Арбитражный суд Оренбургской области
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
по делу об оспаривании ненормативного правового акта
г. Оренбург
13 июня 2013 года Дело № А47-2542/2013
Резолютивная часть решения объявлена 06.06.2013 года.
Решение изготовлено в полном объеме 13.06.2013 года.
Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Сиваракши В.И. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Колпаковой Л.Ю. рассмотрел в открытом судебном заседании дело, возбужденное по заявлению закрытого акционерного общества «Оренбургнефтеотдача» (Оренбургская область, г.Бугуруслан, ОГРН 1025602372996, ИНН 5645001990) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Оренбургской области (Оренбургская область, г.Бугуруслан) о признании недействительным решения от 28.09.2012 № 10-26/80 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением №16-15/14940 от 10.12.2012) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 388 125 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 495 285 рублей; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 67 490 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 142 746 рублей, налогу на доходы физических лиц в сумме 1 350 рублей; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль организаций в сумме 271 688 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 273 832 рублей,
представители лиц, участвующих в деле:
от заявителя: Хайрова Альфия Талгатовна - ведущий юрисконсульт (доверенность от 11.03.2013 года № 10, постоянная); Хаерова Надежда Николаевна – главный бухгалтер (доверенность от 08.04.2013 года № 27, постоянная);
от заинтересованного лица: Валентова Татьяна Анатольевна - начальник правового отдела (доверенность от 13.09.2012 года № 03-35/6, постоянная); Раваева Вера Витальевна - заместитель начальника отдела выездных проверок (доверенность от 30.12.2011 года № 03-27/25, постоянная).
В соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 30.05.2013 года до 06.06.2013 года 12 часов 00 минут.
У С Т А Н О В И Л:
Закрытое акционерное общество «Оренбургнефтеотдача» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Оренбургской области (далее – налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2012 № 10-26/80 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением №16-15/14940 от 10.12.2012) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 388 125 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 495 285 рублей; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 67 490 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 142 746 рублей, налогу на доходы физических лиц в сумме 1 350 рублей; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль организаций в сумме 271 688 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 273 832 рублей, (с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В обоснование заявленных требований налогоплательщик указывает на то, что обществом в проверяемый период суммы начисленной амортизации и амортизационная премия отнесены в состав расходов по налогу на прибыль организации в соответствии с законодательством о налогах и сборах; налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость заявлены в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, раздельный учет операций по реализации нефти на внутреннем рынке и на экспорт в обществе осуществлялся.
Налоговый орган заявленные требования не признает по основаниям, изложенным в отзыве, дополнениях к отзыву.
В обоснование возражений налоговый орган указывает на то, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию по скважине № 20 Кирсановского месторождения с 01.01.2010 года (после подачи документов на государственную регистрацию права); на момент оказания агентских услуг по обеспечению транспортировки нефти по территории Республики Казахстан, Республики Беларусь и Украины нефть была помещена под таможенный режим экспорта, поэтому налоговый вычет по ставе 18% применен необоснованно; обществом не осуществлялось распределение «входного» НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам.
При разрешении спора в открытом судебном заседании арбитражным судом установлено следующее.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По налогу на прибыль проверка произведена за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года, по налогу на добавленную стоимость – за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года, по налогу на доходы физических лиц – за период с 01.01.2009 года по 31.12.2011 года.
По результатам проверки проверяющими сотрудниками налогового органа составлен акт проверки от 04.09.2012 года № 10-26/23дсп (т. 3, л.д. 14-45). Налогоплательщиком на акт проверки представлены возражения от 25.09.2012 года № МЛ-596 (т. 3, л.д. 46-53). По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято оспариваемое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (т. 1, л.д. 22-70, т. 3, л.д. 65-113).
Налогоплательщиком 19.10.2012 года в вышестоящий налоговый орган подана апелляционная жалоба № МЛ-637 (т. 3, л.д. 114-120). Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 10.12.2012 года № 16-15/14940 решение налогового органа отменено ву части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 179 рублей и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 122 рублей, в оставшейся части решение утверждено (т. 3, л.д. 121-130).
