут быть проведены не только работы, поименованные в смете, но и иные дополнительные работы, которые как могут, так и не могут повлечь за собой увеличение цены работы.

Применяя нормы гражданского законодательства, необходимо учитывать, что гражданское право носит диспозитивный характер – в отличие от императивно урегулированных норм административного и налогового права –, что обусловлено динамичностью гражданских правоотношений.

Указанное – применительно к договору подряда – означает, что в ходе выполнения работ, цена которых была согласована в смете, заказчик и подрядчик – по их взаимному согласованию – могут отбросить часть предусмотренных в смете работ и заменить их на иные, не изменяя согласованную цену, каких-либо запретов в данной части Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит.

Так, Налоговый орган обоснованно указывает, что согласно условиям договора № 22-Т от 15 мая 2012 года (пункт 1.1), заключенным между Налогоплательщиком и Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод" (т. 2, л.д. 112-113), следует, что указанное юридическое лицо приняло на себя обязательство по заданию Заявителя произвести ремонт тепловоза ТЭМ2 УМ в объеме капитального ремонта с ремонтом электрических машин с оборудованием УКБМ и Л-11бу, восстановлением второго пункта управления, полной заменой электрической проводки, установкой двух кресел машиниста типа черт. № ТЭМ 18.90.36.000.

Из пункта 9 сметной калькуляции, являющейся приложением № 1 к договору № 22-Т от 15 мая 2012 года, следует, что в ней также была учтена модернизация тепловоза.

Между тем из акта выполненных работ № 000634 от 26 декабря 2012 года, составленного по результатам выполненных в рамках названного договора Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод" работ, следует, что на сумму 8 060 666 руб. 84 коп. (с учетом налога на добавленную стоимость) были выполнены только работы по капитальному ремонту в объеме КР (КР-2) с ремонтом электрических машин в объеме СР (КР-1), а также дополнительные работы по актам № АПО-000034 от 07 августа 2012 года и № АДО-000028 от 23 августа 2012 года (т. 2, л.д. 90).

Оценивая произведенные Обществом работы по указанным документам на предмет наличия в них признаков капитальных вложений, суд полагает необходимым согласиться с доводом Налогового органа о том, что ссылка Заявителя на Распоряжение Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 29.10.2012г. № 2155Р "Об утверждении инструкции по учету локомотивов" не может быть принята во внимание, однако не по тем основаниям, что были приведены Инспекцией.

Пунктом 1 распоряжения Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 29.10.2012г. № 2155Р "Об утверждении инструкции по учету локомотивов" установлено, что прилагаемая к названному распоряжению Инструкция по учету локомотивов вводится в действие только с 01 июля 2013 года.

Однако, как это следует из материалов дела, все работы в отношении спорных локомотивов были произведены до названной даты, следовательно, при их осуществлении имело место быть объективная невозможность применения не введенной в действие Инструкция по учету локомотивов.

Следовательно, в рассматриваемом случае необходимо руководствоваться Инструкцией по учету наличия, состояния, ремонта, технического обслуживания, работы и использования тягового подвижного состава, утвержденной распоряжением Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 11.11.2009г. № 2293р (далее – Инструкция).

Анализ положений Инструкции (в частности, пункта 32) позволяет придти к выводу, что для тепловозов предусмотрены следующие виды ремонта (состояния): капитальный ремонт (КР); средний ремонт (СР); текущий ремонт (ТР-1, ТР-2, ТР-3); неплановый; техническое обслуживание (ТО-3, ТО-4, ТО-5а, ТО-5б, ТО-5в); модернизация.

В соответствии с пунктом 1.1.1 Правил технического обслуживания и текущего ремонта тепловозов ТЭМ2, ТЭМ2А, ТЭМ2У, ТЭМ2УМ, утвержденных заместителем Министра путей сообщения 03.11.1997г. № ЦТ-519 (далее – Правила), технические обслуживания и текущие ремонты тепловозов в депо подразделяются на следующие виды: техническое обслуживание ТО-1; техническое обслуживание ТО-2; техническое обслуживание ТО-3; техническое обслуживание ТО-4; техническое обслуживание ТО-5; текущий ремонт ТР-1; текущий ремонт ТР-2; текущий ремонт ТР-3.

