13
А50-8995/2006-А8
Арбитражный суд Пермской области
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Пермь
7 июля 2006г. Дело № А50-8995/2006-А8
Резолютивная часть решения объявлена 30.06.2006г.
Решение в полном объеме изготовлено 07.07.2006г.
Арбитражный суд в составе судьи Борзенковой И.В.
При ведении протокола судьей Борзенковой И.В.
рассмотрев в заседании суда дело по заявлению ОАО «Чусовской металлургический завод»
к Управлению ФНС РФ по Пермскому краю
о признании решения недействительным
В ходе судебного заседания от 26.06.2006г. был сделан перерыв до 11час. 30.06.2006г. для изучения дополнительно представленных документов, о чем принято протокольное определение
В судебных заседаниях от 26.06 и 30.06.2006г. приняли участие:
от заявителя: ФИО1 (дов в деле от 19.05.2006г.(т. 6.л.д.125), паспорт), ФИО2 (дов в деле от 19.05.2006г. № 16юр-234д,т.6 л.д.122, паспорт), ФИО3 (дов в деле от 24.05.2006г. № 16юр-247д, т.6 л.д.123, паспорт), ФИО4 (дов в деле от 19.05.2006г. № 16юр-235д, т.6 л.д.124, паспорт).
от УФНС: ФИО5 (дов в деле от 10.02.2006г. № 09-29, предъявлено служебное удостоверение), ФИО6 (дов в деле от29.05.2006г. № 09-21, т.6, л.д.126, предъявлено удостоверение) ФИО7 ( дов в деле от 29.05.2006г. № 09-21, т. 6, л.д.127, предъявлено удостоверение)
ОАО «Чусовской металлургический завод», уточнив заявленные требования , обратилось с заявлением о признании недействительным решения № 22-14/0828 от 14.02.2006г. Управления ФНС РФ по Пермскому краю в части начисления налога на прибыль за 2002г. в полном объеме , пени и штрафных санкций по п.1 и п. 3 ст. 122 НК РФ в полном объеме, в части налога на прибыль за 2003г. в сумме 37382153,21 руб., соответствующих сумм пеней, штрафные санкции по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 3708126,85 руб., по п.3 ст. 122 НК РФ в полном объеме как несоответствующие требованиям статей 54,106,108,122, 250,260,264, 265,272, 324 НК РФ по основаниям, изложенным в заявлении и дополнения к нему от 26.06 и 30.06.2006г., а также об обязании Управления ФНС РФ по Пермскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Управление ФНС РФ по Пермскому краю заявленные требования не признает, ссылаясь на законность и обоснованность принятого решения. Ответчиком заявлено ходатайство о приобщении материалов проверки и пояснений по материалам проверки. Ходатайство ответчика удовлетворено.
Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей сторон, арбитражный суд установил:
Управлением ФНС РФ была проведена повторная выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и полноты уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за период с 01.01.2002г. по 31.12.2003г. ОАО «Чусовской металлургический завод» (далее ОАО «ЧМЗ»).
По результатам проверки составлен акт от 20.01.2006г. № 22-14/1д/0271дсп и принято решение № 22-14/0828 от 14.02.2006г. о привлечении к налоговой ответственности.
Названным решением заявителю было предложено уплатить в бюджет налог на прибыль за 2002-2003г.г. в сумме 48323388 руб., пени за неполную уплату налога в сумме 12196421,27 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 и п.3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в суммах 4983392 руб. и 9362571 руб.
Заявитель оспаривает данное решение не в полном объеме.
Как следует из пунктов 2.4.1.2, 2.4.2.1, 2.4.2.6, 2.5 акта проверки обществом была допущена неуплата налога на прибыль в проверяемом периоде в результате неправомерного завышения внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2002г на сумму 59948319,05 руб., в 2003- на сумму 78229501,4 руб., а также в виде дисконта по простым векселям за 2002г. на сумму 113670 руб., за 2003г. на сумму 276827,6 руб.
