АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОМСКОЙ ОБЛАСТИ
ул. Учебная, д. 51, г. Омск, 644024; тел./факс (3812) 31-56-51/53-02-05; http://omsk.arbitr.ru, http://my.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
город Омск
14 декабря 2020 года
№ дела
А46-14406/2020
Резолютивная часть решения объявлена 07 декабря 2020 года.
В полном объеме изготовлено решение 14 декабря 2020 года.
Арбитражный суд Омской области в составе cудьи Третинник М.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ушаковой А.А.,
рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" (ИНН <***>, ОГРН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Омской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)
о признании недействительным решения от 20.02.2020 №06-48/2,
при участии:
от ООО "Агрохолдинг «Сибирь» – ФИО1 (паспорт) по доверенности от 18.02.2020 б/н, ФИО2 (паспорт) по доверенности от 18.06.2020 б/н, ФИО3 (паспорт) по доверенности от 17.02.2020 б/н, ФИО3 (паспорт) по доверенности от 17.02.2020 б/н,
от МИФНС № 6 по Омской области – ФИО4 (удостоверение) по доверенности от 31.01.2020 №01-15/0509, ФИО5 (удостоверение) по доверенности от 22.01.2020 №01-15/0281, ФИО6 (удостоверение) по доверенности от 30.01.2020 №01-15/0484,
У С Т А Н О В И Л:
ООО "Агрохолдинг «Сибирь» обратилось в Арбитражный суд Омской области о признании недействительным решения МИФНС № 6 по Омской области от 20.02.2020 №06-48/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
МИФНС №6 по Омской области в соответствии с представленным отзывом, дополнениями к нему, сослалась на законность и обоснованность решения от 20.02.2020 №06-48/2.
Рассмотрев материалы дела, выслушав участников процесса, суд установил, что МИФНС №6 по Омской области в отношении ООО «Агрохолдинг «Сибирь» была проведена выездная налоговая проверка на предмет полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 02.09.2019 №06-48/20 ДСП и принято решение от 20.02.2020 №06-48/2.
В соответствии с указанным решением МИФНС №6 по Омской области от 20.02.2020 №06-48/2 ООО "Агрохолдинг «Сибирь» в связи с утратой права на применение единого сельскохозяйственного налога было переведено на общий режим налогообложения; начислены к уплате налога на добавленную стоимость (НДС) в общей сумме 13243174 руб. за 4 квартал 2015 года, за 2016 год (поквартально), за 2017 год (поквартально), пени за просрочку уплаты НДС – 3881288,32 руб., штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в размере 135834,75 руб., штраф на основании статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС 6187,05 руб., начислен к уплате транспортный налога – 460 руб. за 2015,2016 годы, пени за просрочку уплаты транспортного налога – 162,34 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ – 11,5 руб., предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2016 год 316 509 руб., пени за просрочку уплаты налога на прибыль – 102176,73 руб., штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную) налога на прибыль за 2016 год – 15825,55 руб., штраф на основании статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации за 2016 год - 23 738,17 руб., начислен к уплате налога на имущество за 2015, 2016 годы – 1317268 руб., пени за просрочку его уплаты – 422311,77 руб., штраф за неуплату (неполную уплату) налога на имущество на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ 32 308,45 руб., штраф на основании статьи 119 Налогового кодекса РФ – 48 462,68 руб., начислен налог на доходы физических лиц 12 162 руб., пени – 62473,97 руб.
ООО "Агрохолдинг «Сибирь», не согласившись с данным решением МИФНС №6 по Омской области, обратилось в УФНС по Омской области с апелляционной жалобой.
Решением УФНС по Омской области от 28.05.2020 №16-22/08073@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение МИФНС №6 по Омской области от 20.02.2020 №06-48/2 – без изменения.
ООО "Агрохолдинг «Сибирь», полагая, что решение МИФНС №6 по Омской области от 20.02.2020 №06-48/2 не соответствует закону, нарушает его права и охраняемые законом интересы, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Требования заявителя не подлежат удовлетворению в силу следующего.
Согласно статье 137 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
На основании статьи 138 Налогового кодекса РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70%.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 Кодекса).
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ).
В силу пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 Кодекса, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение.
Как установлено судами и следует из материалов дела, основанием для доначисления ООО «Агрохолдинг «Сибирь» оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о неполной уплате налогов по общей системе налогообложения в результате утраты Обществом с 2015 года права на применения ЕСХН в связи с недоказанностью выполнения требований, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.
В ходе проверки налоговым органом установлено: по данным представленной ООО «Агрохолдинг «Сибирь» уточненной налоговой декларации по ЕСХН сумма полученных доходов задекларирована 258 062 148 руб. (стр. 2_010), сумма расходов - 257 324 085 руб. (стр. 2_020). Налоговая база по данным декларации - 1 738 063 руб., сумма налога - 44 284 руб.
Налоговым органом был истребован от ООО «Агрохолдинг «Сибирь» расчет доли от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2015 год.
ООО «Агрохолдинг «Сибирь» представлен расчет доли по кассовому методу за 2015 год, согласно которому доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода указана 71,34%. Согласно представленному расчету:
доход от сельскохозяйственной деятельности составил 167 489 708,42 руб.
доход от прочей деятельности - 67 272 360,97 руб.
итого доход для расчета доли - 234 762 069,39 руб.\
внереализационный доход, не участвующий в расчёте (субсидии, проценты,
полученные по договорам займа, денежные средства, полученное по договорам уступки
прав и т.д.) - 23 222 120,61 руб.|
В результате проверки (анализа) представленного расчета, а также проверки представленных налогоплательщиком первичных документов инспекцией установлено, что:
доход ООО «Агрохолдинг «Сибирь» от сельскохозяйственной деятельности по данным инспекции составил -154 697 896,12 руб., доля 66,9 %.
доход от прочей деятельности - 76 564 173,27 руб.
итого доход для расчета доли - 231 262 069,39 руб.
внереализационный доход, не участвующий в расчёте (субсидии, проценты,
полученные по договорам займа, денежные средства, полученное по договорам уступки
прав и т.д.) - 26 722 120,61 руб.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что общая сумма дохода составляет 257 984 190 руб.
Расчет доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода за 2015 год по данным налогоплательщика и по данным налогового органа в решении инспекцией приведен на странице 11.
Основанием для перерасчета доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода ООО «Агрохолдинг «Сибирь» явилось документальное неподтверждение налогоплательщиком определенной им доли, позволяющей, по его мнению, находится на системе налогообложения в виде уплаты ЕСХН.
Так, инспекцией установлено (страница 12 решения):
1. На основании представленных налогоплательщиком, его контрагентами документов, отчетов о движения зерна, баланса о движения зерна ООО «Агрохолдинг «Сибирь» проведен анализ хозяйственных операций по реализации зерна ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в адрес ООО «Альянс-Агро», ООО «Сириус» и ООО «Продагрокомплект».
В результате проведенного анализа установлено, что ООО «Агрохолдинг «Сибирь» реализует по счетам-фактурам:
№36 от 31.03.2015 пшеницу в количестве 100т на сумму 600 000 руб. ООО «Сириус»;
№64 от 30.04.2015 пшеницу в количестве 313т 060кг на сумму 1 878 360 руб. ООО «Сириус»;
№66от 30.04.2015 пшеницу в количестве 31т 650кг на сумму 189 900 руб. ООО «Сириус»;
№169 от 22.12.2015 пшеницу в количестве 201 т 221 кг на сумму 1 312 389 руб. ООО «Продагрокомплект»;
№168 от 30.09.2015 пшеницу 4 кл. в количестве 157т 451кг на сумму 1 354 078,60
руб. и пшеницу 5кл. в количестве 137 т 843 кг на сумму 1 185 449,80 руб. ООО «Альянс
Агро» (всегореализациянасумму 6520 177,4 руб.).
Согласно действующему в ООО «Агрохолдинг «Сибирь» плану счетов, учет покупного зерна ведется на балансовом счете 41 «Товары», а учет собственного зерна на счете 43 «Готовая продукция».
В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Агрохолдинг «Сибирь» представило ведомости движения зерна (отчет по мехтоку) по счетам 41, 43 и баланс движения зерна за 2015 год.
Согласно отчету по мехтоку по счету 41:
в адрес ООО «Сириус» в марте и апреле 2015 года реализована пшеница в количестве 444 т 710 кг;
в адрес ООО «Продагрокомплект» в декабре реализована пшеница в количестве 201т 221 кг;
в адрес ООО «Альянс Агро» в сентябре реализована пшеница в количестве 295 т 294 кг.
Таким образом, инспекцией на основании представленных налогоплательщиком документов был сделан вывод о том, что в адрес ООО «Сириус», ООО «Продагрокомплект», ООО «Альянс Агро» реализовано покупное зерно на общую сумму 6 520 177,40 руб., тогда как при расчете доли ООО «Агрохолдинг «Сибирь» реализацию данного зерна на сумму 6 520 177,40 руб. отразило как реализация собственного зерна (реализация произведенной сельхозпродукции).
По данным бухгалтерского и первичного учета следует, что пшеница, реализованная в количестве 444т 710кг в адрес ООО «Сириус» приобретена у ООО «Измайловское» по товарной накладной № 33 от 28.02.2015 и у ООО «Дружба» по товарной накладной № 144 от 31.03.2015.
В подтверждение вывода о том, что в адрес ООО «Сириус», ООО «Продагрокомплект», ООО «Альянс Агро» реализовано покупное зерно, инспекция также сослалась на представленный ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в ходе выездной налоговой проверки баланс движения покупного зерна (приложение №3 к акту проверки, имеется в материалах дела), в котором, в том числе отражена реализация пшеницы в адрес организаций ООО «Сириус», ООО «Продагрокомплект», ООО «Альянс Агро».
В ходе выездной налоговой проверки от ООО «Агрохолдинг Сибирь» налоговым органом были истребованы карточки количественного учета зерна со всех элеваторов, на которых хранилось зерно за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.
ООО «Агрохолдинг «Сибирь» карточки количественного учета зерна с элеваторов налоговому органу в ходе проверки не были представлены.
