Арбитражный суд Оренбургской области
Р Е Ш Е Н И Е
г. Оренбург Дело № А47-7898/2007АК-21
“20” мая 2008 г.
Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Говыриной Н.И.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания И.Н.Поляковой
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества «Торгово-Промышленная Компания «Орентекс», г. Оренбург
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга, г. Оренбург
третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга, г. Оренбург
о признании недействительным ненормативного правового акта
при участии:
от заявителя: Градская Надежда Николаевна – юрисконсульт (доверенность № 5 от 17.12.07 г.); Дорошина Елена Витальевна главный бухгалтер (доверенность № 10 от 09.01.08 г.);
от ответчика: Платонова Татьяна Петровна – главный специалист-эксперт юридического отдела (доверенность № 31 от 12.05.2008 г.); Демченко Дмитрий Геннадьевич – главный специалист-эксперт юридического отдела УФНС России по Оренбургской области (доверенность № 41 от 19.05.08 г.)
от третьего лица: не явились.
Заявление рассмотрено в открытом судебном заседании в соответствии с частью 1 статьи 11, статьей 137 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Установил:
Закрытое акционерное общество «Торгово-Промышленная Компания «Орентекс» просит суд признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга № 20-20/45270 от 31.08.07 г.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга в отзыве от 14.11.07 г. № 12-18/70207 с заявлением общества не согласилась, в связи с правомерностью вынесенного ею ненормативного акта.
Третье лицо - Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга отзыв на заявление общества не представило. Представитель инспекции в устной форме в заседании 15.11.07 г. пояснил, что согласен с правовой позицией Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга, о чем имеется отметка в протоколе судебного заседания.
Представитель Управления ФНС по Оренбургской области в заседании от 15.11.07 г., также согласился с правовой позицией Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга.
В ходе судебного разбирательства ходатайств, отводов, лицами, участвующими в деле не заявлено. Правовых оснований для отложения судебного разбирательства не имелось.
Третье лицо - Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга извещено уведомлением № 90158.
Изучив материалы дела и законодательство, регулирующее данные правоотношения, арбитражный суд счел заявление Закрытого акционерного общества «Торгово-Промышленная Компания «Орентекс» подлежащим удовлетворению по следующим правовым основаниям.
Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно п. 1 ст. 22 Налогового кодекса РФ, налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
В соответствии с п/п 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу п/п 1 ст. 33 Налогового кодекса РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Как видно из оспариваемого решения налоговой инспекции № 20-20/45270 от 31.08.2007 г. заместитель начальника Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга -советник государственной гражданской службы РФ II класса Никифорова Л.В., рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 29 июня 2007 г. № 20-20/1249дсп вотношение Закрытого Акционерного Общества «Торгово-промышленная компания«Орентекс» ИНН 5610054285/КПП 560901001,возражения от 20.07.2007г. представленные организацией по акту выезднойналоговой проверки от 29 июня 2007 г. № 20-20/1249дсп, в присутствиипредставителя лица, в отношении которого проведена проверка - Дорошиной Е.В.(действовавшей на основании доверенности №21 от 27.07.2007г.) по вопросамправильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления)по: налогу на прибыль организаций, ценным бумагам, транспортному налогу,земельному налогу за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., налогу на рекламу запериод с 01.01.2003г. по 31.12.2004г., налогу на добавленную стоимость за период с01.01.2003 г. по 30.04.2006г., налогу на имущество предприятий, налогу с продаж,целевому сбору на содержание милиции за период с 01.01.2003г. по 31.12.2003г.,налогу на имущество организаций за период с 01.01.2004г. по 31,12.2005г.соблюдению валютного законодательства за период с 01.01.2003г. по 30.04,2006г., атакже материалы дополнительных мероприятий налогового контроля проведённыхна основании решения №20/3-20/35277 от 27.07.2007г.
По итогам выездной налоговой проверки налоговый орган решил привлечь ЗАО Торгово-Промышленная Компания «Орентекс» к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Земельный налог по обязательствам, возникшим до 01.01.2006 г.
За 2004 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме 657184 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 938833 руб.
За 2005 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме в сумме 8153544 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 8153544 руб.
Налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ.
За 2004 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме в сумме 515567 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 515567 руб.
За 2005 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме в сумме 171524 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 171524 руб.
Налог на прибыль организаций, зачисляемый до 01.01.2005 г. в местные бюджеты на территориях городских округов.
За 2004 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме в сумме 60655 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 60655 руб.
Налог на прибыль организаций, зачисляемых в федеральный бюджет.
За 2004 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме в сумме 151037 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 151037 руб.
За 2005 г. неуплата налога в результате занижения налоговой базы в сумме в сумме 63708 руб. – п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 63708 руб.
НДС на товары, производимые на территории РФ.
За август 2004 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 436515 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 436515 руб.
За сентябрь 2004 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 78061 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 78061 руб.
За октябрь 2004 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 762915 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 762915 руб.
За ноябрь 2004 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 244092 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 244092 руб.
За декабрь 2004 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 210298 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 210298 руб.
За январь 2005 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 59659 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 59659 руб.
За февраль 2005 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 28312 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 28312 руб.
За март 2005 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 284 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 284 руб.
За сентябрь 2005 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 31278 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 31278 руб.
За октябрь 2005 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 79322 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 79322 руб.
За декабрь 2005 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 5898 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 5898 руб.
За апрель 2006 г. неуплата налога в результате неправомерных действий в сумме 407122 руб. - п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Итого штрафов по отчетному периоду 407122 руб.
Итого штрафов 12116975 руб.
Начислена пеня по состоянию на 20.12.2006 г.: по земельному налогу по обязательствам, возникшим до 01.01.2006 г. в сумме 3175690.83 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в бюджет субъектов РФ в сумме 1410348.76 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемых до 1.01.2005 г. в местные бюджеты, на территориях городских округов в сумме 192204.28 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в Федеральный бюджет в сумме 58299.3 руб.; НДС на товары, производимые на территории РФ в сумме 17551314.9 руб. Всего: 22912858.07 руб.
ЗАО «Торгово-Промышленная Компания «Орентекс» было предложено уплатить недоимку: по земельному налогу по обязательствам, возникшим до 01.01.2006 г. в сумме 45536888 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в бюджет субъектов РФ в сумме 5116407 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемых до 1.01.2005 г. в местные бюджеты, на территориях городских округов в сумме 535131 руб.; по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в Федеральный бюджет в сумме 1943189 руб.; НДС на товары, производимые на территории РФ в сумме 43582497 руб. Всего 96714112 руб.
Уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком: по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 2106844 руб., в том числе за 2003 г. – 1461429 руб.; за 2005 г. – 645415 руб.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Налоговый орган в своем отзыве от 14.11.2007 г. № 12-18/70207 с заявлением общества не согласился по таким обстоятельствам как: в соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Указанная норма права не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года. Таким образом, проведение выездной проверки налогоплательщика по отчетному периоду не нарушает норм налогового законодательства.
Постановление пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 указывает, что при толковании ст. 87 НК РФ (статья регламентировала на тот период времени 3-годичный срок проведения проверок) судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органомпериода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Таким образом, проведение проверки за три предшествующих года и налоговые периоды текущего года является правомерным. Такая позиция также поддержана судами ряда округов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.04.2002 N А19-10158/00-24-43-Ф02-810/02-С1, ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2005 N А05-22445/04-20, от 18.11.2002 N А56-23815/00, от 30.01.2001 N А26-3816/00-02-04/203, от 22.05.2000 N А56-1621/00).
Таким образом, если решение о проведении выездной налоговой проверки было принято 31.05.2006г., то предшествующие году проведения проверки 3 года -2003г., 2004г., 2005г. Налоговые периоды текущего года по НДС (налог, указанный в заявлении организации и по которому были произведены начисления инспекцией) - январь 2006г., февраль 2006г., март 2006г., апрель 2006г.
На основании вышеизложенного, инспекцией правомерно произведены начисления за текущий год - 2006г.
Решением УФНС РФ по Оренбургской области от 07.11.2007г. № 24-15/22126 по апелляционной жалобе ЗАО «ТПК «Орентекс» на обжалуемое решение инспекции поддержана позиция налогового органа по данному вопросу.
Согласно п. I ст. 100.1 НК РФ, дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
НК РФ подробно регламентирует порядок рассмотрения материалов проверки руководителем инспекции (его заместителями) до момента принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. После окончания срока проведения дополнительных мероприятий такая регламентация отсутствует.
Применение норм НК РФ, регламентирующих порядок рассмотрения материалов проверки руководителем инспекции до момента принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, к процедуре рассмотрения материалов проверки после окончания срока проведения дополнительных мероприятий по аналогии не применима.
Решением УФНС РФ по Оренбургской области от 07.11.2007г. № 24-15/22126 по апелляционной жалобе ЗАО «ТПК «Орентекс» на обжалуемое решение инспекции указано, что довод заявителя о том, что ему после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не предоставлено право представлять пояснения по исчислению и уплате налогов, не обоснован, поскольку НК РФ не предусмотренорассмотрение материалов проверки по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Довод ЗАО «ТПК «Орентекс», указанный в п. 3 заявления не может быть принят во внимание в связи с внесением инспекцией изменений в обжалуемое решение решением от 07.11.2007г. № 20-20/66420, согласно которым сумма доначисленного земельного налога уменьшена на 41 353 895 руб.
Решением УФНС РФ по Оренбургской области от 07.11.2007г. № 24-15/22126 по апелляционной жалобе ЗАО «ТПК «Орентекс» на обжалуемое решение инспекции указано, что пп. 3.2, пп. 3.3, пп. 3.4, пп. 3.5 п. 3 «Налог на добавленную стоимость» решения содержит ответ на возражения налогоплательщика в связи с указанием на нормы нарушенного организацией законодательства и ссылки на документы.
Заявитель указывает на наличие по тексту решения несоответсвий, небрежности в подсчетах, неточности формулировок, ошибки в подсчетах. Данные отдельные недостатки представляют собой описки и не являются безусловным основанием для отмены оспариваемого решения в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ.
Далее заявитель расписывает свою правовую позицию по каждому начисленному налогу.
Арбитражный суд, не может согласиться с правовой позицией налогового органа, по следующим обстоятельствам.
В соответствии с решением налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, установлена неуплата налогов на сумму 96 714 112 руб.; начислена пеня по состоянию на 20.12.2006 г. в сумме 22.912. 858,07руб.; начислен штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 12.116.975 руб.
Согласно изменений к решению, налоговым органом, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, установлена неуплата налогов на сумму - 55.360.217руб.; начислена пеня по состоянию на 20.12.2006г. в сумме 20.316.456,24руб.; начислен штраф по п.1 ст.122НК РФ в сумме 3.326.996 руб.
Суд счел указанные действия налогового органа неправомерными, так как они не соответствуют Налоговому Кодексу РФ, нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.
В соответствии с абз.2 п.4 ст.89 НК РФ «В рамках выездной налоговой
проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарныхлет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведениипроверки».
Решение о проведении выездной налоговой проверки № 145 принято 31.05.2006 г. Следовательно, в рамках выездной проверки должен быть проверен период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г. Данное условие не соблюдено и проверен период, превышающий трехгодичный срок, а именно :
-налог на добавленную стоимость проверен за период с 01.01.2003г. по 30.04.2006г. Необоснованно проверен период с 01.01.2006г. по 30.04.2006г.
-соблюдение валютного законодательства проверено за период с 01.01.2003г. по 30.04.2006 г., Необоснованно проверен период с 01.01.2006г. по 30.04.2006г.
Суд считает, что налоговым органом нарушен порядок производствапо делу о налоговом правонарушении.
Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки производится в соответствии со ст.101 НК РФ. Согласно п.2 ст.101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась проверка вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов и защищать свои права и свободы всеми не запрещенными законом способами, закрепленными ст.45 Конституции РФ. В ходе рассмотрения материалов в случае необходимости получения дополнительных доказательств налоговый орган в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст.ст.93 и 93.1 НК РФ- допрос свидетеля, проведение экспертизы (п.6 ст. 10 НК РФ). Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля носит промежуточный характер и не является итоговым документом результата рассмотрения материалов налоговой проверки. Впоследствии руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.
Все материалы дополнительных мероприятий налогового контроля должны рассматриваться в присутствии налогоплательщика, который вправе ознакомиться с материалами деланалоговой проверки и представить, в силу ст. ст.21,101 НК РФ, свои возражения. Следовательно, налоговым органам должно быть обеспечено участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), впроцессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученныев ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
В нарушение указанных норм налогоплательщик не приглашался нарассмотрение результатов налоговой проверки, включая результатыдополнительных мероприятий.
Позиция налогоплательщика подтверждена письмом Министерства финансовРоссийской Федерации от 25.07.2007г. №03-02-07/1-346.