Из документов проверки следует, что ОАО «Чусовской металлургический завод заключало в 2002-2003г.г. с Московским банком ОАО АКБ «Металлинвестбанк» (далее АКБ «МИБ») кредитные договоры, направляя полученные заемные средства для осуществления деятельности по купле-продаже как собственных простых векселей номинальной стоимостью в среднем 50млн. руб., так и простых векселей различных московских фирм( ЗАО «»Вита Компании», ООО «ЮМ-96», ЗАО «ТД «Аннона», ООО «Вено», ООО «Кукунор», ООО «Гипогриф», ООО «СМН», ЗАО «Фирма «Динго», ООО «Комстиль Экспо», ООО «Экспресс-Финанс», ООО «ВнешОланТорг»). Взаиморасчеты по операциям купли-продажи простых векселей осуществлялись через АКБ «МИБ», в котором были открыты расчетные счета ОАО «ЧМЗ» и всех участвующих в операциях московских фирм.
В дальнейшем приобретенные простые векселя общества и московских фирм были предъявлены к погашению векселедержателями, указанными в договорах. Следовательно, по мнению инспекции, данные векселя не участвовали в расчетах с третьими лицами за оказанные услуги и приобретенные материалы. Данное обстоятельство не оспаривается заявителем в ходе судебного разбирательства. При этом, инспекцией в ходе проверок было установлено, что московские фирмы- участники названных операций с векселями - не имели собственных средств для приобретения векселей ОАО «ЧМЗ» и приобретали их за счет кредитных средств, взятых в банке под залог имущества ОАО «ЧМЗ» и других предприятий, входящих в структуру Московского холдинга ЗАО «Объединенная металлургическая компания». В результате ОАО «ЧМЗ» , приобретая за счет заемных средств по кредитным договорам с банком ничем не обеспеченные обязательства московских фирм на крупные суммы, не получало в результате прибыли как таковой, которая является целью осуществления любой предпринимательской деятельности.
С учетом изложенного, по мнению инспекции, расходы, понесенные ОАО «ЧМЗ» в рамках осуществления данной деятельности, не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ и, следовательно, не подлежат отнесению на внереализационные затраты в порядке ст. 270 НК РФ.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом расходом по .п.п. 2 п.1 ст. 265 НК РФ признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Кроме того, в соответствии с пп.5.1 п.1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации( оприходования ) товаров, работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ. Так, подпунктом 6 пункта 7 указанной статьи установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, а по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Операции по купле-продаже векселей и получению(гашению) кредитов приведены в приложениях 18»а» и «б» к акту проверки.
По мнению управления, в действиях ОАО «ЧМЗ» по осуществлению операций с простыми векселями за счет заемных средств усматриваются признаки недобросовестности, такие как наличие системности и идентичности схемы получения и гашения краткосрочных кредитов и простых векселей на протяжении более одного налогового периода; расходы, произведенные налогоплательщиком в рамках этой деятельности, не соизмеримы с полученными доходами; крупные сделки по купле-продаже простых векселей совершались с нарушением ст.ст. 78,79 ФЗ «Об акционерных обществах» без одобрения общего собрания акционеров; все простые векселя, участвующие в описанных операциях, не использовались при расчетах в производственных целях, не передавались третьим лицам за оказанные услуги; удельный вес операций, связанных с приобретением и продажей простых векселей и банковскими кредитами, в общем объеме всех операций в 2002 составил 78%, в 2003г. – 84%; все расчеты осуществлялись через один московский банк, в котором были открыты расчетные счета ОАО «ЧМЗ» и всех московских фирм, участвующих в операциях с векселями; московские фирмы осуществляли операции за счет заемных средств АКБ «МИБ»; расчет показателей собственных оборотных средств отражает финансовую неустойчивость ОАО «ЧМЗ» в 2002-2003г.г.; названные московские фирмы в период осуществления деятельности в 2002-03г.г. не имели по балансу никакого имущества..
Заявитель оспаривает данное нарушение, указывая, что общество не преследовало противоправных целей при осуществлении операций с простыми векселями за счет заемных средств, целью данных операций являлось погашение задолженности ОАО «ЧМЗ» перед АКБ «МИБ», возникшей вследствие взятых на себя в 1998г. обязательств по кредитам и произошедшего в августе 1998г. экономического кризиса.
Судом установлено, что в 1995 и 1998гг. между ОАО «ЧМЗ» и АКБ «МИБ» были заключены следующие кредитные договоры на пополнение оборотных средств: <***>-к , № 026/98-пф-к, № 060/98-пф-к, № 066/98-пф-к, №087/98-пф-к на общую сумму 58600017.74 руб.
