АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г.Орел                                                                                                           Дело №А48 – 3411/2017

28 декабря 2017г.

 Резолютивная часть объявлена 21.12.2017г.

 Полный текст решения изготовлен 28.12.2017г.

Арбитражный суд Орловской области в составе судьи А.В. Володина, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания  Ю.И. Столповской рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Промприбор» (Орловская область, г. Ливны, ул. Мира, д. 40, ОГРН 1025700514300, ИНН 5702000191) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области (Орловская область, г. Ливны, ул. Победы, д. 1, ОГРН 1055702000144, ИНН 5702007422) о признании недействительным решения от 01.02.2017г. № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии:

установил:

Открытое акционерное общество «Промприбор» (далее - заявитель, Общество, ОАО «Промприбор») обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением кМежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области (далее- ответчик, Инспекция, налоговый орган) в котором просит признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области о признании недействительным решения от 01.02.2017г. № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыл организации за 2013 год 23140400,00 руб., в том числе в федеральный бюджет - 2314040,00 руб., в бюджет субъектов РФ -20826360,00 руб.; доначисления налога на прибыль организации за 2014 год 9353156,00 руб. в том числе в федеральный бюджет - 935316 руб., в бюджет субъектов РФ - 8417840 руб.; привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за 2013-2014 г. за неполную уплату налога на прибыль организации (с учетом решения УФНС России по Орловской области № 108 от 28.04.2017) в виде штрафа в сумме 6498711,00 руб.; начисление пени по налогу на прибыль организации за 2013-2014 г. 9117238,78 руб. в том числе в федеральный бюджет - 8206701,85руб., в бюджет субъектов РФ - 910536,93 руб.; привлечения к налоговой ответственности предусмотренной ст.123 НК РФ за 2013-2014 г. за неправомерное не удержание и не перечисление налоговым агентом в срок НДФЛ( с учетом решения УФНС России по Орловской области № 108 от 28.04.2017) в виде штрафа в сумме 694306,00 руб.

           В обоснование заявленных требований Общество указало, что выводы, изложенные в решении № 2 от 01.02.2017 года и решении № 108 от 28.04.2017 г., не соответствуют фактическим обстоятельствам, представленным, во время проверки, документам и нарушают права налогоплательщика.Все выплаты в пользу работников, которые неправомерно исключены налоговым органом из состава расходов, были произведены в пользу работников на основании трудовых договоров и дополнительных соглашенийк ним, а также оформлены приказами. Данные документы, подтверждающие выплаты работникам в рамках трудовых правоотношений, представлены проверяющим в полном объеме, а указание на отсутствие трудовых договоров от той же даты что и дополнения к трудовым договорам, является необоснованным и не соответствует действительности. По мнению заявителя, выводы налоговых органов, о том, что данные выплаты не являются выплатами, произведенными на основании трудовых договоров, в связи с тем, что не имеется конкретного указания на них в Коллективном договоре налогоплательщика и в Положении о премировании, являются ошибочными и основаны на неверном толковании норм трудового Законодательства, в том числе ст. 145 ТК РФ.

Также, как указал заявитель,  несостоятелен вывод инспекции о том, что «при анализе данных за последние 5 лет (2010-2014 г.г.) прибыль от продаж имеет тенденцию к снижению», т.е. что предприятие не имело положительных финансовых показателей в периодах, за которые руководству были начислены спорные выплаты, в связи со следующим. Спорная надбавка устанавливается в размере, не превышающем 17,5% от прибыли до налогообложения, а не от прибыли от продаж. Во всех пяти сравниваемых годах Общество имело положительный финансовый результат, из сравниваемых пяти лет снижение прибыли от продаж произошло только за 2014 год, в остальных периодах наблюдался её рост.Установление руководству предприятия надбавок, зависящих от финансовых показателей, является целесообразным, экономически оправданным и направленно на стимуляцию работы сотрудников для увеличения объема продаж и массы прибыли предприятия. Кроме этого, по мнению заявителя, налоговый орган не вправе определять экономическую целесообразность расходов, их необходимость для общества, и не приниматьрасходы для целей исчисления налога на прибыль в силу их «несоответствия» данным критериям.

Кроме того, заявитель указал, что не имелось необходимости в назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе в проведении экспертизы и допросе свидетелей.Дополнительные мероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки.

Общество указало, что налоговый орган, вправе требовать только те документы, которые необходимы для проведения проверки (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Иными словами, истребуемые документы должны непосредственно касаться тех налогов, в отношении которых идет проверка, и относиться к проверяемым периодам. Как следует из материалов налоговой проверки, спорные трудовые договора с дополнительными соглашениями составлены до 2013 г.

Также, как указал заявитель, налоговой инспекцией обоснованно признано в качестве смягчающих обстоятельств - значимый статус предприятия и наличие значительной численности сотрудников. Вместе с тем, инспекция при рассмотрении апелляционной жалобы уменьшила штраф всего в два раза. Вместе с тем, установленные спорным решением санкции являются для предприятия значительными. Общество просит признать в качестве смягчающих обстоятельств наличие статуса градообразующего предприятия, содержание на балансе объектов социальной сферы, значимость основной деятельности для общества и государства, отсутствие умысла на совершение правонарушения, добровольное до вынесения решения инспекции погашение обществом недоимки по налогам и пеням, участие общества в благотворительной деятельности, отсутствие негативных последствий для бюджета (компенсирует пеня), социальная направленность деятельности Общества и снизить санкции в 10 раз.