Согласно п.2 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверке должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
В соответствии с п.5 ст. 101 НК РФ «в случае необходимости получения дополнительных доказательств, для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведениидополнительных мероприятий. В качестве дополнительных мероприятийналогового контроля производится истребование документов».
Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотренияматериалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налоговогооргана выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговойответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе впривлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
Следовательно, дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся с целью подтверждения или опровержения фактов нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, установленных при проведении выездной налоговой проверки. Таким образом, налоговый орган не вправе устанавливать иные нарушения законодательства о налогах и сборах, не отраженные в акте.
В акте выездной налоговой проверки от 29.06.2007г. №20-20/1249 неуплата налогов установлена в размере 58 048 504руб., а в решении №20-20/45270 от 31.08.2007г. неуплата налогов уже составляет 96 714 112рублей, в том числе:земельный налог по акту - 4 182 993 руб., по решению - 45 536 888 руб.
В соответствии с изменениями согласно решению налогового органа №20-20/66420 от 07.11.2007г. уменьшен размер требований налога на землю с мотивацией, что сумма доначисленного налога ухудшает положение налогоплательщика, а не с признанием неправомерности начисления суммы 45 536 888руб. Хотя оставшиеся сумма взыскания не улучшает положения налогоплательщика.
В соответствии с п. 1 ст.101 НК РФ «акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны бытьрассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа...».
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:
- обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;
- результаты проверки этих доводов;
- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
- В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Таким образом, при рассмотрении акта налоговой проверки налоговым органом должны быть рассмотрены возражения налогоплательщика, заявленные им как в письменном виде, так и приведенные им в свою защиту устные доводы, которые должны быть изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налогоплательщиком 20.07.2007г. были представлены письменные возражения по акту выездной налоговой проверки и при рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик присутствовал и в устном виде представлял свои доводы по всем вопросам, отраженным в акте налоговой проверки. Однако налоговым органом при вынесении решения не рассмотрены и не отражены возражения налогоплательщика в части доначисления налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ «В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения,подтверждающие указанные обстоятельства..».
В решении налогового органа невозможно установить правильности исчисления налогов, размер налогооблагаемой базы, размер неоплаченного налога и размер доначисленного налога, так как практически на любой странице решения можно найти несоответствия, небрежность в подсчетах, неточности формулировок, ошибки в подсчетах. Невозможно выяснить каким образом и из какой суммы определена сумма налогов; на основании каких первичных документов произведено доначисление налогов.
Например, за 2004 г на странице 10 решения налогооблагаемая база по налогу на прибыльзанижена на 15 849 373 , с учетом возражений 15 163 741, в Приложении № 2 установить данное отклонение невозможно, так как суммы в графах «по данным организации» не соответствуют поданной декларации за 2004 г и кроме того арифметически не равны. В строке расходы «по данным проверки» стоит сумма большая чем у налогоплательщика, просто увеличенная на сумму отклонения.
На странице 2 решения указана неуплата налога на прибыльв сумме 5303000руб. за счет завышения убытка на 146 129 руб., занижения налогооблагаемой прибыли в 2003 году на 22 095 833руб., на странице 29убыток уже значится в сумме 1 461 429руб., а в Приложении №1 занижение базы - 11 983 636руб., которая не соответствует суммам, описанным в решении на страницах 8-9 решения и сумма доначисленного налога 2 782 265 руб.
На странице 9 решения внереализационные расходыв 2003 г завышены на 1110557руб., с учетом принятых возражений, а в приложении 1 - 1 070 567 руб.
На странице 25 в таблице указана неуплата налога на прибыль по всем бюджетам в сумме 7 594 827 руб., согласно Приложений 1,2,3 - 7 597 727 руб. В итоге: по решению доходы от реализации по данным организации составили 397 062 310 руб., по данным проверки - 397 062 310 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации по данным организации составили 353 487 684 руб., по данным проверки – 366 887 296 руб., отклонения -15 163 741 руб. Внереализационные доходы по данным организации составили 104 772 680 руб., по данным проверки – 104 772 680 руб. Внереализационные расходы по данным организации составили 119 604 284 руб., по данным проверки – 119 604 284 руб. Итого прибыль (убыток) (стр.010-стр.020+стр.030-стр. 040) по данным организации составили 179 669 руб. (арифметически получается 28 743 022), по данным проверки – 15 343 410 руб., отклонения -15 163 741 руб.
Фактические данные по декларации и проверки: доходы от реализации по данным организации составили 397 062 310 руб., по данным проверки - 397 062 310 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации по данным организации составили 382 051 037 руб., по данным проверки – 366 887 296 руб., отклонения -15 163 741 руб. Внереализационные доходы по данным организации составили 104 772 680 руб., по данным проверки – 104 772 680 руб. Внереализационные расходы по данным организации составили 119 778 779 руб., по данным проверки – 119 604 284 руб., отклонения – 174 495 руб. Итого прибыль (убыток) (стр.010-стр.020+стр.030-стр. 040) по данным организации составили 5174 руб., по данным проверки – 15 163 741 руб.
Суд считает, что по налогу на прибыль налоговым органом нарушены ст. ст. 252, 272, 319 Налогового кодекса РФ:
-по п. «б» п.1.1.1 решения налоговый орган считает, что налогоплательщиком завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации продукции на сумму 72 246руб.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка, которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующиерасходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
Нормы статьи 252 Кодекса позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Аренда Отделочной фабрики обусловлена необходимостью производственной деятельности общества, поэтому при определении критерия, позволяющего включить в расходы налогоплательщик исходил из позиции, что затраты по оплате арендной платы являются экономически оправданными затратами и произведены налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Сумма 72 246 руб.по решению налогового органа составляет сумму разницы арендной платы отделочной фабрики по «предыдущему договору»и по договору №48 от 01.06.2003г.
Аренда Отделочной фабрики фактически осуществлялась с 01.01.2003г. «Предшествующий договор», на который ссылается налоговый орган, отсутствует. Следовательно, разницу исчислить невозможно. Договор аренды №48 действительно подписан 01.06.2003г., так как за период с 01.01.2003г. по 31.05.2003г. уточнялись арендуемые площади и стоимость аренды. Оплата в указанном периоде осуществлялась на основании счетов-фактур. Среднемесячная стоимость арендной платы в периоде согласования не отличалась от обозначенной в дальнейшем в договоре.
Согласно дополнительных мероприятий и, в соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового органа от 27.07.2007г. №20/3-20-35277 налоговым органом не запрашивался договор на аренду отделочной фабрики за период с 01.01.2003г. по 31.05.2003г., что подтверждается материалами дела, а именно: копией запроса налогового органа по проводимым дополнительным мероприятия и доказательства передачи запрашиваемых документов.