7.09.1998г. между ОАО «ЧМЗ» и АКБ «МИБ» был подписан протокол (л.д.67, том3). Согласно п.1 данного протокола, принимая во внимание обстоятельства, сложившиеся на финансовом рынке (ограничения ЦБ РФ в связи с событиями 17.908.1998г., девальвацией рубля и переходом на плавающий курс рубля в рамках границ валютного коридора) общество и банк пришли к необходимости переоценки совокупных обязательств общества перед Банком, возникших из вышеназванных кредитных договоров.
По п.3 названного протокола денежные средства, полученные по кредитным договорам на дату выдачи кредитов пересчитываются в условные единицы, где одна условная единица равна одному доллару США по курсу ЦБ РФ на день совершения операции.
В связи с чем реальная задолженность общества перед Банком с момента подписания данного договора составляет по договору № 026/98-пф-к от 4.06.1998г. 5246518,44 у. е., по договору № 060/98-пф-к от 27.07.1998г. -773739,62у.е., по договору № 066/98-пф-к от 03.08.1998г. 1658763,02у.е., по договору № 087/98-пф-к от 31.08.1998г. 655534,47 у. е., договору №205к от 7.12.1995г. переоценке подлежит задолженность, числящаяся на дату подписания данного протокола- 5890859,26 руб., которая составляет 955377,76 у. е.
По п.4 названного протокола стороны пришли к соглашению, что на каждую дату платежа по возврату кредита, для погашаемой суммы в рублях, рассчитывается эквивалент в условных единицах по курсу долларов США в ЦБ РФ. Образующаяся на каждую дату погашения кредита суммовая разница( то есть разница между суммой рублевого эквивалента условных единиц на дату платежа и суммой рублевого эквивалента условных единиц на даты, согласованные п. 3 протокола) подлежит отражению в аналитическом учете и в дальнейшем, с учетом финансово-экономической ситуации, Общество будет гасить задолженность в срок, не превышающий десять лет с даты составления данного договора.
По п.5 названного Протокола в связи с отсутствием правового регулирования отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, основываясь на принципе свободы договора, стороны договорились, что погашение учтенной суммовой разницы будет осуществляться за счет процентов по оформляемым в будущем краткосрочным договорам, связанным с операциями с векселями с минимальной процентной ставкой либо без процентов. В случае использования иных инструментов погашения суммой разницы, стороны согласуют их условия дополнительно.
Таким образом , по мнению заявителя, экономический смысл дополнительного соглашения, оформленного протоколом, заключался в возврате банку реально полученного кредита, а не его обесценившейся части. Выгода ОАО «ЧМЗ» заключалась в льготном сроке погашения суммовой разницы по кредитам, без точного определения дат, в зависимости от финансового состояния общества, в поддержании устойчивости банка и доступе к кредитам в дальнейшей экономической деятельности.
Общество 15.06.2006 года обратилось в ОАО КБ «Металлинвестбанк» по вопросу о состоянии расчетов по кредитным договорам <***>, №026/98-пф-к, №060/98-пф-к, №066/98-пф-к, №087/98 с учетом протокола от 07 сентября 1998 года на 31.12.2003 года, т.е. за весь период с момента возникновения обязательств, и до окончания периода выездной налоговой проверки.
Согласно ответу банка от 22.06.2006 года, по вышеуказанным кредитным договорам с момента возникновения обязательств на 31.12.2003 года было погашено 204 933 926,55 руб. Данная сумма совпадает с представленным в налоговый орган и суд учетом суммовых разниц.
Идентичность дат и сумм в аналитическом учете погашения обязательств по договорам <***>, №026/98-пф-к, №060/98-пф-к, №066/98-пф-к, №087/98, с датами и суммами перечисления процентов по краткосрочным кредитным договорам, доказывает экономическую цель – погашение ранее взятого кредита, а так же доказывает то, что выплата процентов по краткосрочным кредитам является погашением суммовых разниц по ранее взятому кредиту и является экономически обоснованной. Выводы налогового органа о наличии в действиях общества признаков недобросовестности документально не подтверждены.