Выездной налоговой проверкой установлено, что обществом в 2009 году необоснованно отнесены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, суммы начисленной амортизации по скважине № 20 Кирсановского месторождения в размере 1 687 499 рублей и амортизационной премии в размере 5 104 684 рублей, занижение налоговой базы составило 6 792 183 рублей, что привело к доначислению налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 1 358 437 рублей, привлечению общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 271 688 рублей и начислению пеней по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 67 490 рублей.
За 2010 год налоговым органом установлено завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 4 851 559 рублей за счет неотнесения в состав расходов амортизационной премии в сумме 5 104 683 рублей и необоснованного включения в состав расходов суммы 253 125 рублей – суммы начисленной амортизации за 2008 год (5 104 683 руб. – 253 125 руб.). В результате налог на прибыль организаций в 2010 году излишне исчислен в сумме 970 312 рублей.
Пунктом 3 резолютивной части оспариваемого решения обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 388 125 рублей (1 358 437 руб. – 970 312 руб.).
Между налогоплательщиком и налоговым органом имеется спор относительно периода начисления амортизации по скважине № 20 Кирсановского месторождения. По мнению налогоплательщика, амортизацию следует начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина № 20 Кирсановского месторождения введена в эксплуатацию. Налоговый орган полагает, что необходимым условием для начисления амортизации по основным средствам, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, является подача документов на такую регистрацию.
Скважина № 20 Кирсановского месторождения актом от 21.12.2007 года передана ООО «Уралнефтьинвест» из освоения в эксплуатацию общества (т. 3, л.д. 3-4). Руководителем общества 29.12.2007 года издан приказ № 92 о сдаче в эксплуатацию законченных строительством скважин (т. 3, л.д. 2). Обществом 29.12.2007 года составлен акт № 22-2/22 формы № ОС-1а о приеме-передаче здания (сооружения) (т. 3, л.д. 5-7). Согласно данному приказу, главному бухгалтеру общества предписано поставить скважину № 20 Кирсановского месторождения на баланс общества, главному геологу поручено оформить перевод скважины из фонда бурения в эксплуатационный фонд. С 29.12.2007 года скважина № 20 Кирсановского месторождения включена обществом в состав основных средств, что подтверждается карточкой счета 01.1, первоначальная стоимость объекта – 17 015 613,98 рублей, объект отнесен к 6 амортизационной группе, срок полезного использования – 121 месяц (т. 3, л.д. 8).
Обществом документы на государственную регистрацию права собственности на скважину № 20 Кирсановского месторождения поданы в Управление Федеральной регистрационной службы по Оренбургской области 31.12.2009 года (т. 3, л.д. 12-15).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса, амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В силу пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 года № 224-ФЗ) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
На основании пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 года № 224-ФЗ) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Пункт 11 статьи 258 Кодекса регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования.
Положения статьи 259 Кодекса не содержат условия о том, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться.
Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что обществом не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 года № 6909/12.
Налогоплательщиком суммы начисленной амортизации за 2009 год в размере 1 687 499 рублей отнесены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы (17 015 614 руб.: 121 х 12).
Безусловно обладая правом отнесения сумм начисленной амортизации по скважине № 20 Кирсановского месторождения, налогоплательщиком расчет амортизации произведен в нарушение абз. 3 п. 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно данной норме, если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
Таким образом, скважина № 20 Кирсановского месторождения подлежала включению в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Следовательно, в расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть первоначальной стоимости основных средств.
Расчет начисленной амортизации за 2009 год должен быть следующим: (17 015 614 руб. – 5 104 684 руб.):121х12, сумма начисленной амортизации – 1 181 249 рублей.
Таким образом, налогоплательщиком из суммы начисленной амортизации за 2009 год в размере 1 687 499 рублей правомерно отнесена в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, только сумма 1 181 249 рублей. На сумму 506 250 рублей допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 года № 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Согласно п. 3.3 учетной политики по налоговому учету, утвержденной приказом руководителя общества от 30.12.2008 года № 139, начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится линейным методом в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. С включением в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационной премии в размере 10%, а по основным средствам с третьей по седьмой амортизационных групп, 30% от первоначальной стоимости основных средств (т.4, л.д. 2-11).
Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) в отношении скважины № 20 Кирсановского месторождения – 01.01.2009 года. Именно с этой даты общество вправе признать косвенным расходом, и, как следствие этого, отнести в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, амортизационную премию в сумме 5 104 684 рублей.
При таких обстоятельствах суд считает, что обществом допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организации в 2009 году на сумму 506 250 рублей, налог на прибыль организаций с указанной суммы составляет 101 250 рублей (506 250 руб. х 20%), налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации составляют 20 250 рублей (101 250 руб. х 20%). Также налоговым органом обоснованно начислены пени по налогу на прибыль организаций по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму налога 101 250 рублей.
Следовательно, доначисление налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 1 257 187 рублей (1 358 437 руб. – 101 250 руб.), привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 251 438 рублей (271 688 руб. – 20 250 руб.) и начисление пеней по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму налога на прибыль организаций в размере 1 257 187 рублей является неправомерным. В указанной части заявленные требования подлежат удовлетворению.
По итогам налогового периода по налогу на прибыль организаций 2010 год налоговым органом в оспариваемом решении признано право общества на отнесение в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, суммы амортизационной премии по скважине № 20 Кирсановского месторождения в сумме 5 104 684 рублей. На данную сумму налоговым органом были увеличены расходы общества.
Суд с данной позицией налогового органа не может согласиться.
Налоговый кодекс Российской Федерации с января 2009 года дает право единовременно включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в основные средства, относящиеся к третьей - седьмой амортизационным группам, в размере не более 30% (за исключением полученных безвозмездно) и в размере не более 10% - в другие основные средства.
Данное право предоставляется в отношении объекта основных средств однократно (за исключением случаев дооборудования, достройки, модернизации и др.), общество данным правом правомерно воспользовалось в 2009 году. Следовательно, увеличение налоговым органом в оспариваемом решении расходов по налогу на прибыль организаций на сумму 5 104 684 рублей и, как следствие этого, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, является неправомерным.
Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год сумма амортизации за отчетный (налоговый) период, начисленная линейным методом, указана в размере 17 423 312 рублей (т. 3, л.д. 42-44).
Согласно ведомости амортизации ОС за 2010 год, по скважине № 20 Кирсановского месторождения сумма начисленной амортизации составляет 1 434 374,10 рублей (т. 3, л.д. 35-41).
Налоговым органом установлено, что сумма амортизации по скважине № 20 Кирсановского месторождения за 2010 год составляет 1 181 249 рублей (11 910 930 руб. : 121 х 12). По мнению налогового органа, расходы по налогу на прибыль организаций за 2010 год обществом завышены на сумму исчисленной в завышенном размере амортизации 253 125 рублей (1 434 374 руб. – 1 181 249 руб.).
Налогоплательщик не возражает относительно надлежащей суммы амортизации за 2010 год в размере 1 181 249 рублей.
В обоснование заявленных требований налогоплательщик указывает, что увеличение амортизации по скважине № 20 Кирсановского месторождения на сумму 253 125 рублей связано с перерасчетом им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2010 году за 2008 год, поскольку с 01.01.2008 года он был вправе исчислять амортизацию по указанной скважине, уменьшая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Следовательно, в 2008 году им налог на прибыль организации исчислен и уплачен в завышенном размере.
В качестве правового обоснования законности своих действий общество ссылается на статью 54 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражным судом данный довод налогоплательщика не принимается.
В судебном заседании установлена правомерность начала начисления налогоплательщиком амортизации по скважине № 20 Кирсановского месторождения с 01.01.2009 года, отнесения им в состав расходов амортизационной премии по указанному объекту основных средств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Последнее предложение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации вступило в силу с 01.01.2010 года (п. 2 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 года № 224-ФЗ).
Налогоплательщиком не представлены надлежащие доказательства перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2010 году за 2008 год.
По смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Исходя из пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон № 129-ФЗ) регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28 июня 2010 года № 63н.
Ошибки могут быть существенными и несущественными, причем существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерского баланса.
Существенная ошибка предшествующего года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, согласно п. 9 ПБУ 22/2010 исправляется:
- записями по соответствующим счетам бухучета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей отчетности осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Доказательств исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (по скважине № 20 Кирсановского месторождения) заявителем не представлено.