В период с 01.01.2003г. по 28.05.2003г. в адрес налогоплательщика были выставлены счета- фактуры ОАО «Орентекс» за аренду Отделочной фабрики:
- январь 2003г. счет-фактура № 18 «а» от 30.01.2003г. на сумму 130 863 руб.
- февраль 2003г. счет-фактура №120 от 28.02.2003г. на сумму 130 863 руб.
- март 2003г. счет-фактура№143 от 31.03.2003г. на сумму 130 863 руб.
- апрель 2003г. счет-фактура №247 от 30.04.2003г. на сумму 200 219 руб.
- май 2003г. счет-фактура №345 от 28.05.2003г. на сумму 148 202 руб.
Итого: 741 010,00 руб. (741 000,00:5= 148 202,00 руб.)
В соответствии с заключенным договором №48 от 01.06.2003г. сторонами согласована сумма арендной платы в размере 148 202 руб. (п.3.1. договора).
В связи с изложенным, налогоплательщик считает, что им обоснованно стоимость арендной платы в размере 72 246 руб. включена в расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации продукции, работ и услуг.
- по п. «в» п.1.1.1.решения налоговый орган считает, что налогоплательщиком завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации продукции, на сумму 418 667 рублей- услуги по размещению рекламы в г.Москве черезорганизацию ООО «Ультратехстар».
Между налогоплательщиком и ООО «Ультратехстар» (поверенный) заключены договоры поручения №53 от 17.06.2003г., №51 от 15.01.2003г.,№52 от 17.06.2002г., в соответствии с которыми Поверенный принимал на себя обязательстваот имени и за счет налогоплательщика производить юридические действия, а налогоплательщик принял на себя обязательство уплатить вознаграждение за оказываемые услуги.
По договору поручения «Поверенный» - «Ультратехстар» представил подлинный отчет и акт выполненных работ, подтверждающий оказанные услуги с приложением копий документов.
Данные документы не приняты во внимание налоговым органом. Ссылка налогового органа на письмо Управления Федеральной налоговой службы по г.Москве от 27.12.2005г. 320-12/97003 необоснованна так как данным письмом регулируется налоговый учет у агента, а налогоплательщик - доверитель действовал на основании письма Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г.Москва от 24.03.2004г. №24-11/21011, согласно которого доверитель «.... по сделкам, где агент выступал от имени принципала, котчету агента должны прилагаться оправдательные документы- все копиипервичных документов, относящихся кпроводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичнымидля отражения операций в бухгалтерском учете принципала). Наличие копий документов и подлинного отчета, подтверждающих экономически оправданные затраты, налоговым органом не оспариваются».
- по п. «ж» п.1.1.1, п. «б» п.1.2, п. «а» п. 1.3 решения налоговый орган считает, что налогоплательщиком завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации продукции на сумму 32 116 395 руб.- «сумма прямых расходов, относящихся к остатку между объемом выпущенной продукции па счете 20 и готовой продукции на счете 43 в связи с тем, что прямые расходы увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции».
В соответствии со ст.318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.
Отнесение видов расходов к прямым расходам или косвеннымопределено ст.318 НК РФ.
Основным видом деятельности ЗАО «ТПК «Орентекс» является выпуск тканей изнатуральных и синтетических волокон. Выпуск тканей производится по законченномуциклу производства: прядильному, ткацкому и отделочному. Готовой продукцией налогоплательщика является ткань, готовая к пошиву.
Налогоплательщик, чья деятельность связана с обработкой и переработкой сырья, распределяет сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства, пропорционально доле таких остатков в исходном сырье.
Данная методика определена п.1 ст.319 НК РФ в редакции от 29.05.2002 г. №57-ФЗ: «Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь».При этом в целях налогообложения сырьем считается материал, который в результате переработки (обработки) превращается в готовую продукцию.
Налогоплательщик в рамках одного производственного цикла использует несколько видов сырья, например, волокно, нить, отбеленную суровую ткань, отбеленную отваренную ткань, суровую (белую) ткань, готовые куски ткани. В налоговом кодексе ничего не сказано о том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов. Налогоплательщик сам определяет, какой вид сырья составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Пропорционально доле остатков этого сырья и нужно распределять все прямые расходы за месяц.
Согласно представленным налоговым регистрам вышеуказанная методика соблюдена, то есть:
- прямые расходы определены;
- вид сырьядля распределения прямых расходов определен. В соответствии с первичными учетными документами (технологическими картами) материальной основой изготавливаемой готовой продукции является «суровая ткань», что не опровергается налоговым органом; прямые расходы незавершенного производства распределяются пропорционально доле остатков этого сырья (суровая ткань).
В результате данных расчетов, налогоплательщик получает сумму прямых расходов незавершенного производства на конец месяца, которая будет являться суммой прямых расходов незавершенного производства на начало следующего месяца, и сумму прямых расходов готовой продукции переданной на склад в текущем месяце.
В решении налогового органа для исчисления суммы прямых расходов, относящихся к остатку между объемом выпущенной продукции и готовой продукции, в качестве примера взят месяц - январь 2003г.
Для доказательств правильности исчисления налогоплательщиком затрат так же возьмем январь 2003г.
По представленным налогоплательщиком расчетам, всего прямые затраты в январе 2003г., с учетом остатков на начало месяца, составили 19801 738 руб., прямые расходы незавершенного производства на конец месяца были рассчитаны в соответствии с требованиями п.1 ст.319 НК РФ пропорционально количеству СЫРЬЯ (суровой ткани), используемого для изготовления готовой продукции (165 025м.) и величина прямых расходов готовой продукции переданной на склад текущего месяца (январь 2003г.) составила 15 052 900 руб., которая также была рассчитана пропорционально количеству СЫРЬЯ (суровой ткани) в готовой продукции (523 097 м.).
Таким образом, налогоплательщиком за январь месяц в налоговом учете сформированы, в соответствии с требованиями п.1ст.319 НК РФ произведенные прямые расходы готовой продукции переданной на склад в сумме 15.052.900 руб., в которой доля распределяемого сырья (суровой ткани) составила 523 097 м., то есть 523 097 м.- это не количество выпущенной готовой продукции (ткани по номенклатуре), а показатель количества сырья (суровой ткани) в готовой продукции, пропорционально которому, распределяютсяпрямые расходы незавершенного производства и выпущенной готовой продукции за текущий месяц.
