Решение АС Мурманской области от 12.02.2016 № А42-4053/15

АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   МУРМАНСКОЙ   ОБЛАСТИ

ул. Книповича, 20, г. Мурманск, 183049,

http://murmansk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

г. Мурманск                                                                                Дело №  А42-4053/2015    

19 февраля 2016 г.

Резолютивная часть решения вынесена и оглашена  12.02.2016.

Решение в полном объеме изготовлено 19.02.2016.

Судья Арбитражного суда Мурманской области Воронцова Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой Л.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Мурманэнергосбыт» ул. Свердлова, д. 39, Мурманск (ИНН 5190907139, ОГРН 1095190009111)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области ул. Комсомольская, д. 2, г. Мурманск (ИНН 5199000017, ОГРН 1045100220505)

о признании частично недействительным решения от 27.02.2015 № 2,

при участии в судебном заседании представителей:

заявителя – Рапарцевиль К.А., доверенность от 25.01.2016 № 07/145-2016; Колесникова Д.М., доверенность от 11.01.2016 № 07/06-2016, Дмитриевой Л. В., доверенность от 25.01.2016 № 07/142-2016, Новиковой Е.А., доверенность от 25.01.2016 № 07/143-2016;

ответчика – Костычева А.Г., доверенность от 15.01.2016 № 02-04/00083, Шиловой А.А., доверенность от 03.07.2015 № 02-04/03298, Володиной И.В., доверенность № 02-04/04526 от 05.09.2015,

установил:

открытое акционерное общество «Мурманэнергосбыт» (далее – заявитель, ОАО «Мурманэнергосбыт», Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 27.02.2015 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявленных требований заявитель указал следующее.

Основанием для вынесения оспариваемого решения явились 2 эпизода, выявленных налоговым органом:

1 эпизод связан с неправомерным отражением расходов в 4 квартале 2011 года на сумму 84 709 657 рублей по актам приемки-передачи услуг (работ) от ГОУТП «ТЭКОС» и МУП «Североморские теплосети».

2 эпизод связан с включением в состав расходов за 2011 год сумм компенсационной выплаты при увольнении Мищенко Е.Е.

По 1 эпизоду заявитель полагает, что имеются следующие спорные пункту, которые можно условно обозначить как: 1) спор о применяемой норме права; 2) спор о дате подписания акта приема-передачи работ.

Перечень расходов, которые относятся к материальным, предусмотрен статьей 254 НК РФ.

Среди указанных видов материальных расходов отсутствует вид расходов, под который можно подвести услуги Исполнителя. В тоже время, перечень прочих расходов, указанный в статье 264 НК РФ, не является исчерпывающим, поэтому данные расходы можно отнести к прочим расходам.

Заявитель, ссылаясь на пункт 4 статьи 252, пункт 2 статьи 253, статью 254, пункту 1, 7 статьи 272 НК РФ РФ, считает, что расходы в общем размере 84 709 657 рублей, понесенные в рамках правоотношений между налогоплательщиком и его контрагентами (ГОУТП «ТЭКОС», МУП «Североморские теплосети») следует относить к прочим, а не к материальным расходам.

Соответственно, налогоплательщик правомерно отнес понесенные расходы на 4 квартал 2011 года, так как:

- в актах имеется указание на период отнесения (ноябрь, декабрь 2011 года);

- акты подготовлены и переданы Исполнителями в отчетном периоде (ноябрь, декабрь 2011 года);

- акты подписаны руководителем Заказчика в отчетном периоде (ноябрь, декабрь 2011 года);

- налогоплательщик трактует договор № 286 от 07.07.2011 как договор на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, так как выполнение предмета договора - работы и мероприятия по эксплуатации технологического, инженерного и иного оборудования (пункт 1.1. договора) происходит из давальческого сырья Заказчика с использованием оборудования, находящегося у Заказчика в аренде по договору № 285 от 27.06.2011. То есть Исполнитель (МУП «Североморские теплосети») не имеет собственных орудий труда, он предоставляет только рабочую силу.

Теплоснабжение потребителей в ноябре, декабре 2011 года осуществлялось Обществом бесперебойно, фактически осуществляло обязанности по указанному договору непрерывно и ежесекундно, следовательно, принятие исполнения по договору № 286 на эксплуатацию оборудования от 07.07.2011 осуществлялось в момент отпуска тепловой энергии в адрес потребителей.              

