Арбитражный суд Оренбургской области
г. Оренбург, ул. Володарского, д. 39
e-mail: info@orenburg.arbitr.ru
http: //www.Orenburg.arbitr.ru/
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Дело № А 47-4983/2010
г. Оренбург 12 октября 2010 г.
Резолютивная часть решения объявлена 05 октября 2010 г.
Решение в полном объёме изготовлено 12 октября 2010 г.
Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи И.А. Малышевой,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания В.Г. Карпенко,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Ушакова Андрея Владимировича, г. Оренбург к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга о признании частично недействительным решения № 16-18/11917 от 31.03.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии представителей:
от заявителя – Давыдов Владислав Николаевич – представитель (доверенность постоянная б/н от 19.08.2010);
от ответчика:
1)Лошкарёва Елена Николаевна – госналогинспектор отдела выездных проверок (доверенность разовая № 65 от 18.08.2010);
2)Платонова Татьяна Петровна – заместитель начальника юридического отдела (доверенность постоянная № 63 от 17.08.2010).
При рассмотрении настоящего спора арбитражный суд
УСТАНОВИЛ:
Отводов судье и секретарю судебного заседания не заявлено.
Как следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель Ушаков Андрей Владимирович (далее по тексту - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) в 2007,2008 г.г. осуществлял торговлю бытовой химией, бытовой металлической посудой, изделиями из керамики и стекла через магазины «Империя чистоты», расположенные по адресам г. Оренбург, ул. 60 Лет Октября, д. 1/1, г. Оренбург, пр. Гагарина. д. 48/2, г. Оренбург, пр. Победы, д. 75 и г. Оренбург, пр. Бр. Коростелёвых, д. 163. Поскольку площадь указанных магазинов превышала 150 кв.м., заявитель в течение проверяемых периодов находился исключительно на общей системе налогообложения. Наёмных работников в рассматриваемые периоды предприниматель не имел.
Основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведённой Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее по тексту - ответчик, налоговый орган, инспекция) в отношении заявителя на основании решения заместителя начальника налогового органа от 28.08.2009 № 16-18/33278 в период с 28.08.2009 по 19.02.2010 выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьёй 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
В ходе проверки инспекция, в числе прочего, установила, что предприниматель, заключая договоры об оказании услуг по предоставлению персонала с взаимозависимыми организациями, обеспечивал выполнение необходимых для осуществления своей деятельности работ физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях с этими организациями, каждая из которых применяла упрощённую систему налогообложения и не являлась плательщиком единого социального налога. При проведении проверки ответчик пришёл к выводу о том, что единственной целью хозяйственных взаимоотношений между взаимозависимыми лицами является получение заявителем необоснованной налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату единого социального налога. Кроме того, в ходе проверки налоговым органом на основе анализа книги покупок за 2007 год был установлен факт повторного принятия к налоговым вычетам сумм налога на добавленную стоимость в феврале, апреле-сентябре 2007 года, а также неотражение налогоплательщиком в составе доходов при исчислении налога на доходы физических лиц материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заёмными (кредитными) средствами, полученными от общества с ограниченной ответственностью «Люкс-Авто» по договору беспроцентного займа № 21/7 от 25.05.2007 сроком действия до 24.05.2010.
По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Ушакова Андрея Владимировича ИНН 5610022009805 от 03.03.2010, на который заявителем были представлены письменные возражения б/н от 24.03.2010.
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на него и прочих материалов проверки 31.03.2010 заместителем руководителя налогового органа было вынесено оспариваемое в рамках настоящего дела решение № 16-18/11917 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым (с учётом решении о внесении изменений № 16-18/28408 от 17.09.2010) заявителю были начислены соответствующие налоги (единый социальный налог, налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц) в общей сумме 3 285 070 руб. 34 коп.; пени за неуплату данных налогов в общей сумме 758 237 руб. 83 коп.; налоговые санкции по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2007,2008 г.г., а также за неуплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2007,2008 г.г. в общей сумме 3 079 469 руб. 45 коп. (с учётом переплаты).