В соответствии с отчетом по току ООО «Агрохолдинг Сибирь» приобрело в 2015 году пшеницу в количестве 8072 т 575 кг, в т.ч:
ООО «Альянс Агро» в количестве 6534т 521кг по товарным накладным № 224 от 06.05.2015, № 225 от 12.05.2015, № 246 от 25.05.2015, № 332 от 14.07.2015;
ООО «СПК «Комсомольский» в количестве 295т 294кг по товарным накладным № 162 от 30.10.2015, № 166 от 30.11.2015;
КФХ ФИО7 в количестве 62т 500кг по товарным накладным №2,3 от 30.11.2015;
ООО «Экр Нива-Семена» в количестве 180т по товарным накладным № 32500 от 25.03.2015, №33005 от 30.03.2015, №33102 от 31.03.2015;
ООО «Дружба» в количестве 108т 070кг по товарным накладным №144 от 31.03.2015 и № 706 от 25.08.2015;
ООО «Измайловское» в количестве 863т 200кг по товарным накладным №1 от 31.01.2015, №33 от 28.02.2015;
КФХ ФИО8 в количестве 5т 840кг по товарной накладной № 3 от 30.10.2015;
КФХ ФИО9 в количестве 12т 450кг по товарной накладной №1002 от 29.11.2015;
КФХ ФИО10 в количестве 10т 700кг по товарной накладной №1001 от 29.11.2015.
Согласно представленному налогоплательщиком отчету по току ООО «Агрохолдинг «Сибирь» реализовало покупную пшеницу организациям в количестве 6569т 805кг, в т.ч. ООО «Сириус», ООО «Продагрокомплект», ООО «Альянс Агро» в количестве 941 т 225 кг и населению в количестве 253т 240 кг.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, инспекцией в адрес ООО «Агрохолдинг Сибирь» было направлено требование № 584 от 26.06.2019 о представлении пояснений: о причинах включения при расчете доли за 2015 год в доход от реализации сельскохозяйственной продукции дохода в сумме 2 539 528,40 руб. по контрагенту ООО «Альянс Агро», в то время как согласно первичным документам, это реализация покупной пшеницы и приобретена она у «СПК Комсомольский».
Налогоплательщик в своих пояснениях указал на то, что в период с 08.09.2015 по 26.09.2015 на элеватор ООО «Альянс Агро» на карточку ООО «Агрохолдинг Сибирь» завезено зерно с тока Общества. 30.09.2015 произведена передача товара от ООО «Агрохолдинг Сибирь» по акту переписи ООО «Альянс-Агро». СПК «Колхоз Комсомольский» завоз зерна на ток ООО «Агрохолдинг «Сибирь» производил в период с 20.10.2015 по 27.10.2015, в связи, с чем зерно, поступившее от «СПК Комсомольский» не могло быть продано Обществом ООО «Альянс Агро».
Вместе с тем, при анализе налоговым органом отчетов по току за сентябрь 2015 по счету 43 «Готовая продукция» (собственное зерно) было установлено, что на элеваторы с тока отправлено пшеницы в количестве 20т 237кг, тогда как ООО «Альянс Агро» реализовано пшеницы 295т 294кг. А согласно отчету по току за сентябрь 2015 по счету 41 «Покупное зерно» поступила пшеница от «СПК Комсомольский» 4 класса в количестве 157т 451кг и пшеница 5 класса в количестве 137т 843кг, которая в полном объеме реализована ООО «Альянс Агро».
В подтверждение изложенному в решении на странице 14-15 имеется ссылка на данные карточек счетов 41 «товар», 90 «реализация».
Таким образом, исходя из имеющихся в распоряжении проверяющего органа документов установлена реализация пшеницы ООО «Альянс Агро» на сумму 2539 528,4 руб. за счет покупного зерна.
2. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО «Агрохолдинг Сибирь» приобрело 31.01.2015 у ООО «Измайловское» пшеницу в количестве 434,1тн.
В бухгалтерском учете приобретение отражено по дебету счета 41.01 «Товар» (покупное зерно), кредиту счета 60.01 «Расчеты с поставщиками» на сумму 2 170 500 руб.
По данным бухгалтерского и первичного учета проверяющим органом установлено, что данная пшеница была частично списана на «мертвые отходы» в количестве 141.15 тн., частично реализована 28.02.2015 в количестве 116,38 тн., в том числе ООО «Дружба» в количестве 96,16 тн. и населению в количестве 20,22 тн.
Данная реализация нашла отражение в расчете налогоплательщика как доходы от покупного товара.
Остальная часть пшеницы в количестве 176,57тн. по требованиям-накладным № 00000000187 от 27.02.2015 и № 00000000050 от 24.03.2015, подписанным заведующим током ФИО11 переведена на счета 43 «Готовая продукция» и 10.13.1 «Корма собственные».
28.03.2015 по требованию-накладной №00000000186, подписанной заведующим током ФИО11, пшеница в количестве 28,45 тн. со счета 10.13.1 «Корма собственные» переведена на счет 43«Готовая продукция».
01.07.2015 пшеница, приобретенная у ООО «Измайловское» в количестве 176,57 тн., реализована в адрес ООО «Колос» на сумму 1 134 984 руб.
В подтверждение изложенному в решении на странице 15-16 имеется ссылка на данные карточек счетов 41 «товар», 10 «корма собственные», 43 «готовая продукция».
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в состав доходов от реализации продукции собственного производства включена сумма реализации ООО «Колос» в размере 1 134 984 руб. по счету-фактуре № 183 от 01.07.2015. При этом, на основании данных бухгалтерского учета, первичных документов, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, по данному счету-фактуре была реализована пшеница, приобретенная у ООО «Измайловское», доходы от реализации которой подлежат отражению в составе доходов от реализации покупного товара.
3. Налоговым органом в ходе проверки также установлено, что ООО «Агрохолдинг Сибирь» приобрело 31.05.2015 у ООО «Измайловское» семена пшеницы в количестве 25,3тн.
В бухгалтерском учете хозяйственная операция по приобретению отражено по
дебету счета 10.14.1 «Семена собственные», кредиту счета 60.01 «Расчеты с
поставщиками» на сумму 285 890 руб.
Проверяющим органом установлено по данным бухгалтерского и первичного учета, что данные семена пшеницы в количестве 25,3 т были 30.07.2015 переведены на счет 10.13.1 «Корма собственные», а затем реализованы населению 31.08.2015 в количестве 21,49 т на сумму 81 480 руб. и 30.09.2015 в количестве 3,81 т на сумму 19 050; руб. при себестоимости 285 890 руб.
Данная реализация нашла отражение в расчете налогоплательщика как доходы от сельскохозяйственной деятельности, тогда как подлежит отражению в составе доходов от реализации покупного товара.
В решении на странице 17-18 также приведены данные карточек счетов 10.14.1 «Семена собственные», 10.13.1 «Корма собственные», подтверждающие выводы инспекции.
4. Также налоговым органом в ходе проверки было установлено, что ООО «Агрохолдинг Сибирь» приобрело 25.03.2015, 30.03.2015 и 31.03.2015 у ООО «Эко Нива-Семена» семена пшеницы в количестве 180т. При этом, по данным бухгалтерского учета
приобретение отражено по дебету счета 10.14.1 «Семена собственные», кредиту счета
60.01 «Расчеты с поставщиками» на сумму 3 780 000 руб.
Как установлено по данным бухгалтерского и первичного учета данные семена пшеницы в количестве 120 т были израсходованы на посев, а 60 т были 30.07.2015 переведены на счет 10.13.1 «Корма собственные», а затем реализованы населению 31.07.2015 и 31.08.2015 в количестве 60 т на сумму 173 850 руб. при себестоимости 1 200 000 руб.
ООО «Агрохолдинг Сибирь» в расчете данную реализацию отразил как доходы от сельскохозяйственной деятельности, тогда как следовало отразить в составе доходов от реализации покупного товара.
В решении на страницах 18-19 приведены данные карточек счетов 10.14.1 «Семена собственные»,10.13.1 «Корма собственные», подтверждающие позицию инспекции
В связи с выявленными обстоятельствами, ООО «Агрохолдинг «Сибирь» 31.10.2019 на рассмотрение материалов проверки было представлены возражения, в которых, в том числе налогоплательщик указал на следующее.
В рамках налоговой проверки налоговым, органом в адрес налогоплательщика направлено требование №34 о предоставлении документов (информации) от 24.01.2019г. в соответствии с которым налоговым органом запрошены документы, в т. ч. документы по приобретению в 2015 г. у ООО «Альянс-Агро» пшеницы по товарной накладной №224 от 06.05.2015 (1890 тонн на сумму 16 972 200 руб. по цене 8 980 руб. за 1 тонну), товарной накладной №202 от 12.05.2015 (2 181.9 тонн на сумму 19 594 261,22 руб. по цене 8 980 руб. за 1 тонну), документы по последующей реализации в июне 2015г. приобретенной у ООО «Альянс-Агро» пшеницы покупателю ООО «Аванта»
В ответ на указанное требование налогового органа налогоплательщиком представлены документы по приобретению у ООО «Альянс-Агро» пшеницы в количестве 6534,521 тонн и ее последующей реализации в адрес АО «Объединенная зерновая компания» (АО «ОЗК»).
В рамках налоговой проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование №234 о предоставлении документов (информации) от 28.03.2019, в соответствии с которым налоговым органом запрошены, а налогоплательщиком представлены документы по реализации пшеницы в количестве 6534,521 тонн покупателю АО «ОЗК», а также расчет доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2015,2016,2017 годы..
В ходе подготовки ответа на указанное требование и при расчете доли налогоплательщиком было выявлено неверное отражение операций по реализации продукции в адрес АО «ОЗК», выразившееся в том, что приобретенная у ООО «Альянс-Агро» пшеница в количестве 3 754.521 тонн отражена в бухгалтерских регистрах как реализация собственной продукции, и необходимо внести изменения в бухгалтерские регистры.
Ввиду изложенного, выручка от данной реализации первоначально была ошибочно отнесена к доходам от реализации собственной продукции при оформлении бухгалтерских регистров, представленных в налоговый орган.
В расчете доли, представленном налогоплательщиком в ответ на требование налогового органа, реализация пшеницы в количестве 6 534,521 тонн покупателю АО «ОЗК» верно отражена как реализация покупного товара, тогда как в бухгалтерских регистрах, представленных налоговому органу до представления расчета доли, указанная реализация товара была учтена частично как реализация продукции собственного производства в количестве 3 754,521 тонн, и частично как реализация покупной продукции в количестве 2 780 тонн.
