Решение АС Орловской области от 07.09.2006 № А48-801/06

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е 

г. Орел № А48-801/06-19

14 сентября 2006 г.

Резолютивная часть решения объявлена 07 сентября 2006 года.

Полный текст решения изготовлен 14 сентября 2006 года.

Арбитражный суд Орловской области в составе судьи Бумагина А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Гнеушевой Н.В.,

  рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Солидарность», г. Орел

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Заводскому району г. Орла

о  признании недействительным (частично) ненормативного акта (решения № 228 от 17.02.2006 г.)

при участии в заседании:

от заявителя -

представитель адвокат Мирошниченко М.В. (постоянная доверенность б/н от 17.08.06 г.),

главный бухгалтер ФИО1 (постоянная доверенность от 17.04.06 г.)

от ответчика -

начальник юридического отдела ФИО2 (постоянная доверенность № 33 от 02.03.05 г.), главный госналогинспектор ФИО3 (постоянная доверенность № 61 от 09.03.06 г.), начальник отдела косвенных налогов УФНС России по Орловской области ФИО4 (доверенность № 65 от 04.04.06 г.), заместитель начальника юротдела УФНС ФИО5 постоянная доверенность № 82 от 20.06.06 г.)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Солидарность», г. Орел (далее – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании полностью недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Заводскому району г. Орла (далее – ответчик, Инспекция) № 228 от 17.02.06 г.(т. 1, л.д. 19).

До принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, заявитель в порядке ч. 1 ст. 49 АПК РФ уточнил требования и в окончательной редакции просил признать недействительным решение № 228 от 17.02.2006 г. Инспекции Федеральной налоговой службы России по Заводскому району г. Орла в части: подпункта 1.1. пункта 1 решения полностью; абзац «а» подпункта 2.1. пункта 2 решения полностью; абзац «б» подпункта 2.1. пункта 2 решения полностью; абзац «в» подпункта 2.1. пункта 2 решения в части уплаты пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 324 598, 3 руб., в части уплаты пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 440 355, 08 руб.; пункт 3 решения полностью (т. 11, л.д. 53).

Заявитель считает, что принятое ответчиком решение нарушает его законные права и интересы в сфере экономической деятельности, возлагает дополнительные обязанности по внесению незаконно начисленных сумм налога в бюджет. В обоснование своей позиции в заявлении по делу и в дополнениях (пояснения и объяснения заявителя по делу) к нему Общество со ссылками на нормы Налогового Кодекса РФ, судебную практику федеральных арбитражных судов РФ, указало следующее:

1)  В соответствии с правом, предоставленным ст. 252 НК РФ налогоплательщиком в 2003-2004 годах при исчислении налога на прибыль учтены расходы, понесенные им по оплате услуг, оказанных ему сторонними организациями по вопросам, связанным с осуществлением текущей деятельности заявителя, направленной на получение прибыли:

а) Общество полагает, что в 2003-2004 гг. им правомерно отнесены на затраты документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы в общей сумме 586 867 руб., понесенные за «транспортные услуги» (по мнению налогового органа, консультационные услуги), оказанные ООО «Стрела». Заявитель указал, что первоначально главным бухгалтером общества ошибочно в бухгалтерских документах, в частности, в Карточке субконто по контрагенту ООО «Стрела» за 2003-2004 гг. по Кредиту счета 60.1. в корреспонденции со счетом 44.2. «Коммерческие расходы» отражены затраты по оказанию консультационных услуг, в связи с чем по требованию Инспекции Общество не смогло представить документы, подтверждающие фактическое оказание именно консультационных услуг, при этом были представлены документы (договор, журнал проводок по счетам 44.2., 60), в которых в качестве вида оказанных услуг указаны прочие и транспортные услуги. ООО «Стрела» во исполнение договора на оказание услуг б/н от 01.01.2003 г., заключенного с ООО «Солидарность» оказывались услуги по раскредитовке вагонов, оформлению, уведомлению железнодорожной станции и прочие услуги, связанные с принятием и отправкой груза железнодорожным транспортом со станции Орел (для выполнения всех указанных операций каждому работнику на железнодорожной станции выдается соответствующее удостоверение, организации присваивается ж/д код на оказание таких услуг), что свидетельствует об исполнении ООО «Стрела» услуг и обязанностей грузополучателя, в т.ч. и обязанности по принятию от перевозчика на ответственное хранение груза, предназначенного ООО «Солидарность». По мнению заявителя, факт оказания услуг подтверждается: договором на оказание услуг б/н от 01.01.03 г., заключенным между ООО «Солидарность» и ООО «Стрела», грузовыми железнодорожные накладными, квитанциями за услуги железнодорожного транспорта, накладными на груз, договорами ООО «Солидарность» с поставщиками, ответом грузовой транспортной станции Московской железной дороги станции Орел, актами выполненных ООО «Стрела» работ, документами бухгалтерского учета выполненных ООО «Стрела» работ, штатными расписаниями ООО «Стрела» и ООО «Солидарность». Полагает, что для Общества, занимающегося в проверенный период только торгово-закупочной деятельностью и не имеющего в штате сотрудника, который был бы обучен и допущен к осуществлению деятельности на железнодорожной станции, экономически обоснованно и целесообразно было воспользоваться услугами сторонней организации (ООО «Стрела»), в штате которой состоит необходимый специалист (иначе необходимо содержать в штате сотрудника, платить ему заработную плату, проводить его обучение и аттестацию на соответствие и т.д., т.е. нести дополнительные затраты). В обоснование своей позиции Обществом представлены пояснения по стоимости услуг по транспортировке грузов, разгрузке, оплате за подачу вагона, оформление, раскредитовке, чистке, промывке вагонов и т.д., в свою очередь, оплата ООО «Стрела» производилась не по фактически оказанным услугам, а из расчета средней стоимости услуг - ежемесячно в размере не менее 20 тыс. руб. Кроме того, по квитанциям оплата услуг железнодорожного транспорта, оказанных ГТС МЖД станции Орел, производилась ООО «Стрела» (т.е. ООО «Солидарность» не участвовало в расчетах), из железнодорожных накладных также следует, что получателем груза является ООО «Стрела», а собственником товара - ООО «Солидарность». Со ссылками на нормы глав 3, 4 ГК РФ, п. 2 ст. 40 НК РФ, п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 71 от 17.03.03 г. не обоснованным находит и вывод налогового органа о наличии взаимозависимости между ООО «Стрела» и ООО «Солидарность» по тем основаниям, что одним из учредителей ООО «Стрела» является руководитель ООО «Солидарность» - ФИО6, руководитель и главный бухгалтер ООО «Стрела» и ООО «Солидарность» - одни и те же физические лица (ФИО6, ФИО1), при этом, в рамках предоставленных полномочий, налоговым органом не проверялось соответствие цены оказанных услуг рыночной стоимости аналогичных услуг, а взаимозависимость и аффилированность лиц, участвующих в сделке, не может свидетельствовать о недобросовестности в действиях Общества.

б) По пункту 1.1.2. решения налогоплательщик считает, что выводы, проверяющих не свидетельствуют об экономической неоправданности расходов в сумме 191 275, 98 руб., понесенных Обществом в 2004 г., по оплате аренды холодильного оборудования, принадлежащего ООО «Стрела»; налоговому органу в ходе проверки представлялись все необходимые первичные документы, подтверждающие фактическое оказание таких затрат, при этом небрежности в оформлении указанных документов, выявленные Инспекцией, не их препятствуют отнесению в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

в) Общество полагает, что им на основании положений ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), правомерно отнесены затраты в сумме 9 953 423, 73 руб. по строительно-отделочным работам, произведенным в помещениях, расположенных по адресу: <...>, на основании договора подряда б/н от 20.04.2004 г. заключенного между ООО «Солидарность» (заказчик) и ОГОСО «Титан» (подрядчик), что подтверждается первичными бухгалтерскими документами по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (формах КС-3 и КС-2), утвержденными Постановлением Госкомстата России № 100 от 11.11.1999 г., счетами-фактурами, платежными поручениями. Фактически, исполнителем заказа выступала субподрядная организация ООО «Альмира», привлеченная ОГОСО «Титан»; в адрес субподрядчика по просьбе генподрядчика ООО «Солидарность» производило оплату. В решении Инспекции в качестве одного из оснований неправомерного, по мнению налогового органа, отнесения указанных затрат на расходы указано нарушение в оформлении первичных бухгалтерских документов (формах КС-3 и КС-2): не указаны даты составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период и др., при этом на заседании комиссии по рассмотрению разногласий Обществом были представлены указанные первичные документы с внесенными исправлениями, дополнены необходимые реквизиты, заверенные подписями и печатями ООО «Солидарность» и ОГОСО «Титан». Общество не согласно с выводами, сделанными проверяющими по вопросу взаимоотношений заявителя с ООО «Альмира», в частности, об отсутствии у него лицензии на право осуществления деятельности по строительству зданий и сооружений, анализом расчетного счета субподрядчика, т.к. фактически ООО «Солидарность» состояло в договорных отношениях с ОГОСО «Титан». Кроме того, указал, что налоговым органом не оспаривается фактическое выполнение работ, при этом объект, на котором выполнялись работы, был продан налогоплательщиком ООО «Выбор», с суммы реализации исчислен, отражен в налоговых декларациях и уплачен НДС в полном объеме, что также установлено решением суда по делу № А48-8541/04-18. Учитывая выше изложенное, Обществом правомерно применен налоговый вычет по НДС в сумме 1 788 376 руб. на основании счетов-фактур, выставленных ОГОСО «Титан».

г) По аналогичным основаниям считает, что им правомерно в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отнесены затраты в сумме 2 394 569, 26 руб. по строительно-отделочным работам, произведенным на объекте, расположенном по адресу: <...>, на основании договора подряда б/н от 01.06.2004 г. заключенного между ООО «Солидарность» (заказчик) и ООО «Альмира» (подрядчик). Более того, заключенный между ООО «Альмира» и ООО «Солидарность» договор подряда является единственным, иного договора подряда нет. Поскольку в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 между ООО «Альмира» и ООО «Солидарность» указан объект, на котором проводятся строительные работы, отсутствие сведений о договоре подряда по ремонту здания по адресу: <...> (даты договора подряда) не делают документ (справку) недействительным. Отчетный период в договоре подряда не предусмотрен, поэтому данная графа в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3  не заполнялась. После получения акта налоговой проверки ООО «Солидарность» внесло в справку выполненных работ и затрат формы КС-3 необходимые дополнения, заверив их собственной печатью. В Акте приемки выполненных работ формы КС-2 наименование объекта строительства указано, а доводы налогового органа в этой части не обоснованы. Дата составления в акте приемки выполненных работ формы КС-2 присутствует, возможно, проверяющие просмотрели эту дату. Обществом (06.09.06 г.) были также представлены пояснения по работам, проведенным на указанном объекте, оформлению необходимой разрешительной документации на право проведения строительных работ, при этом не отрицается, что была нарушена очередность проведения строительных работ и получения разрешительной документации: в мае 2004 года ООО Солидарность приобрело на торгах у Российского Фонда Федерального Имущества в собственность объекты недвижимости: гараж, офисное здание, овощехранилище, склад и для эксплуатации этих объектов на правах аренды к ООО Солидарность перешел земельный участок, раннее находившийся на правах бессрочного пользования у ДГУП ВТ 541; договор аренды земельного участка с кадастровым номером №57:25:0021112:003 по адресу <...> был заключен ООО «Солидарность» 15.12.2004 г. с ТУ Федерального Агентства по управлению Федеральным Имуществом по Орловской области; все последующие обследования, согласования проектирования и строительства складских и производственных помещений на рассматриваемом земельном участке и т.д. проводились в 2005-2006 гг.; до настоящего времени не зарегистрировано право собственности на спорные объекты за заявителем

2) По вопросу доначисления НДС за 2003-2004 гг. в общей сумме 6 359 399, 86 руб. (1 269 635, 17 руб. + 5 089 764, 69 руб.) заявитель указал следующее. ООО «Солидарность», как организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю продуктами питания, в соответствии с нормами НК РФ, в части розничной торговли уплачивает ЕНВД, в части оптовой - налоги по обычной системе налогообложения, включая НДС, при этом на основании ст. ст. 169, 171, 172, п. 4 ст. 170 НК РФ принимает к вычету суммы НДС, пропорционально исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В книгу покупок заносятся только счета-фактуры по полученному от поставщиков, оприходованному, оплаченному и отгруженному товару. Отражение в книге покупок только тех счетов - фактур, товары по которым получены, оприходованы и оплачены, соответствует и разъяснениям ФНС РФ, данным в письме от 07.02.2005 г. № 03-1-03/165/16 «О налоге на добавленную стоимость», кроме того, методика, применяемая налогоплательщиком, полностью соответствует позиции, изложенной Минфином РФ в письме №04-03-11/30 от 04.03.2004 г., а именно: «Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ и правилам ведения бухгалтерского учета НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, включается в расходы одновременно со стоимостью указанных товаров (работ, услуг). В связи с этим при определении на основе вышеуказанной пропорции суммы налога, подлежащей учету в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, по нашему мнению, следует учитывать общую сумму налога по товарам (работам, услугам), как оплаченным поставщикам, так и не оплаченным. Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет, но не оплаченным поставщикам, при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, учитываются в стоимости приобретаемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету после оплаты этих товаров (работ, услуг; при наличии соответствующих счетов-фактур. Поэтому остаток налога, не возмещенный в одном налоговом периоде, учитывать для расчета соответствующей пропорции в следующем налоговом периоде не требуется. Порядок ведения книг покупок при расчетах по НДС утвержден Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. При этом данным порядком особенности регистрации в книгах покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, не предусмотрены. Поэтому в данном случае порядок ведения книг покупок налогоплательщику следует установить самостоятельно в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых операций. Данный порядок должен быть отражен в приказе по учетной политике организации и подтверждаться фактическим наличием аналитического учета затрат. При этом следует иметь в виду, что на основании п. 7 указанного Постановления покупатели ведут книги покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в установленном порядке».