Остатки готовой продукции на складе определяются налогоплательщиком в соответствии с п.2 ст. 319 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ на от 29.05.2002г. № 57-ФЗ: «Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию».
Из этого пункта следует, что для целей налогообложения стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца можно определить по следующей формуле: сумма прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца равна сумме прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало месяца плюс сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце минус сумма прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца минус сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Этот расчет производится на основании данных первичных документов о движении и остатков продукции на складе (в количественном выражении).
Согласно п. 3 ст. 319 НК РФ: «Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке ( в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца, исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц».
Таким образом, при дальнейшем распределении прямых затрат между готовой продукцией на конец месяца и отгруженной продукцией используются показатели количества готовой продукции на основании первичных документов.
Остаток готовой продукции на начало месяца на 01.01.2003г.- 587 367м. Поступило за январь 2003г. готовой продукции - 499 699м. Отгружено за январь 2003г. готовой продукции 527 894м. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца 559 172м.
Пропорционально этим показателям производится дальнейшее распределение прямых расходов готовой и отгруженной продукции, то есть ЗАО «ТПК «Орентекс» за январь месяц 2003г. сформировало в налоговых регистрах прямых расходов в сумме 15 052 900 руб., которые приходятся на готовую выпущенную продукцию в количестве 499 699 м. И следующие месяцы аналогично.
Таким образом, распределение прямых расходов производится в 2 этапа:
1.Распределение прямых расходов между незавершенным производством и
готовой продукцией пропорционально доли сырья (январь-523 093м.) 2.Распределение прямых расходов между готовой продукцией и отгруженной пропорционально доли готовой продукции (499 699м.)
Таким образом, применяемая налогоплательщиком методика распределения прямых затрат незавершенного производства, остатков готовой продукции и отгруженной продукции соответствует требованиям ст. 318,319 НК РФ. Кроме того, правильность исчисления дополнительно подтверждается аудиторским заключением по специальному заданию ЗАО «Аудиторский вектор» исх. № 99 от 29.02.2008г., которое имеется в материалах дела.
Обществом налог на прибыль исчисляется в соответствии с гл.25 НК РФ, то есть исчисление налоговой базы производится по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
В соответствии с п.2 ст. 100 НК РФ «В акте налоговой проверки должны бытьуказаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений,выявленных в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы ипредложенияпроверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылкина статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данныйвид правонарушений».
Налоговый орган, уменьшая сумму прямых расходов, относящихся к остаткумежду объемом выпущенной продукции, готовой продукцией и реализованной(отгруженной) продукцией, не делает выводо том, чем являются расходы.
Общая сумма затрат на отгруженную продукцию равна величине прямыхзатрат, приходящихся на отгруженную продукцию текущего периода плюскосвенные расходы текущего периода.
Следовательно, уменьшение прямых затрат отгруженной продукции можетпроизводиться в следующих случаях:
1.Когда расходы квалифицируются как косвенные, при этом общая суммарасходов не изменится.
2.Когда расходы квалифицируются не как расходы, приходящиеся наотгруженную продукцию текущего месяца, а как расходы, которые относятся кнезавершенному производству, при этом уменьшится общая сумма расходовтекущего месяца, с последующим увеличением прямых расходов в следующеммесяце.
Сумма 32 116 395руб. (за 2003-2005г.) налоговым органом не отнесена к
прямым расходам, по формированию незавершенного производства претензийне высказал, значит спорная сумма является косвенными расходами, что темболее не уменьшает налогооблагаемую базу. Налогоплательщиксамостоятельно внес коррективы в налоговый регистр, с учетом претензийналогового органа и наглядно показал, что применяемый подход пересчетапрямых расходов по Приложению нарушает экономический смысл учета затрат,либо затрат учитываемых при налогообложении прибыли станет больше, чемзаявлено налогоплательщиком. Сравнительные таблицы имеются в материалах дела.
Внереализационные расходы.
по п. 1.1.2. подпункт Б решения.
Налоговым органом отказано в признании расходов по аренде оборудования в сумме 761.665 руб., в связи с тем, что проведенные мероприятия налогового контроля не дали положительного результата.
761 665 рублей - арендная плата по договору № 143 от 02.04.03, который заключен между ЗАО «ТПК «Орентекс» и ООО «Ремо» ИНН 0507080836, г.Буйнакск на использование (аренду) промышленного оборудования. Для принятия к учету услуг по аренде в графе грузополучатель/грузоотправитель счета-фактуры ставится прочерк или может не заполнятся. При этом нарушения в составлении счета-фактуры могут вести к непринятию вычета по НДС, но никак не служить основанием к отказу в признании расхода для налога на прибыль.
Согласно п.4.1 указанного в решении договора арендная плата составляет 91 435,98 (с НДС) в месяц, соответственно за весь срок договора начислено в составе расходов 761 966 руб. (без учета НДС).
Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика самостоятельно контролировать правильность исчисленияи уплаты налогов своими контрагентами, таким образом, в данном случае действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Касательно земельного налога.
В соответствии с актом выездной налоговой проверки №20-20/1249 от 29.06.2007 г. и решения №20-20/66420 от 07.11.2007г. о внесении изменений в решение №20-20/45270 от 31.08.2007 г. неуплата налога на землю составляет 4 182 993 руб. штрафа 713 613 руб. и пени 579 289 руб.
Суд считает, что налоговым органом неправомерно исчислена сумма налога, в связи с тем, что:
а) в соответствии с п.1 ст.549 ГК РФ «По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество».
б) в соответствии с.п.1 ст.552 ГК РФ «По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются и права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования».
В соответствии со ст.2 Федерального закона от 21.07.1997г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» «Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации».
в) в соответствии с п.14 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005г. №11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»: «При рассмотрении споров, связанных с применением положений п.3 ст.552 ГК РФ и п.1 ст.35 ЗК РФ, определяющих права покупателя недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, необходимо учитывать следующее:
Покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимостьприобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка».
Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.05.2005г. №03-06-02-04/34 «В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право на соответствующую часть земельного участка...» В соответствии с письмом Федеральной налоговой службы от 29.04.2005г. №21-4-04/154@ «Таким образом, обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки».
В связи с изложенным суд считает, что налог на землю должен был исчисляться таким образом:
В 2003 г.
За 2003г. налоговым органом исчислен налог в сумме 74 998 руб. с площади земельного участка, находящегося под помещением №7-прядильная фабрика, общей площадью 78 917,2 кв.м.
Однако в соответствии со свидетельством о государственной регистрации права серия 56-00 3765808, выданное Учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Оренбургской области 04 .03.2004г., право собственности зарегистрировано04.11.2004г.