Общество указало, что  у ответчика отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие у Общества умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств перед бюджетной системой.

03.08.2017г. от заявителя поступили уточнения заявленных требований от 01.08..2017г., в соответствии с которыми, заявитель просит признать недействительным решение № 2 от 01.02.2017 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО «Промприбор», с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Орловской области №108 от 28.04.2017 г. в части: часть 3 (резолютивная часть) п. 3.1 п.п. 3 полностью; часть 3 (резолютивная часть) п. 3.1 п.п. 4 полностью; часть 3 (резолютивная часть) п. 3.1 п.п. 5 частично в сумме 684 306,00 руб.; часть 3 (резолютивная часть) п. 3.1 п.п. 8 полностью; часть 3 (резолютивная часть) п. 3.1 п.п. 9 полностью.

Судом заявление от 01.08.2017 принято в соответствии с ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку это не противоречит действующему законодательству и не нарушает права других лиц.

Ответчик заявленные требования не признал, в отзыве указал, что Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в нарушении п. 21 ст. 270 НК РФ включены надбавки к оплате труда генерального директора, финансового директора, директора по маркетингу, директора по социальным вопросам в размере, не превышающем 17,5 % от прибыли до налогообложения отчетного периода, а именно за 2013 г в сумме 115702 тыс. руб. и за 2014 год в сумме 45988 тыс. руб., которые не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ. Дополнения к трудовым договорам от 10.07.2006 г., заключенным с Беженцевой Н.И., Кобылкиным А.С, Сидоровой Л.И. и к трудовому договору №138 от 31.05.2011 г., заключенному с Кобылкиным Н.И. не содержат ни номера, ни даты, равно как не содержит информации о моменте вступления в силу. В связи с чем не возможно определить с какого периода времени указанные дополнения могут быть применены. При этом необходимо отметить, что условиями коллективного договора ОАО «Промприбор» на 2013-2015 гг., зарегистрированного Администрацией города Ливны 05.11.2013 г. за №61 не предусмотрено доплат руководящему составу, не предусмотрены они ни положением об оплате труда ОАО «Промприбор», ни положением о премировании общества. По мнению налогового органа, расходы на выплату вознаграждений Кобылкину Н.И., Беженцевой Н.И., Сидоровой Л.И. и Кобылкину А.С. не соответствуют критериям ст.252 НК РФ, следовательно, в силу п. 2 ст.255 и п.21 ст.270 НК РФ не подлежат учету в качестве расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.  Инспекция пришла к выводу, что полученные показания свидетелей подтверждают, что выплачиваемые надбавки к оплате труда в размере, не превышающем 17,5% от прибыли до налогообложения отчетного периода, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета, руководящему составу ОАО «Промприбор» -Кобылкину Н.И., Беженцевой Н.И., Кобылкину А.С, Сидоровой Л.И. не входят в систему оплаты труда предприятия, так как не согласованы с трудовым коллективом и не указаны в Коллективном договоре, заключенным между администрацией и работниками ОАО «Промприбор» от 31.08.2013. Членам трудового коллектива не известно о данной выплате руководителям предприятия, вопрос о выплатах не выносился на обсуждение при принятии Коллективного договора. Установленные Инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что ОАО «Промприбор» при внесении дополнений к трудовым договорам, заключенным с Кобылкиным Н.И., Беженцевой Н.И., Кобылкиным А.С, Сидоровой Л.И. нарушило нормы трудового законодательства, а именно, требования статьи 135 ТК РФ, и надбавка к оплате труда генерального директора, финансового директора, директора по маркетингу, директора по социальным вопросам в размере, не превышающем 17,5% от прибыли до налогообложения отчетного периода, не соответствует требованиям статьи 255 НК РФ, так как она не носит постоянный характер, является разовой выплатой, не определены конкретные периоды выплат, в расчете начислений не участвует основная заработная плата, фактическое отработанное время работниками, не предусмотрена Коллективным договором и трудовыми договорами.

Как указал ответчик, Налоговым Кодексом не предусмотрено ограничение количества дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы) в срок, не превышающий один месяц. Объяснения лиц, допрошенных в качестве свидетелей, получены в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах, в рамках мероприятий налогового контроля, с соблюдением процедуры, предусмотренной статьей 90 НК РФ. Протоколы допроса свидетелей оформлены в соответствии с требованиями статьи 99 НК РФ по форме утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338®.

Кроме того, как указал ответчик факт использования информации о деятельности проверяемого лица и иных лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, в периодах, не относящихся к проверяемому периоду, при отсутствии в решении налоговой проверки сведений о том, что проверяющими осуществлялась проверка правильности исчисления и своевременность уплаты налогов ОАО «Промприбор» в периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, не свидетельствует о нарушении налоговым органом положений п. 4 ст. 89 НК РФ.

По мнению налогового органа, оснований для снижения штрафа, определенного налоговым органом, не имеется, поскольку обстоятельства, на которые ссылается Общество, были учтены при принятии решения от 08.08.2016 №6 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

        Заслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав представленные по делу доказательства, арбитражный суд считает требования заявителя обоснованными и   подлежащими удовлетворению в части по следующим основаниям.

           В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  (далее-АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

           Исходя из положений статьи 198 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц требуется одновременно наличие двух условий: несоответствие их закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно п.п. 4,5  ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

         Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия  оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

ОАО «Промприбор» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1025700514300.