Текущим ремонтам ТР-1, ТР-2 и ТР-3 посвящены разделы 7, 8 и 9 Правил, в которых, в том числе, отдельно перечислены проводимые в их рамках работы по вспомогательному оборудованию, электрическому оборудованию и экипажной части тепловоза.

Анализ актов № АПО-00034 от 07 августа 2012 года и акта дополнительного осмотра № АДО-000028 от 23 августа 2012 года (т. 6, л.д. 15-16) позволят установить, что в указанных документах был зафиксирован факт установки недостающих деталей и замены ненормально изношенных деталей.

Замена ненормально изношенных деталей относится не к модернизации, а к числу дополнительных работ, которые оплачиваются отдельно (пункт 7.2.2 Основных условий ремонта и модернизации тягового подвижного состава, узлов и агрегатов на ремонтных заводах Министерства путей сообщения Российской Федерации, утвержденных заместителем Министра путей сообщения 20.12.1996г. № ЦТ-ЦТВР-409).

Доказательств того, что установка недостающих деталей повлекла за собой увеличении производственной мощности локомотива, в материалах дела не имеется.

Понятия текущего, среднего и капитального ремонта локомотивов содержатся в Положении о системе технического обслуживания и ремонта локомотивов Открытого акционерного общества "Российские железные дороги", утвержденном распоряжением Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 17.01.2005г. № 3р "О системе технического обслуживания и ремонта локомотивов ОАО "РЖД" (далее – Положение № 3р).

Согласно Положению № 3р под указанными терминами понимается следующее:

- текущий ремонт локомотива – ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности локомотива и состоящий в замене и восстановлении отдельных узлов и систем (пункт 2.9);

- средний ремонт локомотива (СР) – ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса локомотива (пункт 2.10);

- капитальный ремонт локомотива (КР) – ремонт, выполняемый для восстановления эксплуатационных характеристик, исправности локомотива и его ресурса, близкого к полному (пункт 2.11).

Как уже ранее отражалось в настоящем судебном акте, из акта выполненных работ № 000634 от 26 декабря 2012 годаследует, что на сумму 8 060 666 руб. 84 коп. (с учетом налога на добавленную стоимость) Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод" были выполнены только работы по капитальному ремонту в объеме КР (КР-2) с ремонтом электрических машин в объеме СР (КР-1), а также дополнительные работы по актам № АПО-000034 от 07 августа 2012 года и № АДО-000028 от 23 августа 2012 года.

Отсутствуют ссылки на проведение модернизации и в техническом паспорте указанного тепловоза (т. 2, л.д. 98-103).

Таким образом, в рамках договора № 22-Т от 15 мая 2012 года модернизация тепловоза ТЭМ2 УМ не проводилась, обратное Инспекцией в ходе проведения проверки установлено не было.

Аналогичным образом обстоит дело и с тепловозом серии ТЭМ-18, ремонт которого был произведен Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод" в рамках договора № 56-Т от 22 октября 2012 года (т. 2, л.д. 140-143).

Как следует из пункта 1.1 договора № 56-Т от 22 октября 2012 года, Открытое акционерное общество "Уфимский тепловозоремонтный завод" приняло на себя обязательства по проведению ремонта тепловоза серии ТЭМ-18 № 412 в объеме текущего ремонта (ТР-3) с установкой КПД-3ПА, УКБМ, с заменой форсунок АГС-8, модернизацией АЛСН в соответствии с прилагаемой к указанному договору сметной калькуляцией (т. 2, л.д. 144).

Как и в случае с тепловозом ТЭМ2 УМ, в сметной калькуляции к договору № 56-Т от 22 октября 2012 года также была предусмотрена модернизация тепловоза на сумму 623 040 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость).