Довод налогового органа о том, что к вычету налогоплательщик принял весь оплаченный НДС (как по рознице, так и по опту), необоснован и опровергается следующими документами анализом счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», книгой покупок, налоговыми декларациями по НДС; расчеты ООО «Солидарность» полностью соответствую учетной политике предприятия, поскольку в соответствии с Приказом об учетной политике Обществом в целях обеспечения ведения раздельного учета к счету 19 «НДС» открыт субсчет 19.6 «НДС розница». Дебетовый оборот по счету 19.3. распределяется пропорционально отгруженной продукции для розничной торговли. Довод налогового органа, что в Учетной политике налогоплательщика отсутствовал субсчет 19.6 «НДС розница» опровергается представленными по делу доказательствами (обороты по счетам 19, 19.3, 19.6, 76.5, 60.1, 68.2), кроме того, главным бухгалтером даны пояснения об ошибочном представлении в ходе выездной проверки бухгалтером ФИО7, в чьи обязанности не входила работа с приказом об учетной политике, выписки из приказа об учетной политике иного юридического лица. Так, в пояснениях от 10.07.06 г. приведен пример формирования счета 19 «НДС»: В графе «19» - отражается сумма НДС, распределенная в розницу согласно пропорции примененной налогоплательщиком и описанной по ранее данным объяснениям; в графе «60» - сумма НДС, полученная от поставщиков, т.е. это полученный, как оплаченный, так и неоплаченный НДС. Сумма в графе «60» соответствует сумме НДС по счету 19.3 «НДС по материально производственным запасам»; в графе «76» - отражается сумма НДС, полученная от поставщиков за работы, услуги, т.е. в совокупности с графой «60» - весь полученный за налоговый период НДС (оплаченный и неоплаченный); в графе «Дебетовый оборот» - отражается дебетовый оборот по счету 19 «НДС». Суммы, по данной графе не участвуют в расчете НДС, принимаемого к вычету, не влияют на данные книги покупок, декларации по НДС; в графе «19», следующей после графы «Дебетовый оборот», т.е. находящейся в кредитовом обороте - отражаются данные по кредиту счету 19.3 «НДС, сторнированный с общей суммы НДС (сумма граф 60 и 76) в дебет 19.6 и в кредит 19.3; в графе «68» - отражается сумма НДС, принятого к вычету по книге покупок и декларации. Например, в январе 2004 г. НДС, подлежащий распределению составляет 2 272 106, 69 руб. Прибавляем к этой цифре данные счета 76 – 24 985, 85 руб. = 2 297 092, 54 руб. (получена сумма, указанная по счету 19.3 «НДС входящий», т.е. весь НДС, полученный от поставщиков за налоговый период, январь 2004 г. Поскольку выручка (без НДС) за январь 2004 г. составила 22 169 896, 50 руб., выручка по рознице за январь 2004 г. составила 2 858 885, 60 руб., что составляет 12, 9 % от общего объема выручки, а, следовательно, НДС, распределенный в розницу, составил 307 694, 10 руб., а НДС, оставшийся в опте за январь 2004 г. составил 1 989 398,44 руб. и указан по счету 19.3. В книгу покупок и в декларацию по НДС в качестве возмещения попадает сумма, в результате проводки дебет 68/2 «Расчеты с бюджетом по НДС», кредит по счету 19.3, если бы налогоплательщик в книгу покупок и в декларацию по НДС в качестве возмещения относил бы всю сумму оплаченного НДС, проводка была бы иной - с кредита счета 19.3, счета 19.6 в дебет 68/2 «Расчеты с бюджетом по НДС». Расчет доначисленного НДС, пени и штрафа, произведенный налоговым органом необоснован: налоговый орган вместо того, что делить пропорционально весь оплаченный входящий НДС, делит пропорционально тот НДС, который налогоплательщиком, указан в книге покупок, в которой он учитывал уже оставшийся после пропорции только оплаченный НДС, приходящийся только на опт; законодательно не установлена методика расчета НДС, поэтому налогоплательщик мог самостоятельно разработать такую методику.

Ответчик заявленные требования не признал, по мотивам, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

1) В нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1, пп. г, д. п. 2 ст. 9 Федерального Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. ООО «Солидарность» неправомерно отнесены на затраты расходы за консультационные услуги в сумме 286 867, 14 руб. в 2003 г. и 300 000 руб. в 2004 г. В представленном договоре б/н от 01.01.03 г., заключенном между ООО «Солидарность» и ООО «Стрела» на оказание транспортных услуг, ООО «Стрела» обязуется принять груз в вагонах на ж/д станцию Орел, произвести раскредитовку вагонов, отправление груза со ст. Орел и прочие услуги, связанные с принятием – отправкой груза ж/д транспортом со ст. Орел, при этом в ходе проверки ни ООО «Солидарность», ни ООО «Стрела» по требованию проверяющих для подтверждения факта оказания транспортных услуг не представили все необходимые документы. Проанализировав и исследовав документы, можно сделать вывод, что налогоплательщик использовал схемы ухода от налогообложения с путем заключения фиктивных сделок, т.к. одним из учредителей ООО «Стрела» является руководитель ООО «Солидарность» - ФИО6 (доля вклада в уставный капитал – 98 %); руководитель и главный бухгалтер ООО «Стрела» и ООО «Солидарность» - одни и те же физические лица (ФИО6, ФИО1); фактически консультационные услуги оказаны самим себе; ООО «Стрела» не представлены по Требованию документы.

б) В ходе проверки правильности исчисления фактических затрат на производство и реализацию продукции установлено неправомерное завышение расходов на сумму 191 275, 98 руб. по услугам (аренда холодильного оборудования), оказанным налогоплательщику ООО «Стрела», но являющихся документально не подтвержденными и экономически неоправданными. При проверке договора аренды б/н от 01.01.2004 г., актов выполненных работ выявлена небрежность в их оформлении: договор не имеет номера, в договоре и Актах нет расшифровок подписей должностных лиц организаций, отсутствует наименование выполненных работ, оказанных услуг.. Кроме того, расчеты между организациями осуществлялись путем взаимозачета, а также должностными лицами вышеуказанных организаций (руководитель и главный бухгалтер) являлись одни и те же физические лица. Все эти факты ставят под сомнение действительного оказания данных услуг. Поскольку налоговым органом были выявлены правонарушения и зафиксированы в акт налоговой проверки, то внесение исправлений после составления акта выездной проверки является необоснованным, а, следовательно, документы с исправлениями не должны были учитываться при вынесении решения.

в) Налоговым органом не приняты расходы в сумме 9 935 423, 73 руб., понесенные Обществом в 2004 г. за строительно-монтажные и отделочные работы, произведенные в помещениях, расположенных по адресу: <...>. По договору подряда б/н от 20.04.2004 г. подрядчик (ОГОСО «Титан») обязуется в процессе выполнения работ подбирать для выполнения субподрядных работ строительные организации, а также изучать рынок строительных и иных материалов и других изделий строительного назначения и предоставлять информацию Заказчику (ООО «Солидарность»). Согласно представленных документов, исполнителем заказа выступала субподрядная организация ООО «Альмира» (г. Москва), как следует из материалов встречных проверок, не имеющая лицензии на право осуществления деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, согласно выписок по расчетному счету банка ООО «Альмира», на него поступали денежные средства (ежедневно в миллионах рублей) за реализацию окороков куриных, мясопродуктов, фруктов, рыбы, т.е. ООО «Альмира» в 2004 г. осуществляло оптовую торговлю продуктами питания, в свою очередь, оплату поставщикам со своего расчетного счета ООО «Альмира» осуществляло также только за продукты питания; поступлений денежных средств на расчетный счет за строительно-монтажные и ремонтные работы не производилось и оплату за строительно-монтажные и ремонтные работы ООО «Альмира» не осуществляло; согласно выпискам по расчетному счету банка ООО «Альмира», денежные средства с указанием платежа «По договору подряда» производились только от ООО «Солидарность». Кроме того, в нарушение п. 1, 2. ст. 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 отсутствует номер, дата составления, сведения о договоре, отчетный период; в Акте-приемки выполненных работ формы КС-2 не указана дата его составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период, т.е. отсутствуют указанные обязательные реквизиты, содержащиеся в унифицированных формах первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (формах КС-3 и КС-2), утвержденных Постановлением Госкомстата России № 100 от 11.11.1999 г., что не дает данным документам статуса учетного первичного документа по строительным работам, а также ставит под сомнение достоверность отраженной в них информации. По всем счетам-фактурам, выставленным ОГОСО «Титан» в адрес ООО «Солидарность», где не был указан КПП и не было расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера, а также в справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3), акты приемки выполненных работ (формы КС-2) внесены заявителем исправления после окончания проверки, в связи с чем не могли быть учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

г) В нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ООО «Солидарность» неправомерно отнесло на затраты документально не подтвержденную и экономически не обоснованную сумму расходов на реализацию продукции (работ, услуг) в размере 2 394 569, 26 руб. за строительно-монтажные и отделочные работы по объекту по адресу: <...>. В оформлении первичных учетных документов выявлены, аналогичные выше указанным, нарушения: в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 отсутствует номер, дата составления, сведения о договоре, отчетный период; в Акте-приемки выполненных работ формы КС-2 не указана дата его составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период, т.е. отсутствуют указанные обязательные реквизиты, содержащиеся в унифицированных формах первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (формах КС-3 и КС-2). На момент проверки документы не были оформлены должным образом, исправления и дополнения в документы внесены после окончания проверки ООО «Солидарность» и в нарушение п. 5 ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. в одностороннем порядке. Считает представленные заявителем документы по надлежащему оформлению проведенных строительных работ не допустимыми доказательствами по делу, т.к. работы в соответствии с договором подряда и актами выполненных работ должны были проводиться с 01.06.04 г. по 31.08.04 г., а вся разрешительная документация датирована 2005-2006 годами. Ответчик также указал, что на запрос о проведении встречной проверки получен ответ, что ООО «Альмира» не представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность, по месту регистрации не располагается, разыскать руководителя не представляется возможным, в связи с чем факт проведения работ не подтвержден.

4) Налоговый орган считает, что в проверенный период ООО «Солидарность» в нарушение п. 4 ст. 172 НК РФ занижен налог на добавленную стоимость в общей сумме 6 359 399, 88 руб. Нормами главы 21 НК РФ предусмотрено ведение налогоплательщиками раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, поэтому налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога на добавленную стоимость, т.е. какие товары реализуются оптом, а какие в розницу. Из Выписки из Приказа об учетной политике ООО «Солидарность» следует, что в целях обеспечения ведения раздельного учета к счету 19 открыт субсчет 6 «НДС розница». Дебетовый оборот по счету 19.3. распределяется пропорционально отгруженной продукции для розничной торговли. Заявителем в ходе проверки представлялись отчеты по счету 19, сформированные в разные периоды (07.09.2005 г. и 08.12.2005 г.), в которых выявлены несоответствия, в изначально представленных отчетах субсчет 19.6 отсутствовал; разработанный в учетной политике Общества расчет распределения НДС неверный, по тем основаниям, что налогоплательщик в базу расчета по распределению НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями включал НДС «входящий» (без учета факта его оплаты), при этом не уменьшал налоговые вычеты на суммы НДС, приходящихся на необлагаемые операции. Приведенные примеры по конкретным контрагентам представлены на основе искаженной информации, данные примеры по своей сути, не могут лежать в основе обоснования применения налоговых вычетов, в связи с тем, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога. Заявление налогоплательщика о том, что налоговые вычеты производились на основании анализа счета 60 «Расчеты с поставщиками», является необоснованным, т.к. налогоплательщик в подтверждение сумм налоговых вычетов указанных в налоговых декларациях не представил расчетов, сформированных за каждый месяц, а также первичные документов и ведомости, на основании которых проводился анализ счета 60. Учитывая тот факт, что все суммы НДС указанные в Книге покупок, включены налогоплательщиком в налоговые декларации, проведена проверка сумм покупок отраженных в Книге покупок по каждому контрагенту, с целью установить, в каком размере заносились в Книгу покупок суммы НДС по каждому контрагенту. Проверкой установлено, что суммы покупок, по каждому контрагенту, включались в Книгу покупок в полном объеме, при этом суммы НДС указанные в Книге покупок не уменьшались на суммы НДС приходящегося к рознице. Так как ООО «Солидарность» при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использует компьютерную программу 1 С: Предприятие, то заявление налогоплательщика о том, что им отбираются счета-фактуры по полученному от поставщиков оприходованному, оплаченному и отгруженному товару, относящемуся только к опту, не обосновано, поскольку указанная компьютерная программа предусматривает автоматическое формирование Книги покупок и самостоятельно исключать счета-фактуры по отгруженному в розницу товару не может, а вручную корректировка в Книгу покупок не вносилась. В книге покупок не могут отражаться только те счета-фактуры, которые выставлены поставщиками за товары, впоследствии реализуемые оптом. В ходе проверки произведен расчет, в котором величина НДС, подлежащая вычету (оплаченный НДС согласно п. 2 ст. 171 НК РФ) рассчитана по формуле: для определения суммы НДС, приходящейся на облагаемые и не облагаемые операции, произведен расчет, в котором общая сумма НДС, подлежащая вычету (п.2 ст.171 НК РФ), делится на общую сумму отгруженной продукции, затем полученный средний процент НДС умножен на реализованную облагаемую продукцию и получена сумма налогового вычета. По аналогичной методике определена сумма НДС, приходящаяся на необлагаемую продукцию.