Вывод о наличии «схемы» у других предприятий налоговым органом может быть сделан только в рамках предусмотренной законом процедуры установления факта налогового правонарушения, с соблюдением права налогоплательщика на защиту. Между тем, по указанным предприятиям(ОАО «Губахинский кокос и ОАО «Щелковский металлургический завод») в налоговых проверках вменяемого правонарушения не устанавливалось, данные об обратном налоговый орган не предоставил.
Судом рассмотрены доводы налогового органа о том, что исходя из требований законодательства, налогоплательщик должен был увеличить прибыль на сумму отрицательных суммовых разниц в 1998-2000г. (годах фактического погашения кредитов), соответственно, при погашении в 2002-2003г.г. задолженности по ранее начисленным суммовым разницам (фактической их выплате) у общества отсутствовали бы основания для включения указанных сумм на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В 1998 - 2001 годах законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержало понятия суммовых разниц, и не был определен порядок отнесения отрицательных суммовых разниц в состав расходов, указанных в п. 2 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.
Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
Следовательно, приведенной нормой закона не установлено напрямую увеличение прибыли налогоплательщика на суммы отрицательных суммовых разниц (то есть неполученного дохода) в целях налогообложения.
Действительно, общество не отражало в бухгалтерской отчетности суммовые разницы, возникшие по вышеуказанным кредитным договорам из Протокола от 07 сентября 1998 года. Однако, ОАО «ЧМЗ» не отражало данные суммовые разницы, поскольку реально таких расходов общество не несло, следовательно убытка у общества не возникало. Тогда как суммовые разницы, о которых указано в пункте 3.9 Инструкции «О годовой бухгалтерской отчетности организации», утвержденной Приказом Минфина России № 97 от 12.11.1996 года, как следует из текста абз. 3 п. 3.9,должны быть реально понесены , то есть оплачены. В данном случае суммовая разница только фиксируется на дату погашения суммы кредита, а выплате подлежит позднее, то есть указанный пункт Инструкции Минфина не регулирует порядок отражения суммовых разниц, являющихся расходами будущих периодов.
В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Начиная с 2002г., в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательные суммовые разницы, как и проценты по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Фактически проценты по кредитам уплачивались в 2001-2003г.г., то есть в период действия краткосрочных кредитных договоров.
Кроме того, во внереализационные расходы могут включаться расходы только по факту их возникновения, что подтверждается Постановлением ВАС РФ от 16.11.2004г. № 6045/04.
С учетом всего изложенного, расходы в виде процентов по долговым обязательствам за 2002г на сумму 59948319,05 руб., в 2003- на сумму 78229501,4 руб., а также в виде дисконта по простым векселям за 2002г. на сумму 113670 руб., за 2003г. на сумму 276827,6 руб. являются экономически обоснованными, оправданными и документально подтвержденными. Оснований для исключения их из состава затрат судом не установлено. Соответственно, не установлено оснований для доначисления пени и штрафных санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Как следует из п.2 решения обществом в нарушение ст. 250,260.324 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2002г. на 53560704 руб. в результате несоблюдения установленного порядка по отражению расходов на ремонт основных средств и созданию резерва предстоящих расходов.
По мнению налогового органа, общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов 2002г. сумму остатка ремонтного фонда, числящегося в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на 01.01.2002г., начисление которого производилось организацией в предыдущих годах в размере 29773954 руб., а также завысило расходы на ремонт основных средств в части отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в размере 23786750 руб.
По строке 080 приложения №2 « расходы, связанные с производством и реализацией» к листу 02 «Расчета налога на прибыль организаций» декларации за 2002г. обществом отражены расходы в сумме 203464215 руб. , в том числе, фактические затраты на ремонт в сумме 179677465 руб. и отчисления в резерв по созданию ремонтного фонда основных средств, в сумме 23786750 руб.
По мнению налоговой инспекции, одновременное списание в расходы расходов по созданию резерва предстоящих расходов и фактически произведенных затрат по капитальному и текущему ремонту противоречит положениям ст. 260, 324 НК РФ и привело к необоснованному занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2002г. на сумму отчислений в резерв, превышающих размер фактических расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом, в силу положений п.3 названной статьи для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком , установленным ст. 324 НК РФ.