В связи, начислениеналога за 2003 г. произведено налоговым органом необоснованно.
В 2004 г.
За 2004г. налоговым органом исчислен налог в сумме 1 796 419 руб. с площадей земельных участков , расположенных : под помещением №7 площадью 78917,2 кв.м.; помещением №8 площадью 45 689,7 кв.м.помещением бытового корпуса №2 площадью 8541,5 кв.м. и кабельным тоннелем 2 117,864 кв.м.
Общество приобрело право собственности на помещение №7с04.11.2004г., общей площадью 78 917,2 кв.м., свидетельство огосударственной регистрации права серия 56-00 №765808 .
Площадь 1 этажа в помещении №7 составляет 65 011 кв.м.
Следовательно, налог на землю, подлежащей оплате налогоплательщиком,составляет сумму 65011кв.м.х13,67х1,27:12х1= 94 054,12 руб.
Налогоплательщик приобрел право собственности на помещение №8 с 04.11.2004г, площадью 45 689,7 кв.м., свидетельство о государственной регистрации права серия 56-00 №765807.
Следовательно, налог на землю, подлежащей оплате налогоплательщиком, составляет сумму 45 689,7кв.м.х13,67х1,27:12х1= 66 101,19 руб.
Общество приобрело право собственности на помещение бытовогокорпуса №2 свидетельство о государственной регистрации права серия 56-00№706532 с 02.08.2004г, площадью 8541,5 кв.м.
Площадь земельного участка, находящегося под помещением бытового корпуса№ 2 исчислена налоговым органом равной общей площади трехэтажногоздания -8541,5 кв.м., а не по площади проекции первого этажа (техническое описание имеется в материалах дела).
Площадь первого этажа помещения бытового корпуса №2 составляет 2685,2кв.м.
Следовательно, налог на землю, подлежащей оплате налогоплательщиком,составляет сумму 2685,2кв.м.х13,67x1,27:12x5= 19 423,95 руб.
Налогоплательщик приобрел право собственности на кабельный тоннель протяженностью 1411,91 м. на основании свидетельства о государственной регистрации права серия 56-00 №65930 с 10.11.2004г. Данный объект, согласнопредставленного письма Управления Федеральной регистрационной службы от 10.08.2007г. №01/063/2007-126, не имеет площади.
Площадь земельного участка под кабельным тоннелем произведена налоговым органом по расчетам площади кабельного тоннеля по данным представленным ООО «ВолгоУралНИПИгаз» и составляет 2117,865 кв.м. Следовательно налог составляет 2117,865кв.н.х13,67х1,27:12х1= 3 064 руб.
В своих возражениях налогоплательщик представлял указанныедоказательства, но налоговый орган не учел их при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.
Начисление земельного налога не учтено налоговым органом при определении расходов по налогу на прибыль.
В 2005 г.
Налоговый орган не предоставил таблицу расчета налога на землю, возражения налогоплательщика учтены не были.
Налогоплательщик представил расчет налога на землю в соответствии с поданной декларацией.
Налоговый орган посчитал, что оплата, произведенная налогоплательщиком является лишь оплатой за кабельный тоннель площадью 2117,865 кв.м.
За 2005г. налоговый орган доначислил налог и требовал доплатить налогвсумме 2 311 576 руб. с площадей земельных участков, расположенных: под помещением №7 площадью 78917,2 кв.м.; помещением №8 площадью 45 689,7 кв.м.; помещением бытового корпуса №2 площадью 8541,5 кв.м.; то есть требует заплатить налог за объекты дважды, поскольку налогоплательщик в 2005г. исчислил и уплатил земельный налог в сумме 2 194 915 рублей, что подтверждается материалами дела: за помещение №7; помещение №8, помещение бытового корпуса №2. (письмо б/н от 24.08.2007г. и платежные поручения и абз.5 стр.17 оспариваемого решения).
Налоговый орган при исчислении налога на землю применяет различные алгоритмы исчисления:при исчислении земельного налога по кабельному тоннелю за 2005г. применяется алгоритм: «40.451.222 руб-2117,865 кв.м.х19,100 руб.» со ставкой 19,1, а при доначислении по другим объектам применяется ставка 13,67x1,27.
Налогоплательщик исчислил и уплатил земельный налог за 2005г. в полном объеме в сумме 2 194 915 руб., требования налогового органа о доплате в сумме 2 311 576 руб. являются неправомерными, так как налогоплательщик будет вынужден дважды оплатить один и тот же налог.
Налог на добавленную стоимость.
Согласно решению налогового органа налогоплательщику отказано в вычете и доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 43 582 497 руб., на основании не соответствия счетов- фактур п.5ст.169НК РФ.
В соответствии с ст. 168 НК РФ «При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате соответствующую сумму налога. Сумма налога исчисляется по каждому виду услуг и выставляется счет-фактура.
В решении отсутствуют ссылки на представленные возражения, то естьналоговым органом возражения не рассматривались.
по п.3.1.решения
Налогоплательщиком были поданы уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005г. и апрель 2006г.
Согласно п.1 ст. 164 НК РФ «Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 18.08.2004 N 102-ФЗ, от 22.07.2005 N 1)»
ЗАО «ТПК «Орентекс» заключило контракт №RU/46747709/00241 от 15.12.2005г. на поставку мебельной ткани с Индивидуальным предпринимателем О.Н.Бабинок (Беларусь).
Согласно данного контракта «Продавец» - «ЗАО «ТПК «Орентекс» обязуется поставить до 31 декабря 2006г. а «Покупатель»- ИП О.Н.Бабинок принять и оплатить ткань мебельную и велюр. Общая сумма по контракту составляет 2 974 660 рублей РФ. Покупатель обязан до 20 числа следующего месяца с момента получения продукции уплатить ввозной НДС и передать Продавцу третий экземпляр «Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» с отметкой налогового органа Республики Беларусь по уплате НДС. Оплата товара производится безналичным способом. Покупатель производит 100% предоплату за товар в течение 5 банковских дней с момента получения счета на предварительную оплату от Продавца.
Согласно данного контракта ЗАО «ТПК «Орентекс» отгрузило в адрес ИП О.Н. Бабинок ткань мебельную и велюр и выставило счет-фактуру №18-01132 от 16.12.2005г. на сумму 163 835,13 рублей (НДС-0%).