На основании изложенного ответчик просил отказать ООО «Солидарность» в удовлетворении требований в полном объеме.

Заслушав представителей сторон, участвующих в деле, исследовав представленные по делу доказательства, арбитражный суд установил следующие фактические обстоятельства дела.

Общество с ограниченной ответственностью «Солидарность» зарегистрировано в качестве юридического лица по адресу: <...>, о чем Инспекцией ФНС России по Заводскому району г. Орла в ЕГРЮЛ внесена запись о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.02 г. за основным регистрационным № 1025700787122 (т.2, л.д. 105).

Инспекцией ФНС России по Заводскому району г. Орла была проведена выездная налоговая проверка ООО «Солидарность» по вопросам соблюдения налоговогозаконодательства РФ за период 2003-2004 гг., по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 г. по 05.09.2005 г.

По результатам выездной проверки деклараций и представленных документов налоговым органом составлен акт от 17.01.06 г.№ 3 (т. 1, л.д. 23-46). На основании п. 5 ст. 100 НК РФ Обществом в налоговый орган были представлены возражения на акт проверки. Возражения налогоплательщика не были приняты налоговым органом.

И.о. руководителя ИФНС России по Заводскому району г. Орла по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 17.01.06 г.№ 3 и возражений налогоплательщика было вынесено решение № 228 от 17.02.06 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 1 271 924, 79 руб., в том числе: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 643 235, 92 руб. (пп. 1 п. 1.1.), налога на прибыль – 628 210, 47 руб. (пп. 2 п. 1.1.); по ст. 123 НК РФ за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом – 478, 4 руб. (п. 1.2.) (л.д. 75-76). Кроме того, пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании: налоговые санкции, указанные в п. 1 Решения (абзац «а» подпункта 2.1. пункта 2); суммы дополнительно начисленных: налогов в размере 9 505 352, 88 руб., в том числе: НДС – 6 359 399, 88 руб. (за 2003 г. – 1 269 635, 19 руб., за 2004 г. – 5 089 764, 69 руб.), налог на прибыль – 3 145 953 руб. (за 2003 г. – 68 848 руб., за 2004 г. – 3 077 105 руб.) (абзац «б» подпункта 2.1. пункта 2); пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 774 509, 81 руб., в том числе: по НДС – 1 324 598, 3 руб., по налогу на прибыль – 440 355, 08 руб., по НДФЛ – 9 556, 43 руб. (абзац «в» подпункта 2.1. пункта 2). Согласно п. 3 Обществу предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Подпунктом «а» пункта 4 решения отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 109 НК РФ за не полную уплату НДС в связи с переплатой по лицевому счету налогоплательщика по срокам: 20.02.03 г., 20.03.03 г., 21.04.03 г., 20.08.03 г., 22.09.03 г., 20.10.04 г., 22.11.04 г., 20.12.04 г., 20.01.05 г.

Общество частично не согласно с указанным решением, в связи с чем обратилось в суд.

Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, арбитражный суд считает, что требования ООО «Солидарность» подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

1. По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 68 848 руб. (286 867 руб. х 24 %), за 2004 г. в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. х 24 %), в результате завышения затрат на реализацию товаров (работ, услуг), отраженному в пунктах 1.1.1. и 1.1.2. решения № 228 от 17.02.2006 г.

Судом установлено, что в 2003 г. и 2004 г. ООО «Солидарность» отнесены на затраты расходы в сумме 286 867,14 руб. и 300 000 руб. соответственно за транспортные услуги, оказанные ООО «Стрела».

Налоговый орган посчитал, что указанные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, т.к. не соблюдены требования ст. 252 НК РФ, п.1, пп. г, д. п. 2 ст. 9 Федерального Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.

Исследовав представленные по делу доказательства, суд находит доводы заявителя не обоснованными по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Расходы организации, которые уменьшают ее доходы в целях определения прибыли для исчисления налога на прибыль должны определяться в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Так, согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Из анализа положений ст. 264 НК РФ следует, что перечень указанных в ней расходов не является закрытым, при этом в подп. 49 этой статьи определено, что к прочим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что между ООО «Солидарность» (заказчик) и ООО «Стрела» (исполнитель) заключен договор на оказание услуг без номера от 01.01.2003 г. (т. 7, л.д. 26-27), в соответствии с которым ООО «Стрела» обязуется принимать груз в вагонах на железнодорожную станцию Орел, производить раскредитовку вагонов, осуществлять отправление груза со ст. Орел и прочие услуги, связанные с принятием – отправкой груза железнодорожным транспортом со ст. Орел (т. 7, л.д. 26-27). Срок выполнения работ установлен с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г. (п. 1.3. договора), цена договора определяется на основании актов приема-передачи, но не менее 20 000 руб.

К возражениям по акту проверки налогоплательщиком было представлено Дополнительное соглашение № 1 от 01.01.2004 г. к договору б/н от 01.01.2003 г., заключенное ООО «Солидарность» и ООО «Стрела», в котором срок выполнения работ устанавливается с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г., а цена договора определяется в размере, не менее 25 000 руб. (т. 7, л.д. 25).

Налоговый орган оспаривает сам факт оказания каких-либо транспортных услуг, мотивировав, в частности, тем, что в первоначально представленных ООО «Солидарность» бухгалтерских документах: в Карточке субконто по контрагенту ООО «Стрела» за 2004 г. по Кредиту счета 60.1. в корреспонденции со счетом 44.2. «Коммерческие расходы» отражены суммы затрат по оказанию консультационных услуг (т. 5, л.д. 4-10, 14, 24-25, 34-36), однако, для подтверждения оказанных консультационных услуг первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, расчеты за оказанные услуги) организацией не представлены. Далее в ходе проверки были представлены аналогичные бухгалтерские документы, в которых изменен вид оказанных услуг на ту же сумму на транспортные услуги (т. 5, л.д. 1-3).

Для подтверждения факта оказания транспортных услуг, в адрес ООО «Стрела» налоговым органом выставлялось Требование о предоставлении документов исх. № 13/18819 от 05.10.2005 г. (т. 4, л.д. 112-113): договоров, заключенных ООО «Стрела» с организацией железной дороги станции Орел, акты выполненных работ, накладные на перевозку груза железнодорожным транспортом, платежные документы на оплату железнодорожных тарифов. Данное требование налогоплательщиком не исполнено, запрашиваемые документы не были представлены.

Как следует из пояснений заявителя, ООО «Стрела» оказывались услуги по раскредитовке груза, принятию на ответственное хранение грузов в случае прибытия в адрес грузополучателя груза, поставка которого не предусмотрена договором между грузоотправителем и грузополучателем, или груза, наименование которого не соответствует наименованию, указанному в транспортной железнодорожной накладной, при этом Общество ссылается на правила ст. 42 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации от 08.01.98 г.

В связи с тем, что в действующем законодательстве отсутствует термин «раскредитовка» (груза, вагонов, перевозочных документов), суд предлагал заявителю дать пояснению по характеру услуг, оказанных ООО «Стрела», однако, заявитель, в обоснование своих доводов, не смог привести конкретный перечень действий, какие именно были произведены исполнителем.

Заявитель полагает, что понесенные им затраты на оплату услуг ООО «Стрела» экономически обоснованны, т.к. между исполнителем и ГУП Московская железная дорога заключен Договор № ДЦФТО-1845/01 от 11.10.2000 г., регулирующий взаимоотношения сторон по организации перевозок грузов и оказанию дополнительных услуг, ООО «Стрела» присвоен железнодорожный Код плательщика (т. 1, л.д.78-81), в штате исполнителя состоит сотрудник, ответственный за организацию работы и взаимоотношения с железной дорогой, при этом договор между ГУП Московская железная дорога и ООО «Солидарность», Код плательщика и специально обученный работник у заявителя отсутствует, хотя доказательств того, что для этой работы требуется работник, прошедший специальное обучение, заявителем не представлено.

В целях документального подтверждения понесения Обществом расходов, налогоплательщик в материалы дела представил: 1) копию письма без номера, без даты, адресованное ООО «Стрела» и подписанное начальником ГТС Орел МЖД 216000 ФИО8, из которого следует, что в адрес ООО «Стрела» за период с 01.01.03 г. по 31.12.04 г. прибывали вагоны в количестве 29 штук (т. 1, л.д. 82); 2) квитанции об оплате ООО «Стрела» за ООО «Солидарность» различных железнодорожных сборов (т. 1, л.д. 88-89, 91-92, 95-98, 101-104,107-109, 112-114, 117-119, 123-125, 128-130); 3) железнодорожные накладные, которые, по мнению заявителя, свидетельствуют о получении ООО «Стрела» груза на железнодорожной станции г. Орел для собственника груза - ООО «Солидарность; 4) Акты по факту оказания услуг.

Исследовав в совокупности представленные по делу доказательства, суд считает, что представленные заявителем документы не подтверждают фактическое понесение расходов на оплату услуг ООО «Стрела», уменьшающих налогооблагаемую прибыль в смысле, предаваемом нормами ст. 252 НК РФ, в связи со следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела. На основании ч. 8 ст. 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Судом установлено, что из некоторых железнодорожных накладных не следует, кто является собственником груза, т.к. в материалы настоящего дела представлены часть накладных: от 25.03.03 г., от 19.10.03 г. без оборотной стороны (т. 1, л.д. 105, 121); без номера, без даты и без оборотной стороны (т. 1, л.д. 111), от 18.02.03 г. – оборотная сторона не заполнена (т. 1, л.д. 94), от 18.07.03 г. – двусторонняя копия первого листа (лицевого) накладной (т. 1, л.д. 116), при этом судом неоднократно указывалось заявителю на представление надлежащим образом заверенных копий документов и оригиналов для обозрения суда. Кроме того, из представленных накладных следует, что в период май, июнь, ноябрь, декабрь 2003 г., февраль-декабрь 2004 г. услуги не оказывались, т.к. вагоны в адрес ООО «Солидарность» не пребывали, при этом согласно Актов на оказание услуг оплата производилась ежемесячно, при чем не за фактически оказанные услуги, а по средней цене, установленной в договоре от 01.01.03 г. и дополнительном соглашении к нему.

В подтверждение факта оказания услуг обществом с ограниченной ответственностью «Стрела» налогоплательщику, заявителем также в материалы настоящего дела представлены копии Актов о том, что услуги оказаны полностью, в срок, и стороны по договору претензий по объему и качеству не имеют, в т.ч.: № 000121 от 31.01.03 г. на сумму 22 921, 14 руб., № 000122 от 28.02.03 г. на сумму 23 000 руб., № 000123 от 31.03.03 г. на сумму 23 000 руб., № 000124 от 30.04.03 г. на сумму 23 850 руб., № 000125 от 30.05.03 г. на сумму 23 850 руб., № 000126 от 30.06.03 г. на сумму 23 850 руб., № 000127 от 31.07.03 г. на сумму 23 930 руб., № 000128 от 29.08.03 г. на сумму 23 930 руб., № 000129 от 30.09.03 г. на сумму 23 930 руб., № 000130 от 31.10.03 г. на сумму 24 606 руб., № 000131 от 28.11.03 г. на сумму 25 000 руб., № 000132 от 31.12.03 г. на сумму 25 000 руб., № 266 от 30.01.04 г. на сумму 25 000 руб., № 267 от 27.02.04 г. на сумму 25 000 руб., № 268 от 31.03.04 г. на сумму 25 000 руб., № 269 от 30.04.04 г. на сумму 25 000 руб., № 270 от 31.05.04 г. на сумму 25 000 руб., № 271 от 30.06.04 г. на сумму 25 000 руб., № 272 от 30.07.04 г. на сумму 25 000 руб., № 273 от 31.08.04 г. на сумму 25 000 руб., № 274 от 30.09.04 г. на сумму 25 000 руб., № 275 от 29.10.04 г. на сумму 25 000 руб., № 275 от 30.11.04 г. на сумму 25 000 руб., № 277 от 31.12.04 г. на сумму 25 000 руб. (т. 1, л.д. 134-150, т. 2, л.д. 1-7). Во всех перечисленных Актах оказанных услуг стороны ссылаются на исполнение обязательств «по договору без номера от 01.03.2003 г.» (графа «Наименование работы (услуги)»), при этом в материалы дела и на проверку Инспекции представлен договор без номера от 01.01.2003 г.