О месте и времени рассмотрения материалов проверки на указанную дату заявитель был извещён посредством вручения его уполномоченному представителю Емельчиной И.А. уведомления № 16-18/07780 от 03.03.2010 (том 2 л.д. 56, 59).
Не согласившись с данным решением, заявитель оспорил его в части начисления единого социального налога и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций в Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области № 17-15/07793 от 19 мая 2010 г., принятым по апелляционной жалобе предпринимателя, указанное выше решение налогового органа было оставлено без изменения, утверждено и вступило в законную силу, после чего заявитель оспорил его в судебном порядке.
В ходе судебного заседания заявитель свои требования поддерживает, просит признать недействительным решение налогового органа в оспариваемой части. По утверждению налогоплательщика, ответчиком в ходе проверки был неверно произведён расчёт суммы материальной выгоды от экономии на процентах за пользование чужими денежными средствами и, соответственно, неправильно рассчитана налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, инспекция неправомерно начислила единый социальный налог с доходов наёмных работников обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД», создание которых было обусловлено реальными экономическими целями, направленными на повышение производительности труда, оптимизацию управления и структуры, сокращение расходов. При создании хозяйственных обществ не ставилось задачей уклонение от уплаты единого социального налога. Указанные общества применяют упрощённую систему налогообложения, исходя из численности сотрудников и полученного дохода, имеют собственные деловые цели. Налогоплательщик также оспаривает начисление налога на добавленную стоимость, поскольку НДС принимался им к вычету как в момент поступления и оприходования товара, так и в момент его оплаты. Иных доводов в обоснование своих требований в части начисления НДС налогоплательщик не привёл.
Ответчик возражает против удовлетворения заявленного требования по мотивам, изложенным в отзыве на заявление и дополнительных письменных объяснениях к нему. По утверждению инспекции, заявитель не оспаривал решение налогового органа в части начисления налога на доходы физических лиц в досудебном порядке, в связи с чем оснований для рассмотрения его требований в данной части не имеется.
Единственной целью создания обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД» являлось получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде сокращения расходов на уплату единого социального налога в бюджет, поскольку данные общества находятся на упрощённой системе налогообложения, действуют на основании договоров об оказании услуг по предоставлению персонала, заключённых с заявителем, применяющим общую систему налогообложения, созданы на базе его имущества, на его территории, имеют один адрес, предприниматель в течение спорных периодов являлся одновременно их учредителем и директором. Организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, в 2007,2008 г.г. в отношения с другими хозяйствующими субъектами не вступали, иных доходов, помимо тех, которые получают по договорам заявителя о предоставлении персонала, не имели, хозяйственных расходов не несли. Все денежные средства, поступающие от предпринимателя, направлялись на оплату за обслуживание расчётных счетов в банке, выплату заработной платы, уплату страховых взносов и налога на доходы физических лиц указанных обществ. Фактически налогоплательщик является единственным источником выплат, осуществляемых указанными обществами с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя Лтд» в 2007, 2008 г.г. своим работникам.
По утверждению налогового органа, налог на добавленную стоимость начислен правомерно, поскольку в ходе проверки установлено и подтверждено книгой покупок за 2007 год повторное предъявление к налоговым вычетам налога на добавленную стоимость в феврале, апреле-сентябре 2007 года.
В ходе судебного заседания от заявителя поступило устное ходатайство о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы для решения вопроса о наличии экономической обоснованности создания обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД», которое отклонено судом с учётом мнения ответчика, ввиду отсутствия соответствующего обоснования. Кроме того, указанный заявителем вопрос не может являться предметом бухгалтерской экспертизы, поскольку бухгалтерский учёт не ведётся ни самим заявителем, ни организациями, применяющими упрощённую систему налогообложения, указанные налогоплательщиком обстоятельства не являются предметом специальных бухгалтерских познаний.
Исследовав материалы дела и заслушав доводы представителей заявителя и ответчика, арбитражный приходит к выводу о том, что требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 2 988 руб. 00 коп. и соответствующих сумм пени следует оставить без рассмотрения по мотиву несоблюдения досудебного порядка, предусмотренного п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
В соответствии с п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» п. 5 ст. 101.2 Кодекса применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.