Стоимость всего объема тепловой энергии, выработанной на котельных, оборудование которых эксплуатировалось МУП «Североморские теплосети», была включена Обществом в доходы именно в 2011 году.

Сумма эксплуатации оборудования, проведенная работниками  МУП «Североморские теплосети» в ноябре 2011 года по договору № 286, оплачена налогоплательщиком в декабре 2011 года.

Кроме того,   МУП «Североморские теплосети» также считает и числит у себя по отчетности фактическое принятие налогоплательщиком исполнения обязательств по счетам-фактурам № 276 от 30.11.2011 и № 286 от 30.12.2011 именно в 2011 году.

В рамках исполнения договора № ТТС-262 от 01.09.2011, заключенного с ГОУТП «ТЭКОС», предоставление автотранспорта оформлялось  путевыми листами, которые составлялись в период фактического предоставления автотранспорта, а корешки к этим путевым листам, подписанные уполномоченным лицами Общества с проставлением печати Общества, подтверждали факт выполнения ГОУТП «ТЭКОС» обязательств по договору именно в 2011 году. В Актах выполненных работ (услуг), счетах и счетах-фактурах также содержится ссылка на путевые листы, как на документы - основания их составления.

Налоговым органом в рамках налоговой проверки не представлено прямых доказательств того, что акты выполненных работ, счета-фактуры были подписаны Обществом (его уполномоченными лицами) именно в 2012 году.

Все Акты о приемке выполненных работ (услуг), указанные в таблице № 2 решения (листы 34-40) подписаны лицами, имеющими право подписи таких документы, и не содержат информации об их подписании данными лицами именно в январе 2012 года. Акты содержат подпись и расшифровку работника Общества Котковой Т.М. В тоже время из протокола допроса Котковой Т.М. от 19.06.2014 № 4/66 (листы 31-32 решения) следует, что она не является ответственным за принятие результатов выполненных работ (услуг), указанных в актах выполненных работ (услуг), которые визировала.

На основании изложенного Общество считает необоснованными выводы налогового органа о том, что расходы в общем размере 84 709 657 рублей относятся к следующему налоговому периоду (2012 год) и не подлежат включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2011 год.

 По 2 эпизоду заявитель указал, что в проверяемом периоде  с 01.07.2010 по 17.10.2011 руководителем (генеральным директором) ОАО «Мурманэнергосбыт» являлся Мищенко Евгений Евгеньевич.

Между ОАО «Мурманэнергосбыт» (Работодатель) и Мищенко Е.Е. (Директор) был заключен трудовой договор от 01.07.2010 № 4/1 сроком действия три года, а также дополнительное соглашение от 29.1.2011 № 4/2 к трудовому договору от 01.07.2010 № 4/1. 

Согласно Протоколу внеочередного общего собрания акционеров ОАО «Мурманэнергосбыт» от 17.10.2011 № 1, Приказу о досрочном сложении полномочий генерального директора от 17.10.2011 № 58, Записке-расчету при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) от 17.10.2011, б/н, Мищенко Е.Е. был уволен на основании пункта 2 статьи 278 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) в связи с принятием внеочередным собранием акционеров решения о досрочном расторжении трудового договора.

Заявитель, ссылаясь на положения статьи 279, пункт 2 статьи 278 ТК РФ, указал, что компенсация за досрочное расторжение трудового договора с генеральным директором организации, выплачиваемая в соответствии с действующим трудовым законодательством, не подлежит обложению НДФЛ.

Заявитель считает правомерным начисление компенсационной выплаты руководителю Общества Мищенко Е.Е. в связи с досрочным расторжением трудового договора из расчета заработной платы за три последних месяца после увольнения. Налоговым органом не приведено норм права, запрещающих и (или) ограничивающих подобный механизм начисления, налоговое законодательство не конкретизирует порядок расчетов в данной ситуации.

Производя расчет компенсационной выплаты руководителю, Общество руководствовалось принципом соблюдения прав работника и максимальной защиты его интересов, исходя их тех сумм, которые он мог получить, продолжая работать.