Как видно из материалов дела, с 25.12.2015г. по 19.08.2016г. налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО «Промприбор» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, водного налога, НДС по косвенным налогам при импорте товаров на территории Российской Федерации с территорий государств-членов таможенного союза за период с 01.01.2013г. по 31.12.2014г.; налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2013г. по 30.11.2015г.

По итогам проверки составлен актом выездной налоговой проверки от 18.10.2016 № 15.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнений к возражениям, дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией 01.02.2017 принято решение № 2, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде взыскания 12997422 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания 1388612 руб. штрафа по налогу на доходы физических лиц. Также налогоплательщику доначислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 32493556 руб. и пени в размере 9117238,7 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 35058,65 руб. и пени по налогу в размере 3781 руб. Кроме того, Обществу произведено начисление пени за нарушение срока исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в сумме 248910,55 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с решением Межрайоной ИФНС России №3 по Орловской области от 01.02.2017 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обжаловал его в УФНС России по Орловской области.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС по Орловской области принято Решение № 108 от 28.04.2017 г. в соответствии с которым изменена резолютивная часть решения Межрайонной ИФНС России №3 по Орловской области от 01.02.2017 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения путем отмены в части привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций за 2013-2014 годы в размере 6498711 руб. (п.п. 4. п. 3.1. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2. решения); привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за нарушение срока перечисления сумм налога на доходы физических лиц в размере 694306 руб. (п.п. 5. п. 3.1. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2. решения).

Оспаривая законность решения от 01.02.2017 принято решение № 2 о привлечении   к ответственности за совершение налогового правонарушения Общество обратилось в арбитражный суд  с заявлением  по настоящему делу.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -  НК РФ) в проверяемом периоде ОАО «Промприбор» являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности: начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2,3 ст. 255 НК РФ).

В свою очередь, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

Следовательно, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут учитываться выплаты любых видов, предоставляемых руководству или работникам, в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда, коллективного договора и прочие), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НКРФ.

Система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, система доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются трудовыми (коллективными) договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии с ч. 5 ст. 135 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

В соответствии со ст. 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников.

Согласно абз. 4 ч. 1 ст. 22 ТК РФ работодатель вправе поощрять сотрудников за добросовестный эффективный труд.

При этом в пунктах 21, 22 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации при квалификации начисляемых в пользу работников сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Также, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Следовательно, для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Перечень документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должен четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). Иначе, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными;

-документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);

-первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

При условии, что если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, и соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Согласно ч. 2 ст. 57 ТК РФ, условие о выплате надбавок (а также доплат и премий) является обязательным условием трудового договора (в тех случаях, когда в организации штатным расписанием или локальным нормативным актом предусмотрены эти составляющие заработной платы). Условие может быть как прямым (наименование и размер надбавки указывается непосредственно в трудовом договоре), так и отсылочным (в трудовом договоре указано, что работнику могут устанавливаться надбавки в соответствии с локальными нормативными актами и штатным расписанием работодателя).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды,экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Как следует из оспариваемого решения, Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в нарушении п. 21 ст. 270 НК РФ включены надбавки к оплате труда генерального директора, финансового директора, директора по маркетингу, директора по социальным вопросам в размере, не превышающем 17,5 % от прибыли до налогообложения отчетного периода, а именно за 2013 г в сумме 115702 тыс. руб. и за 2014 год в сумме 45988 тыс. руб., которые не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ.

Согласно материалам, полученным налоговым органом в рамках проведения мероприятий налогового контроля, трудовым договором от 31.05.2011 №128, заключенным с генеральным директором Кобылкиным Н.И. (т. 1 л.д. 117-119), трудовым договором от 03.12.2001 б/н, заключенным с директором по маркетингу Кобылкиным А.С. (т. 1 л.д. 110-111), от 10.10.2001 б/н, заключенным с финансовым директором Беженцевой Н.И. (т. 1 л.д. 113-115), от 10.07.2006 б/н. заключенным с директором по социальным вопросам Сидровой Л.И. (т. 1 л.д. 121-123), предусмотрена условно-сдельная оплата труда от объема реализации продукции с учетом утвержденного индивидуального коэффициента, а также установлены премиальные выплаты равные проценту выполнения плана выпуска товарной продукции за месяц.

Обосновывая осуществление оспариваемых выплат, Обществом в рамках проведения проверки были представлены дополнительные соглашения к трудовым договорам от 10.07.2006 ОАО «Промприбор», заключенным с финансовым директором, директором по маркетингу, директором по социальным вопросам и от 31.05.2011 к трудовому договору №128 ОАО «Промприбор» с генеральным директором.

В соответствии с дополнением  к трудовому договору № 128 ОАО «Промприбор» с Генеральным директором от 31.05.2011г, дополнением к трудовому договору ОАО «Промприбор» с Финансовым директором от 10.07.2006г., дополнением к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по маркетингу от 10.07.2006г., дополнением к трудовому договору ОАО «Промприбор» с Директором по социальным вопросам от 10.07.2006г. в пункте 6 трудового договора в числе прочего определено, что при достижении положительного финансового результата деятельности Общества за отчетный период, Обществом устанавливается надбавка к оплате труда директора по маркетингу в размере, не превышающем 17,5% от прибыли до налогообложения отчетного периода, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов отчетногопериода на основании данных бухгалтерского учета. Выплата может производиться как единовременно, так и поэтапно (т. 13 л.д. 32-36).