Из содержания апелляционной жалобы заявителя, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области № 17-15/07793 от 19.05.2010 следует, что решение налогового органа обжаловалось в апелляционном порядке и получило соответствующую оценку только в части начисления единого социального налога, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций (том 1 л.д. 135-146). В части начисления налога на доходы физических лиц и соответствующих сумм пени решение ответчика заявитель в вышестоящий налоговый орган не обжаловал, никаких доводов по данному вопросу до обращения в арбитражный суд не приводил, соответственно, законность и обоснованность решения налогового органа в данной части Управлением Федеральной налоговой службы по Оренбургской области не проверялась.
Следовательно, заявителем не соблюдён досудебный порядок обжалования решения налогового органа в указанной выше части, что является основанием для оставления заявления в данной части без рассмотрения в порядке п. 2 ч. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В остальной части арбитражный суд рассматривает требования заявителя по существу и считает их подлежащими частичному удовлетворению в силу следующего.
Согласно ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При рассмотрении вопроса о правильности начисления единого социального налога, соответствующих сумм пени и налоговых санкций арбитражным судом установлено, что спор сводится к правомерности начисления единого социального налога на суммы выплат, произведённых в 2007,2008 г.г. работникам обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД», применявших упрощённую систему налогообложения.
Объектом налогообложения единым социальным налогом для предпринимателей, применявших общую систему налогообложения, и производивших выплаты физическим лицам, в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 названного Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) налоговая база таких налогоплательщиков определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Налоговым периодом по единому социальному налогу в силу ст. 240 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) признавался календарный год.
В соответствии с частью 3 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) применение упрощённой системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
Таким образом, плательщики единого налога в связи с применением упрощённой системы налогообложения в 2007,2008 г.г. не признавались плательщиками единого социального налога.
Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога со стороны заявителя.
На основании выписок из единого государственного реестра юридических лиц б/н от 20.09.2010 арбитражным судом установлено, что 04.08.2005 были зарегистрированы два общества с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя Лтд». Учредителями общества с ограниченной ответственностью «Империя» являлись сам Ушаков Андрей Владимирович и его отец Ушаков Владимир Ильич (данное обстоятельство установлено на основании сведений, указанных Ушаковым Андреем Владимировичем в заявлении о выдаче паспорта). Ушаков Андрей Владимирович также являлся директором общества с ограниченной ответственностью «Империя».
Учредителем общества с ограниченной ответственностью «Империя ЛТД» являлся Новиков Александр Михайлович, его директором являлся Ушаков Андрей Владимирович.
Указанные организации зарегистрированы по одному адресу (г. Оренбург, ул. 60 Лет Октября, д. 1/1), совпадающему с местом осуществления деятельности заявителя.
Численный состав наёмных работников указанных обществ был сформирован частично из бывших наёмных работников предпринимателя при сохранении их прежней трудовой функции, что подтверждено протоколами допроса свидетелей (том 2 л.д. 104-119,) при этом численность наёмных работников была распределена таким образом, что в каждой организации, применяющей упрощённую систему налогообложения, оказалось до 100 работников (83 человека- в ООО «Империя ЛТД» и 95 человек- в ООО «Империя»).
В 2007,2008 г.г. работники обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД» были заняты исключительно осуществлением торговой деятельности по реализации бытовой химии, бытовой металлической посуды, изделий из керамики и стекла через принадлежащие заявителю магазины «Империя чистоты», собственного имущества не имели, самостоятельно в правоотношения с третьими лицами по поводу предоставления ими услуг гражданско-правового или иного характера не вступали.
Представленные заявителем при рассмотрении настоящего спора в подтверждение наличия самостоятельных хозяйственных связей обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя Лтд» гражданско-правовые договоры с обществом с ограниченной ответственностью «Вежеталь» (договор субаренды б/н от 01.08.2008), обществом с ограниченной ответственностью «Альма» (договор № 011 от 08.02.2007 и дополнительное соглашение к нему), обществом с ограниченной ответственностью «Юпитер-Инвест» (договор подряда № 2/08 от 14.01.2008) оцениваются арбитражным судом критически ввиду аффилированности заявителя и указанных выше лиц, поскольку согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц директором общества с ограниченной ответственностью «Вежеталь» (ОГРН 1085658008974) с момента его создания является сам заявитель (Ушаков Андрей Владимирович), учредителем и директором общества с ограниченной ответственностью «Альма» (ОГРН 1025601718471) является Ушакова Светлана Владимировна, учредителем и генеральным директором общества с ограниченной ответственностью «Юпитер-Инвест» (ОГРН 1025601034183) является отец заявителя Ушаков Владимир Ильич. Все перечисленные выше юридические лица расположены по адресу г. Оренбург, ул. 60 Лет Октября, д. 1/1, соответствующему адресу заявителя и обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД».