Однако в соответствии с актом выполненных работ № 000058 от 20 февраля 2013 года, составленного по результатам выполненных в рамках названного договора Открытым акционерным обществом "Уфимский тепловозоремонтный завод" работ, следует, что на сумму 5 119 229 руб. 16 коп. (с учетом налога на добавленную стоимость) были выполнены только работы по текущему ремонту в объеме ТР-3, а также дополнительные работы по дополнительному соглашению № 1 от 04 февраля 2013 года к договору № 56-Т от 22 октября 2012 года.

Из пункта 1 дополнительного соглашения № 1 от 04 февраля 2013 года к договору № 56-Т от 22 октября 2012 года следует, что Подрядчик принял на себя обязательства произвести дополнительные работы на основании актов № АПО-00056 от 18 декабря 2012 года и № АДО-0056 от 27 декабря 2012 года (т. 6, л.д. 17).

Анализ актов № АПО-00056 от 18 декабря 2012 года и № АДО-0056 от 27 декабря 2012 года позволяет установить, что Подрядчиком, опять же, были выполнены работы по установке недостающих деталей и замене ненормально изношенных деталей (т. 2, л.д. 121-122).

Доказательств того, что установка недостающих деталей повлекла за собой увеличении производственной мощности локомотива, в материалах дела не имеется.

Отсутствуют ссылки на проведение модернизации и в техническом паспорте указанного тепловоза (т. 4, л.д. 126-133).

Таким образом, в рамках договора № 56-Т от 22 октября 2012 года модернизация тепловоза ТЭМ-18 не проводилась, обратное Инспекцией в ходе проведения проверки установлено не было.

Относимых и допустимых доказательств (статьи 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), подтверждающих, что Общество «завуалировано» включило работы по модернизации тепловозов ТЭМ2 УМ и ТЭМ-18 в текущий и капитальный ремонт, в материалах дела отсутствуют, Налоговым органом данный вопрос в ходе проведения проверки не исследовался, оценка каждой из произведенных работ и их влияние на первоначально принятые нормативные показатели функционирования тепловозов не давалась.

Исследование же данного вопроса на стадии судебного контроля в силу вышеуказанной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации не представляется возможным, поскольку предполагает за собой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля и, поскольку у Инспекции на данном этапе соответствующие полномочия отсутствуют, возложение обязанности по их проведению на суд, что влечет за собой нарушение основополагающих принципов равноправия и состязательности сторон, искажение установленного для данной категории дел Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации бремени доказывания и возложение на суд несвойственных ему функций.

В отношении тепловоза ТЭМ-2 имеют место быть следующие обстоятельства.

В материалах дела имеется акт приемки выполненных работ от 15 августа 2013 года (т. 2, л.д. 157), из содержания которого усматривается, что Исполнитель (Общество с ограниченной ответственностью "Локомотивснаб") выполнил, а Заказчик (Налогоплательщик) принял заказанные работы по ремонту тепловоза ТЭМ-2 № 5878 в объеме среднего ремонта с монтажом дополнительного оборудования и проведением экспертизы на продление срока службы, ремонтных работ по усилению несущих элементов тепловоза и оформления разрешения на продление срока службы.

Помимо прочего, в эту же дату между указанными лицами был подписан акт приемки дополнительных работ (т. 3, л.д. 1), в соответствии с которым Исполнитель выполнил, а Заказчик принял заказанные дополнительные работы по ремонту тепловоза ТЭМ-2 № 5878 в объеме замены неремонтопригодных узлов тепловоза, замена которых не предусмотрена нормами расхода на ремонт тепловозов серии ТЭМ2 в объеме среднего ремонта.

В техническом решении № 15.ТР.536.С о продлении срока службы локомотива, согласованном Федеральным агентством железнодорожного транспорта 12 августа 2013 года (т. 3, л.д. 2), прямо указано следующее:

«на основании обследования технического состояния, технического диагностирования и результатов проведенных испытаний назначает вид и объем необходимых ремонтных работ и после их выполнения продлевает срок службы локомотива».