Также, при заключении указанных дополнений к трудовым договорам, налогоплательщиком были изданы приказы со ссылкой на указанные дополнительные соглашения: в отношении Сидоровой Л.И. № 492 от 10.07.2006 г., в отношении Кобылкина А.С. № 493 от 10.07.2006 г., в отношении Беженцевой Н.И. № 494 от 10.07.2006 г., в отношении Кобылкина Н.И. № 136 от 31.05.2011 г.

Указанные дополнительные соглашения и приказы подшиты в папки документооборота завода в соответствии с номенклатурой дел, установленной на предприятии, а именно Папки дел с вложением « Приказы (распоряжения) о переводе на другую работу, заявления, служебные записки, доп.соглашения» имеют номенклатурный номер « 58-06» как в 2006 году, так и в 2011 г.

На основании приказа №69 от 21.02.2013 года «О начислении надбавки в соответствии с трудовыми договорами» установлена надбавка в размере 17,5%, равной 12 303500,00 рублей за достижение положительного финансового результата деятельности ОАО «Промприбор» за второе полугодие 2012 года и получение за указанный период прибыли до налогообложения, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов на основании данных бухгалтерского учета в размере 70 306 тыс. руб. Беженцевой Н.И. и Кобылкину А.С. (т. 1 л.д. 106).

На основании приказа №108 от 21.02.2013 года «О начислении надбавки в соответствии с трудовыми договорами» установлена надбавка в размере 17,5%, равной 12 303500,00 рублей за достижение положительного финансового результата деятельности ОАО «Промприбор» за второе полугодие 2012 года и получение за указанный период прибыли до налогообложения, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов на основании данных бухгалтерского учета в размере 70 306 тыс. руб. Сидоровой Л.И. и Кобылкину Н.И.(т. 1 л.д. 107).

На основании приказа №250 от 12.07.2013 года «О начислении надбавки в соответствии с трудовыми договорами» установлена надбавка в размере 17,5%, равной 16622000,00 рублей за достижение положительного финансового результата деятельности ОАО «Промприбор» за период с 01 января по 30 июня 2013 года и получение за указанный период прибыли до налогообложения, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов на основании данных бухгалтерского учета в размере 94984тыс. руб., Беженцевой Н.И. и Кобылкину А.С.(т. 1 л.д. 108).

На основании приказа №285 от 09.08.2013 года «О начислении надбавки в соответствии с трудовыми договорами» установлена надбавка в размере 17,5%, равной 16622000,00 рублей за достижение положительного финансового результата деятельности ОАО «Промприбор» за период с 01 января по 30 июня 2013 года и получение за указанный период прибыли до налогообложения, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов на основании данных бухгалтерского учета в размере 94984тыс. руб., Сидоровой Л.И. и Кобылкину Н.И. (т. 1 л.д. 109).

Все выплаты в пользу работников, которые исключены налоговым органом из состава расходов, были произведены в пользу работников на основании трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним, а также оформлены приказами.

Как следует из содержания акта налоговой проверки от 18.10.2016 г. (стр. -25 26 за 2013 г. и стр. 29 за 2014 г. ) все спорные начисления по дополнениям к трудовым договорам отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствующие расходам периоды 2013 и 2014 г., надлежащими бухгалтерскими проводками в дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» икредите счета 70 «Заработная плата», а также в дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредите счета 69 «Расчеты с внебюджетными фондами», что подтверждает отнесение налогоплательщиком спорных расходов к тому налоговому периоду, в котором они понесены.

Суд пришел к выводу, что заявителем были представлены все необходимые  документы, подтверждающие выплату спорных сумм работникам. Кроме этого, были представлены документы, подтверждающие начисление страховых взносов на спорные суммы и удержание НДФЛ у соответствующих работников.

Данные документы, подтверждающие выплаты работникам в рамках трудовых правоотношений, представлены проверяющим в полном объеме.

Все трудовые договоры и дополнения к ним, которые в силу закона являются неотъемлемой частью договоров, заключены с указанными работниками в соответствии с трудовым законодательством, надлежаще оформлены и подписаны уполномоченными лицами.

Судом не принимается вывод налогового органа, о том, что данные выплаты не являются выплатами, произведенными на основании трудовых договоров, в связи с тем, что не имеется конкретного указания на них в Коллективном договоре налогоплательщика и в Положении о премировании.

Отсутствие сведений о надбавках руководителям в Коллективном договоре акционерного общества, не изменяет их правовую природу как выплат в рамках трудовых отношений, поскольку они предусмотрены непосредственно в соглашениях между работником и работодателем - в трудовых договорах. Данные условия явились результатом переговоров сторон и по ним стороны достигли согласия.

В соответствии с пп.1 п.6 Дополнений к трудовым договорам, рассматриваемых сотрудников, надбавка к оплате труда устанавливается при условии положительного финансового результата Общества за отчетный период в размере, не превышающем 17,5% от прибыли до налогообложения отчетного периода, определяемой как прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета.

В приказах №№ 69, 108, 250, 285, 75 также указано, что надбавки выплачиваются руководству Общества за достижение положительного финансового результата деятельности предприятия, т.е. данные выплаты являются выплатами стимулирующего характера, а размер выплачиваемой надбавки напрямую зависит от финансового показателя - массы прибыли.

В связи с этим ссылка налогового органа на данные, отраженные в декларациях по  налогу на прибыль несостоятельны, для анализа и объективной оценки результативности работы компании необходимо рассматривать бухгалтерскую отчетность.