Причем согласно п. 3 ст. 260 НК РФ целью создания такого резерва является обеспечение равномерного включения расходов на ремонт основных средств. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ. Согласно этим нормам в случае, если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.
.Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Согласно п. 5.5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, общая сумма резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода..
Таким образом, кодексом устанавливается различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов и уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода.
Согласно п. 1.6 Положения об учетной политике для целей налогообложения в 2002г., утвержденного Приказом генерального директора от 03.01.2002г. № 4, предусмотрено формирование резерва по особо сложным видам ремонта.
С учетом изложенного, общество имело право уменьшить налогооблагаемую базу на сумму резерва и частично сумму превышения фактических затрат над суммой резерва . Одновременное отнесение на затраты фактических расходов в полном объеме и отчислений на резерв не предусмотрено положениями ст. 260, 324 НК РФ. При таких обстоятельствах налогоплательщиком излишне отнесена на расходы сумма 23786750 руб. Доначисление налога на прибыль по данному основанию за 2002г., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ произведено правомерно.
Из материалов дела следует, что до 2002г. общество создавало ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Остаток ремонтного фонда на начало 2002г. составил 51634434 руб., в том числе для ремонта мартеновской печи №6 -21860480 руб. и ремонта доменной печи №2 -29773954 руб.
В 2002г. на проведение капитального ремонта мартеновской печи было использовано 21815380 руб. При этом разница между суммой ремонтного фонда и фактической суммой расходов в сумме 45100 руб. отражена обществом в составе внереализационных доходов за 2002г., но сумма неиспользованного в 2002г. остатка резерва для ремонта доменной печи в размере 29773954 руб. не восстановлена для целей налогообложения в порядке пп.4 п.1 ст. 10 Федерального Закона № 110-ФЗ от 06.08.2001г.
Согласно названной норме права по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан:
4) включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшали налоговую базу.
Указанные в настоящем подпункте положения не применяются:
в отношении сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, в отношении неиспользованных резервов на предстоящий ремонт предусмотрена норма, исключающая включение данных расходов в базу переходного периода.
Согласно абз. 9 пп.4 п.1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ от 06.08.2001 г. следует, что в случае, если организация в последующем не использует резервы, указанные в настоящем подпункте, в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.
Руководствуясь данной нормой, ОАО «Чусовской металлургический завод» включило остаток неиспользованного резерва по капитальному ремонту мартеновской печи №6 в сумме 45 100 руб. во внереализационные доходы.
Согласно абз. 7 п.2 ст.324 НК РФ, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
ОАО «Чусовской металлургический завод» предусмотрело в учетной политике создание резерва на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта, утвердило график проведения ремонта, накопление средств осуществляло в течение длительного периода, более года. Таким образом, проверяющими неверно сделан вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдены условия статьи 324 НК, при которых остаток созданного, но не использованного резерва, не включается в состав доходов по налогу на прибыль на последнюю отчетную дату
Таким образом, остаток в сумме 29 773 954 руб. на 01.01.2002 г. (сумма по данным налогового органа 29 818 620 руб.) правомерно не включена во внереализационные доходы 2002 года. Соответственно, доначисление налога на прибыль, пени и штрафных санкций по данному основанию незаконно.
Как следует из п. 3 решения (л.д. 20-24. том 1), налогоплательщиком необоснованно в нарушение положений ст. 252,265,266 НК РФ отнесены к расходам как суммы безнадежных долгов за 2002г. -7252369,59 руб., за 2003г. 4307713 руб.
Заявитель оспаривает данное нарушение в части непринятия безнадежных долгов в сумме 411976,48 руб. за 2002г.( налог доначислен в размере 98874,36 руб.)
Пунктом 2 ст. 265 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном(налоговом) периоде, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде, а также суммы безнадежных долгов. По п.2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами(долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в следствие невозможности его выполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации.