Договоры поставки товара б/н от 01.03.2007 и от 01.05.2007, заключённые между обществом с ограниченной ответственностью «Кама» и обществами с ограниченной ответственностью «Империя ЛТД» и «Империя», а также договоры № 4 от 01.04.2008 и № 11 от 02.06.2008, заключённые данными обществами с обществом с ограниченной ответственностью «Универсал», содержат очевидно недостоверные сведения о датах их заключения, поскольку согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц общество с ограниченной ответственностью «Кама» (ОГРН 1105658014670) создано 08.07.2010, а общество с ограниченной ответственностью «Универсал» (ОГРН 1095658012669) создано 29.05.2009, то есть на даты заключения указанных выше договоров этих обществ ещё не существовало, в связи с чем такие договоры не могут быть признаны относимыми и достоверными доказательствами по делу с позиций ст. ст. 64,67 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Кроме того, представление документов, содержащих заведомо недостоверные сведения, предпринимателем (с учётом аффилированности обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД») свидетельствует о явно недобросовестном характере его поведения.
Договоры поставки канцелярских товаров, оргтехники, продуктов и цветов, заключённые обществами с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД» с индивидуальным предпринимателем Морозовым С.И. (договор б/н от 28.05.2007), с обществом с ограниченной ответственностью «Маркер-М» (договор б/н от 28.05.2007), с обществом с ограниченной ответственностью «Вектор Плюс» (договор на поставку товара по длительным хозяйственным связям б/д б/н), с индивидуальным предпринимателем Резником А.В. (договор поставки товаров б/н от 04.02.2008), с индивидуальным предпринимателем Федюниной Н.В. (договор поставки товаров б/н от 03.09.2007) и с обществом с ограниченной ответственностью «Никс+» (договор поставки товара г. Оренбург б/н от 03.03.2008) направлены на удовлетворение обычных ежедневных потребностей в соответствующих видах товаров, при этом заявителем не представлены доказательства их реального исполнения (товарные накладные) и доказательства оплаты товара, в связи с чем такие документы не могут быть приняты в качестве доказательств наличия собственной деловой активности обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД». По тем же основаниям (ввиду отсутствия доказательств реального исполнения и оплаты) суд не может принять в качестве доказательств осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности договор подряда, заключённый обществом с ограниченной ответственностью «Империя» с обществом с ограниченной ответственностью «Альфа» № 7/07 от 03.09.2007 (на момент рассмотрения спора в ЕРГЮЛ внесены изменения, ООО «Альфа» изменило место нахождения на г. Грозный, в связи с чем установить состав участников на момент заключения договора невозможно), договор подряда № 2 от 01.02.2008, заключённый обществом с ограниченной ответственностью «Империя ЛТД» с Администрацией муниципального образования Родничнопольский сельсовет, и договор подряда № 5/08 от 01.06.2008, заключённый с индивидуальным предпринимателем Горбуновым Д.А., на момент рассмотрения спора прекратившим свою деятельность в качестве такового (с 27.05.2010).
Вместе с тем, из выписок банков по лицевым счетам обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД» за 2007,2008 г.г., а также из книг учёта доходов и расходов указанных организаций за те же периоды, исследованных в судебном заседании, следует, что хозяйственные отношения данные общества строили исключительно с заявителем, от него же получали все доходы от хозяйственных операций. Поскольку суммы доходов обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД», полученные от заявителя по расчётным счетам, полностью совпадают с суммами доходов, отражёнными в декларациях данных обществ по единому налогу, уплачиваемому всвязи с применением упрощённой системы налогообложения, за 2007,2008 г.г., суд приходит к выводу о том, что иных доходов, помимо доходов, получаемых от предпринимателя Ушакова А.В., данные общества в течение спорных периодов не имели.