Не представлено налогоплательщиком доказательств того, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога на прибыль организаций в 2008 году.
Вместе с тем, положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в силу которых на налоговые органы возложена обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не освобождают налогоплательщика от обязанностей лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Поскольку факт излишней уплаты налога на прибыль организаций в 2008 году не установлен судом в ходе рассмотрения настоящего дела, оснований для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется.
Кроме того судом первой инстанции принимается во внимание правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенная в постановлении от 15.06.2010 № 1574/10.
Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что поскольку спорные годы не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, то налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм расходов в состав расходов в прошлых налоговых периодах.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах суд соглашается с выводом налогового органа, изложенным в оспариваемом решении, о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 253 125 рублей.
Таким образом, по результатам разрешения спора суд считает необоснованным увеличение налоговым органом в оспариваемом решении расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 5 104 684 рублей, вывод налогового органа о занижении налоговой базы за 2010 год на сумму 253 125 рублей является правомерным.
По мнению налогового органа, налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 год завышена на 4 851 559 рублей (5 104 684 руб. – 253 125 руб.), что повлекло излишнее исчисление налога на прибыль организаций в сумме 970 312 рублей.
Фактически налогоплательщиком за 2010 год допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 253 125 рублей.
Оспариваемым решением налог на прибыль организаций за 2010 год обществу доначислен не был. Арбитражный суд полномочиями на доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности не обладает.
С учетом изложенного, арбитражным судом признается недействительным резолютивная часть оспариваемого решения налогового органа (по налогу на прибыль организаций) в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 286 875 рублей (388 125 руб. – 101 250 руб.), привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 251 438 рублей и начисления соответствующих сумм пеней по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации. В указанной части заявленные требования подлежат удовлетворению.
Оспариваемым решением обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 33 302 рублей, в том числе за 1 квартал 2009 года – 1 839 рублей, 1 квартал 2011 года – 7 395 рублей, 2 квартал 2011 года – 7 736 рублей, 3 квартал 2011 года – 8 216 рублей, 4 квартал 2011 года – 8 116 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 3 102 рублей (1 и 4 кварталы 2011 года) и ему начислены соответствующие суммы пеней.
В ходке апелляционного обжалования установлено, что сумма доначисленного налога на добавленную стоимость составляет 33 302 рублей, в том числе за 2 квартал 2009 года – 1 839 рублей, 1 квартал 2011 года – 4 594 рублей, 2 квартал 2011 года – 8 088 рублей, 3 квартал 2011 года – 8 476 рублей, 4 квартал 2011 года – 10305 рублей. В связи с изменением доначисленных сумм налога на добавленную стоимость применительно к налоговым периодам, оспариваемое решение налогового органа отменено вышестоящим налоговым органом в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 122 рублей, начисления пеней в размере 179 рублей.
Таким образом, по данному налоговому правонарушению к обществу применены налоговые санкции в сумме 2 980 рублей ((4 594 руб. + 10 305 руб.) х 20%).
Доначисление данного налога произошло в результате неправомерного предъявления к налоговому вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам ОАО «АК «Транснефть» по агентскому вознаграждению по обеспечению транспортировки нефти по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан с предъявлением к вычету суммы налога в размере 18 процентов.
В открытом судебном заседании установлено, что между обществом и ОАО «АК «Транснефть» заключены договора от 22.12.2008 года № 0009208 на 2009 год и от 15.12.2010 года № 0011208 на 2011 год об оказании услуг по транспортировке нефти (т.3, л.д. 45-72).
В соответствии с пунктами 1.1 договоров ОАО «АК «Транснефть» обязалось в порядке и на условиях, определенных договорами, оказать обществу услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации.
Пунктами 1.2 договоров ОАО «АК «Транснефть» приняло на себя обязательство в качестве агента совершать от своего имени, но за счет общества, юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан, таможенного декларирования нефти в соответствии с таможенным режимом транзита через территорию Украины.
Пунктами 2.1.17 договоров общество обязалось производить оплату расходов ОАО «АК «Транснефть», понесенных в рамках выполнения агентского поручения, а также уплатить агентское вознаграждение.