Указанные Акты в полном объеме (на полную сумму расходов, отраженных в учете) не были представлены налогоплательщиком ни в ходе выездной проверки, ни в процессе рассмотрения возражений по акту проверки № 3 от 17.01.06 г., и представлены только в суд. На проверку Инспекции были представлены следующие Акты: № 266 от 30.01.04 г., № 267 от 27.02.04 г., № 268 от 31.03.04 г., № 269 от 30.04.04 г., № 270 от 31.05.04 г., № 271 от 30.06.04 г., № 272 от 30.07.04 г., № 273 от 31.08.04 г., № 274 от 30.09.04 г., № 275 от 29.10.04 г., № 275 от 30.11.04 г., № 277 от 31.12.04 г. каждый на сумму 25 000 руб. (т. 7, л.д. 28-39), в графе «Наименование работы (услуги)», которых указано «прочие услуги», указание на договор, по которому оказаны услуги и производится оплата, отсутствует.

Объяснений по факту несоответствия сведений, отраженных в Актах, представленных в суд и ранее на проверку Инспекции, Обществом при рассмотрении настоящего спора представлено не было.

Заявитель в ходе судебного разбирательства дал пояснения только по сведениям, отраженным в Актах, представленных им непосредственно в суд, из которых следует, что иной, чем договор на оказание услуг без номера от 01.01.2003 г., между ООО «Стрела» и ООО «Солидарность» не заключался, а расхождение в дате договора, указанной в Актах, вызвано технической ошибкой (опечаткой) (т. 13, л.д. 20). В подтверждение своих доводов ООО «Солидарность» заявило ходатайство о приобщении к материалам дела исправленных в период с 17.04.06 г. по 19.04.06 г. Актов, в которых теперь правильно указана дата договора: 01.01.2003 г. (т. 13, л.д. 21-44)

Исследовав представленные «исправленные» Акты, суд отмечает следующее.

В соответствии с п. 1, 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Так, общий порядок внесения исправлений в первичные учетные документы установлен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 г. № 105 по согласованию с ЦСУ СССР, в пункте 4 которого, установлено: в тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются; ошибки в первичных документах (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.

В соответствии с ч. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Из содержания ст. 68 АПК РФ следует, что обстоятельства дела, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами, при этом лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами.

Суд приходит к выводу, что фактически Обществом представлены новые Акты по оказанным услугам, т.к. в них не отражены исправления ошибочных сведений, отраженных ранее, которые были бы заверены двумя сторонами по договору, более того суд считает, что Общество злоупотребляет своими процессуальными правами, т.к. в материалах настоящего дела имеются три различных варианта оцениваемых Актов, представленных налогоплательщиком (один – в налоговый орган на проверку, два непосредственно в суд). Более того, указанные доказательства в силу ст. 67 АПК РФ не относятся к настоящему спору, т.к. не являлись предметом налоговой проверки и не были положены налоговым органом в основу оспариваемого решения.

В качестве одного из доводов, положенных в основу оспариваемого решения, в подтверждение неправомерности отнесения указанных затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, Инспекций указано на фиктивность заключенных сделок в связи с наличием взаимозависимости (аффилированности) сторон по договору, т.к. одним из учредителей ООО «Стрела» является руководитель ООО «Солидарность» - ФИО6 (доля вклада в уставный капитал – 98 %); руководитель и главный бухгалтер ООО «Стрела» и ООО «Солидарность» - одни и те же физические лица (ФИО6, ФИО1); фактически консультационные услуги оказаны самим себе.

Так, п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и в определенных п. 3 ст. 40 НК РФ случаях производить доначисление налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Арбитражный суд в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговый орган в ходе проверки, считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ не проверял правильность применения цен по данным сделкам в целях контроля за полнотой исчисления налога, при этом суд считает необходимым отметить следующее.

Из Письма ВАС РФ № С5-07/уз-1355 от 11.11.04 г. «Об определении КС РФ № 169-О от 08.04.04 г.» следует: « … Оценка добросовестности налогоплательщика предполагаетоценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров».

Проанализировав существо хозяйственных взаимоотношений ООО «Солидарность» со своим контрагентом (ООО «Стрела») и их фактическую направленность, суд считает, что деятельность заявителя не имеет разумной деловой цели, т.к. реальное оказание услуг не подтверждается собранными по делу доказательствами, фактически должностными лицами организаций являются одни и те же физические лица (ФИО6, ФИО1), направлена исключительно на завышение затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыль и, соответственно, занижения налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, а не в целях извлечения прибыли, что противоречит самой природе предпринимательской деятельности, суть которой определена статьей 2 ГК РФ.

На основании изложенного, суд полагает, что заявитель документально не подтвердил факт оказания транспортных и иных услуг, связанных с производством и реализацией продукции, и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму 586 867 руб., поэтому налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль за 2003 год в сумме 68 848 руб. (286 867 руб. х 24 %), за 2004 г. в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. х 24 %), и, соответственно, начислены пени за несвоевременную уплату налога и штраф: в сумме 13 370, 23 руб. (68 848 руб. х 20 %, но с учетом переплаты по лицевому счету), за 2004 г. в сумме 14 400 руб. (72 000 руб. х 20 %).

2. По вопросу занижения налога на прибыль за 2004 г. в сумме 45 906 руб. (191 275, 98 руб. х 24 %), в результате завышения затрат на реализацию товаров (работ, услуг), отраженному в пунктах 1.1.2. решения № 228 от 17.02.2006 г., судом принимается позиция налогоплательщика по следующим мотивам.

Судом установлено, что в 2003 г. и 2004 г. ООО «Солидарность» отнесены на затраты расходы в сумме 191 275, 98 руб. за услуги по аренде оборудования (контейнеров холодильных в количестве 2 шт.), предоставленного заявителю ООО «Стрела» на основании Договора аренды без номера от 01.01.2004 г. (т. 7, л.д.40-41). В соответствии с п. 3.1. договора размер арендной платы составляет 17 500 руб. ежеквартально, срок действия договора с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г.

Налоговый орган в решении № 228 от 17.02.06 г. сделал вывод о том, что представленные Обществом в ходе проверки документы не могут являться доказательством понесенных им затрат, поскольку имели пороки в оформлении (договор не имеет номера, нет расшифровок подписей должностных лиц организаций; в Актах также нет расшифровок подписей должностных лиц, отсутствует наименование выполненных работ, оказанных услуг), при этом документы (Акты выполненных работ) с внесенными дополнениями были представлены только с возражениями по акту проверки.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на арендные платежи за арендуемое имущество.

Из изложенного следует, что затраты по арендной плате правомерно отнесены Обществом к расходам, уменьшающим величину дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

В рамках ст. 100 НК РФ налогоплательщик одновременно с возражениями на акт проверки представил налоговому органу копии Актов на оказание услуг с внесенными дополнениями (№ 264 от 30.01.04 г., № 265 от 27.01.04 г., № 284 от 30.03.04 г., № 278 от 29.04.04 г., № 279 от 28.05.04 г., № 285 от 30.06.04 г., № 280 от 30.07.04 г., № 281 от 30.08.04 г., № 286 от 30.09.04 г., № 282 от 29.10.04 г., № 283 от 30.11.04 г. каждый на сумму 17 500 руб., № 287 от 31.12.04 г. на сумму 17 175, 98 руб.), в которых в графе «Наименование работы (услуги)» значится «Аренда оборудования» (т. 7, л.д. 42-53).

Из анализа представленных суду Актов следует, что они полностью соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, а именно содержат обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц, которые должны быть отражены в первичных учетных документах.

Арбитражный суд при рассмотрении спора выясняет все обстоятельства дела и, согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ, оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению. АПК РФ не ограничивает стороны от предоставления доказательств в подтверждение своих доводов при рассмотрении дела судом первой инстанции и не содержит запрета на принятие судом документов, которые не представлялись в налоговый орган. Фактические обстоятельства, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов по НДС подлежат выяснению в судебном заседании с учетом всех документов представленных сторонами, что не противоречит разъяснениям, изложенным в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», п. 35 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 82 от 13.08.2004 г. «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

Как следует из текста оспариваемого решения, исправленные Акты не были приняты во внимание налоговым органом, однако Акты были представлены одновременно с возражениями налогоплательщика по акту проверки, соответственно, представители Инспекции имели возможность ознакомиться с указанными документами, также представленными Обществом в качестве доказательства правомерности своей позиции в суд (копий иных Актов по оказанным услугам налоговым органом не представлено, и в материалах дела также не имеется).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Согласно пункту 5 раздела 1 указанного Положения к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В материалы настоящего дела заявителем представлены копии инвентарных карточек основных средств ООО «Стрела» от 01.01.03 г. № 00000001 и № 00000002 о постановке на учет холодильного оборудования: холодильник 542642 и холодильник 532044, переданного по договору аренды ООО «Солидарность», а также приобщены фотографии арендуемого оборудования.

Доказательств того, что арендуемое имущество фактически отсутствует у налогоплательщика налоговым органом не представлено, Ответчиком также по существу не оспаривается использование арендованного имущества в деятельности Общества по реализации продукции.

Операции по оплате услуг за предоставленное в аренду оборудование отражены Обществом в учете: журнал проводок по счету 44.2, 60 по контрагенту ООО «Стрела» за 2004 г. (т. 5, л.д. 1-3).

Относительно пороков оформления первичных документов необходимо отметить, что законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а статья 252 НК РФ предусмотрела, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вместе с тем глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур.

Суд, оценив в совокупности представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями ст. ст. 65, 67-68, 71 АПК РФ, приходит к выводу, что заявитель с учетом требований ст. 252 НК РФ надлежащими документами подтвердил обоснованность и экономическую оправданность произведенных затрат, правомерно учел их в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по итогам налогового периода, в связи с чем решение № 228 от 17.02.06 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 45 906 руб., пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 9 185, 25 руб. подлежит признанию недействительным.

3. По эпизоду списания на затраты сумм расходов на реализацию товаров (работ, услуг) в размере 9 935 423, 73 руб. по строительно-монтажным и отделочным работам в помещениях, расположенных по адресу: <...> (п. 1.1.7. решения Инспекции).

Согласно данным бухгалтерского учета Анализ счета 76.5. по субконто за 2004 г. в Дебет счета 44 отнесена сумма расходов – 9 935 423,73 руб. по контрагенту ОГОСО «Титан» за выполненные для ООО «Солидарность» строительно-монтажные и отделочные работы.

Судом установлено, что 20.04.2004 г. между ООО «Солидарность» (Заказчик) и Орловской городской общественной спортивной организацией «Титан» (Подрядчик), имеющей Лицензию на строительство зданий и сооружений 2-го уровня ответственности № Б 954418, регистрационный номер ОРЛ № 001370 от 27.03.2002 г. сроком действия до 27.03.2007 г., выданную Лицензионным Управлением Аппарата Губернатора Орловской области, был заключен договор подряда без номера. В соответствии с условиями договора подрядчик обязуется в установленный срок провести строительно-отделочные работы, в соответствии со сметой, в помещениях здания, принадлежащего Заказчику на праве собственности по адресу: <...>, а Заказчик обязуется принять выполненные работы и уплатить обусловленную договором цену. В договоре установлено, что подрядчик обязуется в процессе выполнения работ подбирать для выполнения субподрядных работ строительные организации, а также изучать рынок строительных и иных материалов и других изделий строительного назначения и предоставлять информацию Заказчику.

ООО «Солидарность» был составлен дефектный акт на капитальный ремонт названного помещения, в котором перечислены виды и объемы необходимых работ.

ОГОСО «Титан» по факту выполнения работ в адрес ООО «Солидарность» выставило счета-фактуры на сумму 11 723 800 руб., в т.ч. НДС – 1 788 376 руб.: № 18 от 21.06.04 г. на сумму 120 112 руб., в т.ч. НДС – 18 322 руб.; № 24 от 02.07.04 г. на сумму 1 577 648 руб., в т.ч. НДС – 240 658 руб.; № 28 от 06.07.04 г. на сумму 10 026 040 руб., в т.ч. НДС – 1 529 396 руб. (т. 7, л.д. 54, 60, 64).

Как следует из представленных в дело доказательств, фактически исполнителем заказа выступала субподрядная организация ООО «Альмира» (г. Москва). Из представленных налоговому органу в ходе встречной проверки, проводимой в отношении ОГОСО «Титан», документов видно, что ООО «Альмира», в свою очередь, также выставило в адрес генподрядчика счета-фактуры на стоимость строительно-отделочных работ на общую сумму 11 723 800 руб., в том числе НДС – 1 788 376 руб.: № 82 от 01.07.04г. на сумму 1 577 648 руб., в т.ч. НДС – 240 658 руб.; № 85 от 03.07.04 г. на сумму 10 026 040 руб., в т.ч. НДС - 1 529 396 руб.; № 54 от 18.06.04г. на сумму 120 112 руб., в т.ч. НДС – 18 322 руб.