С другой стороны, выписками банков по лицевым счетам указанных организаций и книгами учёта их доходов и расходов также подтверждено, что иных хозяйственных расходов, помимо выплаты заработной платы своим работникам, перечисления налогов, обязательных платежей и денежных средств за обслуживание расчётных счетов и канцелярских товаров указанные организации в течение проверяемых периодов не несли.
По условиям договоров подряда № 2 от 26.08.2006, № 3 от 21.08.2007, № 4 от 12.01.2008, заключённых заявителем с обществом с ограниченной ответственностью «Империя», а также договора подряда № 1 от 02.04.2007, заключённого предпринимателем с обществом с ограниченной ответственностью «Империя ЛТД», и дополнительным соглашениям к данным договорам, ежемесячным заявкам предпринимателя на выполнение работ, ежемесячным актам с приложением перечней выполненных сотрудниками данных обществ работ (с указанием фамилии, трудовой функции и суммы выполненных каждым работникам за месяц работ) указанные выше общества фактически приняли на себя обязательства по полному обеспечению деятельности предпринимателя, не имевшего своих наёмных работников, в сфере торговли, поскольку положениями названных договоров на них были возложены обязанности по осуществлению и контролю поставок, приёмки и выкладки товара на полки, реализации товара, консультированию покупателей, компьютерной обработки и созданию документации по товародвижению, по ведению бухгалтерского учёта и кассовых операций, созданию и представлению бухгалтерской отчётности, то есть полный спектр торговых и сопутствующих услуг магазинов.
Пунктами 1.2 и 3.1 названных договоров была установлена обязательная ежемесячная до 15-го числа месяца, следующего за отчётным, сдача заказчику произведённой работы и обязательная ежемесячная её оплата.
Из актов оказанных услуг и ежемесячных перечней работ, выполненных сотрудниками обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД», следует, что вознаграждение выплачивалось заявителем за выполнение каждым конкретным работником в течение отчётного месяца определённой трудовой функции (продавец, уборщица, товаровед, секретарь-референт и т.д.), при этом сумма вознаграждения, подлежащая выплате обществу, складывалась из сумм оплаты труда каждого работника, а не из сумм оплаты по итогам оказанных обществами услуг в целом.
Условиями данных договоров и дополнительных соглашений к ним предусмотрена обязанность предпринимателя по обеспечению обществ, предоставляющих ему своих работников, услугами сторонних организаций, необходимых для выполнения работ: услугами связи и интернета, канцелярскими товарами, материалами на упаковку и маркировку товара, расходными материалами и ККМ, материалами для уборки помещений, ГСМ, запасными частями, прочими материалами и услугами, используемыми для оказания услуги.
Проанализировав содержание указанных выше договоров подряда и дополнительных соглашений к ним, а также ежемесячных перечней выполненных работ, арбитражный суд установил, что по своему содержанию данные договоры возлагают на заявителя не свойственные для заказчика работ по гражданско-правовому договору подряда обязанности по обеспечению условий труда для работников обществ с ограниченной ответственностью «Империя» и «Империя ЛТД», а причитающиеся обществам выплаты по данным договорам носят регулярный (ежемесячный) характер, не зависят от результатов выполненных работ (как это предполагается при заключении договора подряда) и по сути представляют собой сумму выплат отдельным работникам за выполнение их трудовой функции в конкретном месяце.
Таким образом, заявитель по условиям указанных договоров и порядку их исполнения фактически принял на себя установленные статьёй 22 Трудового кодекса РФ обязательства работодателя перед работниками его контрагентов по обеспечению условий труда, соответствующих требованиям законодательства, а также по ежемесячной оплате выполняемой данными работниками трудовой функции, из чего суд делает вывод о том, что функции работодателя по отношению к работникам перечисленных выше обществ, находящихся на упрощённой системе налогообложения, в течение проверяемых периодов фактически выполнял заявитель, а не сами общества.