В виду указанных ранее обстоятельств, Общество считает несостоятельным вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав вычетов по НДС за 4 квартал 2011 года сумм НДС в размере 15 147 738 рублей. Налогоплательщиком были соблюдены все условия для включения в состав вычетов по НДС за 4 квартал 2011 года сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами Общества. Поскольку работы (услуги), указанные в таблице 5 решения налогового органа, фактически выполнены (оказаны) в 2011 году, законно приняты на учет в данном налоговом периоде, счета-фактуры по данным операциям, датированным 2011 годом, и соответствующие суммы НДС по ним отражены в книге покупок за 4-й квартал 2011 года, налогоплательщик правомерно включил в состав вычетов по НДС за 4 квартал 2011 года суммы НДС в размере 15 247 738 рублей. Таким образом, незаконным является начисление пеней в размере 648 104 рублей 99 копеек и вывод налогового органа о наличии состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Также, ссылаясь на наличие смягчающих вину обстоятельств, Общество, руководствуясь пунктом 3 статьи 114 НК РФ, просило суд при признании начисления налогоплательщику штрафных санкций обоснованным, снизить размер штрафов до 1 000 рублей.

  Ответчик представил отзыв на заявление Общества и дополнения к нему, в которых указал, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика Инспекцией выявлено, что в нарушение статей 247, 252, 253, 254, 272 НК РФ заявителем неправомерно при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в состав расходов включены  расходы на приобретение работ, услуг в сумме 84 709 657 рублей, относящиеся к следующему налоговому периоду (2012 году).

Инспекция считает, что спорные работы и услуги (услуги автотранспорта и услуги по техобслуживанию котельной, оказанные ГОУТП «ТЭКОС», а также работы по эксплуатации котельного оборудования, выполненные МУП «Североморские теплосети», относятся к материальным расходам. Поскольку акты о приемке оказанных услуг (выполненных работ) подписаны должностными лицами налогоплательщика в 2012 году, то есть работы (услуги) признаны налогоплательщиком в 2012 голу, включение в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год неправомерно.

Инспекция считает, что Общество в нарушение статей 252, 253, 255 НК РФ необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2011 год, сумму превышения компенсационной выплаты сверх установленной законодательством нормы при увольнении руководителя Мищенко Е.Е. в связи с досрочным расторжением трудового договора в размере 23 296 рублей.

Сумма компенсации при увольнении Мищенко Е.Е. исчислена Обществом неверно. Расчет компенсации, сделанный налоговым органом, производился за период 12 месяцев, предшествующих увольнению, - с 01.10.2010 по 30.09.2011, произведен в соответствии с требованиями Постановления № 922 путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с пунктом 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, на количество фактически отработанных дней. При расчете налоговым органом также учтена норма пункта 4 статьи 112 ТК РФ, согласно которой наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не является основанием для снижения заработной платы работникам, получающим оклад (должностной оклад).  

ОАО «Мурманэнергосбыт» рассчитывал среднемесячный заработок Мищенко Е.Е. за период после увольнения с 18.10.2011 по 17.01.2012, при этом применял методику расчета рабочих дней в периоде, не установленную ни законодательством, ни коллективным договором Общества.

По эпизоду завышения вычетов по НДС Инспекция указала, что, поскольку первичные документы (акты о выполнении работ (оказанных услуг)) были подписаны Обществом в 2012 году, то и работы (услуги) должны были быть приняты к учету в 2012 голу на основании данных первичных документов. Кроме того, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются после выполнения работ, оказания услуг, следовательно, в рассматриваемом случае счета-фактуры в отношении данных расходов должны были быть выставлены в 2012 году. Следовательно, у налогоплательщика отсутствовали основания включать в состав вычетов в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года суммы НДС по оспариваемым счетам-фактурам в размере 15 247 738 рублей.

Ответчик также возражал против заявления Общества о снижения штрафа, указал, что УФНС России по Мурманской области первоначально исчисленный размер штрафных санкций был снижен в два раза.                            

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции.

Материалами дела установлено.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области проведена выездная налоговая проверки ОАО «Мурманэнергосбыт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога; налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам и об удержанных суммах налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт № 14 от 10.10.2014 и вынесено решение от 27.02.2015 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 67-138, том 1). 

Указанным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в виде штрафа в сумме 257 497 рублей, за излишне возмещенный НДС в виде штрафа в сумме 2 792 051 рубля.

Также решением от 27.02.2015 № 2 Обществу доначислено и предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 15 247 738 рублей, пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 648 104 рублей 99 копеек и налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в общей сумме 1 153 рублей (1 015 + 138). Кроме того, уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 84 732 953 рублей.  Обществу предложено удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме 3 028 рублей.