В результате произведенной корректировки бухгалтерских регистров баланс движения продукции на предприятии структурно не изменился (остаток покупного товара, количество товара собственного производства и количество реализованного в период с 01.01.2015 по 31.12.2015 покупного и реализованного в тот же период собственного товара не изменились) и соответствует балансу движения зерна, представленному в налоговый орган в рамках проверки.
Однако в результате произведенной корректировки бухгалтерских регистров произошло изменение в учете реализации покупного и собственного зерна пшеницы в разрезе отдельных контрагентов.
Возражая выводам налогового органа по каждой спорной хозяйственной операции, приведенной налоговым органом в решении, ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в том числе ссылается на то обстоятельство, что им ранее представленные налоговому органу ведомости движения зерна (отчеты по мехтоку) и регистры бухгалтерского учета по счетам 41, 43, 90.01.1, 90.01.3, 90.02.1, 90.02.3 за 2015 год, на которые в акте проверки ссылается налоговый орган, в связи с вышеуказанным обстоятельством аннулированы и скорректированы, путем, переоформления.
В решении возражения ООО «Агрохолдинг «Сибирь» по каждой хозяйственной операции изложены на страницах 19-27.
Суд находит позицию МИФНС №6 по Омской области об отклонении возражений ООО «Агрохолдинг «Сибирь» ОТ 31.10.2019 обоснованной в силу следующего (страницы решения 28-34).
В связи с поступившими возражениями налоговым органом проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и было установлено следующее.
Как указано в возражениях налогоплательщика, операции по реализации зерна в адрес АО «Объединенной зерновой компании» были учтены в составе доли дохода от реализации собственной продукции. При этом, была допущена ошибка, выразившееся в том, что приобретенная у ООО «Альянс-Агро» пшеница в количестве 3 754.521 тонн отражена в бухгалтерских регистрах как реализация собственной продукции, что, по мнению налогоплательщика повлекло необходимость внесения изменений в бухгалтерские регистры. Со ссылкой на данную ошибку налогоплательщиком в числе приложений к возражениям на акт выездной налоговой проверки представлен новый баланс зерна, в котором увеличен объем реализованной покупной пшеницы в адрес АО «ОЗК», но уменьшен в адрес остальных покупателей.
Налогоплательщик производит данную корректировку, ссылаясь на то, что в случае не внесения данного исправления, изменились бы остатки покупного зерна. Исходя из этого, налогоплательщик, ссылаясь на инвентаризационные описи, схему размещения зерна по местам хранения, отчет о движении покупного зерна, ведение которого осуществлялось диспетчером в электронном виде, произвел корректировку в учете реализации покупного и собственного зерна пшеницы в разрезе контрагентов.
По факту проведения инвентаризации зерна налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля был допрошен в качестве свидетеля заведующий мехтоком ФИО11, который дал следующие показания: «Остатки зерна подсчитывались исходя из учета, который вел весовщик, контроль осуществлялся только визуальный, инвентаризация не проводилась».
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля по обстоятельствам ведения учета поступающего и отгруженного зерна в ООО «Агрохолдинг Сибирь» налоговым органом были проведены допросы свидетелей.
Согласно показаниям главного бухгалтера ФИО12:
«Вопрос: на основании каких документов стало возможным внести изменения в операции бухгалтерского учета 2015 года? Ответ: «Изменения вносились на основании CIT-31, ТТН, а также учета, который вел диспетчер в электронном виде. При поступлении товара, продукции на мехток, а также при отгрузке с мехтока товара и продукции, заведующий мехтоком передавал по телефону диспетчеру, находящемуся в г. Омске, сведения об операциях. В 2015 году диспетчером была ФИО13. Диспетчер в электронном виде вел учет всех операций. Какую продукцию (собственную или покупную) отгружать принимало решение руководство ООО «Агрохолдинг Сибирь». На основании данного учета диспетчера также были исправлены карточки счетов 41,43,90,10»;
Заведующий мехтоком ФИО11 также дал следующие показания:
«Непосредственно учет сводила все записи о поступающих, отгруженных грузах старший весовщик в 2015 году ФИО14, ведомость движения продукции составляла старший весовщик, она все отчеты передает в бухгалтерию ООО «Агрохолдинг Сибирь»;
ФИО14, работавшая в 2015 году весовщиком мехтока ООО «Агрохолдинг Сибирь» показала следующее:
«В ходе работы я взвешивала поступающие и отгружаемые грузы, вела учет, сдавала отчеты в бухгалтерию Ларисе Анатольевне. Также контролировала учет, который я вела, бухгалтер Лидия Яковлевна из г. Омска. Контроль осуществлялся по телефону, я ежедневно передавала ей данные о поступившем или отгруженном товаре и мы сверяли итоги ежедневно по телефону... С Лидией Яковлевной сверку по счетам мы не проводили, так как, она вела учет общего количества... Сверку по счетам остатков продукции я ни с кем не делала, сверку делала с Лидией Яковлевной по общему количеству отпущенного и полученного зерна ежедневно. Ежемесячно мной делался «черновик» материального отчета (ведомость движения продуктов и материалов). Я представляла его на согласование ФИО11, он проверял, я переписывала начистовую, затем подписанную Андреем Кондратьевичем передавала в бухгалтерию»;.
ФИО13 показала следующее:
«В отношении ООО «Агрохолдинг Сибирь» в 2015 году в мои функции входило ведение в табличном варианте складского учета только в количественном выражении, составлялся баланс зерна в количественном выражении, а также осуществлялся контроль кассы, бухгалтерских проводок. Данный учет велся в электронном виде в виде таблицы, в которой отражались номера полей, количество завезенного зерна, влажность, сорность, примесь в разрезе полей (номеров полей). В таблице не указывались сведения о том, в какой склад выгружалось зерно... Данные, которые мной разносились в реестр, я получала по телефону от работников ООО «Агрохолдинг Сибирь», в том числе от ФИО14, ежедневно сверялся остаток на начало дня. При личном посещении ООО «Агрохолдинг Сибирь» мной выборочно за последний день проверялись записи в курнале, который велся непосредственно на току. Инвентаризация зерна проводилась только визуальным осмотром, так как объемы большие, взвешивать зерно нецелесообразно из-за больших трудозатрат. В разрезе счетов бухгалтерского учета мной учет не осуществлялся, бухгалтерский учет велся в ООО «Агрохолдинг Сибирь»... На каких складах и в каких партиях хранилось то или иное зерно мне не было известно, так как учет велся только в количественном выражении общими цифрами в разрезе культур....Результаты подработки, изменение качества зерна в учете, который я вела, не отражались, данный учет велся в хозяйстве (ООО «Агрохолдинг Сибирь»). Учет движения поступившего зерна мной велся в электронном виде без применения какой то специальной программы, без удаленного доступа, таблица разрабатывалась мной самостоятельно в EXEL исходя из требуемой информации руководителя ФИО15... Аналогичную работу я выполняла в отношении организаций ООО «Дружба» и ООО «Измайловское». В ходе допроса свидетелю ФИО13 на обозрение был представлен отчет о движении зерна, представленный - налогоплательщиком в числе приложений к возражениям на акт проверки: «Представленный на обозрение отчет о движении зерна (покупное) в 2015 году не соответствует по форме тому, который мной велся в 2015 году».
Иных журналов диспетчера ни в ходе осмотра, ни по требованию налогового органа в ходе проверки ООО «Агрохолдинг «Сибирь» не было представлено.
Таким образом, налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля был сделан вывод о том, что учет зерна на току велся весовщиком ФИО14, сведения о количестве поступившего на склад зерна передавались ФИО13, которой действительно велся данный учет, однако в форме, отличной от той, которая представлена налогоплательщиком. Иного диспетчера, ведущего учет зерна, не названо ни главным бухгалтером ФИО12, ни заведующим током ФИО11, ни весовщиком ФИО14 В ходе допроса заведующего током ФИО11 были заданы вопросы по размещению зерна, было предложено на схеме отразить какое зерно хранилось на складах мехтока.
Согласно показаниям ФИО11:
«Хранение зерна осуществляется по партиям, указание с какой партии будет осуществляться реализация или какая партия подлежит подработке, мне даются с офиса... Размещение по складам может меняться, стараемся размещать по культурам, партиям, классности зерна. В случае необходимости размещение может измениться для максимального использования площади складов». Также ФИО11 сделаны отметки на схеме размещения зерна (приложение к протоколу допроса), согласно которым не размещалось зерно по отдельности покупное оно или собственное.
Кроме того, поскольку помимо хранения зерновых культур на складе, у налогоплательщика хранение осуществлялось и на элеваторах, от ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в ходе выездной налоговой проверки запрашивались документы, регистры бухгалтерского учета по ведению учета зерна на элеваторах.
ООО «Агрохолдинг Сибирь» требования налогового органа оставлены без исполнения.
В ходе выездной налоговой проверки был произведен допрос главного бухгалтера ООО «Агрохолдинг Сибирь» ФИО12, которой был задан вопрос о том, когда будет представлена книга реализации по отпуску продукции ООО «Агрохолдинг Сибирь» на элеваторы за 2015-2017г.г., на который ФИО12 сообщила следующее: «Книги переданы в центральный офис. При возврате в Желанное книги нами будут сразу представлены».
Как отражено в решении и не оспорено в ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком не представлено никаких первичных документов, регистров количественного учета зерна, хранящегося на элеваторах (представлены лишь первичные документы и регистры по хранению зерна только на току ООО «Агрохолдинг Сибирь»).
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля была допрошена ФИО14, которая дала следующие показания:
«Учет зерна, которое было передано на хранение на элеваторах я не вела, так как отгружено с тока, я учет вела только того зерна, которое хранилось на току. Кто вел учет реализованного зерна с элеваторов, мне не известно, предполагаю что могла вести ФИО12;, либо в г. Омске».
Заведующий мехтоком ФИО11 также показал:
«учет на каком элеваторе хранится зерно, ведется в офисе».