Право работодателя поощрять работников за добросовестный эффективный труд также закреплено и ст. 191 ТК РФ.

Таким образом, трудовое законодательство предоставляет работодателю право самостоятельно устанавливать основания для выплаты премий, надбавок и иных стимулирующих выплат, а также порядок начисления и их размеры.

Поэтому, все выплаты в пользу работников ОАО «Промприбор» в 2013-2014 г.г. были произведены заявителем в соответствии с трудовыми договорами соответствующих работников.

Конституционный суд РФ однозначно подходит к недопустимости вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика и определения его налоговых обязательств через призму экономической целесообразности. В частности, в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Данная позиция нашла отражение и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10, от 26.02.2008 N 11542/07.

Налоговый кодекс не устанавливает конкретного перечня документов, которые надо оформить для подтверждения осуществленных расходов.

Также не предусмотрены в НК РФ какие-либо требования к оформлению (заполнению) расходных документов.

В случае, когда выплата оформлена соответствующими документами, предусмотрена трудовым договором или иным локальным актом организации и обусловлена трудовыми достижениями работника в деятельности организации, она подлежит включению в налоговые расходы.

Исходя из представленных документов ОАО «Промприбор» (трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы о начислении выплат, расчетно-платежные ведомости) следует, что произведенные им спорные выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом РФ и трудовыми договорами работников.

В ходе проверки налоговый орган пришел в выводу о наличии существенных различий между представленными копиями дополнений к трудовым договорам с оригиналами дополнений к трудовым договорам.

Указанные несоответствия послужили основанием для назначения налоговым органом технической экспертизы.

Проведение экспертизы обосновано налоговым органом тем, что по его мнению, возникла необходимость установления давности выполнения документов (реквизитов), дополнений к трудовым договорам Беженцевой Н.И., Кобылкина А.С., Сидоровой Д.И., Кобылкина П.И.

На основании Постановления №2 от 19.12.2016 г. о производстве выемки, изъятия документов и предметов произведена выемка: дополнения к трудовому договору ОАО «Промприбор» с финансовым директором от 10.07.2006г. Беженцевой Ниной Ивановной; дополнения к трудовому договору №128 ОАО «Промприбор» с генеральным директором от 31.05.2011г. Кобылкиным Николаем Ивановичем; дополнения к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по маркетингу от 10.07.2006г. Кобылкиным Александром Семеновичем; дополнения к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по социальным вопросам от 10.07.2006г. Сидоровой Ларисой Ивановной.

В соответствии с постановлением главного государственного налогового инспектора Межрайонной ИФНС России №3 по Орловской области от 19.12.2017 №2 в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ОАО «Промприбор», была назначена техническая экспертиза указанных документов, производство которой поручено Федеральному бюджетному учреждению Воронежского регионального центра судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации.

В адрес Инспекции поступило ходатайство эксперта №13093/2-4 от 22.12.2016 о предоставлении объектов к исследованию по материалам выездной налоговой проверки ОАО «Промприбор».

29.12.2016г. от ОАО «Промприбор» поступил ответ, в котором Общество не разрешает производить микровырезки в исследуемых документах, поскольку микровырезки нарушат целостность документов, что приведет к их дефектности и не возможности использования в гражданском обороте.

26.01.2017 в Межрайонную ИФНС России №3 по Орловской области сопроводительным письмом №13093, 13117/2-4 от 20.01.2017 поступило заключение эксперта Федерального бюджетного учреждения Воронежского регионального центра судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации (т. 6 л.д. 48-66).

Согласно выводов эксперта, установить, соответствует ли время выполнения печатного текста, нанесения оттиска печати, дате, указанной в документе не представилось возможным.

Межрайонной ИФНС России №3 по Орловской области (в рамках рассмотрения апелляционной жалобы) вынесено постановление от 20.04.2017 №1 о назначении технической экспертизы без производства микровырезок.

Согласно выводам экспертов, изложенных в заключении от 18.05.2017 №308/17 время выполнения исследуемых реквизитов на представленных документах, не соответствует датам составления этих документов, так как данные реквизиты были нанесены в другие, более поздние сроки, определяемые следующими интервалами: исследуемая подпись от имени Беженцевой Н.И. на Дополнении к трудовому договору №128 ОАО «Промприбор» с Генеральным директором от 31.05.2011г. в период с 10.11.2015г. по 05.06.2016г.; исследуемая подпись от имени Кобылкина Н.И. на Дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с Финансовым директором от 10.07.2006г. в период с 12.10.2015г. по 18.05.2016г.; исследуемая подпись от имени Кобылкина Н.И. на Дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по маркетингу от 10.07.2006г. в период с 21.10.2015г. по 24.05.2016г.; исследуемая подпись от имени Кобылкина Н.И. на Дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по социальным вопросам от 10.07.2006г. в период с 19.10.2015г. по 22.05.2016г. (т.6 л.д. 106-141).

Заключения эксперта, являясь одним из предусмотренных статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, в силу статьи 86 названного Кодекса исследуется и оценивается наряду с другими доказательствами по делу. Правовой статус заключения экспертизы определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

Экспертное заключение предполагает не только выводы, но и процедуру анализа, который к ним привел, работу профессиональной мысли, раскрытую в обосновании выводов, что вытекает из статьи 25 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001г. № 73-ФЗ.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001г. № 73-ФЗ в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены содержание и результаты исследований с указанием примененных методов, оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

Исследовав содержание заключения экспертов, суд установил, что выводы экспертов построены без подробного  анализа показателей, которые могут однозначно раскрыть метод исследования и его соотношение с выводами. Суд находит, что выводы экспертов носят вероятный характер, в связи с чем они не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства по делу.