Следовательно, формально продление срока службы может свидетельствовать, с учетом ранее приведенных позиций Министерства финансов Российской Федерации, об увеличении первоначальной стоимости тепловоза ТЭМ-2 № 5878.

Между тем при решении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

В приведенной в указанном техническом решении таблице в столбцах «Объем необходимых работ для продления срока службы» и «Срок проведения необходимых работ для продления срока службы» перечислены необходимые для продления срока службы работы (плановые работы по экипажной части, в том числе восстановление изношенных, «сдеформированных» участков деталей и дополнительные; упрочнение зон сварных соединений и заваренных трещит в рамах тепловоза и тележек в соответствии с Рабочей методикой), а также определено, что их допускается совмещать с плановыми видами ремонта (КР, СР, ТР-3).

Исходя из правил русского языка, являющихся общеизвестным и не подлежащим доказыванию фактом (часть 1 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), использование выражений «назначает вид и объем… работ» и «после их выполнения продлевает срок службы» означает, что он будет продлен после проведения указанных в техническом решения работ.

Именно данное обстоятельство – были ли выполнены Обществом определенные в техническом решении работы в полном объеме – подлежало установлению Налоговым органом в ходе проверки.

Помимо прочего, суд отмечает, что в пункте 14 Инструкции прямо указано следующее:

«Для учета ТПС, которому произведены восстановительные работы посредством  модернизации  МЛП, вводится отличительный индекс «К» в обозначение серии без изменения заводских номеров. Индекс «К» вносится в наименование серии в технический паспорт (формуляр) и наносится в обозначение серии на кузовах ТПС на заводах или в депо по разрешению ОАО «РЖД», где производится модернизация МЛП».

При этом сама Инструкция не содержит легального определения, что именно понимается под словами «модернизация МЛП», однако его расшифровка усматривается из иных утвержденных Открытым акционерным обществом "Российские железные дороги" документов, в частности, Инструкции по учету локомотивов, утвержденной распоряжением Открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 29.10.2012г. № 2155Р "Об утверждении инструкции по учету локомотивов" (которая, необходимо отметить, уже вступила в действие на момент подписания акта приемки выполненных работ от 15 августа 2013 года).

Так, в соответствии с пунктом 10 названного документа «модернизацией МЛП» понимается модернизация с продлением срока службы локомотива.

Оснований полагать, что Открытое акционерное общество "Российские железные дороги" вкладывает в понятие «модернизация МЛП» различный смысл в каждом из утвержденных им документов, у суда не имеется.

Указанное означает, что для того, чтобы сделать точный вывод о факте продления срока службы локомотива ТЭМ-2 № 5878 в ходе проведения Налоговой проверки было необходимо, помимо выяснения вопроса о том, были ли выполнены Обществом определенные в техническом решении работы в полном объеме, было также исследовать технический паспорт названного локомотива и его кузов на предмет введения отличительного индекса "К", предусмотренного Инструкцией.

Однако никакие из указанных действий – по крайней мере, обратное не следует из обжалуемого Обществом решения – Налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля не производились, технический паспорт на локомотив ТЭМ-2 № 5878 не исследовался и был представлен в материалы настоящего дела самим Заявителем.

Анализ названного технического паспорта (т. 6, л.д. 134-138) позволяет выявить отсутствие в нем отличительного индекса "К".

Доказательств того, что Общество – целенаправленно либо в связи с незнанием положений Инструкции – не ввело отличительный индекс "К" в технический паспорт, Налоговым органом в соответствии с частью 1 статьи 65, частью 3 статьи 189 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено, от исследования вопроса о выполнении Обществом предусмотренных техническим решением работ в полном объеме в ходе проведения налоговой проверки Инспекция уклонилась.

При таких обстоятельствах, толкуя в силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения в пользу Налогоплательщика, у суда отсутствуют основания полагать, что срок службы локомотива ТЭМ-2 № 5878 был в действительности продлен, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии увеличения его первоначальной стоимости.