По показаниям ФИО13: «Перемещение зерна на элеватор в том учете, который мной велся никак не отражалось, так как при этом собственность зерна оставалась на ООО «Агрохолдинг Сибирь».
В связи с указанными обстоятельствами суд соглашается с обоснованностью вывода налогового органа, изложенного на странице 31 решения, согласно которому: без данных учета зерна на элеваторах невозможно было произвести инвентаризацию, «восстановление» как указывает ООО «Агрохолдинг «Сибирь» неверного учета, однако налогоплательщиком этот учет не представлен налоговому органу ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе осмотра документов.
Из имеющихся в материалах дела документов не представляется возможным установить, что ошибка, имевшая место быть по мнению ООО «Агрохолдинг «Сибирь» при учете операций в адрес АО «ОЗК» (возражения от 31.10.2019), является объективным обстоятельством, свидетельствующим о необходимости «аннулирования ивосстановления регистров бухгалтерского учета по счетам 41.01.43,90.01.1,90.01.3, 90.02.1, 90.02.3» в размере тех операций, которые по мнению налогового органа повлекли перерасчет доли дохода налогоплательщика от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 - ЕСХН.
В соответствии с Федеральным Законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» каждый экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет, самостоятельно формировать свою учетную политику.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель.
Первичные учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции.
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей указанного закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).
Налоговый учет ведется на основании первичных документов, применяемых для бухгалтерского учета.
Как установлено в ходе допросов свидетелей основной учет, на основании первичных документов на складе и на основании которого представлялись в бухгалтерию ООО «Агрохолдинг «Сибирь» материальные отчеты (аннулированные в 2019 году), для составления бухгалтерских проводок и отражения в бухгалтерском учете проверяемого налогоплательщика велись весовщиком ФИО14.
Согласно показаниям ФИО14:
«Я вела учет складского учета на основании первичных документов, материальные отчеты (ведомость движения продуктов и материалов) по всем счетам бухгалтерского учета я ежемесячно сдавала в бухгалтерию ООО «Агрохолдинг Сибирь». Я знакома с ведением бухгалтерского учета, так как ранее с 1976 года я работала много лет бухгалтером, в том числе работала на «материальном столе» в СПК «Желанное». С какого счета проводить списание и оприходование товара мне было известно, так как продукция собственного производства отражалась на счете 43 в части товарного зерна,'а покупное на счете 41 в части товарного зерна, фуражное зерно, семена отражались отдельно на субсчетах счета 10 бухгалтерского учета. Так как хранилось зерно партиями и про каждую партию (свое, покупное) было известно зав. током, исходя из этого мной и осуществлялось списание соответственно со счетов 41 или 43 бухгалтерского учета реализованного зерна....Если в настоящее время аннулировать (уничтожить) ведомости движения продуктов и материалов, восстановить учет в разрезе счетов невозможно, так как данные ведомости составлялись на основании первичных документов и фактически произведенных в 2015 году операций».
В ходе проведения выездной налоговой проверки в качестве свидетелей были допрошены весовщики ООО «Агрохолдинг Сибирь» ФИО16, ФИО17, ФИО18, которым был задан вопрос о ведении на току ООО «Агрохолдинг Сибирь» журналов весовщика на приемку и отгрузку зерна, журнала учета поступающих грузов.
Согласно показаниям ФИО18, которая в 2015 году работала в ООО «Агрохолдинг Сибирь» на внутренних весах: «Мною велись реестры, тетради отдельно по всему перемещению зерна или на ПОЗ (примеч. машина первичной очистки зерна) на подработку, на склад после ПОЗа после первичной подработки на временное хранение, на выдачу населению за земельные паи, под зарплату. Заведены были тетради отдельно по культурам».
Согласно показаниям ФИО17, весовщика ООО «Агрохолдинг Сибирь»: Ведется тетрадь - ПОЗ, тетрадь - ЗАВ и тетради - склад № 1, № 2, № 3, № 4, железный склад, толевый склад и велась большая книга отдельно для выдачи фуража для населения... Ведутся реестры на мертвые отходы и семена....Хранятся в сейфе на весовой».
Аналогичные показания даны весовщиком ФИО16.
В соответствии с показаниями заведующего тока ФИО11: «С поля когда приходит продукция у нас ведутся реестры приема... На каждый день
заводятся реестры на каждое поле и по каждой культуре отдельно. Также ежедневно
старшим весовщиком делается отчет к каждому реестру. Все реестры и отчеты сдаются в
бухгалтерию... Бывало, что поступало на ток и покупное зерно...Если привозилось
покупное зерно, то весовщиком принимаются ТТН от водителя и в конце месяца старшим
весовщиком делается отчет, который вместе с ТТН отдается в бухгалтерию. Журналы и
реестры по покупному зерну не ведутся».I
Согласно показаниям главного бухгалтера ФИО12: «Вопрос: на основании чего были аннулированы ведомости движения продуктов и материалов? Ответ: Ведомости аннулированы, так как они не соответствовали данным первичных документов».
В ходе выездной налоговой проверки у налогоплательщика по требованию №34 от 24.01.2019 истребовались: Журнал учета поступающих на склад грузов с полей, журнал учета поступающих на склад грузов покупных - (журнал учета поступающих грузов на склады (по форме № МХ-4), книга кладовщика (по форме № 1-ОТ), книга складского учета (по форме № 40) и другие), Журнал учета отгруженных со склада грузов собственного производства, журнал учета отгруженных со склада грузов покупных (весовая ведомость (по форме № MX -9) и другие).
На данное требование ООО «Агрохолдинг «Сибирь» не представлены ни указанные документы, ни пояснение о причине их непредставления.
Налоговым органом было вручено уведомление об ознакомлении с документами, в том числе и с книгами весовщика, налогоплательщиком также не представлены для ознакомления указанные документы, согласно пояснениям ООО «Агрохолдинг Сибирь» № 7 от 22.02.2019: «Книга весовщика по реализации продукции с мехтока ООО «Агрохолдинг Сибирь» за период с 01.01.2015-31.12.2017 год переданы сотрудниками мехтока для внутреннего аудита в центральный офис. Книги будут запрошены у ревизоров и представлены в налоговый орган».
Однако ни по требованию, ни по уведомлению налогового органа вышеуказанные документы не были представлены.
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля был произведен осмотр документов по реализации продукции.
Представленные в ходе осмотра первичные документы те же, что были представлены в ходе выездной налоговой проверки, «восстановлены», изменены лишь материальные отчеты и регистры бухгалтерского учета без представления каких либо иных первичных документов (журналов, реестров), которые бы подтверждали наличие ошибок в ранее представленных регистрах.
Таким образом, материалы дела свидетельствуют о том, что документы, представленные ООО «Агрохолдинг «Сибирь» к возражениям на акт проверки (от 31.10.2019) и на основании которых по мнению налогоплательщика выявлены ошибки и восстановлен учет, не подтверждают обоснованность аннулирования материальных: отчетов и исправления бухгалтерских проводок.
Кроме того, налоговым органом отклонены были возражения налогоплательщика применительно к каждой хозяйственной операции.
По взаимоотношениям с ООО «Альянс Агро»:
В требовании № 615 от 02.12.2019, направленном налогоплательщику в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, были истребованы документы, предусмотренные договорами хранения №7-2 от 10.02.2015 и №117 от 30.09.2015, заключенными с ООО «Альянс Агро».
Согласно ответу ООО «Агрохолдинг Сибирь», в нарушение условий договоров, документы от ООО «Альянс Агро» не передавались. Тем не менее, у налогоплательщика с данной организацией финансово-хозяйственные отношения продолжались на протяжении всего проверяемого периода.
Проверяемым налогоплательщиком предоставлялся заем контрагенту (Договор б/н от 30.03.2016), который, согласно ответу ООО «Агрохолдинг Сибирь», нарушил условия договоров хранения.
Налоговым органом неоднократно истребовались документы у ООО «Альянс Агро» в ходе проведения выездной налоговой проверки, на требования налогового органа документы по взаимоотношениям с проверяемым налогоплательщиком, а именно журнал учета взвешивания грузов, карточки количественного учета хлебопродуктов, реестры товарно-транспортных накладных на принятое зерно не предоставлены.
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля также направлено поручение №1033 от 06.11.2019 об истребовании у ООО «Альянс Агро» вышеперечисленных документов за период 2015-2017 годы.
Однако в ответ представлены только товарно-транспортные накладные на перевозку пшеницы в сентябре из ООО «Агрохолдинг Сибирь» в количестве 295,294 тонн. Согласно актам, представленным ранее, приемка зерна осуществлялась в феврале, марте, апреле, октябре, ноябре и декабре, однако иные документы на поступление и движение зерна не представлены.
Между ООО «Альянс Агро» и ООО «Агрохолдинг Сибирь» заключены договор купли-продажи от 30.09.2015, договор на хранение от 30.09.2015. Вместе с тем, акт о приемке товара за сентябрь отсутствует. Согласно ТТН завоз зерна осуществлялся с 8 сентября по 26 сентября 2015 года, организацией перевозчиком указано ООО «Измайловское», завозилось зерно фуражное 5 класса.
Согласно ответа налогоплательщика, передача осуществлялась путем переписи с карточки на карточку, однако на карточку поступало зерно согласно акту только в октябре, на даты завоза на элеватор зерна по ТТН еще не был заключен договор купли-продажи, не было и договора на хранение, предыдущий договор №7-2 от 10.02.2015 был заключен на срок до 31.07.2015.
На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что невозможно установить, в рамках какого договора завозилось данное зерно и кому на карточку оно было оприходовано.
В отношении ООО «Измайловское» и ООО «Дружба»:
инспекцией указано на несостоятельность довода налогоплательщика о том, что приобретенное у данных контрагентов зерно не соответствует по качеству реализованному впоследствии поставщикам, так как зерно в процессе хранения подрабатывалось, что может повлечь изменение его качества. Главный бухгалтер ФИО12 в дополнение к своим показаниям в качестве свидетеля, представила уточнение к протоколу допроса, в котором подтверждает, что подработка покупного зерна также производится. В организации ООО «Агрохолдинг Сибирь» учет фуражного зерна ведется на отдельном субсчете 10.13.1 счета 10 «Материалы», именно с этого счета происходит списание при реализации фуражного зерна, в том числе населению за паи.