Из представленных в материалы дела командировочных удостоверений, служебных заданий для направления в командировки, авансовых отчётов, расходных документов (квитанций к приходным ордерам, товарных чеков), приказов за 2007,2008 г.г. следует, что фактически заявитель направлял работников обществ с ограниченной ответственностью, применяющих упрощённую систему налогообложения, в командировки, оплачивал их обучение и прочие расходы, оказывал им материальную помощь, то есть именно он, а не сами общества, выполнял функции работодателя по отношению к работникам указанных выше обществ.
Указанные выше обстоятельства, а также то, что доходы, получаемые от заявителя, являлись единственным источником выплат заработной платы для работников ООО «Империя» и ООО «Империя ЛТД», в совокупности позволяют сделать вывод о том, что фактически трудовые отношения сложились между заявителем и работниками указанных выше двух обществ, поскольку предприниматель в 2007,2008 г.г. являлся единственным источником всех трудовых и связанных с ними выплат, он же нёс все обязанности работодателя по отношению к работникам данных обществ.
Следует отметить, что применение заявителем как субъектом, вступающим в правоотношения с третьими лицами, общей системы налогообложения, позволило ему строить свои хозяйственные отношения с выделением НДС при осуществлении своей торговой деятельности, что предпочтительно для его контрагентов, которые имеют право на последующее предъявление НДС к вычету или возмещению лишь в том случае, если обязательства по оплате товара возникли у них перед лицом, находящемся на общей системе налогообложения.
Приведённые выше обстоятельства свидетельствуют о формальности трудовых отношений между наёмными работниками ООО «Империя» и ООО «Империя ЛТД» и самими указанными обществами, поскольку посредством обществ, применяющих упрощённую систему налогообложения, лишь производится выплата заработной платы работникам. При этом источником указанных выплат выступал заявитель, перечисленные выше общества самостоятельных доходов для таких выплат не имели.
Наличие одних и тех же учредителей и руководителей; нахождение заявителя и организаций, применяющих упрощённую систему налогообложения, по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и применяющих упрощённую систему налогообложения организаций; исполнение работниками организаций трудовых обязанностей для предпринимателя, находящегося на общем режиме налогообложения; ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций, помимо деятельности по оказанию услуг для заявителя, подтверждают вывод ответчика о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения расходов на оплату единого социального налога.
Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров подряда при такого рода деятельности общества отсутствует.
Из представленного налогоплательщиком заключения индивидуального предпринимателя Рахматулиной Оксаны Николаевны б/н б/д следует, что с 2005 года у заявителя повысился товарооборот, увеличилась сумма НДС, подлежащего уплат в бюджет, была снижена административная нагрузка и сократилась стоимость времени, затрачиваемого на управление непрофильными функциями, произошло снижение затрат на канцелярские товары, профильную литературу, обучение и повышение квалификации персонала. С переходом на договоры подряда увеличились спрос и предложение товара, повысился имидж предпринимателя, из чего данный предприниматель делает вывод об экономической целесообразности использования рассматриваемой формы договоров.
Данное заключение не может быть принято судом во внимание, поскольку указанное в нём обоснование носит общий характер, из него не представляется возможным установить, каким образом увеличение товарооборота, спроса и предложения на реализуемые заявителем товары связано именно с созданием нескольких обособленных хозяйственных обществ, не имеющих ни самостоятельных хозяйственных связей, независимых от заявителя, ни собственного имущества, ни дополнительных мощностей, ни своих доходов, ни собственной деловой цели. Соответственно, их создание само по себе не может повлиять ни на увеличение товарооборота, ни на рост спроса и предложения.
Неясен изложенный в заключении вывод о сокращении административной нагрузки и времени заявителя на управление непрофильными функциями при том, что сам предприниматель является директором обществ, на которые эти функции возложены, а из материалов дела следует, что объём трудовых обязанностей распределял и контролировал их исполнение непосредственно заявитель, а не организации, применяющие упрощённую систему налогообложения. Изложенные в заключении выводы о том, что при создании новой системы управления у заявителя снизились расходы на канцелярские товары, литературу, повышение квалификации персонала прямо противоречат материалам дела, из которых следует, что затраты на командировки, обучение персонала, канцелярские товары и прочее были возложены на заявителя.