Даже если принять позицию Налогового органа, что срок службы локомотива ТЭМ-2 № 5878 на основании вышеуказанного технического решения был в действительности продлен и тем самым повлек за собой увеличение первоначальной стоимости указанного движимого имущества, суд лишен возможности самостоятельно рассчитать сумму налога на имущество, подлежащего доначислению Обществу за увеличение срока службы названного тепловоза, поскольку из представленного Налоговым органом уточненного расчета налога на имущество от 01 августа 2016 года не усматривается включение в расчет работ, указанных в техническом решении, не определена их стоимость, в названный расчет Инспекцией были включены работы из акта приемки ремонтных работ от 15 августа 2013 года, а именно: средний ремонт тепловоза; установка комплекта аппаратуры АЛСН, блока Л116, блока УКБМ; установка электронного скоростемера КПД-3ПА; установка кресел машиниста; стоимость проведения экспертизы на продление срока службы, ремонтные работ по усилению несущих элементов тепловоза, разрешение на продление срока службы тепловоза.

Вместе с тем из акта приемки ремонтных работ от 15 августа 2013 года не следует, что все перечисленные в нем – и перенесенные Налоговым органом в уточненный расчет – работы привели к продлению срока службы локомотива ТЭМ-2 № 5878, поскольку как договор, так и названный акт содержат несколько различных видов, включая средний ремонт.

В свою очередь из технического решения № 15.ТР.536.С не усматривается, что срок службы локомотива был продлен именно на основании работ, перечисленных в указанном акте, учитывая, что срок проведения необходимых работ для продления срока службы допускается совмещать с плановыми видами ремонта (в том числе среднего, капитального и текущего ремонта).

Суд при этом критически относится к включению в уточненный расчет стоимости проведения экспертизы на продление срока службы и оформления разрешения на продление срока службы, поскольку сами по себе данные виды услуг не оказывают непосредственное воздействие на техническое состояние основного средства и не приводят к изменению его характеристик.

Выделить же стоимость ремонтных работ по усилению несущих элементов тепловоза суд возможности не имеет, поскольку Налоговый орган в своем уточненном расчете не произвел отдельную разбивку стоимости каждых видов услуг и работ, указанных в подпункте 5.5 акта приемки ремонтных работ от 15 августа 2013 года, а рассчитал среднегодовую стоимость имущества на все указанные выше услуги в размере 593 220 руб., включая ремонтные работы по усилению несущих элементов тепловоза без определения и конкретизации данных работ.

Доводы Налогового органа о том, что основанием для доначисления по налогу на имущество являлось то, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты движимого имущества, принятые арендатором на учет до 01 января 2013 года, подлежат налогообложению по налогу на имущество организаций и льгота, предусмотренная положениями подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации на них не распространяется, однако Налогоплательщик при обращении в Арбитражный суд Республики Башкортостан заявил о том, что в отношении тепловозов произведены работы по текущему, среднему и капитальному ремонту, а не по модернизации, не указывая при этом, какие нормы материального права были нарушены Инспекцией, таким образом, в основу обжалуемого решения легли обстоятельства, связанные с совершение Обществом иных налоговых правонарушений, правомерность выводов по которым не оспаривается, следовательно, доводы, на которые ссылается Общество, не являлись основанием для доначисления по налогу на имущество организаций, судом отклоняются, как несостоятельные.

Как уже ранее неоднократно отражалось в настоящем судебном акте, исходя из позиции Министерства финансов Российской Федерации положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Таким образом, прежде, чем делать вывод о невозможности применения в рассматриваемом случае предусмотренной подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации льготы, Налоговому органу следовало установить, что произведенные Обществом работы повлекли за собой увеличение первоначальной стоимости арендованных им тепловозов.

Однако от указанных действий Налоговый орган уклонился, ограничившись формальным установлением, что произведенные Налогоплательщиком были учтены им в качестве основных средств, а также простым толкованием содержания сметных калькуляций, в частности слов «модернизация», без исследования вопроса о том, имело ли место быть такая модернизация с учетом специфики арендуемых Обществом объектов движимого имущества.