Налогоплательщик, в связи с отгрузкой ткани по контракту № RU/46747709/00241 от 15.12.2005г. на экспорт в Республику Беларусь не смог собрать в отведенные 90 дней пакет документов для подтверждения ставки 0%. В связи с этим налогоплательщик обязанподать уточненную декларацию с восстановлением налога по ставке 18%, что налогоплательщиком и было сделано. Впоследствии, в соответствии с НК РФ, пакет документов был собран и повторно представлен для подтверждения ставки 0%.
В соответствии с решением об обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов ИФНС по Дзержинскому району г.Оренбурга № 10-24/29109 от 21.05.2007г. подтвердила правильность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентовна сумму 29490 руб. по счету №18-01132 от 16.12.2005г.
Налогоплательщиком была самостоятельно подана уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006г., уменьшившая, общую сумму исчисленного налога на 2.035.611 руб. в соответствии со ст.171 НК РФ. ИФНС по Ленинскому району г. Оренбурга по запросу №08-29/35241 от 04.09.2006г. затребовала документы для проведения камеральной проверки уточненной декларации.
В силу п.3 ст.88 НК РФ «Есликамеральной налоговой проверкой выявлены ошибкив налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля об этом сообщается налогоплательщикус требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок».
По результатам камеральной проверки нарушений налоговым органом не выявлено. В связи с изложенным и при отсутствии вины, налогоплательщик считает, что налоговым органом необоснованно доначислен налог на добавленную стоимость.
По п.3.2 решения.
Налоговым органом отказано и в предоставлении налогового вычета и доначислен налог на добавленную стоимость налогоплательщику в сумме 551.143 руб., в связи с тем, что оплату полученных от поставщиков товаров и услуг налогоплательщик осуществлял векселями по актам приема-передачи. Налоговый орган применяет нормы п.8 и 9 «Положения по бухгалтерскому учету «Учет, финансовых вложений» ПБУ 1,9/02.
Суд согласен с позицией налогоплательщика, о том, что, налоговым органом неправомерно применяются нормы права, согласно п.1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 30.06.2003) оценка имущества и обязательств, производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования.
Расходы организации на приобретение имущества определяютсяв соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001), согласно п.2 которого таковыми признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности (п.п.6, 6.2 ПБУ 10/99). Применение налоговым органом п.8 и 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 неправомерно, так как в соответствии с п.3 ПБУ 19/02 «К финансовым вложениям организации не относятся: ....векселя, выданные организацией векселедателем организации продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги…».
Таким образом, балансовая стоимость векселя в представленной ситуации равна величине кредиторской задолженности перед его продавцом, а значит,
организация, передавшая данный вексель в счет оплаты товаров (работ, услуг), вправе принять к вычету НДС по этим товарам (работам, услугам) на общих основаниях.
По п.3.3.решения.
Налоговым органом отказано в вычете и доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 564 306 руб. в связи с тем, что налогоплательщиком нарушен п.5 ст. 169 НК РФ, а именно: адрес грузоотправителя не подтвержден документально и отсутствуют товаро - транспортные накладные на полученный товар налогоплательщиком.
Из положений п.1 ст.171 и ст.172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет правоуменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты. Основными условиями являются их фактическое наличие, учет и оплата, которые налоговым органом не оспариваются.
Согласно заключенного договора №29 от 05.02.2003г. поставщик – ООО «Диван-Клуб» поставку товара в адрес налогоплательщика производит автомобильным транспортом.
В соответствии с тем, что в п.3.3 решения №20-20/45270 от 31.08.2007г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в нарушение п.8. ст. 101. НК РФ «В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаютсяобстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документыи иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности…», отсутствуют ссылки на документы, поэтому определить по каким конкретно счетам- фактурам отказано в предоставление вычета. Налоговым органом лишь делается ссылка на книгу регистрации счетов-фактур.
Налоговый орган факт поставки, оплату оказанных услуг и постановку на учет не оспаривает .(раздел 1 решения).
Пункт 5 ст. 169 НК РФ указывает на необходимость указания в графе «Грузоотправитель» адреса грузоотправителя в соответствии с учредительными документами, что и содержится в представленных счетах-фактурах. Пункт 5 ст.169 НК не содержит указания на обязательное отражение в счете-фактуре другого адреса. В соответствии с заключенным договором №29 от 05.02.2003г. Поставщик самостоятельно поставляет груз в адрес Покупателя.
Отсутствие ТТН не доказывает неоприходование товара при доставке груза поставщиком и наличия других первичных документов. Между тем, согласно Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.2007г. №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товаро-транспортная накладная предназначена для учета движения товаро-материальных ценностей и расчетов за перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями-владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.
Причины, по которым ООО «Диван Клуб» не отчитывался и не представлял для проверки документы в 2006-2007 г.г., ЗАО «ТПК «Орентекс» не известны. В проверяемый период контрагент являлся юридическим лицом, зарегистрированным и действующим в соответствии с законодательством. Следовательно, сведения о грузоотправителе и продавце, указанные в счетах-фактурах, являются достоверными. Право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от выполнения налоговых обязательств его поставщиком, являющимся самостоятельным налогоплательщиком. Обязанность контролировать правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты им налогов в бюджет согласно ст. ст. 32,82,87 НК РФ возложена на налоговые органы, таким образом, налоговым органом вновь не принята во внимание презумпция добросовестности налогоплательщика.
Статьей 169НК РФ установлено, что счет-фактура является основанием для подтверждения правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. В п.2 указанной статьи установлено, что при нарушении требований п.п.5,6 ст.169 НК РФ счета - фактуры не могут служитьоснованием для осуществления налоговых вычетов по НДС. Таким образом, при буквальном толковании указанных норм можно сделать вывод, что налогоплательщик, предъявивший налоговому органу счет-фактуру, составленный в соответствии с законодательством, имеет право на возмещение НДС. При этом факт указания в счете-фактуре контрагентом налогоплательщика недостоверных данных не предоставляют налоговым органом право по установлению дополнительных требований для отдельных налогоплательщиков.
Таким образом, позиция налогового органа, о том, что налогоплательщик обязан нести ответственность за действия своих контрагентов, является ошибочной, так как влечет нарушение нескольких основополагающих положений российского права: во-первых, ответственность персонифицирована, т.е. ответственность несет только лицо, совершившее правонарушение, во-вторых, на добросовестных налогоплательщиков не могут быть возложены дополнительные обязанности. Согласно ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут налогоплательщики в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ. В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением является виновное противоправное деяние налогоплательщика или другого фискально-обязанного лица, за которое Налоговым Кодексом установлена ответственность.