В рамках рассмотрения настоящего дела МРИ ФНС России №3 по Орловской области представило в суд заявление о фальсификации доказательств, в котором указало, что как следует из материалов настоящего дела дополнения к трудовым договорам от 10.07.2006 г., заключенным с Беженцевой Н.И., Кобылкиным А.С., Сидоровой Л.И. и к трудовому договору №138 от 31.05.2011 г., заключенному с Кобылкиным Н.И. не содержат ни номера, ни даты, равно как не содержит информации о моменте вступления в силу. В связи с чем не возможно определить с какого периода времени указанные дополнения могут быть применены. Ответчик просил проверить достоверность представленных заявителем доказательств, а именно: дополнений к трудовым договорам от 10.07.2006 г., заключенным с Беженцевой Н.И., Кобылкиным А.С, Сидоровой Л.И. и к трудовому договору №138 от 31.05.2011 г., заключенному с Кобылкиным Н.И.

Заявителем представлено ходатайство о назначении экспертизы по делу, в котором указало, что в подтверждение правомерности оспариваемого решения налоговым органом в материалы дела представлено заключение экспертов № 308/17 от 18.05.2017 г. Заключение экспертов № 308/17 от 18.05.2017 г., изготовленное после принятия оспариваемого решения и с нарушением действующего законодательства, не относится к числу документов, которые в силу ст. ст. 67, 68 АПК РФ, могут иметь доказательственное значение в деле по настоящему налоговому спору. Заявитель считает, что указанное заключение не подлежит принятию в качестве доказательства по настоящему делу, в связи с чем подлежит назначить судебную экспертизу.  

Определением суда от 18.09.2017 производство по делу №А48- 3411/2017 было приостановлено в связи с назначением по делу судебно-технической экспертизы. Проведение экспертизы было поручено Обществу с ограниченной ответственностью  «Институт независимых исследований». Для заключения перед экспертами поставить следующие вопросы: можно ли определить временной период, к которому относятся подписи Кобылкина Н.И. на дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с финансовым директором от 10 июля 2006 года, дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по маркетингу от 10 июля 2006 года, дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по социальным вопросам от 10 июля 2006 года, на дополнении к трудовому договору № 128 ОАО «Промприбор» с генеральным директором от 31 мая 2011 г., если возможно, то указать этот период; соответствует ли времени изготовления документов представленных на исследование периоду указанных в них, а именно: в дополнительных соглашениях заключенных с Кобылкиным Н.И., Беженцевой Н.И., Кобылкиным А.С., Сидоровой Л.И.

Согласно выводам эксперта, изложенным в заключении № 17-LXXII-Поценкой результатов проведенного исследования установлено, что временной период, к которому относятся подписи Н.И. Кобылкина:

- на дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с финансовым директором от 10 июля 2006 года, дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по маркетингу от 10 июля 2006 года, дополнении к трудовому договору ОАО «Промприбор» с директором по социальным вопросам от 10 июля 2006 ода не соответствует указанным в них датам. Данные документы выполнены в  период 2010-2013 гг., вероятно в 2011-2012 гг.

- на дополнении к трудовому договору № 128 ОАО «Промприбор» с генеральным директором от 31 мая 2011 г. соответствует указанной дате. Документ выполнен в период 2010-2013 гг., вероятно в 2011-2012 гг.

Установить более точный (узкий) период времени выполнения не представляется возможным в связи с малым объемом графической информации (краткостью) подписи Н.И. Кобылкина, что не позволяет выявить более полный комплекс признаков, характеризующих время выполнения подписей.

Судом также не принимается указанное заключение эксперта в качестве надлежащего доказательства по делу, так как выводы эксперта носят вероятный характер.

В тоже время, как следует из заключения эксперта № 17-LXXII-П, спорные документы относятся к периоду 2010-2013г.г., а вероятнее 2011-2012г.г., что дает основание утверждать что спорные дополнения спорные дополнения к трудовым договорам фактически существовали в период 2013-2014г.г.

Судом отклонен довод заявителя об отсутствии необходимости в назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе в проведении экспертизы и допросе свидетелей.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц дополнительных мероприятий налогового контроля.

В пункте п. 4.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П указано, что право налогового органа принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля определено нормами Кодекса, а целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Довод Общества о том, что налоговым органом нарушена процедура проведения, допроса свидетелей, поскольку в повестках не была указана цель вызова, не принимается, поскольку отсутствие в повестке о вызове на допрос в качестве свидетеля конкретной цели такого вызова, не может свидетельствовать о нарушении всей процедуры допроса свидетеля. Фактической целью вызова работников ОАО «Промприбор» являлось проведение допроса в качестве свидетеля.

Налоговый орган, вправе требовать только те документы, которые необходимы для проведения проверки (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ).

Истребимые документы должны непосредственно касаться тех налогов, в отношении которых идет проверка, и относиться к проверяемым периодам.

Как следует из материалов налоговой проверки, спорные трудовые договора с дополнительными соглашениями составлены до 2013 г. (проверка проводилась за период с 01.01.2013г. по 31.12.2014г.).