Оснований полагать, что проводившее выездную налоговую проверку должностное лицо Инспекции обладало достаточными специальными познаниями и иными способностями, позволившими ему «на глаз» – посредством исследования сметных калькуляций и бухгалтерского счета Общества – установить характер выполненных работ и увеличение первоначальной стоимости тепловозов – без установления первоначальной стоимости и стоимости тепловозов после завершения работ – не имеется.

При этом, прежде чем принимать содержание бухгалтерских счетов Налогоплательщика, фиксирующих его основные средства, за аксиому, должностному лицу Налогового органа необходимо было установить, имели ли вложения характер капитальных, поскольку, как уже ранее отражалось в настоящем судебном акте, из ПБУ 6/01 и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, только капитальные вложения подлежат учету в качестве основных средств арендатора.

Неверное же ведение бухгалтерского учета посредством отражения в нем неверных данных не влечет такой санкции, как автоматическое доначисление налогов и пени.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, что ненормативный правовой акт в обжалуемой Заявителем части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права и законные интересы Налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (посредством доначисления суммы налога на имущество, пени, а также привлечения к налоговой ответственности в отсутствие каких-либо оснований).

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При таких обстоятельствах заявленные Обществом с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" требования подлежат удовлетворению, а обжалуемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 72С от 10 июля 2015 года – признанию недействительным в части наложения штрафа в размере 23 570 руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 235 693 руб. и пени по указанному налогу в размере 26 498 руб.

При этом, однако, необходимо учитывать, что правовой целью главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является не просто отмена не соответствующего действующему законодательству ненормативного правового акта, но восстановление нарушенных таким ненормативным правовым актом прав и законных интересов обратившегося за судебной защитой лица.

Указанное было закреплено в статье 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с пунктом 3 части 4 которой в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться, в том числе, указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Выбор способа восстановления нарушенного права относится к исключительной компетенции суда.

Как уже ранее отражалось в настоящем судебном акте, платежными поручениями № 4143 от 16 сентября 2015 года на сумму 235 693 руб., № 4144 от 16 сентября 2015 года на сумму 26 498 руб. и № 4145 от 16 сентября 2015 года на сумму 23 570 руб. Налогоплательщик до даты своего обращения в Арбитражный суд Республики Башкортостан (29 октября 2015 года; т. 1, л.д. 5) добровольно перечислил спорные суммы налога, пени и штрафа в доход бюджета.

В соответствии с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 82 постановления от 30.07.2013г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

С учетом изложенного, суд избирает способ восстановления нарушенных прав и законных интересов Общества в виде обязания Налогового органа возвратить ему уплаченные по вышеуказанным платежным документам суммы налога, пени и штрафа.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В абзаце третьем пункта 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014г. № 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" разъяснено, что если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации, арбитражными судами, государственная пошлина при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными уплачивается организациями в размере 3 000 руб.

Поскольку заявленные требования подлежат удовлетворению, судебные расходы по оплате государственной пошлины в вышеуказанном размере возлагаются на Налоговый орган на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подлежат возмещению Заявителю, как понесенные им при подаче заявления (платежное поручение № 4700 от 28.10.2015г.; т. 1, л.д. 103).

руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования Общества с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" удовлетворить.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 72С от 10 июля 2015 года в части доначисления налога на имущество в размере 235 693 руб., пени в размере 26 498 руб., наложения штрафа в размере 23 570 руб. признать недействительным.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" путем возврата налога на имущество в размере 235 693 руб., пени в размере 26 498 руб., штрафа в размере 23 570 руб., уплаченных по платежным поручениям №№4143,4144,4145  от 17.09.2015г.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Предприятие промышленного железнодорожного транспорта" (ИНН <***>, ОГРН <***>) судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение суда вступает в законную силу по истечении месяца с момента принятия, если не подана апелляционная жалоба согласно статье 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его  в  полном  объеме)  через  Арбитражный  суд  Республики Башкортостан.                                  

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на Интернет-сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда www.18aas.arbitr.ru.

Судья                                                       И.В.Симахина