В соответствии с пунктами 9.25 договоров размер агентского вознаграждения составляет 2,0% от стоимости услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан «ТОН-2» (участок нефтепровода «Туймазы-Омск-Новосибирск», расположенный в территории Северо-Казахстанской области Республики Казахстан), портового экспедирования, таможенного декларирования, перевалки нефти в порту Южный (Украина) (без учета косвенных налогов, уплачиваемых на территории зарубежных государств), оказанных согласно отчетам агента на последнюю дату отчетного месяца, увеличенное на сумму НДС по ставке, установленной законодательством России.
ОАО «АК «Транснефть» принятые на себя обязательства по договорам исполнило, обществу представлены соответствующие отчеты (т. 3, л.д. 91-114).
На оплату агентского вознаграждения ОАО «АК «Транснефть» выставило обществу счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18% (т. 3, л.д. 73-90).
Обществом сумма 33 302 рублей предъявлена к налоговому вычету во 2 квартале 2009 года, 1-4 кварталах 2011 года.
Положениями подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 указанного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно подпункту 1 пункта 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
Механизм вычетов в налоговом праве способствует соблюдению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога, обеспечивая условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо возмещению суммы налога из бюджета (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 года № 169-О).
В ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.
Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.
В силу пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей 2009 году) обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.05.2008 года № 12010/07 указал, что по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.04.2009 года № 475-О-О указал, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года № 372-О-П, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с правилами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации обусловлено реальным осуществлением экспортной операции, а также представлением налогоплательщиком определенного комплекта документов (пункт 4 статьи 165), т.е. именно на налогоплательщика возлагается обязанность подтвердить обоснованность применения указанной налоговой ставки.
Отмечая специфику обложения налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 года № 41-О отметил, что при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат «входного» НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения.
Перечень товаров, работ и услуг, налогообложение по которым производится по ставке 0 процентов, установлен пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Данное положение распространяется, в том числе, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).
Кроме того, названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены «и иные подобные работы (услуги)» - как следует из буквального содержания подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, - непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.
Обоснованность применения ОАО «АК «Транснефть» ставки налога на добавленную стоимость 18 процентов по услугам по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Украины была предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В постановлении от 09.04.2009 года № 16318/08 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов. Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата налога на добавленную стоимость по установленной ставке (то есть в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались обществом «АК «Транснефть» в отношении экспортируемого товара, то это общество дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате обществу «Газпром нефть» сумму налога на добавленную стоимость, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов.
В обоснование заявленных требований (по 2 кварталу 2009 года) общество указывает на позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.04.2010 года № 17977/09.
Судом не принимается во внимание ссылка общества на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 года № 17977/09, так как в указанном постановлении сформулирована правовая позиция по вопросу применения соответствующей налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в случае оформления в отношении нефтепродуктов временных периодических деклараций, специфика оформления которых не позволяет претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов. Данным постановлением Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определена правовая позиция по вопросу относительно применения особого порядка декларирования при транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов.
Обстоятельства настоящего дела, и дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, различны.
За 2011 год обществу доначислен налог на добавленную стоимость по данному эпизоду (обеспечение транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан) в размере 31 463 рублей, применены налоговые санкции по п. 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2 980 рублей и начислены соответствующие суммы пеней.
Федеральным законом от 27.11.2010 года № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в статью 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации признан утратившим силу с 01.01.2011 года. Пункт 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен пунктами 2.1-2.8.
Согласно п.п. 2.2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по:
транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в том числе на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в том числе трубопроводным;
перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в том числе в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру.
Под перевалкой в целях настоящей статьи понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.
Для целей настоящей главы к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов относятся российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам.
Настоящий подпункт распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договора (контракта) с:
иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка;
агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка.
Настоящий подпункт не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
В соответствии с пп. «б» п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 года № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее - Закон № 330-ФЗ)) пп. 2.2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен новым абз. 9, согласно которому положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Закон № 330-ФЗ вступил в силу с 01.01.2012 года (ч. 1 ст. 5 Закона № 330-ФЗ).