Решением УФНС России по Мурманской области от 08.05.2015 № 137  решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 27.02.2015 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 524 774 рублей отменено (л.д. 2-15, том 2). 

Не согласившись с решением Инспекции в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд приходит к следующему.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся расходы  на  приобретение  топлива,  воды,  энергии  всех  видов,  расходуемых  на технологические  цели,  выработку  (в  том  числе  самим  налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся расходы  на  приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом)   периоде,   в   котором   эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии с учетной политикой ОАО «Мурманэнергосбыт» на 2011 год, утвержденной Приказом   генерального   директора   от 30.12.2010 № 16, расходы в соответствии со статьей 272 НК РФ признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты, исходя из условий договоров (л.д. 33, том 4).

Как следует из материалов дела, ГОУТП «ТЭКОС» по гарантийному письму № 01/1527 осуществляло для ОАО «Мурманэнергосбыт» техническое обслуживание котельной с.п. Териберка в декабре 2011 года, а также во исполнение условий договора от 01.09.2011 № ТТС-262 оказывало Обществу услуги по обеспечению его автомобильным транспортом, дорожно-строительной техникой и оказанию услуг по их управлению и технической эксплуатации согласно заявок (л.д. 30-31, том 2).

Также, МУП «Североморские теплосети» во исполнение условий договора от 07.07.2011 № 286 на эксплуатацию оборудования по заданию ОАО «Мурманэнергосбыт» выполняло работы и мероприятия по эксплуатации технологического, инженерного и иного оборудования котельных, мазутных хозяйств, ЦТП, насосных, бойлерный, электро-, водо- и тепловых сетей, зданий и сооружений (л.д. 19-25, том 2).

Налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год учтены следующие расходы:   

В подтверждение данных расходов налогоплательщиком представлены указанные договоры с ГОУТП «ТЭКОС», МУП «Североморские теплосети», счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (услуг), путевые листы.

Из содержания данных документов следует, что выполненные ГОУТП «ТЭКОС», МУП «Североморские теплосети» работы (услуги) являются работами производственного характера.

Следовательно, расходы на приобретение вышеназванных услуг (работ) являются материальным расходами в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Довод заявителя о том, что вышеназванные расходы относятся к прочим, а не к материальным расходам, суд считает несостоятельным.

Как следует из материалов дела, МУП «Североморские теплосети» во исполнение условий договора  07.07.2011  № 286 на эксплуатацию  оборудования по заданию ОАО «Мурманэнергосбыт» выполняло    работы    и    мероприятия    по   эксплуатации технологического, инженерного и иного оборудования котельных, мазутного хозяйства, ЦТП, насосных, бойлерных, электро- водо- и тепловых сетей, зданий и сооружений.

Налогоплательщик признает, что поскольку у него по состоянию на 07.07.2011 не было в штате персонала для эксплуатации оборудования котельных в                   г. Североморске, плательщиком и МУП «Североморские теплосети» был заключен договор от 07.07.2011 № 286 на эксплуатацию оборудования, таким образом, налогоплательщиком приобретались услуги производственного характера   (эксплуатация   оборудования), выполняемые сторонними организациями.

Поскольку указанные выше услуги приобретались для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика, следовательно, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ данные расходы являются материальными расходами.

Довод налогоплательщика о том, что договор на эксплуатацию оборудования от 07.07.2011 № 286, заключенный с МУП «Североморские теплосети», содержит в себе признаки договора по оказанию услуг по предоставлению работников, не опровергает вывод Инспекции о том, что работы, выполненные МУП «Североморские теплосети», относятся к работам производственного характера.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ дата признания расходов по оказанным организации услугам для целей налогового учета зависит от характера этих услуг и направления деятельности налогоплательщика.

Таким образом, поскольку услуги и работы, оказанные (выполненные) для Общества ГОУТП «ТЭКОС» и МУП «Североморские теплосети», связаны с основной производственной деятельность Общества, то есть являются услугами (работами) производственного характера, следовательно, относятся к материальным расходам.

К прочим расходам в соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ подразумевает именно трудовые отношения внутри организации, непосредственно не связанные с производством и реализацией, но необходимые для осуществления производственного процесса. Данные отношения оформляются договорами на предоставление персонала, персонал выполняет управленческую функцию или вспомогательную функцию в процессе производства.

В рамках применения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ привлекается персонал непосредственно для выполнения работ по производству, поскольку без его привлечения невозможен производственный процесс.