Налогоплательщиком ни со счета 43 «Готовая продукция», ни со счета 41 «Товары» до «восстановления» учета после выездной налоговой проверки списание в счет арендной платы зерна не производилось.
В представленных к возражениям регистрах, со счета 41 «Товар» происходит списание пшеницы в связи с выдачей ее в счет арендной платы. Так, в представленном к возражениям регистре по счету 41 за 2015 год 28.02.2015 произведена следующая операция, которая свидетельствует о реализации пшеницы в количестве 134,875 тонн со стоимостью приобретения 5 000 руб. за тонну. Из регистра налогоплательщика следует, что якобы реализована пшеница, приобретённая у ООО «Измайловское». В представленном к возражениям регистре по счету 90.01.1 «Выручка» произведена следующая операция по реализации пшеницы стоимостью 4 000 руб. за тонну.
Таким образом, несмотря на то, что стоимость приобретенной покупной пшеницы больше, в «восстановленном» учете операция по выдаче земельных паев в натуральном выражении в счёт арендной платы отражена в меньшем размере.
Согласно показаниям главного бухгалтера ФИО12: «Вопрос: Каким образом производится расчет стоимости арендной платы? Как определялась стоимость 1 центнера фуражного зерна, выдаваемого в счет арендной платы пайщикам? Ответ: После уборки зерна рассчитывается плановая себестоимость произведенного зерна. Определяется процент содержания отходов фуражного зерна, которое будет выдаваться в счет арендной платы, исходя из данного процента, определяется и стоимость 1 центнера фуражного зерна. Стоимость и количество арендной платы, стоимость пая фиксируется в Приказе по организации».
Как следует из показаний главного бухгалтера, определением стоимости пая служила себестоимость произведенного зерна, без учета покупного; в соответствии с ответом на вопрос кем определялось какое фуражное зерно выдавать в счет арендной платы: «Пайщикам выдавали только собственного производства фуражное зерно». Однако главным бухгалтером представлено уточнение к протоколу допроса свидетеля, в котором, ссылаясь на то, что ранее в допросах принимать участие ей не доводилось (только в ходе настоящей выездной проверки допрос ФИО12 был произведен дважды 12.03.2019 и 20.06.2019), ею уточнено, что зерно, которое выдается пайщикам вторых сортов, образуется после подработки всего объема зерна как собственного, так и. Однако данное уточнение не согласуется с тем, что стоимость пая определялась на основании себестоимости только произведенного зерна.
Налоговым органом проанализированы отчеты по мехтоку, представленные в ходе осмотра документов. На всех физических лиц, указанных в накладных на выдачу зерна, по данной операции справки о доходах формы 2-НДФЛ представлены с указанием получения арендной платы в ноябре-декабре 2014 года, а также в конце 2015 года. Так, например, ФИО19 ИНН <***> по накладной № 569 от 22.10.2014, приложенной к материальному отчету за февраль 2015 года, представленному в ходе осмотра документов, получила зерно фуражное в количестве 30 ц. Согласно справкам о доходах за 2014, 2015 годы в феврале 2015 года доход в виде арендной платы не выплачивался (только в декабре 2014 года и в декабре 2015 года). Согласно показаниям ФИО12: «Справки представлялись на основании списков пайщиков, подготовленных с указанием данных, в том числе с указанием даты рождения, адреса, а также на основании ведомости мехтока о полученном доходе». Таким образом, в ноябре, декабре 2014 года не могла быть реализована пшеница, приобретенная в январе 2015 года.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом проведен анализ использования остатка покупной пшеницы по данным учета по счету 41 «Товар». По доводам налогоплательщика на 01.01.2016 на остатке оставалось зерно в количестве 10 000 центнеров (1 000 тонн). Согласно карточке за 2016 год установлено, что из указанного остатка пшеницы реализовано 85,687 тонн, остальное зерно списано в производство (страница 35 решения).
В Возражениях по акту выездной налоговой проверки одним из доводов, на основании которого не могло реализовываться покупное зерно в адрес покупателей, был довод налогоплательщика о низком качестве приобретенной пшеницы: «ООО «Агрохолдинг Сибирь» в 2015 году приобретало у сторонних контрагентов только фуражную, малоценную пшеницу, за исключением приобретения пшеницы у ООО «Альянс-Агро» в количестве 6 534,521 тонн, которое в полном объеме было реализовано в адрес АО «ОЗК».
Однако, как следует из представленного регистра бухгалтерского учета половина «фуражной и малоценной» пшеницы (500 тонн) была использована на семена.
Кроме того, инспекцией установлено, что регистры учета за 2016 год налогоплательщиком не восстанавливались и иные, отличные от представленных в ходе выездной налоговой проверки, в налоговый орган не представлялись.
Налоговым органом проанализированы документы, представленные как ООО «Агрохолдинг Сибирь», так и контрагентами в ходе выездной налоговой проверки. Так, из данных баланса зерна за 2016 год, представленного налогоплательщиком в ходе проверки, следует, что остатка нереализованной покупной пшеницы на 0J1.01.2017 у Общества не было. Вся пшеница, приобретенная в 2016 году, и остаток (по данным налогоплательщика 1 000 тонн) реализованы либо использованы в производство, что подтверждается выпиской из представленного баланса зерна (страница 36 решения).
По данным налогоплательщика, пшеница приобретена у следующих поставщиков:
1.СПК Колхоз «Комсомольский» - 5 955,9 ц.
2.ООО «Дружба» -1 768,3ц.
3.ООО «Измайловское» -3 601,3ц.
4.КФХФИО10- 111,0ц.
5.ООО «РАУМ» - 54 893,29ц.
6.ИП ФИО20 - 76,427ц.
7.ООО «Агроинтеллект» - 1485,83ц.
8.ООО «Альтаир» - 200ц. Итого: 68092,047ц.
Вместе с тем, по карточке счета 41 «Товар» не отражено приобретение пшеницы у организации ООО «Агроинтеллект» в количестве 1 485,83 ц.
В ходе выездной налоговой проверки истребовались документы (информация) у НПАО «Русско-Полянский элеватор» ИНН <***> по взаимоотношениям с проверяемым налогоплательщиком.
В ответ на требование представлены следующие документы:
журнал движения зерна по организации ООО «Агрохолдинг «Сибирь» за период с 01.01.2015 по 31J12.2017;
журнал регистрации взвешивания грузов на автомобильных весах по организации ООО «Агрохолдинг «Сибирь»;
журнал регистрации лабораторных анализов среднесуточных проб при приемке зерна;
письма по переписи зерна с карточки учета зерна ООО «Агрохолдинг «Сибирь», а также по переписи зерна на карточку ООО «Агрохолдинг «Сибирь» с карточек контрагентов;
договор хранения зерна, счета-фактуры по хранению зерна на элеваторе;
ТТН по ввозу зерна на элеватор ООО «Агрохолдинг «Сибирь».
В результате анализа журнала движения зерна установлено, что на карточку учета движения зерна ООО «Агрохолдинг «Сибирь» 25.12.2015 производился перевод пшеницы 4 класса от ООО «Осокино» ИНН <***> в количестве 553,825 тонн. При анализе бухгалтерских документов как представленных в рамках выездной налоговой проверки, так и восстановленных после ее проведения данное поступление покупной пшеницы не отражено.
В возражениях ООО «Агрохолдинг «Сибирь» на выводы инспекции о приобретении налогоплательщиком пшеницы 4 класса у ООО «Осокино», неотражении в бухгалтерском учете поступления, остатки и реализации приобретенного у ООО «Осокино» зерна, налогоплательщиком указал на следующее.
Между ООО «Агрохолдинг «Сибирь» (исполнитель) и 000 «Осокино» (заказчик) 08.12.2015 заключен договор на оказание услуг по сушке и подработке пшеницы 4 класса в количестве 300 тонн, срок исполнения услуг установлен договор до 15.12.2015.
15.12.2015 указанный договор оказания услуг расторгнут сторонами ввиду того, что показатели влажности и сорности зерна, предоставленного заказчиком для сушки и подработки, превысили ранее оговоренные пределы, в результате чего оказание услуг исполнителем стало невозможно.
В соглашении о расторжении договора оказания услуг стороны указали, что завезенное на склад исполнителя зерно подлежит возврату заказчику, путем его доставки на Русско-Полянский элеватор на карточку Заказчика в срок до 25.12.2015.
В период с 16.12.2015 по 23.12.2015 ООО «Агрохолдинг «Сибирь» ошибочно завезло на карточку 000 «Осокино», открытую на НПАО «Русско-Полянский элеватор», зерно пшеницы 4 класса в большем количестве, чем ООО «Осокино» передавало для оказания услуг по сушке и подработке: завезено на карточку 857 тонн, из которых 304 тонны -зерно заказчика, 553 тонны - собственное зерно ООО «Агрохолдинг «Сибирь».
В результате допущенной ошибки излишне завезенное, при отсутствии каких-либо договорных отношений, на карточку ООО «Осокино» зерно в количестве 553 тонны возвращено, путем переписи, на карточку ООО «Агрохолдинг «Сибирь», и уже в последующем реализовано третьим лицам.
Таким образом, между налогоплательщиком и ООО «Осокино» отсутствовали какие-либо договорные и фактические отношения по купле-продаже зерна пшеницы 4 класса в количестве 553 тонные, зерно в указанном количестве являлось собственным зерном предприятия, ошибочно завезенным на карточку ООО «Осокино».
Указанное подтверждается договором оказания услуг от 08.12.2015, соглашением о расторжении договора от 15.12.2015, письмами ООО «Осокино» от 24.12.2015 и ООО «Агрохолдинг «Сибирь» от 25.12.2015.
Между тем, в ходе выездной налоговой проверки в соответствии с требованием № 06-48/7278 от 07.11.2018 у налогоплательщика запрашивались регистры бухгалтерского и налогового учета, в том числе Главная книга организации за период с 2015 по 2017 годы.
Главная книга служит регистром синтетического учета, в котором по каждому счету приводится сальдо на начало месяца, на конец месяца и обороты за месяц: По сведениям главной книги наряду с другими учетными регистрами составляется бухгалтерская отчетность.
Согласно данным полученной в ответ на требование Главной книги, забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» организацией велся только забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства», по которому налоговым органом запрашивалась оборотно-сальдовая ведомость и карточка по счету.