Действие положений пп. 2.2 п. 1 ст. 164 (в ред. Закона № 330-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 года (ч. 3 ст. 5 Закона № 330-ФЗ).
Таким образом, по названным услугам надлежащая ставка налога на добавленную стоимость – 0%.
Довод налгоплательщика о правомерности применения ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 18% со ссылкой на письмо ОАО «АК «Транснефть» от 06.12.2012 года № 18-04-32/23669 судом не принимается, поскольку данная организация полномочиями по даче налогоплательщикам разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не обладает.
С учетом изложенного, заявленные обществом требования в этой части (в части налога и начисленных пеней) удовлетворению не подлежат.
Обществом обжалуется доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 461 983 рублей, привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 270 730 рублей (273 954 руб. – 122 руб. – 3 102 руб.), начисление соответствующих сумм пеней.
Выездной налоговой проверкой установлено, что обществом не осуществлялся раздельный учет «входного» налога на добавленную стоимость, относящегося к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по товарам, реализованным на экспорт и на внутреннем рынке.
Так, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации товара (нефти) на внутреннем рынке и на экспорт. Обществом приобретались товары (работы, услуги) для добычи нефти (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). При этом уплаченный по ним налог на добавленную стоимость в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Исходя из пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Согласно нормам пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения учета «входного» НДС и закрепить его в приказе об учетной политике. При этом принятая у налогоплательщика методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть «входного» налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 года № 106н, установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не определены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация осуществляет разработку соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
В ходе проверки обществом представлен приказ от 30.12.2008 года № 139, которым утверждена учетная политика по налоговому учету, и приказ от 31 12 2010 года № 226, которым утверждено Положение об учетной политике для целей налогообложения (т.4, л.д. 2-11).
Согласно п. 2.3 учетной политики по налоговому учету и п. 3.3 Положения об учетной политике для целей налогообложения, суммы вычетов по налогу, относящиеся на прямую непосредственно к продукции реализуемых по ставке 0% (комиссионные и коммерческие расходы) заявляются на возмещение отдельным пакетом документов. Суммы вычетов относящиеся к производственным и общехозяйственным расходам заявляются на вычеты в полном объеме по ставке 18%.
Таким образом, учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не был установлен раздельный учет «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, НДС по указанным расходам в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
По результатам проверки налоговым органом произведено распределение сумм «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, в качестве базы распределения принята доля объема товаров (нефти), отгруженных в течение налогового периода, в отношении которых применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период товаров (нефти) (таблицы 5-7 решения).
Исходя из доли отгруженных товаров (нефти) на внутренний рынок и на экспорт, налоговым органом составлен расчет распределения сумм «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (таблицы 8-10).
Проверкой установлено, что налогоплательщиком налоговые вычеты по НДС по налоговой ставке 18% завышены за проверяемый период на 18 378 078 рублей.
Также в ходе налоговой проверки налоговым органом увеличены суммы налоговых вычетов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки «0» процентов по которым подтверждена на сумму 17 916 095 рублей (таблица 17 решения).
При этом по некоторым налоговым периодам по налогу на добавленную стоимость, входящим в проверяемый период, имело место доначисление налога, всего доначислено 2 593 771 рубль, по некоторым налоговым периодам налоговым органом установлено излишнее исчисление обществом налога на добавленную стоимость, всего излишне исчислено 2 131 788.
Всего по данному эпизоду налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость в размере 461 983 рубля, налоговые санкции по п. 1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации применены за неполную уплату налога в бюджет за 2-4 кварталы 2010 года, 1 и 4 кварталы 2011 года в сумме 270 730 рублей и начислены соответствующие суммы пеней.
Суд признает обоснованным перерасчет налоговым органом на основании статей 153, 165, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Однако с применением налоговым органом при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) стоимостного показателя (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок, и на экспорт за месяц) суд согласиться не может.
Удельный вес отгруженных товаров (в процентах) налоговым органом составлен исходя из пропорционального отношения стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.
В условиях свободного рынка цена - это прежде всего соотношение спроса и предложения на товар. В торговом обороте на формирование цен влияют также спрос, покупательская способность, конкуренция и иные экономические факторы.