В отношении налогоплательщика по аналогичным выплатам, осуществленным на основании спорных документов, в предыдущие налоговые периоды уже проводилась выездная проверка, в результате которой налоговый орган признал правомерность их включение в состав расходов налогоплательщика в силу норм трудового и налогового законодательства

Кроме этого, в проверяемом периоде, подобные выплаты (зависящие от финансовых показателей), были произведены иным работникам (руководителям подразделений) налогоплательщика, по которым налоговый орган никаких нарушений не выявил.

С учетом изложенного арбитражный суд к выводу об отсутствии оснований для утверждения того, что Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в нарушении п. 21 ст. 270 НК РФ включены надбавки к оплате труда генерального директора, финансового директора, директора по маркетингу, директора по социальным вопросам в размере, не превышающем 17,5 % от прибыли до налогообложения отчетного периода, которые не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ.

Инспекцией в материалы дела не представлено доказательств, опровергающих  в совокупности достоверность сведений содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора представленные налоговым органом доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса (пункт 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный  суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что оспариваемые суммы премий выплачены работникам на основании трудовых договоров за исполнение трудовых обязанностей, премии входят в систему оплаты труда общества, связаны с производственной деятельностью, носят стимулирующий характер, являются законными и обоснованными.

На основании изложенного оспариваемое решение следует признать недействительным в части доначисления налога на прибыл организаций за 2013 и 2014г.г., привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за 2013-2014 г. за неполную уплату налога на прибыль организации, начисление пени по налогу на прибыль организации за 2013-2014., а именно п.3.1 п.п. 3, п. 3.1 п.п. 4 , п. 3.1 п.п. 8, п. 3.1 п.п. 9.

Как следует из оспариваемого решения перечисление сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2013 г. по 30.11.2015г., при фактической выплате дохода (выплата по расходным кассовым ордерам в кассе предприятия, зачисления денежных средств на счета держателей карт) налоговый агент ОАО «Промприбор» осуществляло с нарушением сроков, установленных законодательством (не в день выплаты дохода работникам предприятия) и не в полном объеме. Данный факт подтверждается платежными поручениями на перечисления НДФЛ в бюджет, платежными поручениями для зачисления заработной платы на пластиковую карту, платежными ведомостями, расходными кассовыми ордерами, по которым производилась выплата дохода налогоплательщикам - работникам данного предприятия, главной книгой по сч.68.1 «Налог на доходы физических лиц», по счету 70 «Расчет с персоналом по оплате труда», карточки счета 70, 76.4. 76.9.

В нарушение пункта 3 статьи 24 НК РФ и пункта 6 статьи 226 НК РФ ОАО «Промприбор» допускало неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ. Сумма удержанного НДФЛ за период 01.03.2013г. по 30.11.2015г. перечисленного в бюджет с нарушением установленного срока - 45092831,15 руб.

Оспариваемым решение заявитель был привлечен к ответственности предусмотренной ст. 123 НК РФ за несвоевременное не удержание и не перечисление налоговым агентом в срок НДФЛ в виде штрафа в сумме 1388612 руб.

Решением УФНС по Орловской области от 28.04.2017г. № 108 изменена резолютивная часть решения Межрайонной ИФНС России №3 по Орловской области от 01.02.2017 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения путем отмены в части привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций за 2013-2014 годы в размере 6498711 руб. (п.п. 4. п. 3.1. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2. решения); привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за нарушение срока перечисления сумм налога на доходы физических лиц в размере 694306 руб. (п.п. 5. п. 3.1. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2. решения).

Заявитель просит суд признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России №3 по Орловской области от 01.02.2017 № 2 в части п. 3.1 п.п. 5 частично в сумме 684 306 руб.

Заявитель просит суд признать в качестве смягчающих обстоятельств наличие статуса градообразующего предприятия, содержание на балансе объектов социальной сферы, значимость основной деятельности для общества и государства, отсутствие умысла на совершение правонарушения, добровольное до вынесения решения инспекции погашение обществом недоимки по налогам и пеням, участие общества в благотворительной деятельности, отсутствие негативных последствий для бюджета (компенсирует пеня), социальная направленность деятельности Общества и снизить санкции.

Суд считает возможным снизить размер штрафных санкций до 69 430 руб., руководствуясь следующим.

На основании п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе, выявляет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.

Следовательно, суд при проверке законности и обоснованности решения налогового органа обязан исследовать и оценить обстоятельства совершенного правонарушения, степень вины нарушителя, а также наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. В качестве смягчающих суд может признать и иные обстоятельства.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, право оценки обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность и размера снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

Как усматривается из содержанияРешения УФНС по Орловской области от 28.04.2017г. № 108, Управление ФНС России по Орловской области поддерживает довод Общества о значимости статуса предприятия, а также принимая во внимание наличие значительной численности сотрудников (на 01.01.2017 на ОАО «Промприбор» числится 924 человек), посчитало возможным применить положения статей 112 и 114 НК РФ и снизить размер штрафных санкций, примененных к заявителю решением от  01.02.2017 № 2 в два раза.

Арбитражный суд учитывает в качестве смягчающих ответственность обстоятельств  наличие статуса градообразующего предприятия, содержание на балансе объектов социальной сферы, отсутствие умысла на совершение правонарушения, добровольное до вынесения решения инспекции погашение обществом недоимки по налогам и пеням, отсутствие негативных последствий для бюджета (компенсирует пеня).

Действия Общества не привели к негативным последствиям для бюджета.

При этом снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О, компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет.