Документы по учету продукции на карточках элеваторов ни по требованию налогового органа, ни в ходе осмотра документов налогоплательщиком не представлялись.
Согласно представленному к возражениям договору оказания услуг от 08.12.2015 ООО «Агрохолдинг «Сибирь» обязуется оказывать ООО «Осокино» услуги по сушке и подработке пшеницы 4 класса в количестве 300 тонн в срок до 15.12.2015.
Передача зерна производится на складе ООО «Агрохолдинг «Сибирь» (с. Желанное) и удостоверяется подписанием сторонами передаточного акта. Соглашением о расторжении договора от 15.12.2015 данный договор был расторгнут.
В соответствии с Соглашением о расторжении договора, причиной расторжения является предоставление ООО «Осокино» зерна, показатели влажности и сорности которого превышают ранее оговоренные сторонами пределы. Следует отметить, что в договоре от 08.12.2015 никакие показатели предоставляемого для сушки и подработки зерна не установлены.
В представленном договоре (п.2.1.1.) установлено, что после подработки
сорность зерна должна быть не более норм, установленных ГОСТ 9353-2016. Указанный
налогоплательщиком в договоре от 08.12.2015 ГОСТ 9353-2016 был принят
Межгосударственным советом по стандартизации, метрологии и сертификации 27.07.2016
и Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15.09.2016 № 1133-ст введен в действие в качестве национального стандарта Российской
Федерации с 1 июля 2018 года.
Акт о передаче пшеницы к возражениям не приложен.
Кроме того, при анализе первичных документов складского учета установлено отсутствие какого-либо документа, подтверждающего прием зерна от ООО «Осокино» на складе проверяемого налогоплательщика. Отсутствует и его отражение в Ведомости движения продуктов и материалов. Согласно Соглашению о расторжении договора оказания услуг, завезенное на склад ООО «Агрохолдинг «Сибирь» зерно подлежит возврату путем доставки его на Русско-Полянский элеватор на карточку ООО «Осокино» в срок до 25.12.2015. В документах налогоплательщика отсутствуют товарно-транспортные накладные на перевозку пшеницы, грузополучателем в которых было бы указано ООО «Осокино».
Таким образом, представленные Обществом документы в ходе рассмотрения материалов проверки не отражают фактическое исполнение заявленных сделок, не подтверждаются первичным складским учетом проверяемого налогоплательщика, а указание в договоре не существующего на дату его заключения ГОСТа свидетельствует об его изготовлении позже указанной в договоре даты 08.12.2015.
В результате анализа журнала движения зерна, представленного НПАО «Русско-Полянский элеватор», установлено, что на карточку учета движения зерна ООО «Агрохолдинг Сибирь» 14.03.2016 производился перевод пшеницы 4 класса от ООО «Агроинтеллект» ИНН <***> в количестве 148,583 тонн, который также не отражен в представленных регистрах учета.
Таким образом, налогоплательщиком в учете на 01.01.2016 не отражено поступление пшеницы в количестве 553,825 тонн и поступление пшеницы в 2016 году в количестве 148,583 тонн, которая впоследствии была реализована в полном объеме, так как согласно журналу движения зерна на 07.04.2016 остаток зерна отсутствует, вывоз зерна с элеватора не производился. Реализация пшеницы, находящейся на хранении, осуществлялась адрес ООО «Дружба» 20.01.2016 в количестве 85,687 тонн, ООО «Измайловское» 04.03.2016 в количестве 200 тонн, ОАО «ОЗК» 21.03.2016 в количестве 2 835 тонн, ООО «Измайловское» 22.03.2016 в количестве 106,582 тонн, ООО «Измайловское» 31.03.2016 в количестве 76,526 тонн, ООО «Измайловское» 07.04.2016 в количестве 26,531 тонн. На основании изложенного, в остатке пшеницы на 01.01.2016 и в доследующей реализации не учтено количество зерна, фактически полученного налогоплательщиком по акту №94 от 25.12.2015, следовательно, как указал налоговый орган довод налогоплательщика о том, что не могла реализовываться пшеница в большем объеме, чем поступила от поставщиков, был отклонен как несостоятельный.
При указанных обстоятельствах, в связи с отклонением возражений налогоплательщика от 31.10.2019, и с учетом того обстоятельства, что налогоплательщиком не доказана обоснованность «восстановления регистров бухгалтерского учета по счетам 41.01.43,90.01.1,09.01.3,09.02.1,09.02.3», выводы налогового органа, изложенные на страницах 11-17 решения об отсутствии у налогоплательщика права на применение системы налогообложения по ЕСХН с 2015 года по причине недоказанности им дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не менее 70% в общей сумме дохода, следует признать правомерными.
Что касается возражений ООО «Агрохолдинг «Сибирь» от 18.02.2020, то они также обоснованно были отклонены налоговым органом в силу следующего.
В соответствии с данными возражениями, налогоплательщиком указано на то, что выводы налогового органа сформированы в результате необоснованного анализа нескольких конкретных сделок и записи в бухгалтерском учете по счету 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». При этом, не дана оценка нормам учетной политики ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в части, касающейся реализации сельскохозяйственной продукции.
Между тем, налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки было предоставлено дополнение к приказу от 02.03.2015г. за №УП (доп)-1 по учетной политике, согласно которому внесены изменения в пункт 17 учетной политики, изложенный следующим образом:... «При выбытии все группы материалов оценивать по способу ФИФО. В случаях смешанного хранения зерна при реализации списание производить в первую очередь зерна собственного...». Указанный приказ является продолжением норм учетной политики, утвержденной обществом на 2014, приложение №2 приложение к приказу.
В ООО «Агрохолдинг «Сибирь» приказ об утверждении учетной политики имелся, но записи в бухгалтерском учете не соответствовали положениям данного приказа. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган убедился, что хранение зерна как собственного, так и покупного, после подработки осуществлялось смешанным образом, а не по партиям. Данное обстоятельство привело к ошибкам в учете, так как в учете, в ряде случаев, отгрузку собственного зерна оформили как отгрузку покупного, потому что списание произошло со счета 41 «Товары», а отгрузку покупного зерна оформили как собственное, потому что списание произошло со счета 43 «Готовая продукция». При этом управленческий учет по отгрузкам стал отличен от бухгалтерского учета, а товарный баланс, составленный по управленческому учету, перестал соответствовать данным бухгалтерского учета.
В рамках подготовки возражений на акт выездной налоговой проверки и на дополнения к акту Обществом произведен расчет отгрузки зерна в соответствии с учетной политикой, утвержденной приказом от 02.03.2015 на 2015 год. Восстановление учета проведено на основании приказа руководителя от 14.01.2020 №1 «О проверке и восстановлении бухгалтерского учета Общества» (приложение №4). По итогам восстановления учета составлен приказ от 24.01.2020г. №2 «Об утверждении восстановленных регистров бухгалтерского учета Общества». На основании восстановленных данных составлена исправительная бухгалтерская справка.
При определении выручки за 2015 год в соответствии с учетной политикой, составлен налоговый регистр за 2015 год по определению дохода для целей налогообложения: выручка от реализации продукции собственного производства составляет 169 986 334,66 рублей, а покупного товара и прочих услуг - 64 775 734,73 рублей, т.е. удельный вес реализации собственной продукции в общей реализации составляет 72,41%, а покупных товаров и прочих услуг 27,59%. Общий объем реализации 234 762 069,39 рублей (В редакции, представленной в «Уточнении к возражениям на акт №06-46/20 налоговой проверки от 02.09.2019, полученный 18.09.2019 по ТКС, с дополнениями к нему 06-48/3 от 26.12.2019, полученными 09.01.2020» от 18.02.2020, полученным налоговым органом 20.02.2020 вх. №02380).
Обществом произведен альтернативный расчет - расчет удельного веса
отгруженной продукции собственного и покупного зерна в общей величине отгрузок зерна
за 2015 год. Расчет произведен по всем видам зерновых культур, определена величина
реализации в рамках данного расчета методом начисления, т.е. по фактическим
документам, фиксирующим отгрузку продукции и товаров на сторону. Расчет удельного
веса продаж собственного и покупного зерна определялся на каждую дату отгрузки.
Затем по этим отгрузкам определен доход по оплате, в результате чего, согласно
расчету, удельный вес реализации сельскохозяйственной продукции составляет 71,41%, а
доля реализации покупных товаров и прочих услуг - 28,59%. Общая сумма выручки по
оплате для определения доли по данному расчету составляет 234 762 069,39 руб. Доля
продаж сельхозпродукции - 167 653 018,17 руб., а доля продаж покупных товаров и от
оказания прочих услуг - 67109 051,22 руб. (В редакции,
представленной в «Уточнении к возражениям на акт №06-46/20 налоговой проверки от
02.09.2019, полученный 18.09.2019 по ТКС, с дополнениями к нему 06-48/3 от 26.12.2019,
полученными 09.01.2020» от 18.02.2020, полученным налоговым органом 20.02.2020 вх.
№02380).
При рассмотрении указанных возражений ООО «Агрохолдинг «Сибирь» от 18.02.2020 инспекцией обосновано исходила из того, что в ходе выездной налоговой проверки установлены нарушения, выразившееся в неправомерном применении ЕСХН, которые изложены в акте проверки и с учетом возражений налогоплательщика от 31.10.2019 были предметом для исследования в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Иные обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик в возражениях от 18.02.2020 (обосновывающие вновь представленные расчеты доли), не устанавливались налоговым органом на основании имеющейся у него информации, полученной в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Тем не менее, налоговым органом возражения ООО «Агрохолдинг «Сибирь» от 18.02.2020 исследованы и обоснованно были отклонены по следующим основаниям.
На основании Приказа №1 от 14.01.2020 «О проверке и восстановлении бухгалтерского учета Общества», налогоплательщиком осуществлены действия по «восстановлению» бухгалтерского учета, основываясь на положениях, определенных учетной политикой организации.