С учётом изложенного, суд признаёт обоснованным довод налогового органа о том, что причиной сокращения расходов заявителя является исключение из них сумм единого социального налога за спорные периоды. Суд также принимает довод инспекции о том, что необходимость снижения налоговой нагрузки не является экономически оправданной причиной создания нескольких организаций, а, напротив, свидетельствует о наличии цели получения необоснованной налоговой выгоды.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.
Деятельность заявителя, связанная с заключением с взаимозависимыми лицами, применяющими упрощённую систему налогообложения, договоров подряда, по условиям которых работники, находясь в трудовых отношениях с другими организациями, фактически выполняют свои трудовые обязанности для налогоплательщика, получают заработную плату исключительно за его счёт и по отношению к которым заявитель, а не его контрагенты, несёт обязанности работодателя, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путём уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу, что соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 12418/08 от 25 февраля 2009 года.
Следовательно, заявитель как единственный реальный источник выплаты вознаграждения работникам ООО «Империя» и ООО «Империя ЛТД» и лицо, получившее необоснованную налоговую выгоду, в рассматриваемом случае является плательщиком единого социального налога.
Расчёт единого социального налога произведён в соответствии с требованиями п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ (с редакции, действовавшей до 01.01.2010). Налоговая база по единому социальному налогу установлена отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода нарастающим итогом на основании индивидуальных карточек учёта сумм начисленных выплат и иных вознаграждений. Суммы единого социального налога, подлежащие зачислению в федеральный бюджет, были исчислены с учётом налоговых вычетов в размере страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате за 2007,2008 г.г., что также соответствует п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ (в соответствующей редакции).
Споров относительно расчёта сумм единого социального налога, пени и налоговых санкций нет, что подтвердил представитель налогоплательщика в ходе судебного заседания.
С учётом изложенного, суд признаёт обоснованным начисление единого социального налога, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Поскольку заявителем как индивидуальным предпринимателем, производящим выплаты физическим лицам, не были представлены соответствующие налоговые декларации по единому социальному налогу за спорные периоды, к нему обоснованно были применены налоговые санкции по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление таких налоговых деклараций.
Доводы заявителя о неправомерном начислении налога на добавленную стоимость за февраль, апрель-сентябрь 2007 года в общей сумме 1 079 625 руб. 54 коп., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ также не находят документального подтверждения, поскольку из имеющихся в деле налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды и книги покупок за 2007 год следует, что налоговые вычеты по счетам –фактурам, перечисленным на страницах 27-37 оспариваемого решения, были учтены дважды, что привело к необоснованному уменьшению сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.
В соответствии с пунктами 1,2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2)товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учётом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй и при наличии соответствующих первичных документов.
Основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ является счёт-фактура. В силу пункта 8 указанной нормы права форма счёта-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Согласно пунктам 7,8 раздела II «Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость», утверждённых постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьёй 172 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере предъявления налогоплательщику НДС к уплате, после принятия товаров на учёт (оприходования).
Возможность повторного предъявления к налоговым вычетам одних и тех же сумм налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, когда товар был оприходован и в последующих налоговых периодах, когда была произведена его оплата, действующим налоговым законодательством не предусмотрена, подобные действия приводят к необоснованному занижению подлежащей уплате суммы налога на добавленную стоимость, в связи с чем суд отклоняет доводы налогоплательщика в данной части как неосновательные.
При исследовании книги покупок за январь – сентябрь 2007 года арбитражным судом непосредственно установлено, что одни и те же счета-фактуры были дважды предъявлены предпринимателем на вычет в феврале, апреле-сентябре 2007 года, о чём свидетельствует повторное указание одних и тех же счетов-фактур, предъявляемых к вычетам, в книгах покупок за январь-февраль, март- апрель, апрель-май, май-июнь, июнь-июль, июль-август, август-сентябрь 2007 года. Заявитель каких-либо возражений по данному вопросу не представил, доводы налогового органа о повторности предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость в различный периодах не опроверг, равно как и не обосновал свою позицию в данной части. С учётом изложенного, суд приходит к выводу о наличии у ответчика оснований для начисления налога на добавленную стоимость в спорной сумме, пени и налоговых санкций за его неуплату.