Учитывая. что проверяющими в части некоторых сумм списанных безнадежных долгов самостоятельно установлена дата ликвидации организаций , о чем налогоплательщик не всегда был уведомлен , на момент списания истек срок исковой давности по названным долгам, срок отражения данных расходов во внереализационных расходах только в периоде истечения срока давности взыскания не следует бесспорно из положений ст. 272, 265 НК РФ, а потому спорные суммы безнадежных долгов налогоплательщик был вправе учесть как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 15494,93 руб. за 2002г. и 18569,13 руб. за 2003г. явились выводы п.4.1 решения налогового органа(л.д.д24-25, том 1) о неправомерном отнесении обществом на расходы затрат по договору от 19.05.2000г. № 1228 «Об организации безналичной оплаты питания сотрудников ОАО «ЧМЗ» в столовых с помощью использования пластиковых карт в 2002г. в сумме 64553,89 руб. , в 2003г.-77371,38 руб.
Заявитель оспаривает данное доначисление налога в полном объеме, указывая , что данные расходы полностью соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, то есть они документально подтверждены и экономически обоснованы.
Учитывая, что целью заключения договора «Об организации безналичной оплаты питания сотрудников ОАО «ЧМЗ» в столовых с помощью использования пластиковых карт являлось снижение затрат на инкассацию и обеспечение более простого и современного способа расчетов для своих сотрудников, факт включения стоимости питания, оплаченного по карточкам, в зарплату работников, что документально не оспорено инспекцией, отнесение данных затрат на расходы соответствует положениям ст. 252., 255 НК РФ.
По п.4.2. решения (л.д.25. том 1) обществом необоснованно включены в состав расходов плата за расчетно-кассовое обслуживание по расчетному счету ЗАО «КФК», перепредъявленная налогоплательщику по договору поручительства № 1032 от 01.11.1997г.за 2002г. в сумме 99391.29 руб. , за 2003г. в сумме 4362,5 руб. , поскольку между обществом и ЗАО «КФК» отсутствует договор поручения на 2002, 2003 годы., факт понесения затрат документально не подтвержден. Судом установлено, что между ОАО «ЧМЗ» и ЗАО «КФК» был заключен договор о ежемесячном компенсировании поручителем ОАО «ЧМЗ» расходов доверенного «ЗАО «КФК» на расчетно-кассовое обслуживание в связи с тем, что уплачиваемые суммы непосредственно связаны с исполнением договора поручения. Доказательства действия данного договора в 2002-2003г.г. суду не представлены. Кроме того, не представлены суду и отчеты о выполненных поручениях либо какие-то другие документы за 2002-2003г.г., подтверждающие факт понесения затрат поверенным в интересах и по поручению ОАО «ЧМЗ». Выставленные счета фактуры не свидетельствуют о фактическом исполнении договора. Отнесение данных расходов на затраты противоречит положениям ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 7.2 решения (л.д.29, том1) обществом необоснованно завышены расходы за 2002г. в сумме 92376 руб. на стоимость списанных каталогов автомобильных рессор по акту от 25.11.2001г.
Судом установлено, что общество отнесло затраты на приобретение каталогов автомобильных рессор (продукция Общества) не в периоде изготовления, а в периоде передачи со склада менеджерам для распространения в рекламных целях на сумму 76 800 руб., а также в периоде продажи за наличный расчет на сумму 15 576 руб.
Согласно п. 28 ч.1 ст. 264 НК, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Соответственно, согласно п. 1 ст. 272 НК, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, данные расходы как расходы на рекламу могут быть учтены при исчислении налога на прибыль не в периоде оплаты, а в тот период, к которому они относятся, т.е. в периоде распространения рекламы, продажи каталогов. Доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, штрафов по данному основанию произведено инспекцией неправомерно.
По п.5 решения, по п. 2.1.2 акта проверки обществом были занижены расходы от реализации за 2003г. на 66885,81 руб. в связи с необоснованным отражением указанной суммы в составе расходов со знаком минус при осуществлении корректировок по счетам-фактурам № 20260 и 20261 от 30.03.2003г.
По п.6 решения(л.д.27, том1) (п.2.2.2 акта проверки) обществом необоснованно занижены внереализационные доходы на 4089325 руб. за 2003г. в результате отражения в уменьшение доходов текущего налогового периода сумм корректировок по доходам и расходам предыдущих налоговых периодов.
Заявитель оспаривает п.6 решения в части доначисления налога в сумме 942473,28 руб. с суммы 3926972 руб.
По п. 7.1. решения (л.д.28, том 1) обществу был доначислен налог в сумме 1270306,67 руб. ввиду отражения в 2002г. расходов, фактически произведенных в 2000-2001г.г.