В силу ст. 106, п/п 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Следовательно, для привлечения налогоплательщика к ответственности, необходимо доказать его вину в совершенномправонарушении.
В соответствии с п.1 ст.108 НК РФ обязанность налоговых органов по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности установлена только в случаях и в порядке, прямо установленных НК РФ. Глава 16 НК РФ, устанавливающая виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, не предусматривает оснований для привлечения к налоговой ответственности за неправомерные действия третьих лиц. Кроме того, для осуществления налогового вычета по НДС необходимо соблюдение следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС;
- товары (работы, услуги) фактически оплачены (в том числе НДС);
- у налогоплательщика имеется счет-фактура, выставленная продавцом;
- товары (работы, услуги) оприходованы.
Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты (пункт 1); вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2). При этом, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.
Таким образом, пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющий при расчете итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджет, принимать к вычету лишь фактически уплаченные поставщикам суммы налога, сам по себе не ограничивает конституционные права и свободы граждан. Содержащаяся в нем норма, закрепляя требование, необходимое для исчисления разницы между суммами налога, полученными от покупателей и суммами налога, уплаченными поставщикам, и обусловленное официально принятым методом выделения облагаемой величины добавленной стоимости, обеспечивает реализацию экономического предназначения налога на добавленную стоимость».
В своем Постановлении от 12.10.1998 №24-П по делу о проверки конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что положения Конституции не позволяют сделать вывод о том, что «налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003г. №329-0, общество не может нести ответственность за действия других организаций, которые так же являются самостоятельными налогоплательщиками. Налогоплательщиком учет сумм предъявленных продавцом товаров ведется по отдельным счетам-фактурам, а налоговым органом при вынесении решения не производятся ссылки на первичные учетные документы, не указаны номера счетов-фактур по которым в предоставлении вычета отказано, а лишь производится ссылка на книгу покупок.
Экономическая оправданность сделок подтверждается получением дохода от продажи товаров, поставленных ООО «Диван-Клуб», признанием понесенных доходов при исчислении налога на прибыль. Реальность поставки под сомнение налоговым органом не ставилась.
В связи с изложенным, налогоплательщик считает, что им правомерно предъявлены суммы к вычету.
По п.3.4 решения.
По пункту 3.4. решения налоговый орган отказывал в предоставление налогового вычета по основаниям, аналогичным в п.3.3 решения, а именно не соответствие реквизитов указанных в счетах- фактурах, нарушение п.5 и 6 ст.169НК РФ в связи с тем, что проведенные мероприятия налогового контроля не дали положительного результата.
В графе «Грузоотправитель» счетов-фактур, согласно действующих правил, указывается адрес грузоотправителя в соответствии с учредительными документами.
Факт поставки сырья кем - то другим в решении не доказан. Номенклатура поставленного сырья соответствует профилю выпускаемой ЗАО «ТПК «Орентекс» продукции. Реальность поставки под сомнение налоговым органом не ставилась.
Осуществление деятельности вне места государственной регистрации не является обстоятельством, обусловливающим правоналогоплательщика на применение вычетов НДС, уплаченного поставщику.
Как указано в оспариваемом решении, оплата была произведенауступкой права требования по договорам № 71, № 72 по которым обязательство по поставкам прекращаются, путем смены должника, получившего от ЗАО «ТПК «Орентекс» денежные средствапо указанным в договорах актам сверки (имеются в материалах проверки). Кроме того, для заключения договора уступки права требования не требуется заключить(цитата решения) «договор о погашении задолженности ЗАО «ТПК «Орентекс» перед ООО «Амира» с указанием в уплату каких счетов-фактур заключены договора уступки права требования № 71, №72.» Задолженность по договору поставки № 17 от 03.01.2002 г прекращена путем переуступки нашего долга перед ООО «Амира» и последующего погашения перед новым кредитором на основании уведомления ООО «Амира».
На основании данных имеющихся в решении. ООО «Амира» ликвидировано, следовательно, регистрация и ликвидация проведены в соответствии с законодательством и налоговые органы не имеют к нему претензий.
Таким образом, счета-фактуры соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, оплата произведена, книга покупок составлена обосновано.
По п.3.5. решения.
По пункту 3.5. решения налоговый орган отказывйе^1 в предоставлении налогового вычета по основаниям аналогичным, в п.3.3 решения, а именно не соответствие реквизитов указанных в счетах- фактурах, нарушение п.5 и 6 ст. 169 НК РФ, в связи с тем, что проведенные мероприятия налогового контроля не дали положительного результата.
По соответствию оформления счетов-фактур требованиям п.5 ст.169 НК РФ доводы налогоплательщика аналогичны указанным выше пунктам. Других причин для отказа в предоставлении вычета налоговый орган не заявляет. Для подтверждения осмотрительности наших действий предоставляем копии налоговых деклараций по НДС и копий платежных поручений по уплате налогов ООО «Ремо», имеющихся в нашем распоряжении. Обычаи делового оборота и налоговое законодательство не содержат требований контроля налогоплательщиком правильности исчисления и уплаты налогов своими контрагентами.
Учитывая, что налоговый орган не привел достоверных доказательств
наличия в действиях налогоплательщика умысла, суд считает, что выводы налогового органа носят предположительный характер.
Таким образом, арбитражный суд обязанность, установленную ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговым органом не выполненной.
Согласно информационному письму Президиума ВАС № 117 от 13.03.2007 г. расходы по государственной пошлине подлежат взысканию в пользу заявителя с налогового органа.
С учетом изложенного и руководствуясь ст. ст. 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, с у д
Р Е Ш И Л:
1.Заявление Закрытого акционерного общества «Торгово-Промышленная Компания «Орентекс», г. Оренбург удовлетворить.
Признать недействительным Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга № 20-20/45270 от 31.08.2007 г.
Обязать инспекцию устранить допущенное нарушение в недельный срок со дня вступления решения в законную силу.
2.Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга в пользу ЗАО «Торгово-Промышленная Компания «Орентекс» 2000 (две тысячи) рублей расходов по государственной пошлине.
Исполнительный лист выдать заявителю после вступления решения в законную силу.
3.Обеспечительные меры отменить после вступления решения в законную силу.
4.Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый апелляционный арбитражный суд в течение месяца с даты его принятия (изготовления в полном объёме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу через Арбитражный суд Оренбургской области. Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на Интернет-сайте Восемнадцатого апелляционного арбитражного суда www.18aac.ru или интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru
Судья Н.И. Говырина
Резолютивная часть решения объявлена 20.05.2008 г.
В полном объеме решение изготовлено и отдано в печать 20.05.2008 г.
3