Более правильным, экономически обоснованным и справедливым является определение удельного веса исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации на создание одной единицы продукции (в данном случае добычу нефти) одни и те же, независимо от того, реализована она впоследствии на внутреннем рынке или на экспорт.
Налогоплательщик, оспаривая в полном объеме доначисление налога, в суд представил альтернативный расчет по распределению «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (т. 7, л.д. 135-138).
Расчет составлен исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.
Со стороны налогового органа замечаний относительно правильности составления расчета не имеется, налоговый орган возражает против примененной методики расчета.
Согласно представленному расчету, сумма необоснованно возмещенного «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам в проверяемый период составила 267 902 рубля (по данным налогового органа – 461 983 рублей).
Данный расчет проверен судом и принимается в качестве надлежащего.
Таким образом, по данному эпизоду налоговым органом обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость в размере 267 902 рублей и начислены соответствующие суммы пеней.
Доначисление оспариваемым решением налогоплательщику налога на добавленную стоимость в размере 194 081 рублей (461 983 руб. – 267 902 руб.) и начисление соответствующих сумм пеней признается арбитражным судом незаконным, в этой части заявленные требования подлежат удовлетворению.
По результатам проверки к налогоплательщику применены налоговые санкции за неполную уплату налога на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 273 832 рублей.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
В Постановлении от 15.07.1999 года № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.
На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.
При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 года № 3299/10).
Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.
Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ.
По результатам проверки к налогоплательщику применены налоговые санкции по налогу на добавленную стоимость в размере 273 832 рублей.
Арбитражный суд считает возможным в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, признать следующие: в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком проверяющим документы представлены в полном объеме, все произведенные доначисления установлены на основании представленных документов, без проведения иных мероприятий налогового контроля; препятствия в проведении проверки не чинились; по отдельным налоговым периодам установлены переплаты налога.
При таких обстоятельствах налоговые санкции подлежат уменьшению в пять раз, до 54 766 рублей.
С учетом изложенного оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным судом в части налоговых санкций по НДС в размере 219 066 рублей.
Обществом оспаривается доначисление пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 350 рублей.
Как следует из протокола расчета пени (т.1, л.д. 70) пени начислены за период с 11.02.2009 года по 04.03.2009 года на сумму недоимки в размере 34 143 рублей в сумме 325,4966 рублей, за период с 05.03.2009 года по 07.04.2009 года на сумму недоимки в размере 69 503 рублей в сумме 1 024,012 рублей.
В заявлении общество указывает, что у него имеется обособленное подразделение, расположенное по адресу Оренбургская область, Северный район, Кирсановское, Пашкинское и Черновское месторождение – цех по добыче нефти и газа. Налог на доходы физических лиц уплачивается по двум кодам ОКАТО – ОКАТО муниципального образования город Бугуруслан и ОКАТО Северного района. По одному коду ОКАТО дебетовое сальдо на начало проверяемого периода составляет 72 624 рубль. Поскольку налог на доходы физических лиц является федеральным, перечисляется в один и тот же бюджет, оснований для начисления пеней не имеется.
Вышестоящий налоговый орган в решении по жалобе налогоплательщика указал, что ссылка заявителя на уплату НДФЛ по другому коду ОКАТО не находит своего подтверждения. Решение от 28.09.2012 года № 10-26/80 не содержит таких выводов, равно как и ссылок на обстоятельства, свидетельствующие о перечислении НДФЛ по другому коду ОКАТО.
В силу положений подп. 1 п. 3 и п. 4 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношения с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, если иное не предусмотрено п. 4 настоящей статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Согласно подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу п. 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главой 26.1 НК РФ.
Таким образом, начисление пени возможно только в случае образования у налогоплательщика недоимки.
Из норм главы 23 и статьи 13 НК РФ следует, что НДФЛ является федеральным и единым налогом. В соответствии с бюджетным законодательством он составляет доходную часть бюджета Российской Федерации и распределяется между уровнями бюджетной системы по определенным нормативам.