В соответствии с пунктом 17 Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2015 год, утвержденной Приказом УП-2 от 28.12.2014, при выбытии все группы материалов оцениваются по способу ФИФО, и в соответствии с пунктом 21 при реализации и ином выбытии оценка всех видов товаров производится по ФИФО. Основанием внесения данных пунктов в Учетную политику указан пункт 16 ПБУ 5/01. Приказом №УП (доп.) -1 о внесении изменений в учетную политику от 02.03.2015, пункт 17 изложен в новой редакции: «При выбытии все группы материалов оценивать по способу ФИФО. В случаях смешанного хранения зерна при реализации производить списание в первую очередь зерна собственного производства».
При этом в пункт 21 Учетной политики изменения не вносились.
Следуя позиции налогоплательщика, подлежит списанию по ФИФО продукция, хранящаяся по партиям, а смешанное после подработки зерно в первою очередь списывается собственное, однако подтверждение такого учета ни в ходе проверки, ни при рассмотрении материалов не представлено. Складской учет таким образом Обществом не велся, следовательно, правовых и фактических оснований для «восстановления» учета, основываясь на положения учетной политики, на которые делает ссылку налогоплательщик, не имеется.
Согласно пункту 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Таким образом, в данном пункте ПБУ 5/01 отсутствует способ оценки, добавленный в пункт 17 Учетной политики Приказом №УП (доп)-1 от 02.03.2015. Кроме того, способ списания в первоочередном порядке зерна собственного производства противоречит установленному общему способу списания ФИФО (списывается первые по времени приобретения). Кроме того, положения ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации, их оценке, а не для определения доли доходов от реализации продукции собственного производства или покупного.
При анализе расчета доли удельного весареализации собственной
продукции в общей реализации, произведенный с учетом положений учетной
политики ООО «Агрохолдинг Сибирь», инспекцией установлено, что данный расчет не соответствует фактически произведенным операциям налогоплательщика.
Налоговым органом произведен расчет пшеницы, отгруженной налогоплательщиком со склада на основании товарно-транспортных накладных и накладных, представленных ООО «Агрохолдинг «Сибирь».
Как установлено на основании проведенного анализа, до
получения урожая 2015 года ООО «Агрохолдинг «Сибирь» отгрузило весь объем
пшеницы, находящейся на складе, в том числе приобретенной у сторонних организаций.
На 01.01.2015 у Общества согласно представленного налогоплательщиком баланса движения продукции, находилось 93 879,5 ц. пшеницы собственного производства, из которых на посев израсходовано 14098,1ц, списано мертвых отходов до получения урожая (до 01.08.2015) 1083,3 ц. Отгружено согласно товарным и товарно-транспортным накладным до 01.08.2015 пшеницы в количестве 92541,1ц.
На основании данных обстоятельств, инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщику недостаточно было зерна собственного производства для отгрузки в том количестве, которое было фактически отгружено (93 879,5 -14 098,1 - 1 083,31- 92 541,1= - 13 843).
Налогоплательщиком не представлены документы по учету зерна на элеваторах, однако вся пшеница, отгруженная со склада по вышеуказанным накладным до 31.12.2015, была реализована Обществом.
Так, по состоянию на 01.12.2015 по данным ведомости движения продуктов налогоплательщика остаток пшеницы на хранении в элеваторах отсутствует. Согласно балансу движения продукции на 01.01.2015 остаток покупной пшеницы составлял 110,5ц., приобретено до 01.08.2015 11 512.7ц., списано на мертвые отходы 1411, 5 ц., посеяно 1 194,3ц.
Таким образом, покупного зерна отгружено в количестве 9 017,4 ц.
Кроме того, налоговым органом указано, что если следовать позиции налогоплательщика о применении им способа определения дохода в первую очередь отгруженного собственного зерна, а затем покупного, следовательно, из представленного расчета следует, что реализованная 30.06.2015 пшеница в адрес ООО «Сириус» в количестве 1 7411.7 ц. на сумму 1 045 020 руб., 30.06.2015 в адрес населения в количестве 131 ц. на сумму 52 400 руб., 30.06.2015 в адрес населения в количестве 140 ц. на сумму 133 000 руб., 30.06.2015 в адрес населения в количестве 48 ц. на сумму 24 000 руб., 01.07.2015 в адрес ООО «Колос» в количестве 6 842,1ц на сумму 3 900 000 руб., 31.07.2015 в адрес населения в количестве 114,6 ц на сумму 108 870 руб. является покупной, доходы от реализации которой подлежат отражению в составе доходов от прочей деятельности и исключению из состава доходов от реализации продукции собственного производства. Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма дохода в размере 5 263 290 руб. заявлена налогоплательщиком в составе доходов от реализации продукции собственного производства неправомерно.
Представленный в налоговый орган «альтернативный» расчет не был принят налоговым органом, так как какие конкретно данные налогоплательщиком
использованы при составлении данного расчета и на основании каких документов ООО
«Агрохолдинг «Сибирь» не указано.
Кроме того, рассматривая возражения налогоплательщика от 18.02.2020, инспекция установила, что при анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО
«Агрохолдинг «Сибирь» выявлено, что ООО «Канар» 31.12.2015 перечислило ООО
«Агрохолдинг «Сибирь» по платежному поручению № 118 денежные средства в сумме
3 500 000 руб. с назначением платежа «вознаграждение за уступку по договору права
требования».
ООО «Агрохолдинг «Сибирь» при расчете доли, представленной к возражениям от 18.02.2020, отразило данную сумму как доход от сельскохозяйственной деятельности.
ООО «Агрохолдинг «Сибирь» по взаимоотношениям с ООО «Канар» представило:
договор купли-продажи от 28.12.2015;
соглашение от 01.04.2016 о расторжении договора купли-продажи от 28.12.2015;
письмо ООО «Канар» об изменении назначения платежа в платежном поручении.
Согласно договору от 28.12.2015 ООО «Агрохолдинг «Сибирь» (Продавец) обязуется передать в собственность ООО «Канар» (Покупатель) ячмень в количестве 600 т по цене 6 200 руб. за 1 т на общую сумму 4 960 000 руб. Срок поставки до 31.03.2016. Расчет за товар производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет Продавца в следующем порядке:
предоплата в размере 3 500 000 руб. - в срок до 31.12.2015.;
окончательный расчет производится в течение пяти рабочих дней после отгрузки товара.
Согласно соглашению от 01.04.2016 стороны пришли к соглашению расторгнуть
договор купли-продажи от 28.12.2015 в связи с нарушением Продавцом срока поставки
товара.
Согласно п. 4.1 договора от 28.12.2015 сторона договора, имущественные интересы которой нарушены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору другой стороной, вправе требовать полного возмещения причиненных ей этой стороной убытков.
ООО «Канар» не предъявляло ООО «Агрохолдинг Сибирь» никаких претензий по поводу неисполнения условий договора.
Согласно письма ООО «Канар» просит в платежном поручении №118 от 30.12.2015 назначение платежа читать в следующей редакции: «аванс по договору купли-продажи от 28.12.2015 за ячмень».
Договор и соглашение о расторжении договора подписаны от лица директора ООО
«Канар» ФИО21 и от лица директора ООО «Агрохолдинг «Сибирь» Киселевским
КБ.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ директором и учредителем ООО «Канар» ИНН
5506051256 является ФИО21, он же является учредителем ООО «Агрохолдинг
«Сибирь».
ФИО21 является руководителем и учредителем ООО «Канар», доля участия
в уставном капитале 100 %. Так же он является учредителем ООО «Агрохолдинг
«Сибирь» в период с 05.02.2013 по настоящее время, доля участия в уставном капитале -
50 %.|
Таким образом, ООО «Канар» и ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ являются взаимозависимыми организациями, соответственно, принадлежность к одной группе лиц, по смыслу законодательства о хозяйственных обществах, объективно влияет на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).\
При анализе движения денежных средств по расчетному счету ООО «Канар» не установлено приобретение зерна у других поставщиков.
На расчетный счет ООО «Канар» поступают денежные средства только по договорам займа и за аренду помещений. Кроме того, при анализе выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Канар» установлено, что операции, характерные ведению реальной деятельности организации (выплата заработной платы, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.) отсутствуют.
Поскольку в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ не поименованы доходы от реализации имущественных прав, доход, полученный ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в результате уступки права требования, не может быть учтен при определении доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).
Кроме того, реализацию ячменя ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в адрес ООО «Канар» не осуществляло. Все перечисленные ООО «Канар» денежные средства в размере 3 500 000 руб. были возвращены путем передачи векселей:
-акт приема-передачи векселей от 07.09.2016 на сумму 1 000 000 руб.;
-акт приема-передачи векселей от 23.12.2016 на сумму 1 000 000 руб.;
-акт приема-передачи векселей от 25.10.2016 на сумму 2 000 000 руб.
В связи с этим, денежные средства в сумме 3 500 000 руб., перечисленные ООО «Канар», не могут быть включены в доход, полученный от реализации сельскохозяйственной продукции при расчете доли, так как реализация в адрес ООО «Канар» не производилась.
Кроме того, ООО «Агрохолдинг «Сибирь» по требованию инспекции представило регистры налогового учета, оборотно-сальдовые ведомости по счету 76.9 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», согласно которым денежные средства, полученные от ООО «Канар» в сумме 3 500 000; руб. отражены на счете 76,9, как оплата вознаграждения по договору уступки, а не на счете 62, как предоплата за продукцию.
Также, исследуя условия договора от 28.12.2015 б/н, инспекция указала на то, что согласно пункту 2.6 договора, товар поставляется транспортом Продавца, условия передачи и место отгрузки определяется в спецификациях.
Согласно спецификации к договору ООО «Агрохолдинг Сибирь» обязалось поставить 600 тонн ячменя в срок до 31.03.2016, место передачи товара ни спецификацией не установлено.
Вместе с тем 01.04.2016 по Соглашению о расторжении договора купли-продажи б/н от 28.12.2015 в связи с нарушением Продавцом срока поставки, договор купли-продажи расторгнут.
В ходе выездной налоговой проверки на основании ст. 93.1 НК РФ истребовались документы (информация) у ООО «Канар». В ответ на требование в числе прочего представлен акт сверки взаимных расчетов, в соответствии с которым гашение задолженности произведено только 17.02.2017 операциями «Корректировка долга» в сумме 3 500 000 руб. Не отражены операции по получению векселей от ООО «Агрохолдинг Сибирь» в 2016 году на сумму, превышающую сумму долга на 500 000 руб.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО «Агрохолдинг Сибирь» направлено требование о представлении пояснений расчета с ООО «Канар» векселями в размере, превышающем сумму долга.