По п. 8.2 решения (л.д.30, т.1) инспекцией установлен факт неправомерного завышения внереализационных расходов текущего периода на расходы, относящиеся к другим налоговым периодам, в том числе за 2002г. в сумме 337028,01 руб. в за 2003г. в сумме 2709978 руб.
Согласно п.1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики -организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок ( искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам(отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки( искажения).
Пункты 10 ст. 250, пп.1 п.2 ст. 265 НК РФ применяются в случаях, когда период возникновения искажения, ошибки не известен, и перерасчет налоговых обязательств в соответствии с требованиями, установленными п.1 ст. 54 НК РФ, произвести не представляется возможным.
Учитывая, что обществу известны по всем выявленным доходам и расходам прошлых лет конкретные периоды искажения налоговой базы, в связи с чем, занижение налоговых обязательств отчетного периода, в котором искажения выявлены, неправомерно.
Доводы заявителя о том, что отражение расходов не в том налоговом периоде, в котором они фактически понесены, не привело к неуплате налога со ссылкой на положения постановление ВАС РФ № 6045/04, некорректны в отношении расходов, понесенных до 2002г. в силу следующего. Включая расходы, осуществленные в 2001г. в состав налоговой базы за 2002г., налогоплательщик необоснованно занижает налоговую базу 2002г. и завышает налоговую базу 2001г. при этом, для целей налогообложения по итогам 2001г. получен убыток. А по данным бухгалтерского учета - прибыль, то есть налог на прибыль за 2001г. не исчислялся и не уплачивался, следовательно, не было и переплаты налога. При этом, у налогоплательщика отсутствуют основания о заявлении об увеличении суммы убытка за 2001г., подлежащей переносу на 2002г., в силу положений п.4 ст. 10 Федерального Закона №110 от 06.08.2001г.
Вместе с тем, расходы 2002г., неправомерно отнесенные налогоплательщиком в 2003г., факт понесения которых не оспорен налоговым органом , подлежат отнесению к расходам за 2002г. с последующей корректировкой финансовых результатов по году.
Кроме того, по мнению суда, подлежит последующей корректировке налогооблагаемая база и сумма налога на прибыль за 2003г. с суммы перенесенного убытка 2002г. с учетом рассмотренных позиций по данному спору.
Судом рассмотрены доводы заявителя о неправомерности привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в целом за 2002г. ввиду истечения сроков давности привлечения, предусмотренных ст. 113, ст. 6.1 НК РФ.
В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
При, этом судом принято во внимание, что факт возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате налога на прибыль за налоговый период в силу положений п.1 ст. 287 НК РФ наступает после 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, ранее этой даты налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ по факту неуплаты налога за предшествующий налоговый период.
Из системного толкования названных норм следует, что срок давности привлечения к налоговой ответственности за 2002г. по ст. 122 НК РФ истекает в марте 2006г.
При таких обстоятельствах Управление правомерно привлекло общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2002г.
Доводы заявителя о том, что ранее принятое Межрайонной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермской области решение по факту проведения первоначальной выездной проверки общества за тот же период является основанием для освобождения от налоговой ответственности в силу положений постановления Президиума ВАС РФ от 14.12.2004н. № 8870/04 судом рассмотрены и отклонены, поскольку для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.
В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.
Учитывая, что заявленные требования удовлетворены не в полном объеме, заявителю не возвращается госпошлина, уплаченная по данному спору.
На основании изложенного,руководствуясь ст.ст. 104,148,167-170,176,200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд Пермской области
Р Е Ш И Л :
Признать недействительным решение УФНС РФ по Пермскому краю от 14.02.2006г. № 22-14/0828 в части доначисления налога на прибыль за 2002г. в суммах 14387596,57 руб., 27280,80 руб., 7145748,96 руб., 14492,93 руб., 22170,24 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по п.1 и п.3 ст. 122 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль за 2003г. в суммах 18775080,34 руб., 66438,62 руб., 18569,13 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по п.1 и п.3 ст. 122 НК РФ .
В удовлетворении остальной части требований отказать.
Обязать УФНС РФ по Пермскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию арбитражного суда Пермской области в месячный срок с момента изготовления решения в полном объеме.
Судья И.В. Борзенкова