В качестве доказательств исполнения обязательств по оплате денежных средств за произведенные работы по договору подряда б/н от 01.06.04 г. ООО «Солидарность» представило в суд и ранее проверяющим в ходе налоговой проверки: копии платежных поручений, по которым осуществлена оплата:

1) в адрес ОГОСО «Титан» № 536 от 06.05.04 г. по договору подряда от 20.04.06 г. на сумму 120 111, 25 руб., в т.ч. НДС – 18 322, 06 руб. (т. 12, л.д. 137);

2) в адрес ООО «Альмира» на основании писем ОГОСО «Титан» с просьбами перечисления денежных средств, во исполнение обязательств по договору подряда, ООО «Альмира» с указанием реквизитов субподрядчика (письма: от 23.04.04 г. о перечислении денежных средств в сумме 901 992 руб., от 07.05.04 г. на сумму 906 594 руб., от 12.05.04 г. на сумму 885 885 руб., от 17.05.04 г. на сумму 518 885 руб., от 19.05.04 г. на сумму 874 380 руб., от 20.05.04 г. на сумму 356 332 руб., от 25.05.04 г. на сумму 862 875 руб., от 31.05.04 г. на сумму 200 840 руб., от 08.06.04 г. на сумму 121 060, 8 руб., от 10.06.06 г. на сумму 700 000 руб. от 11.06.04 г. на сумму 151 370 руб., от 17.06.04 г. на сумму 700 000 руб., от 18.06.04 г. на сумму 151 370 руб., от 22.06.04 г. на сумму 143 750 руб., от 22.06.04 г. на сумму 700 000 руб., от 23.06.04 г. на сумму 700 000 руб., от 24.06.04 г. на сумму 162 066, 8 руб., от 29.06.04 г. на сумму 874 380 руб., от 06.07.04 г. на сумму 913 497 руб., от 12.07.04 г. на сумму 70 000 руб., от 14.07.04 г. на сумму 708 411, 15 руб. (т. 2, л.д. 57-77)) произведены платежи по следующим платежным поручениям:

- в которых указано «Оплата по договору подряда от 20.04.04 г. производиться за ОГОСО «Титан»»: № 559 от 07.05.04 г. на сумму 906 594 руб., в т.ч. НДС - 138 294 руб.; № 572 от 12.05.04 г. на сумму 885 885 руб., в т.ч. НДС – 135 135 руб.; № 593 от 17.05.04 г. на сумму 518 885, в т.ч. НДС - 79 151, 95 руб.; № 606 от 19.05.04 г. на сумму 874 380 руб., в т.ч. НДС - 133 380 руб.; № 614 от 20.05.04 г. на сумму 356 332 руб., в т.ч. НДС - 54 355, 72 руб. (т. 12, л.д. 139-144);

- в которых указано «Оплата по договору»: № 495 от 23.04.04 г. на сумму 901 992 руб., в т.ч. НДС – 137 592 руб.; № 631 от 25.05.04 г. на сумму 862 875 руб., в т.ч. НДС - 131 625 руб.; № 652 от 31.05.04 г. на сумму 200 840 руб., в т.ч. НДС - 30 636, 61 руб.; № 696 от 08.06.04 г. на сумму 121 060, 80 руб., в т.ч. НДС – 18 466, 90 руб.; № 704 от 10.06.04 г. на сумму 700 000 руб., в т.ч. НДС – 106 779, 66 руб.; № 717 от 11.06.04 г. на сумму 151 370 руб., в т.ч. НДС – 23 090, 34 руб., № 736 от 18.06.04 г. на сумму 151 370 руб., в т.ч. НДС – 23 090, 34 руб.; № 733 от 10.06.04 г. на сумму 700 000 руб., в т.ч. НДС – 106 779, 66 руб.; № 746 от 22.06.04 г. на сумму 700 000 руб., в т.ч. НДС – 106 779, 66 руб.; № 756 от 22.06.04 г. на сумму 143 570 руб., в т.ч. НДС – 21 927, 97 руб.; № 759 от 23.06.04 г. на сумму 700 000 руб., в т.ч. НДС – 106 779, 66 руб.; № 762 от 24.06.04 г. на сумму 162 066 руб., в т.ч. НДС – 24 722, 05 руб.; № 777 от 29.06.04 г. на сумму 874 380 руб., в т.ч. НДС – 133 380 руб.;№ 825 от 06.07.04 г. на сумму 913 497 руб., в т.ч. НДС - 139 347 руб.; № 851 от 12.07.04 г. на сумму 70 000 руб., в т.ч. НДС 10 677, 97 руб.; № 861 от 14.07.04 г. на сумму 908 885 руб., в т.ч. НДС – 138 645 руб.; ,№ 865 от 15.07.04 г. на сумму 931 905 руб., в т.ч. НДС – 142 155 руб.; № 910 от 26.07.04 г. на сумму 789 960, 38 руб., в т.ч. НДС – 120 502, 43 руб. (т. 12, л.д. 138, 144-150, т. 13, л.д.1-11).

Сторонами по договору подряда подписан Акт сверки, в соответствии с которым не имеется задолженности по оплате произведены работ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Из изложенного следует, что затраты по строительным и ремонтно-отделочным работам правомерно отнесены Обществом к расходам, уменьшающим величину дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. В частности, в Альбом, утвержденный Постановлением Госкомстата России № 100 от 11.11.99 г., включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенным в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Из содержания решения Инспекции следует, что представленные первичные документы не соответствовали требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, а именно: 1) в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 отсутствовал номер, дата составления, сведения о договоре, отчетный период; 2) в Акте выполненных работ формы КС-2 не указана дата его составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период, т.е. отсутствовали обязательные реквизиты, содержащиеся в унифицированных формах, что поставило под сомнение достоверность отраженной в них информации (т. 6, л.д. 24-25, 32; 42, 44, 46-48).

При этом в порядке ст. 100 НК РФ одновременно с возражениями на акт проверки заявителем были представлены исправленные Справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 и Акты выполненных работ формы КС-2 (а также счета-фактуры, выставленные ООО «Солидарность» ОГОСО «Титан»), в которых от руки были вписаны все необходимые реквизиты и заверены подписями и печатями должностных лиц обеих организаций с указанием даты внесения дополнений (т. 2, л.д. 33-34, 37-38, 41, 45-48).

Как следует из текста оспариваемого решения, исправленные первичные документы не были приняты во внимание налоговым органом, однако Справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 и Акты выполненных работ формы КС-2 были представлены одновременно с возражениями налогоплательщика по акту проверки, соответственно, представители Инспекции имели возможность ознакомиться с указанными документами, также представленными Обществом в качестве доказательства правомерности своей позиции в суд.

Арбитражный суд при рассмотрении спора выясняет все обстоятельства дела и, согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ, оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению. АПК РФ не ограничивает стороны от предоставления доказательств в подтверждение своих доводов при рассмотрении дела судом первой инстанции и не содержит запрета на принятие судом документов, которые не представлялись в налоговый орган.

Кроме того, фактические обстоятельства, подтверждающие обоснованность отнесения затрат в расходы, уменьшающие доходы от реализации, подлежат выяснению в судебном заседании с учетом всех документов представленных сторонами, что не противоречит разъяснениям, изложенным в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», п. 35 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 82 от 13.08.04 г. «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»

Исследовав непосредственно представленные заявителем доказательства (документы по формам № КС-2 и № КС-3), суд отмечает, что исправления, внесенные Обществом в целом соответствуют общему порядку внесения исправлений в первичные учетные документы, установленному в пункте 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 г. № 105 по согласованию с ЦСУ СССР.

Относительно пороков оформления первичных документов необходимо отметить, что законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а статья 252 НК РФ предусмотрела, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вместе с тем глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур.

На основании изложенного суд находит отнесение Обществом затрат по договору подряда б/н от 20.06.04 г. в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, обоснованными и соответствующими требованиям, установленным нормами главы 25 НК РФ.

В качестве одного из оснований о неправомерности отнесения затрат по строительным работам в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, Инспекция указала, что исполнителем заказа выступала субподрядная организация ООО «Альмира» (г. Москва), согласно ответа ГУ «ФЛЦ при Росстрое России» № 466/05 от 26.10.05 г. (т. 4, л.д. 120) не имеющая лицензии на право осуществления деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, согласно выписок по расчетному счету банка ООО «Альмира» на расчетный счет указанной организации ежедневно в миллионах рублей поступали денежные средства за реализацию окороков куриных, мясопродуктов, фруктов, рыбы, т.е. ООО «Альмира» в 2004 г. осуществляло оптовую торговлю продуктами питания, в свою очередь, оплату поставщикам со своего расчетного счета это общество осуществляло также только за продукты питания; поступлений денежных средств на расчетный счет за строительно-монтажные и ремонтные работы не производилось и оплату за строительно-монтажные и ремонтные работы ООО «Альмира» не осуществляло; согласно выпискам по расчетному счету банка ООО «Альмира», денежные средства с указанием платежа «По договору подряда» производились только от ООО «Солидарность» (т. 7, л.д. 69-150, тома 8, 9, 10, т.11, л.д. 1-35). Кроме того, налоговый орган со ссылками на материалы встречных проверок (письмо №16-23/28104 от 14.10.05 г. ИФНС России № 1 по г. Москве), приводит доводы о недобросовестности ООО «Солидарность», т.к. фактически для заявителя работы осуществлялись организацией ООО «Альмира», которая не находится по юридическому адресу, указанному в учредительных документах, налоговую и бухгалтерскую отчетность с момента государственной регистрации в ЕГРЮЛ (26.02.04 г.) не представляет, что, по мнению ответчика, свидетельствует о наличии схемы ухода от налогообложения во взаимосвязанных действиях ООО «Солидарность», ОГОСО «Титан» и ООО «Альмира» (т. 4, л.д. 125).

Суд находит указанный вывод налогового органа также несостоятельным. Как установлено судом и выше указано, договор подряда заключался непосредственно ООО «Солидарность» и ОГОСО «Титан», а ООО «Альмира» было привлечено генподрядчиком, т.е. заявитель непосредственно в договорные отношения с субподрядчиком не вступал и не мог знать об отсутствии у общества лицензии на право осуществления работ; произведенные работы полностью оплачены заказчиком на основании писем ОГОСО «Титан», что не оспаривается налоговым органом. Кроме того, в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц от 14.10.05 г., представленной в материалы дела ответчиком, ООО «Альмира» зарегистрировано в установленном Федеральным законом РФ от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» порядке, постановлено на учет в налоговом органе.

Следует отметить, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности (Определения Конституционного суда РФ № 329-О от 16.10.03 г., № 138-О от 25.07.01 г.). Налоговые органы обязаны в порядке, установленном НК РФ, доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков (Определения Конституционного суда РФ № 108-О от 14.05.02 г., № 4-О от 25.07.01 г., № 138-О от 25.07.01 г.).

Все документы и сведения, положенные в основу оспариваемого решения и приводимые ответчиком в качестве доказательств, касаются деятельности ООО «Альмира».

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Между тем, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. У ООО «Солидарность», как у налогоплательщика отсутствует обязанность осуществлять контроль за соблюдением его контрагентами (ОГОСО «Титан») и их контрагентами (ООО «Альмира») законодательства, в том числе, о налогах и сборах, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей.

Налоговым органом в ходе проверки не было установлено, что ООО «Солидарность» было известно о нарушениях, допущенных ООО «Альмира», в связи с чем собранными по делу доказательствами добросовестность ООО «Солидарность» в спорных налоговых правоотношениях не опровергается.

В качестве довода неправомерного отнесения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по данному эпизоду, налоговый орган приводит то, что Обществом значительно завышена стоимость произведенных работ и осуществленных затрат по ремонту помещений по адресу: <...>.

Судом также установлено, что после ремонта 31.07.2004 г. ООО «Солидарность» на основании договора купли-продажи нежилого помещения продало здание по ул. Московское шоссе, 137 ООО «Выбор» за 17 895 000 руб., в т.ч. НДС - 2 729 746 руб. С суммы реализации в налоговых декларациях за июнь и июль 2004 г. исчислен и уплачен налог, при этом сумма, начисленного НДС, превышает сумму НДС, предъявленную к возмещению, при чем данная сделка уже была предметом рассмотрения арбитражного суда Орловской области по делу № А48-8541/04-18, и оценка правомерности осуществленных операций дана в судебных актах, вынесенных по делу. Продажа здания по цене, значительно превышающей стоимость приобретения объекта недвижимости и произведенных по его ремонту затрат в целом соответствуют критериям ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и экономической целесообразности осуществленных ООО «Солидарность» расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 65, ст. 68 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства дела, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Указанный вывод Инспекции суд находит не обоснованным, т.к. документально ничем не подтвержден, и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела. Из содержания акта проверки и текста решения Инспекции не усматривается, что налоговым органом в ходе проверки проверялись и сравнивались цены на аналогичные и иные услуги строительных организаций, цены на использованные в ремонте материалы. При этом налогоплательщиком в обоснование своей позиции представлены фотографии первоначального (до ремонтных и отделочных работ) вида объекта, сметы, расчеты, Заключение о техническом состоянии и перепланировке помещений, акты обследований, рабочий проект (т. 11, л.д. 55-72). Кроме того, факт проведения ремонтных и отделочных работ не оспаривался налоговым органом ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства по делу.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Статьей 169 НК РФ установлены требования к содержанию счетов-фактур и приведен перечень оснований для отказа в принятии к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушениями пунктов 5, 6 ст. 169 НК РФ не могут служить основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм НДС к вычету (возмещению).