В ответ на требование налогоплательщиком представлен договор об уступке прав (требований) от 23.12.2016, в соответствии с которым ООО «Канар» уступает ООО «Агрохолдинг Сибирь» право требования долга с ООО «Дружба», который в свою очередь возник по договору займа с ИП ФИО21, впоследствии уступленный ООО «Канар».
Документы, подтверждающие уступаемые права (требования), уведомление должника, предусмотренные договором, не представлены.
Все участники данного договора являются взаимозависимыми лицами.
Данный договор не был представлен по требованию о представлении документов по финансово-хозяйственным отношениям с проверяемым налогоплательщиком ни ООО «Канар», ни ООО «Дружба» в ходе выездной налоговой проверки.
В представленных ООО «Агрохолдинг Сибирь» оборотно-сальдовых ведомостях по счету 58.03 «Предоставленные займы» за 2016-2017 годы не отражена операция по указанному выше договору, тогда как аналогичный договор уступки прав (требований) между ИП ФИО15, ООО «Гелиос» и ООО «Агрохолдинг Сибирь» нашел свое отражение в данном регистре бухгалтерского учета.
Как ссылается налогоплательщик в возражениях, на дату заключения договора у него имелось необходимое по договору количество ячменя, однако договор был расторгнут по причине не поставки товара, что свидетельствует о том, что исполнение договора купли продажи ячменя не планировалось.
Денежные средства, полученные от ООО «Канар» налогоплательщиком в этот же день направлены ООО «ИТ Финанс» 5501061243 по договору займа.
В соответствии с договором займа №15/02-АХС от 30.12.2015 ООО «Агрохолдинг Сибирь» предоставляет ООО ИТ «Финанс» заем в размере 10 000 000 руб. не позднее 31.12.2015 на срок по 18.01.2016.
В соответствии с договором займа Ш5/01-АХС от 30.12.2015 ООО «Агрохолдинг Сибирь» предоставляет ООО ИТ «Финанс» заем в размере 15 000 000 руб. не позднее 30.12.2015 на срок по 11.01.2016.
30.12.2015 ООО «Агрохолдинг Сибирь» перечисляет в адрес ООО «ИТ Финанс» 15 000 000 руб. и 6 500 000 руб. Оставшиеся денежные средства во исполнение договора займа перечислены 31.12.2015 после получения их от ООО «Канар».
Налоговым органом проанализированы выписки по банковским счетам налогоплательщика. На 01.01.2016 остатки по банковским счетам ООО «Агрохолдинг Сибирь» составляли 1 497 683,35 руб.
31.12.2015 поступило на расчетные счета ООО «Агрохолдинг Сибирь» 3500000 руб. от ООО «Канар» и 99 000 руб. от Администрации Желанновского сельского поселения.
Таким образом, анализ банковских счетов ООО «Агрохолдинг Сибирь», показал, что для перечисления денежных средств во исполнение договоров в адрес ООО «ИТ Финанс» 3 500 000 руб. без поступления денег от ООО «Канар» недостаточно.
В расчет доли дохода от реализации продукции собственного производства в соответствии с возражениями от 18.02.2020 налогоплательщиком также включен доход в размере 2 000 000 руб., полученный 07.09.2015 от ООО «Гелиос» ИНН <***> в виде аванса по договору купли-продажи от 04.09.2015.
ООО «Гелиос» и ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ являются взаимозависимыми организациями, соответственно, принадлежность к одной группе лиц, по смыслу законодательства о хозяйственных обществах, объективно влияет на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Между ООО «Агрохолдинг Сибирь» и ООО «Гелиос» заключен договор, идентичный договору, заключенному с ООО «Канар».
В соответствии с договором ООО «Агрохолдинг Сибирь» (Продавец) обязуется передать в собственность ООО «Гелиос» (Покупатель) зерновые культуры в ассортименте, количестве и качестве, а также в сроки и на условиях, согласно спецификациям, являющимся неотъемлемой частью договора.
Согласно пункту 2.6 договора, товар доставляется транспортом Продавца, условия передачи и место отгрузки определяется в спецификациях.
Согласно спецификации к договору, ООО «Агрохолдинг Сибирь» должно: поставить 400 тонн ячменя в срок до 31.12.2015, место передачи товара ни договором, ни спецификацией не установлено.
Вместе с тем 11.01.2016 по Соглашению о расторжении договора купли-продажи б/н от 04.09.2015 в связи с нарушением Продавцом срока поставки, договор купли-продажи расторгнут. Денежные средства в размере 2 000 000 руб. возвращены в адрес ООО «Гелиос» 15.01.2016.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были истребованы документы (информация) в рамках статьи 93.1 НК РФ у ОАО «Омская макаронная фабрика» ИНН <***>. В том числе были истребованы карточки количественного учета зерновых культур ООО «Агрохолдинг Сибирь», ООО «Гелиос», ООО «Орион», ООО «Прогресс Торг».
В результате анализа представленных документов установлено, что ООО «Агрохолдинг Сибирь» в 2015 году передает ячмень ООО «Орион» ИНН <***>, который в тот же день передает его ООО «Прогресс Торг» ИНН <***>, от которого в тот же день ячмень поступает на карточку ООО «Гелиос» ИНН <***> и в дальнейшем реализуется в адрес ООО «Инбев Трейд».
Так, 02.11.2015 с карточки ООО «Агрохолдинг Сибирь» по акту приемки-передачи зерна № 344 передается в адрес ООО «Орион» ячмень; пивоваренный в количестве 59 350 кг. По акту №366 от 02.11.2015 с карточки ООО «Орион» ячмень в этом же количестве передается в адрес ООО «Прогресс Торг», затем по акту №367 от 02.11.2015 поступает на карточку ООО «Гелиос» и по акту №368 от 02.11.2015 на карточку ООО «Инбев Трейд». Аналогично происходит передача ячменя 02.11.2015 в количестве 65 811кг., а 25.11.2015 в количестве 179 500 кг. и 353 159 кг.
Следует отметить, что качество реализованного ячменя соответствовало качеству, предусмотренному спецификацией.
К договору купли-продажи от 04.09.2015 цена, по которой реализовано зерно в адрес ООО «Орион», соответствует цене договора с ООО «Гелиос».
Таким образом, у ООО «Агрохолдинг Сибирь» и ООО «Гелиос» была возможность исполнения договора купли-продажи, минуя организации ООО «Орион» и ООО «Прогресс Торг», если бы данный договор предполагался к исполнению.
Налогоплательщик в своих возражениях ссылается на письма Минфина России от 23.12.2008 № 03-11-04/1/31, от 02.02.2010 № 03-11-06/1/03, в которых указано, что в случае возврата уменьшаются доходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведен возврат.
В то же время, в ходе проверки ООО «Агрохолдинг «Сибирь» представлен расчет доли реализованной сельскохозяйственной продукции за 2016 год, в котором доходы не уменьшены на суммы возвращенных авансов, полученных от ООО «Канар» в размере 3 500 000 руб. и ООО «Гелиос» в размере 2 000 000 руб., как если бы это были авансы по договорам купли-продажи.
При указанных обстоятельствах, выводы налогового органа об отсутствии оснований для включения в состав доли дохода от реализации продукции собственного производства в соответствии с возражениями от 18.02.2020 доходы от ООО «Канар», ООО «Гелиос» являются обоснованными и законными.
Кроме того, налоговый орган в ходе проверки расчета доли, представленного ООО «Агрохолдинг «Сибирь» 18.02.2020, не согласился с позицией налогоплательщика по контрагентам (в части ООО «Резерв» (страницы решения: 55-56), ООО «Измайловское» (страница решения 61-69), ООО «Дружба» (страницы решения 69-76).
На основании материалов выездной налоговой проверки, проанализировав расчет доли доходов от реализации продукции собственного производства в общей сумме доходов от реализации за 2015 год, представленный ООО «Агрохолдинг «Сибирь» в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки 18.02.20, налоговый орган указал на то, что в расчете отражены операции, не соответствующие фактическим обстоятельствам произведенных расчетов. В связи с чем, на странице 76-77 решения отражен произведенный им расчет, согласно которому указано, что даже с учетом представленныхналогоплательщиком в возражений (от 31.10.2019, 18.02.2020): ссылки на представленную учетную политику; исправления регистров бухгалтерского учета в отношении взаимозависимых организаций; представления документов, ранее не представленных в ходе выездной налоговой проверки; дважды меняющуюся позицию о причинах изменения регистров бухгалтерского учета, налоговым органом установлено, что в 2015 году доля дохода от реализации продукции собственного производства составила менее 70 %.
Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении № 16377/09 от 23.03.2010 изложена следующая правовая позиция.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Кодекса не являются.
Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной 8 продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
Судам необходимо иметь в виду, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.
В рассматриваемом случае, следуя указанной правовой позиции, и принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства (а именно: недоказанность налогоплательщиком факта надлежащего учета сельскохозяйственной продукции (для определения при её реализации доли, предусмотренной пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ), фактических и правовых оснований (в связи с этим) для «аннулирования и восстановления регистров бухгалтерского учета, как и изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2015 год, а также наличие непоследовательной позиции и противоречивых документов налогоплательщика, суд находит решение МИФНС №6 по Омской области от 20.02.2020 №06-48/2, оспариваемое ООО «Агрохолдинг «Сибирь» обоснованным и законным, требования заявителя – не подлежащими удовлетворению.
Что касается позиции ООО «Агрохолдинг «Сибирь» о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, так как, по мнению налогоплательщика, в решении приведены доводы, которые не нашли отражения в акте проверки (заявление от 12.08.2020 №28 на страницах 3-5), то суд, отклоняя доводы ООО «Агрохолдинг «Сибирь», не усматривает нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки с учетом того обстоятельства, что ООО «Агрохолдинг «Сибирь» на выявленные налоговым органом нарушения предоставляло неоднократно свои возражения (от 31.10.2019, 18.02.2020).
Руководствуясь статьями 167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса РФ,
РЕШИЛ:
в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Омской области от 20.02.2020 №06-48/2 отказать.
Решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия и может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы.
Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Судья М.А. Третинник