Нарушений порядка привлечения к налоговой ответственности, установленного ст. 101 Налогового кодекса РФ, арбитражным судом не выявлено.
При рассмотрении данного спора суд учитывает недобросовестный характер действий налогоплательщика в части длительного уклонения от уплаты единого социального налога, повторное неоднократное предъявление к вычетам налога на добавленную стоимость, а также отсутствие соответствующего ходатайства налогоплательщика, как обстоятельства, исключающие возможность самостоятельного снижения судом начисленных по решению налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, суд считает возможным по собственной инициативе уменьшить явно несоразмерную сумму налоговых санкций, начисленных по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2007,2008 г.г. Из текста решения следует, что в ходе проверки ответчиком были начислены налоговые санкции только по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕСН в общей сумме 2 422 873 руб. 36 коп., в то время как общая сумма единого социального налога, начисленного по решению за 2007,2008 г.г., составила 2 171 481 руб. 80 коп., то есть сумма начислений по налогу на 251 391 руб. 56 коп. меньше суммы налоговых санкций за непредставление налоговых деклараций.
Суд считает, что назначение наказания за непредставление налоговых деклараций в сумме, превышающей начисления по налогу, нельзя признать соответствующим целям и принципам установления налоговой ответственности.
Учитывая формальный характер правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, отсутствие вредных последствий неисполнения заявителем обязанности по представлению налоговых деклараций по ЕСН за спорные периоды, совершение подобного правонарушения впервые, а также явную несоразмерность суммы налоговых санкций, начисленных по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, последствиям непредставления налоговых деклараций, которая противоречит сути наказания, суд считает возможным применить в данной ситуации пп.3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ, признать указанные выше обстоятельства смягчающими и уменьшить сумму налоговых санкций, начисленных по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, в 20 раз, то есть до 121 143 руб. 67 коп. Соответственно, требования заявителя подлежат удовлетворению в части признания недействительным решения налогового органа о начислении налоговой санкции по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ в общей сумме 2 301 729 руб. 69 коп. в порядке ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
В остальной части в удовлетворении заявленного требования следует отказать на основании ч. 3 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Установленный ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ трёхмесячный срок на обжалование заявителем соблюдён.
Обеспечительные меры следует отменить с момента вступления решения суда в законную силу.
При решении вопроса о распределении судебных расходов по оплате государственной пошлины суд признаёт неоднократные ходатайства заявителя об отложении рассмотрения дела и представление в материалы дела гражданско-правовых договоров, содержащих недостоверные сведения о датах их подписания, злоупотреблением процессуальными правами, поскольку данные действия привели к затягиванию судебного разбирательства. С учётом изложенного суд считает возможным применить к данной ситуации положения ч. 2 ст. 111 Арбитражного процессуального кодекса РФ и отнести судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и принятие обеспечительных мер в общей сумме 2 200 руб. 00 коп. на заявителя.
Поскольку государственная пошлина заявителем уплачена, взысканию в рамках данного дела она не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 148, ст. ст. 159, 167-170,176,181,198,201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд
РЕШИЛ:
1.Ходатайство заявителя о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы отклонить.
2.Требования индивидуального предпринимателя Ушакова Андрея Владимировича, г. Оренбург к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-18/11917 от 31.03.2010 в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 2 988 руб. 00 коп. и соответствующих сумме пени оставить без рассмотрения.
3.Требования индивидуального предпринимателя Ушакова Андрея Владимировича, г. Оренбург к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга о признании недействительным решения № 16-18/11917 от 31.03.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворить в части признания недействительным начисления налоговых санкций по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ в общей сумме 2 301 729 руб. 69 коп. (пункт 1 резолютивной части решения).
4.В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.
5.Обеспечительные меры отменить с момента вступления решения суда в законную силу.
6.Настоящее решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня его принятия (изготовления в полном объёме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу через Арбитражный суд Оренбургской области.
7.Информацию о месте, времени и результатах рассмотрения апелляционной и кассационной жалобы можно получить, соответственно, на интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда http://www.18aac.ru или Федерального арбитражного суда Уральского округа http://www.fasuo.arbitr.ru .
Судья Малышева И.А.