Законодательно установленный принцип уменьшения размера налоговых санкций в случае установления обстоятельств, смягчающих ответственность правонарушителя, обусловлен возможностью достижения цели применения наказания за совершение налогового правонарушения взысканием штрафа, сниженного до соответствующих пределов.

При этом применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы, что согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П.

Арбитражный суд считает, что в рассматриваемом случае размер снижения налоговых санкций соответствует тяжести совершенного налогового правонарушения и их характеру и определен судом исходя из оценки всех обстоятельств в совокупности.

При этом суд исходит из того, что примененная санкция, введена с целью дисциплинировать налогового агента своевременно перечислять сумму исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц.

В остальной части  заявленное требование о снижении размера штрафа  удовлетворению не подлежит и в этой части в удовлетворении требования следует отказать.

Оспариваемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы за 2013-2014.г.г. в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В силу  пунктов  1, 6 статьи  108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

 Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, в налоговых правоотношениях действует презумпция невиновности налогоплательщика.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в статье 110 НК РФ, согласно пункту 1 которой виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В пунктах 2 и 3 указанной статьи определено, что налоговое правонарушение признается совершенным:

-умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);

-по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Определение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения.

В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за совершение которого установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи, с налоговой санкцией - в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

 Согласно  п.  2   ст. 110  НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исходя из вышеизложенного, обязанность доказать виновность налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, в том числе форму вину, от которой в данном случае зависит квалификация совершенного налогоплательщиком правонарушения и размер ответственности, подлежащей применению, возлагается на налоговый орган.

Пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

   Проанализировав и оценив в совокупности представленные ответчиком  доказательства в обоснование правомерности привлечения Общества  к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ,  арбитражный суд  считает, что  налоговым  органом  не доказан умысел в совершении вменного заявителю правонарушения, то есть, не доказано что руководитель ОАО «Промприбор» сознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Никаких доказательств, подтверждавших умышленный характер действий ОАО «Промприбор», а также свидетельств того, что они были направлены именно на уклонение от уплаты указанных налоговых платежей не представлено.

Соответственно, привлечение  заявителя к налоговой ответственности   по  п. 3  ст.  122 НК РФ  является  незаконным, а решение ответчика подлежит признанию  недействительным  в части  взыскания штрафа  по  п. 3. ст.  122 НК РФ.

В соответствии с ч.2 ст.201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу ч.4 ст.201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. При этом указанная норма права не требует указания конкретного способа восстановления нарушенного права в резолютивной части решения, в отличие от ч.5 ст. 201 АПК РФ.

С учетом изложенного, арбитражный суд считает, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области от 01.02.2017г. № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует признать недействительным в части п.3.1  п.п. 3 полностью; п. 3.1  п.п. 4 полностью; п. 3.1 п.п. 5 в сумме 624 876 руб.; п. 3.1 п.п. 8 полностью; п. 3.1  п.п. 9 полностью.

Согласно ч.5 ст.170 АПК РФ резолютивная часть решения должна содержать указание на распределение между сторонами судебных расходов.

В соответствии со ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В силу ч. 1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В соответствии со ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Судом удовлетворены требования заявителя в части оспаривания решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организации за 2013 и 2014 годы, привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за 2013-2014 г. за неполную уплату налога на прибыль организации, начисление пени по налогу на прибыль организации, в связи с чем судебные издержки по проведению экспертизы возлагаются на ответчика в полном размере.

Расходы по госпошлине к судебные издержкам не относятся, поэтому на них не распространяется правило о пропорциональном возмещении. При этом из разъяснений, данных в  постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 13.11.2008г. №7959/08, следует, что  «В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере».

Таким образом, уплаченная заявителем государственная пошлина в размере 3000 руб. взыскивается в его пользу непосредственно с налогового органа как стороны по делу.

  Руководствуясь статьями 110, 167-170,  201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд:

                                                                РЕШИЛ:

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области от 01.02.2017г. № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

п.3 п.п. 3.1. полностью;

п. 3 п.п. 4 полностью;

п. 3 п.п. 5 в сумме 624 876 руб.;

п. 3 п.п. 8 полностью;

п. 3 п.п. 9 полностью

недействительным.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области (Орловская область, г. Ливны, ул. Победы, д. 1, ОГРН 1055702000144, ИНН 5702007422) в пользу Открытого акционерного общества «Промприбор» (Орловская область, г. Ливны, ул. Мира, д. 40, ОГРН 1025700514300, ИНН 5702000191)  3000 руб. – расходы по государственной пошлине, 45 000 руб. - судебных издержек на оплату судебной экспертизы.

Бухгалтерии Арбитражного суда Орловской области перечислить с депозитного счета арбитражного суда 45 000 руб. 00 коп. за проведение экспертизы по делу Обществу с ограниченной ответственностью  «Институт независимых исследований» (адрес регистрации: г. 105005, Москва, пер. Аптекарский, д. 13/15, кв. 26, почтовый адрес: 129110, г. Москва, пр-т Мира, д.68, стр. 3, ИНН 5008011282, ОГРН  1025001205415, КПП 770101001, р/с 40702810000000086700, Банк получателя ПАО «Промсвязьбанк» 109052, Москва, Смирновская ул., 10, с. 22, БИК 044525555, ИНН 7744000912, КПП 772201001, к/сч. № 30101810400000000555 в ГУ Банка России по ЦФО Банка России)

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции через Арбитражный суд Орловской области в течение месяца со дня его принятия.  

    Судья                                                                                                           А.В. Володин