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлениях от 28.10.99 г. № 14-П, 14.07.03 г. № 12-П, при рассмотрении налоговых споров должны использоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В материалы дела ООО «Солидарность»  представлены счета-фактуры, выставленные ОГОСО «Титан», с внесенными изменениями и заверенными обеими сторонами (где не был указан КПП, и не было расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера), которые в порядке ст. 100 НК РФ также представлялись налоговому органу одновременно к возражениям по акту проверки.

Арбитражный суд исследовал и оценил счета-фактуры, приобщенные заявителем к материалам дела, и установил, что они соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, т.к. в соответствии со ст. 169 НК РФ в ней заполнены все необходимые реквизиты, счета-фактуры подписаны руководителем поставщика (генподрядчика) и заверены печатью. Уплата НДС в составе цены товаров (работ, услуг) подтверждается представленными в дело копиями платежных поручений. Кроме того, суд посчитал правомерным отнесение в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2004 г. затрат, понесенных по оплате работ, произведенных по договору подряда б/н от 20.04.2004 г. и оплаченных по счетам-фактурам: № 18 от 21.06.04 г., № 24 от 02.07.04 г., № 28 от 06.07.04 г.

Из анализа содержания акта № 3 от 17.01.06 г. (пп. 2.5.2. (2)) и решения № 228 от 17.02.06 г. (пп. 1.1.7.) следует, что налоговый орган посчитал не обоснованным отнесение Обществом в состав налоговых вычетов суммы НДС в размере 1 788 376 руб. по указанным счетам-фактурам. При этом в нарушение требований, предъявляемых к содержанию и оформлению решения пунктом 3 ст. 101 НК РФ, Инструкцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утв. Приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. № АП-3-16/138, в резолютивной части решения эпизод по вопросу отнесения в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога в размере 1 788 376 руб., не отражен: а именно, Обществу не предложено уплатить НДС в сумме 1 788 376 руб., соответственно на данную сумму не правомерно, по мнению налогового органа, принятого к вычету, не начислены пени и не применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд приходит к выводу, что указанная сделка имела конкретную экономическую цель, следовательно, понесенные заявителем расходы на ремонтные и отделочные работы недвижимого имущества являются экономически оправданными и экономически обоснованными затратами, отнесения которых в состав расходов соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

На основании изложенного суд считает, что требования заявителя в указанной части являются законными и обоснованными, а решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 384 502 руб. (9 935 423, 73 руб. х 24 %) за 2004 г., соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 476 900, 4 руб. подлежащим отмене.

4. Арбитражный суд считает правомерной позицию налогового органа по эпизоду занижения ООО «Солидарность» налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 году на 2 394 569, 26 руб. (пункт 1.1.10. решения) в результате завышения расходов, уменьшающих доходы от реализации.

Из материалов дела следует, что согласно данным бухгалтерского учета заявителя Анализ счета 76.5. по субконто за 2004 г. в Дебет счета 44 отнесена сумма расходов – 2 394 569, 26 руб. по контрагенту ООО «Альмира» за выполненные для ООО «Солидарность» строительные работы в помещениях, расположенных по адресу: <...>.

Судом установлено, что согласно Договора без номера от 01.06.2004 г., заключенного между ООО «Солидарность» (Заказчик) и ООО «Альмира» (Генподрядчик) на оказание услуг, Генподрядчик обязуется провести строительные работы по адресу: <...> (т. 4, л.д. 128-129).

В нарушение п.1 ст. 252 Налогового Кодекса РФ ООО «Солидарность» неправомерно отнесены на затраты документально не подтвержденные и экономически не обоснованные расходы в сумме 2 394 569, 26 руб., по следующим основаниям.

Как уже указывалось, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Пунктами 1, 2 ст. 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В подтверждение факта произведенных работ и понесенных расходов по строительно-монтажным работам по объекту, расположенному по адресу: <...>, налоговому органу на проверку и в материалы дела представлены: договор подряда и документы по форме № КС-2 и № КС-3.

Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. Справка по форме № КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику или генподрядчиком заказчику (застройщику).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в частности, в Альбом, утвержденный Постановлением Госкомстата России № 100 от 11.11.1999 г., включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенным в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Из содержания решения Инспекции следует, что представленные первичные документы не соответствовали требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, а именно: 1) в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 отсутствовал номер, дата составления, сведения о договоре, отчетный период; 2) в Акте выполненных работ формы КС-2 не указана дата его составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период, т.е. отсутствовали обязательные реквизиты, содержащиеся в унифицированных формах, что поставило под сомнение достоверность отраженной в них информации.

В соответствии с п. 1 ст. 65, ст. 68 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства дела, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Частью 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В решении Инспекции также отражено (т. 1, л.д. 69), что после получения акта налоговой проверки ООО «Солидарность» (как пояснил налоговому органу в ходе рассмотрения возражений сам налогоплательщик) внесло в Справку формы КС-3 необходимые дополнения и заверило их в одностороннем порядке собственной печатью.

Аналогичные доводы приведены Обществом в заявлении (т. 1, л.д. 14): после получения акта налоговой проверки ООО «Солидарность» внесло в справку по форме № КС-3 необходимые дополнения, заверив их собственной печатью; сведения о договоре подряда в акт по форме № КС-2 внесены и заверены печатью ООО «Солидарность», при этом указано, что договор подряда между ООО «Альмира» и ООО «Солидарность» является единственным, в Справке по форме № КС-3 указан объект, на котором проводились строительные работы, при этом отсутствие номера и даты договора не делает документ недействительным; отчетный период не предусмотрен, поэтому такая графа не заполнена, в акте выполненных работ присутствует дата его составления.

В ходе судебного разбирательства по делу заявитель пояснил, обратное, что им не вносились дополнения в справку по форме № КС-3 и акт по форме № КС-2 и не заверялись собственной печатью ООО «Солидарность», в подтверждение чего представлял на обозрение суда (отражено в протоколе судебного заседания) оригиналы указанных документов, указав, что первоначальные доводы (о внесении дополнений) были ошибочными.

В материалы настоящего дела заявителем и ответчиком представлены идентичные оригиналам копии: 1) Акта  выполненных работ формы КС-2 (т. 4, л.д. 131-133, т. 13, л.д. 16-18), в котором имеется ссылка на договор подряда без номера от 01.06.04 г., указан объект работ, указана дата составления акта – 30.11.04 г., не указан отчетный период, подписи должностных лиц не расшифрованы; 2) справка по форме № КС-3 (т. 4, л.д. 130, т. 13, л.д. 15), в которой не указан номер и дата договора подряда, указан объект работ, не указан номер документа, не указан отчетный период (при том, что срок выполнения работ установлен с 01.06.2004 г. по 31.08.2004 г.); указана дата составления справки – 30.11.04 г.; подписи должностных лиц не расшифрованы.

Исследовав представленные по делу доказательства (первичные документы) суд считает, что они составлены с нарушением требований, предъявляемых к такого рода документам статьей 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., и не содержат всех сведений, предусмотренных в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в связи с чем указанные документы в свете положений ст. 252 НК РФ не могут являться документальным подтверждением обоснованности произведенных затрат.

Кроме того, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово - экономической деятельности налогоплательщика, в том числе, с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица.

Учитывая нормы ст. 252 НК РФ, суд находит произведенные расходы экономически не оправданными в связи со следующим.

Из Акта выполненных работ (форма № КС-2) следует, что ООО «Альмира» осуществлялись следующие виды работ: срезка растительного слоя бульдозером, разработка грунта экскаватором с погрузкой на автомашину, устройство насыпи из цементно-песчаной смеси толщиной 1,5 м. бульдозером, устройство щебеночного, основания под насыпь толщиной 15 см, устройство буронабивных свай, установка каркасов свай, устройство ленточного фундамента, установка каркасов ленточного фундамента, установка шахтового подъемника из готовых конструкций с установкой тельфера, установка лесов.

В обоснование своей позиции о фактически произведенных работах по объекту по ул. Межквартальная, 3, заявитель представил пояснения и ряд доказательств, из анализа которых следует, что была нарушена очередность проведения строительных работ и получения разрешительной документации.

На основании Договора купли-продажи № 24-3/684 от 05.05.04 г. ООО Солидарность приобрело на торгах у Российского Фонда Федерального Имущества в собственность объекты недвижимости: гараж, офисное здание, овощехранилище, склад. Для эксплуатации этих объектов на правах аренды к ООО Солидарность перешел земельный участок, ранее находившийся на правах бессрочного пользования у ДГУП ВТ 541 (т. 15, л.д. 21-25). Договор аренды земельного участка с кадастровым номером №57:25:0021112:003, на котором находились приобретенные объекты недвижимости был заключен ООО «Солидарность» 15.12.2004 г. с ТУ Федерального Агентства по управлению Федеральным Имуществом по Орловской области.

В соответствии с представленными доказательствами в нарушение норм действующего законодательства (01.06.2004 г. по 31.08.2004 г.) вся разрешительная документация на право проведения строительных работ оформлялась Обществом в период 2005-2006 гг. (заключение по отводу земельного участка под строительство, реконструкцию, эксплуатацию № 4323-2-2-02 от 14.06.05 г., Акт предварительного экологического обследования № А-214 от 10.06.05 г., заключение по отводу земельного участка № 2451 от 22.07.05 г., постановление администрации г. Орла № 3732 от 13.09.05 г. о разрешении Обществу проектирования и строительства, заключение МЧС России № 166-05 от 12.08.2005 г.), т.е. после проведения подрядчиком работ, что не оспаривается заявителем

В суд для обозрения Обществом был представлен «Рабочий проект», разработанный ООО «Мысль», на складские помещения, расположенные по адресу: <...>. В указанном проекте отражены технологические и архитектурно-строительные решения, отопление, вентиляция, электроосвещение. Рабочий проект датирован 2006 годом и содержит комплекты чертежей, планы-схемы, подписи разработчиков проекта (период: февраль-март 2006 г.).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Согласно пункту 5 раздела 1 указанного Положения к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В соответствии со статьей 219 Гражданского кодексом Российской Федерации право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», вступившим в силу с 31.01.1998 г., государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.

Таким образом, при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.

Заявитель пояснил, что подрядчиком фактически велись работы по строительству новых объектов.

Учитывая изложенное выше суд находит, что в свете положений ст. 222 Гражданского кодекса РФ построенные объекты по своей сути являются самовольными постройками, т.к. созданы без получения на это необходимых разрешений, т.е. с нарушением градостроительных и строительных норм и правил, данный факт не оспаривается налогоплательщиком.

Лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки. Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет, кроме случаев, когда право собственности на самовольную постройку может быть признано судом.

Так, письмом № 1/2386-и от 10.05.06 г. администрация г. Орла, учитывая то обстоятельство, что строительство складских и производственных помещений на территории по ул. Межквартальной, 3 осуществлено без соответствующего разрешения, предложила ООО «Солидарность» определить право собственности на вновь выстроенные объекты недвижимости в судебном порядке (т. 15, л.д. 7). Судом установлено, что до настоящего времени право собственности на вновь выстроенный объект за ООО «Солидарность» не установлено, что также не отрицается заявителем.

В связи с тем, что заявитель занимается торгово-закупочной деятельностью, объект строительства до настоящего времени не оформлен надлежащим образом (не зарегистрировано право собственности), соответственно, расходы по оплате работ подрядчика не связаны с деятельностью Общества по реализации товаров (работ, услуг), поэтому Общество не правомерно отнесло затраты по оплате работ ООО «Альмира» в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу за 2004 г., т.к. затраты налогоплательщика по возведению самовольной постройки не отвечают признакам экономической обоснованности.

В соответствии с Актом выполненных работ ООО «Альмира» в адрес ООО «Солидарность» выставило счет-фактуру № 86 от 18.11.2004 г. на сумму 2 825 591, 73 руб., в т.ч. НДС - 431 022, 47 руб.  (т. 13, л.д. 19).

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации… в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом, установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Судом установлено и как следует из решения налогового органа, налоговый вычет по НДС на основании указанного счета-фактуры Обществом применен не был, при этом суд отмечает, что предъявление к вычету НДС в сумме 431 022, 47 руб. также не правомерно, т.к. выставление счет-фактура выставлен без соответствующих первичных документов, кроме того, отсутствует надлежащее отражение объекта недвижимости, строительство по которому осуществлялось в учете Общества.

Таким образом, изложенное выше свидетельствует о правомерном доначислении ООО «Солидарность» налога на прибыль за 2004 год в сумме 574 697 руб. (2 394 569, 26 руб. х 24 %), соответствующих пени и привлечение к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 114 940 руб., а решение Инспекции в указанной части является законным и обоснованным.

5. По эпизоду занижения налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате бюджет, в связи с принятием к вычету налога, уплаченного поставщикам в составе товаров (работ, услуг), по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС: за 2003 г. в сумме 1 269 635, 19 руб., за 2004 г. в сумме 5 089 764, 69 руб., принимается позиция налогового органа по следующим основаниям (пп. 2.1., 2.2. пункта 2 мотивировочной части решения Инспекции).