Согласно порядку формирования доходов бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, закрепленных в ст. 56, 61, 61.1, 61.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений), налоговые доходы от НДФЛ подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 70 процентов, в бюджет поселений - 10 процентов, в бюджеты муниципальных районов - 20 процентов.
Законодательство о налогах и сборах и, в частности, положения статей 44, 45 НК РФ не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налоговым агентом кода ОКАТО в соответствующем поле назначения платежа расчетных документов на перечисление налогов на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Поэтому в случае неправильного указания налоговым агентом кода ОКАТО суммы налога не могут считаться не зачисленными в бюджет.
Согласно справке о помесячном удержании и перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц (по одному из кодов ОКАТО, приложение к акту проверки, т. 1, л.д. 114-115), обществом по состоянию на 11.02.2009 года НДФЛ исчислен в сумме 34 143 рублей, по состоянию на 05.03.2009 года НДФЛ дополнительно исчислен в сумме 35 560 рублей, уплата налога в сумме 105 158 рублей произведена 08.04.2009 года.
За период с 11.02.2009 года по 04.03.2009 года на сумму недоимки в размере 34 143 рублей налоговым органом начислены пени в сумме 325,4966 рублей, за период с 05.03.2009 года по 07.04.2009 года на сумму недоимки в размере 69 503 рублей начислены пени в сумме 1 024,012 рублей.
Согласно справке о помесячном удержании и перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц (по другому коду ОКАТО приложение к акту проверки, т. 1, л.д. 116-117), дебетовое сальдо по налогу на доходы физических лиц (переплата по налогу) на 01.01.2009 года составляет 72 624 рублей, по состоянию на 11.02.2009 года дебетовое сальдо составляет 42 600 рублей, по состоянию на 05.03.2009 года дебетовое сальдо составляет 114 136 рублей, по состоянию на 08.04.2009 года дебетовое сальдо составляет 174 053 рублей.
Таким образом, переплата налога на доходы физических лиц по одному коду ОКАТО полностью перекрывает недоимку по налогу по другому коду ОКАТО. Следовательно, начисление пеней является неправомерным, заявленные требования в этой части подлежат удовлетворению.
С учетом изложенного заявленные требования подлежат удовлетворению частично.
В соответствии с частью 2 ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд наряду с решением иных вопросов распределяет судебные расходы.
В силу подп. 3 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными для организаций установлена в размере 2 000 рублей.
Обществом при подаче заявления была уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявления в сумме 4 000 рублей (платежное поручение от 11.03.2013 года № 358).
На основании статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 2 000 рублей подлежит возврату налогоплательщику.
На основании части 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 года № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» судебные расходы в сумме 2 000 рублей подлежат взысканию с налогового органа в пользу общества.
Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
1. Заявленные закрытым акционерным обществом «Оренбургнефтеотдача» требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Оренбургской области от 28.09.2012 № 10-26/80 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области №16-15/14940 от 10.12.2012) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 875 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 194 081 рублей; соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 350 рублей; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль организаций в сумме 251 438 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 219 066 рублей.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Оренбургской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «Оренбургнефтеотдача».
2. В остальной части заявленных требований отказать.
3. Возвратить закрытому акционерному обществу «Оренбургнефтеотдача» из федерального бюджета Российской Федерации излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 2 000 (две тысячи) рублей, выдав справку.
4. Судебные расходы в сумме 2 000 рублей отнести на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Оренбургской области.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Оренбургской области (461630, Оренбургская область, г.Бугуруслан, ул.Чапаевская, 98, ИНН 5602000871, ОГРН 1045600703939, дата государственной регистрации в качестве юридического лица – 09.12.2004 года) в пользу закрытого акционерного общества «Оренбургнефтеотдача» (461634, Оренбургская область, г.Бугуруслан, ул.Фруктовая, 15, ИНН 5645001990, ОРГН 1025602372696, дата государственной регистрации в качестве юридического лица – 17.12.2002 года) судебные расходы в сумме 2 000 (двух тысяч) рублей.
Исполнительный лист выдать закрытому акционерному обществу «Оренбургнефтеотдача» в порядке статей 318-320 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня принятия обжалуемого решения.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на интернет-сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда (www.18aaс.ru).
Судья В.И. Сиваракша