Как установлено судом и следует из содержания оспариваемого решения, ООО «Солидарность» в проверенный период осуществляло как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции (оптовую и розничную торговлю покупными товарами (продуктами питания)). В части розничной торговли уплачивался ЕНВД, в части оптовой – налоги по обычной системе налогообложения, включая НДС.

По мнению Инспекции, налогоплательщиком в полном объеме принимались к вычету суммы налога на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным товарам при осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, в связи с чем налоговым органом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету, определены пропорционально стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статье налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 4 статьи 149 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, обязан вести раздельный учет таких операций.

Кроме того, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным работам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: 1) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; 2) принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; 3) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При несоблюдении этого требования НДС, уплаченный поставщикам в составе цены товара (работ, услуг), не подлежит вычету.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, регулирующих процесс раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам, и методики определения пропорции, поэтому, с учетом сложившейся правовой ситуации, налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику распределения сумм налога, ранее оплаченного поставщикам, на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Для расчета пропорции, независимо от учетной политики организации в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате), в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Порядок ведения раздельного учета расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и также соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Налоговым органом для установления факта наличия или отсутствия раздельного учета товаров, реализуемых с НДС (оптовая) и реализуемых без НДС (розница) в ходе проверки были исследованы книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, сделан системный анализ данных счетов бухгалтерского учета, в которых содержится информация по каждой конкретной операции, показателях хозяйственной деятельности и их движении, Выписок из Приказов об учетной политике на 2003 г. и на 2004 г.

Из материалов дела следует, что на начало налогового периода ООО «Солидарность» не может определить, какая часть товаров будет продана оптом, а какая – в розницу, поэтому в бухгалтерском учете изначально отражается приход товара от поставщиков Дт 41.1. «Товары» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», НДС (как оплаченный, так и не оплаченный) отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» с Кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В конце месяца по факту осуществления отгрузки товаров в розницу в учете делается проводка Дт 41.2. Кт 41.1. (перевод товара в розницу), что не оспаривается сторонами.

Из пояснений налогоплательщика следует, что к счету 19, предназначенному для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, открыты несколько субсчетов: 19.1 «НДС при приобретении основных средств»; 19.2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»; 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», на данном субсчете отражается налог по оприходованным товарам (опт), подлежащий распределению согласно рассчитанной пропорции; 19.4 «НДС, уплачиваемый таможенным органам по ввозимым товарам»; 19.5 «Акцизы по оплаченным материальным ценностям»; 19.6 «НДС в рознице» (т. 14, л.д. 83).

Как установлено судом, налогоплательщиком в ходе проверки представлялись отчеты по счету 19, сформированные в разные периоды (07.09.2005 г. и 08.12.2005 г.), в которых налоговым органом были выявлены следующие несоответствия: согласно, первоначально представленного отчета по счету 19, сформированного 07.09.2005 г., общая сумма дебетового оборота НДС, полученного в составе цены товаров (работ, услуг)  отражена за 2003 год в размере 28 030 001,14 руб. и сложилась: с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками» в сумме 27 838 053, 16 руб. и с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в сумме 191 947, 98 руб.

В отчете от 08.12.2005 г. организацией представлен отчет по счету 19.3., в котором изменена общая сумма дебетового оборота НДС, предъявленного поставщиками в составе цены, на 542 750 руб., и составила 27 487 251,14 руб. за счет уменьшения НДС, полученного от поставщиков в составе цены товаров (работ, услуг), по счету 60 за декабрь 2003 г., а также представлен дополнительный отчет по счету 19.6. (сформированный 08.12.2005 г.), в котором общая сумма дебетового оборота НДС «в рознице» за 2003 г. отражена с кредита счета 19 в размере 2 044 461, 18 руб. При этом на конец года данная сумма НДС не списана, а значится на остатке по дебету счета 19.6 «НДС в рознице» (Дт 19.6 Кт 19.3 – в части НДС по товарам, отгруженным в розничную торговлю), аналогичная ситуация сложилась и в 2004 году. Из изложенного следует, что на начало проверки субсчет 19.6 отсутствовал в учете налогоплательщика.

Позиция налогового органа сводится к тому, что фактически у Общества отсутствует раздельный учет НДС по приобретенным товарам, нет аналитического учета по товару: какой именно товар реализован в опт, а какой в розницу, следовательно, нарушены условия п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно Расчетов, представленных налогоплательщиком за каждый месяц 2003 г. и 2004 г. расчет НДС производился следующим образом: 1) весь НДС, предъявленный поставщиками в составе цены (оплаченный и неоплаченный), по Дебету счета 19 делится на всю сумму отгруженной продукции за период; 2) полученная пропорция умножается на сумму отгруженной продукции по рознице; 3) полученная сумма НДС, согласно рассчитанной пропорции, относится в Дебет счета 19.6. «НДС розница» и на конец каждого месяца увеличивает дебетовое сальдо, при этом установлено, что дебетовое сальдо по счету 19.6. не включено налогоплательщиком в стоимость товаров, реализованных в розницу с применением системы, предусматривающей уплату ЕНВД (данный факт не оспаривается главным бухгалтером Общества, доказательств обратного также не представлено и согласно его пояснений им действительно были допущены нарушения в ведении бухгалтерского учета).

Таким образом, в нарушение требований п. 4 ст. 170 НК РФ НДС в составе цены товара, реализуемого в розницу, не учитывался.

Для подтверждения достоверности данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета по счету 19, налогоплательщику в ходе проверки было направлено Требование о предоставлении документов (исх. № 13/28145 от 22.12.2005г.): расшифровки дебиторской задолженности за 2003-2004 гг., отраженной в бухгалтерском балансе (форма № 1) по строке 241; расшифровки кредиторской задолженности за 2003-2004 гг., отраженной в бухгалтерском балансе (форма № 1) по строке 621, и письменных пояснений о несоответствии данных, отраженных в бухгалтерском учете (т. 4, л.д. 116, 118-119). Как следует из материалов дела, указанное Требование ООО «Солидарность» не исполнено, запрашиваемые документы в ходе проверки не представлены, т.к., по мнению налогоплательщика, запрашиваемые документы не имеют отношению к расчету пропорции и определению сумм НДС.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, поэтому непредставление налогоплательщиком запрашиваемых документов ставит под сомнение достоверность сведений, отраженных в бухгалтерских регистрах, на которые ООО «Солидарность» ссылается как на доказательство по делу.

В обоснование своей позиции Обществом неоднократно приводились пояснения по разработанной им методике расчета НДС, в т.ч. на примере конкретных контрагентов (т. 11, л.д. 141-145, т. 14, л.д. 27-30, 62, 136-138), сущность которой в следующем: поскольку на начало периода невозможно определить, какая часть товаров будет продана оптом, а какая - в розницу, в бухгалтерском учете отражается приход товара от поставщиков по счету 41.1. «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками». Весь НДС (как оплаченный, так и не оплаченный) отражается по счету 19 «НДС». По окончании налогового периода (месяца) определяется общая стоимость товаров, проданных в розницу и оптом, отражение его происходит по счетам 90.1.1 (товар, проданный оптом), 90.1.2 (товар, проданный в розницу). Определяется соотношение (пропорция) между следующими величинами: общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период; стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (опт) и операции по реализации которых освобождены от налогообложения (розница). После определения процентного соотношения между отгруженным товаром в розницу и опт, в таком же соотношении делится общая сумма НДС, находящаяся на счете 19 «НДС» (как оплаченный, так и неоплаченный). После этого, главным бухгалтером отбираются счета-фактуры по полученному от поставщиков, оприходованному, оплаченному и отгруженному только в опт товару (не весь НДС по опту, а только в части оплаты), которые заносятся в книгу покупок, в результате чего в книге покупок за налоговый период нет счетов-фактур, НДС по которым не оплачен. В связи с тем, что Порядком ведения книг покупок при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г., особенности регистрации в книгах покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, не предусмотрены, то порядок ведения книг покупок, как полагает налогоплательщик, вправе установить самостоятельно в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых им операций.

Налогоплательщиком приводился пример: на начало налогового периода - в составе цены товаров от поставщиков получен НДС в сумме 1 000 000 руб., далее Общество составляет пропорцию и математически рассчитывает НДС, приходящийся на опт – 700 000 руб. (70 %), в розницу – 300 000 руб. (30 %); проводится анализ оплаты товара, отгруженного в опт – из них оплачено товара на 500 000 руб. (только данная сумма будет включена в налоговую декларацию в состав налоговых вычетов), после чего формируется книга покупок: главным бухгалтером подбираются оплаченные (полностью или частично) счета-фактуры на сумму 500 000 руб., в бухгалтерском учете делается проводка Дт 68.2 (НДС к возмещению) Кт 19.3 (НДС оплаченный); товар, реализованный в розницу отражается на субсчете 19.6.

Из представленного налогоплательщиком в обоснование своей позиции примера, усматривается, что Обществом при распределении сумм НДС изначально нарушаются нормы налогового законодательства: 1) из примера не следует, каким образом проводится анализ товара (ни по одному из налоговых периодов подобный анализ не был представлен суду); 2) для применения налоговых вычетов учитывается только НДС, который оплачен, а не НДС, учитываемый в составе цены всего получено товара (как оплаченного, так и не оплаченного); 3) из примера видно, что в сумму налоговых вычетов включается весь оплаченный НДС, т.е. отсутствует отнесение НДС по рознице в себестоимость реализуемого товара.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается заявителем, что ООО «Солидарность» при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использует компьютерную программу 1С: Предприятие, указанная компьютерная программа предусматривает автоматическое формирование Книги покупок, в связи с чем ссылка Общества на то, что им отбираются счета-фактуры по полученному от поставщиков оприходованному, оплаченному и отгруженному товару, относящемуся только к опту, не обоснованна, т.к. налогоплательщиком вручную корректировка в Книгу покупок не вносилась, и автоматическое исключение счетов-фактур по отгруженному в розницу товару в программе не предусмотрено.

Общество полагает, что разработанная им методика расчета НДС полностью соответствует п. 4 ст. 170 НК РФ и позиции, изложенной Минфином РФ в письме № 04-03-11/30 от 04.03.2004 г. «О ведении раздельного учета затрат для целей НДС».

Судом не принимается ссылка налогоплательщика на письмо Минфина РФ, т.к. указанное письмо содержит лишь разъяснения, данные конкретному налогоплательщику, и в силу п. 1 ст. 1 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах, в связи с чем его положения не являются обязательными к применению, за исключением случаев прямо оговоренных в Налоговом кодексе РФ.

Заявитель пояснил, что все его расчеты полностью соответствуют учетной политике предприятия, поскольку в соответствии с Приказом об учетной политике ООО «Солидарность» в целях обеспечения ведения раздельного учета к счету 19 «НДС» открыт субсчет 19.6 «НДС розница». Дебетовый оборот по счету 19.3. распределяется пропорционально отгруженной продукции для розничной торговли.

В материалах дела имеется Приказы об учетной политике предприятия на 2003-2004 годы, в которых предусмотрен метод ведения раздельного учета, несоответствие данного метода требованиям закона ни ответчиком, ни судом не установлено (т. 14, л.д. 45-49, 50-54), при этом в ходе разбирательства по настоящему делу (также следует из решения налогового органа) судом выявлены противоречия в представленных по делу доказательствах.

Арбитражный суд при рассмотрении спора выясняет все обстоятельства дела и в соответствии со ст.ст. 10, 67, 64, ч. 1 ст. 71 АПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Так, в пакете документов, представленных налоговым органом в суд с отзывом на заявление, содержатся Выписка из приказа № 30 «У» от 03.01.03 г. и Выписка из приказа № 57 «У» от 05.01.04 г., в п. 3.2 «Учетная политика для целей исчисления НДС» которых указано лишь, что «налоговая база определяется по мере поступления денежных средств (п. 3.2.1); для ведения бухгалтерского учета используется типовой план счетов бухгалтерского учета» (т. 14, л.д. 123-124). Данные Выписки первоначально представлялись Обществом в ходе выездной налоговой проверки.

Налоговым органом в материалы настоящего дела также представлена копия «Выписки из Приказа об учетной политике» без даты, без номера, заверенная главным бухгалтером Общества ФИО1 (согласно выписке из приказа № 3 от 01.02.01 г. принята на должность главного бухгалтера – т. 14, л.д. 127), в которой указано: «В целях обеспечения ведения раздельного учета открыть к счету 19 – субсчет 6 «НДС розница». Дт оборот по счету 19.3 распределяется пропорционально отгруженной за месяц продукции для розничной торговли. Дт 19.6 Кт 19.3 в части НДС по товарам, отгруженным в розничную торговлю» (т. 13, л.д. 145).

Общество в качестве доказательства представило Приказ № 1 от 05.01.2003 г. и № 1 05.01.2004 г. об утверждении Положений об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 и 2004 год соответственно (т. 14, л.д. 45-49, 50-54).

Проанализировав представленные налоговым органом (а первоначально представленных Обществом) Выписки из Приказов об учетной политике и Приказы, представленные налогоплательщиком только в материалы дела, судом установлены расхождения в нумерации разделов и положений конкретных аспектов учетной политики, в содержании и порядке ведения налогового и бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций с учетом осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.

Расхождения в содержании и нумерации представленной в ходе выездной налоговой проверки Выписки из Приказа об учетной политике и Приказах № 1 от 05.01.2003 г. и № 1 05.01.2004 г. об утверждении Положений об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 и 2004 год соответственно, как пояснила в ходе судебного разбирательства по делу главный бухгалтер Общества ФИО1, вызваны ошибочным представлением бухгалтером ФИО7, в чьи обязанности не входила работа с приказом об учетной политике, Выписки из приказа об учетной политике иного юридического лица, в то время, как главный бухгалтер находилась в отпуске, при этом главный бухгалтер, в связи с большим объемом, не проверила правильность собранных и уже сшитых документов, и на оборотной стороне (т. 14, оборотная сторона л.д. 128) заверила своей подписью и печатью организации для представления на проверку Инспекции. В подтверждение того, что ФИО7 действительно с 01.11.2003 года состоит в штате ООО «Солидарность» в качестве бухгалтера-экономиста, заявителем представлена копия Приказа (распоряжения) о приеме работника на работу № 000027 от 01.11.2003 г., из которого следует, что указанное лицо действительно принято на работу с 01.11.03 г., присвоен табельный номер 00000052, в этот же день ФИО7 ознакомлена с приказом. Проанализировав представленный документ, судом установлено, что приказ составлен по унифицированной форме № Т-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России только 05.01.2004 г. № 1, при этом представленный Обществом документ имеет ссылку на более ранний период – 01.11.2003 г. (т. 14, л.д. 121).

Суд находит приведенные доводы заявителя несостоятельными, т.к. в соответствии с п. 1 ст. 65, ст. 68 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства дела, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Из пункта 4 ст. 110 НК РФ следует, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Как определено в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации, подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Учитывая, что налогоплательщик вправе самостоятельно разработать методику распределения и принятия к вычету сумм налога, ранее оплаченного поставщикам, то обязанность доказывания соответствия выбранной им методики имеющейся учетной политике Общества и положениям п. 4 ст. 170 НК РФ, в первую очередь, лежит на самом налогоплательщике, при этом данная методика должна обеспечить прозрачность и возможность проверки раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, должна подтверждаться первичными учетными документами, в связи с чем выявленные несоответствия в представленных документах и нарушения, допущенные бухгалтером (в том числе, дебетовое сальдо по счету 19.6. не включено в стоимость товаров, реализованных в розницу с применением системы, предусматривающей уплату ЕНВД) в совокупности свидетельствуют об отсутствии надлежащего учета в организации.

Как следует из оспариваемого решения № 228 от 17.02.06 г., налоговый орган, посчитав методику распределения НДС, подлежащего возмещению пропорционально оптовой розничной торговле, примененную налогоплательщиком, не соответствующей п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: налогоплательщик в базу расчета по распределению НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями включал НДС, полученный от поставщиков в составе цены товаров (работ, услуг), при этом не уменьшал налоговые вычеты на суммы НДС, приходящиеся на необлагаемые операции, в ходе проверки произвел расчет, в котором величина НДС, подлежащая вычету (оплаченный НДС, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ) рассчитана по формуле: общая сумма НДС, подлежащая вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ), делится на общую сумму отгруженной продукции, затем полученный средний процент НДС умножен на реализованную облагаемую продукцию и получена сумма налогового вычета. По аналогичной методике определена сумма НДС, приходящаяся на необлагаемую продукцию.

В результате произведенного расчета распределения НДС, подлежащего возмещению, в ходе проверки доначислен НДС в сумме 1 269 635 руб. за 2003 г. и в сумме 5 089 764, 69 руб. за 2004 г., данные были отражены в виде таблицы в Приложении № 1 экз. 1-2 акта выездной проверки (т. 6, л.д. 143-144).

Судом установлено, что в основу расчета налоговым органом положены сведения, отраженные самим налогоплательщиком в книгах покупок за период 2003-2004 гг. (т. 5, л.д. 40-151, т. 6, л.д. 1-16), книгах продаж за период 2003-2004 гг., анализе счета 90.2 по субконто за 2003 г. и за 2004 г. (т. 13, л.д. 65-66, 137-138), налоговых декларациях (т. 13, л.д. 67-135, т. 15, л.д. 30-47), оборотам по счету 68/2, первоначально представленных в ходе выездной проверки. Между налогоплательщиком и налоговым органом отсутствует спор по суммам, отраженным в книгах продаж и налоговых декларациях, при чем суммы НДС, отраженные в книгах покупок налогоплательщика (графы: 8б + 9б) и графе 5 (графы: 3 + 4) расчетов Инспекции, полностью приняты к вычету и отражены в соответствующих налоговых периодах в налоговых декларациях (по стр. 360 в 2003 г., по стр. 310 в 2004 г., с учетом уточненных налоговых деклараций).

С целью установления суммы НДС, фактически уплаченного поставщикам в составе цены товаров (работ, услуг), сумм НДС, уплаченного в бюджет за проверенные налоговые периоды и принятого к вычету, судом было предложено сторонам провести сверку расчетов, по результатам которой составить акт с соответствующими пояснениями, документальным и нормативным обоснованием своих позиций.

В представленном Акте сверки фактически стороны подтверждают только суммы, отраженные в книгах продаж. Из объяснений заявителя от 31.08.06 г., представленных к акту сверки расчетов, следует, что различие между позицией налогоплательщика и налогового орган в величине всего оплаченного НДС, которая является суммой всего входящего оплаченного НДС за 2003-2004 гг. По мнению Общества, проверяющие неправильно за основу расчета взяли данные из книг покупок налогоплательщика, представленных на проверку, и далее к ним применяли пропорциональный расчет, т.к. в них отражались только суммы оплаченного НДС по опту, но не учитывались суммы оставшегося после расчета пропорции не оплаченного НДС, в т.ч. и относящегося к рознице, в связи с чем Общество вынуждено было составить «новые» книги покупок (как пояснило Общество - таблицы) за весь период по каждому контрагенту с учетом позиции налогового органа (т. 15, л.д. 56-150, т. 16, л.д. 1-106). В результате, если бы налогоплательщик применял метод Инспекции, то НДС к вычету за 2003 г. должен составить – 24 472 314, 65 руб., налогоплательщиком было предъявлено – 21 410 374 руб., т.е. не полностью возмещен НДС в сумме 3 061 940, 65 руб.; НДС к вычету за 2004 г. должен составить – 23 017 452, 18 руб., налогоплательщиком было предъявлено – 25 431 856 руб., т.е. излишне возмещен из бюджета НДС в сумме 2 414 403, 82 руб.; в итоге разница между не полностью и излишне возмещенным НДС составляет 647 536, 83 руб. (подлежит возмещению из бюджета).

Ответчиком в пояснениях к Акту сверки указано, что невозможно подтвердить расчеты Общества и Инспекции, т.к. согласно примененного налогоплательщиком расчета пропорционального распределения НДС между оптовой и розничной торговлей по данным «новой» книги покупок, НДС, относящийся к опту, не соответствует ранее заявленной к возмещению сумме налога, отраженной в первоначальных книгах покупок и налоговых декларациях по НДС за 2003-2004 гг.

Суд, оценив составленный сторонами Акт сверки и представленные к нему доказательства, считает необходимым отметить следующее. Арбитражный процессуальный кодекс РФ не ограничивает стороны от предоставления доказательств в подтверждение своих доводов при рассмотрении дела судом первой инстанции.

В силу ч. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Так, Инспекция в ходе проверки опиралась на документы и сведения, представленные налогоплательщиком, в частности, сведения, отраженные в книгах покупок, оснований полагать, что имеются иные, не учтенные и не отраженные в книгах покупок данные (со слов главного бухгалтера), у налогового органа не имелось. Кроме того, проверяющими в рамках предоставленных полномочий запрашивались документы и объяснения в подтверждение правильности примененной налогоплательщиком методики и правомерности расчета принятого к вычету НДС, однако, ни в ходе проверки, ни в порядке ст. 100 НК РФ в процессе рассмотрения возражений налогоплательщика по акту проверки, налогоплательщиком не были представлены объяснения и доказательства («новые» книги покупок, первичные учетные документы и т.д.), подтверждающие доводы налогоплательщика, приведенные им в пояснениях к Акту сверки, при этом согласно п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки, а также представленных возражений и дополнительных доказательств руководителем (заместителем руководителя) налогового органа могло было быть вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и исследована позиция налогоплательщика.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ предусматривает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В процессе рассмотрения спора по существу суд приходит к выводу о недоказанности Обществом правомерности примененного им расчета НДС, подлежащего вычету, отсутствию нормативного и надлежащего документального обоснования позиции налогоплательщика, а представленные доказательства с учетом требований, установленных ст.ст. 64-45 АПК РФ («новые» книги покупок и т.д.), являются не допустимыми доказательствами и не относятся к настоящему делу, т.к. не были предметом проверки налогового органа и не положены в основу оспариваемого решения № 228 от 17.02.06 г. Суду также не представляется возможным проверить достоверность информации, содержащейся в представленных только в ходе судебного разбирательства документах, в т.ч. факт уплаты (возмещения, излишнего возмещения) НДС, без исследования первичных учетных документов, счетов-фактур, платежных поручений и иных форм оплаты поставщикам.

Суд полагает, что причины таких расхождений, правильность сумм, указанных в бухгалтерских документах, налоговых декларациях должен объяснять и доказывать налогоплательщик в ходе налоговой проверки, а затем в судебных инстанциях, поскольку в соответствии с подпунктами 1, 3, 5, 7, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, на налогоплательщика возложены обязанности по уплате налогов, ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлению налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, обеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы, уплаченные (удержанные) налоги.

Арбитражный суд, оценив в совокупности представленные предприятием в материалы дела документы (в том числе представлялись документы, содержащие противоречивые сведения), учитывая, что Обществом неоднократно менялись данные в представляемых доказательствах, приходит к выводу о нарушении налогоплательщиком требований пункта 4 статьи 170 НК РФ, который предъявил к вычету из бюджета всю сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную ему к уплате продавцами товаров (работ, услуг), в том числе по операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, при этом надлежащих доказательств, бесспорно свидетельствующих о правомерности примененного расчета НДС, Обществом в ходе судебного разбирательства по делу не представлено.

Поскольку налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету сумму налога на добавленную стоимость, налоговая инспекция с учетом пропорции, определенной на основе данных бухгалтерского учета предприятия, правомерно исчислила налог на добавленную стоимость, соответственно, решение № 228 от 17.02.06 г. в части доначисления НДС в общей сумме 6 359 399, 88 руб., в т.ч.: за 2003 г. в сумме 1 269 635, 19 руб., за 2004 г. в сумме 5 089 764, 69 руб. (подпункт «б» пункта 2.1.), пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 324 598, 3 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 643 235, 92 руб. (пп. 1.1. п. 1 решения), суд находит законным и обоснованным, а требования заявителя в этой части не подлежащими удовлетворению.

Согласно ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ст. 108 НК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Учитывая, что в рамках настоящего дела Инспекция ФНС России по Заводскому району г. Орла не представила доказательств законности и обоснованности принятого ей решения № 228 от 17.02.2006  г. в части привлечения ООО «Солидарность» к налоговой ответственности, указанной в подпункте 2 пункта 1 решения: за неполную уплату налога на прибыль в сумме 486 081, 60 руб. и предложения его уплатить (пп. «а» п. 2.1.); в части предложения уплатить: доначисленный налог на прибыль, указанный в п. 2.1. решения, в сумме 2 430 408 руб.; пени, начисленные за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 338 741, 17 руб., то данный ненормативный правовой акт в указанной части подлежит признанию недействительным.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО «Солидарность» следует отказать.

Часть 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. Учитывая, что заявителем при обращении в суд уплачена госпошлина в сумме 2 000 руб., при этом требования Общества подлежат частичному удовлетворению, суд считает, что заявителю подлежит возврату госпошлина в размере 500 руб.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного, и руководствуясь ст. ст. 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд,

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным решение исполняющего обязанности руководителя Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла № 228 от 17.02.2006 г. в следующей части:

- подпункт 2 пункта 1 в части привлечения ООО «Солидарность» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 486 081, 60 руб.;

- подпункт «а» пункта 2.1. в части предложения ООО «Солидарность» уплатить налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 486 081, 60 руб., указанные пункте 1 решения;

- подпункт «б» пункта 2.1. в части предложения ООО «Солидарность» уплатить налог на прибыль в сумме 2 430 408 руб.

- подпункт «в» пункта 2.1. в части предложения ООО «Солидарность» уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 338 741, 17 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО «Солидарность» отказать.

Возместить ООО «Солидарность» расходы по оплате госпошлины в размере 500 руб. за счет средств федерального бюджета в соответствии с положениями главы 25.3 Налогового Кодекса РФ.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 27.02.2006 г., по вступлении решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Девятнадцатый апелляционный арбитражный суд (г. Воронеж) в течение месяца со дня его принятия.

Судья А.Н. Бумагин