Из анализа содержания договора на эксплуатацию оборудования № 286 от 07.07.2011, заключенного с МУП «Североморские Теплосети», а также имеющихся в материалах дела счетов-фактур и актов выполненных работ следует, что оплата производилась за работы по эксплуатации оборудования, то есть за конкретные работы в ходе осуществления производственного процесса в рамках подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Аналогичная позиция в отношении договора 01.07.2011, заключенного с ГОУТП «ТЭКОС» - ГОУТП «ТЭКОС» обеспечивает ОАО «Мурманэнергосбыт» автомобильным транспортом, дорожно-строительной техникой, и оказывает услуги по их управлению и технической эксплуатации, согласно заявок заказчика.

Фактически ОАО «Мурманэнергосбыт» обращается к сторонней организации ГОУТП «ТЭКОС» для оказания услуг по перевозкам грузов, сырья, оказывает услуги по эксплуатации дорожно-строительной техники по заявкам ОАО «Мурманэнергосбыт», что полностью согласуется с подпунктом 6 пункта 1 статьи  254 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

По мнению налогового органа, акты выполненных работ (оказанных услуг) были подписаны Обществом в 2012 году, поэтому всю сумму спорных расходов в общем размере 84 709 657 рублей налогоплательщику следовало учитывать в расходах 2012 года.

Суд считает данную позицию налогового органа ошибочной.

Спорные акты о приемке выполненных работ (услуг) содержат  информация о дате его составления рядом с номером Акта. Дата вписана машинописным образом. Под Актами имеются подписи уполномоченных на подписание Акта лиц. Рядом с подписью лица не стоит иной даты (даты фактического подписания), также нет сведений о замечаниях по Акту (к качеству или количеству оказанных работ/услуг).

Таким образом, из актов следует, что они приняты без возражений в даты, указанные в акте.

В соответствии с договором № 286 от 07.07.2011, составление Акта является обязательным условием исполнения договора (пункт 3.3 договора), форма акта согласована в Приложение № 6 к Договору, сам акт является неотъемлемой частью договора.

Согласно пункту 7.1. договора № 286 от 07.07.2011, договор и все приложения к нему должны составляться в двух экземплярах - по одному для каждой из Сторон договора, имеющих равную юридическую силу.

Пункт 3.4. Договора № 286 от 07.07.2011 увязывает расчеты по каждому месяцу выполненных работ/оказанных услуг с подписанием Акта выполненных работ/оказанных услуг.

Таким образом, дата подписания акта в первую очередь означает надлежащее исполнение Сторонами принятых на себя обязательств по качеству, количеству, цене. Также дата подписания акта порождает дальнейшие обязательства по оплате принятых работ/ услуг. Подписание акта в иную дату, нежели указано в самом Акте означало бы наличие претензий по срокам исполнения работ/ оказания услуг, позволило бы Заказчику изменить сроки оплаты.

Дальнейшее внесение изменений в подписанный Акта приема-передачи в одностороннем порядке не предусмотрено ни договором, ни российским законодательством.

В рассматриваемом случае, внесение изменений в Акт можно было бы оформить двухсторонним соглашением к договору, так как сам Акт является неотъемлемой частью Договора. Принцип «свободы договора» позволяет сторонам внести изменения в договорные отношения путем подписания двухсторонних соглашений. Однако подобных соглашений также Сторонами не подписано.

Таким образом, отметки, сделанные в актах выполненных работ/ оказанных услуг в одностороннем порядке ОАО «Мурманэнергосбыт» после подписания Актов обеими Сторонами договорных отношений не порождают правовых последствий для Сторон, так как носят односторонний характер (не согласованы с другой стороной правоотношений).

В материалы дела представлены копии Актов № 286 от 30.12.2011, № 276 от 30.11.2011, № р00845 от 31.12.2011, № р00826 от 31.12.2011, №р 00832 от 28.12.2011, № р00830 от 31.12.2011, имеющиеся у контрагентов заявителя (л.д. 95-96, 102-105).

Данные акты подписаны уполномоченными лицами, имеют оттиски печатей организаций, указаны даты их  составления 2011 год, иных дат не содержат.

Также в материалы дела представлены письма ГОУТП «ТЭКОС» от 28.08.2015, МУП «Североморские теплосети» от 21.08.2015, из которых следует, реализация работ (услуг) по счетам-фактурам № 276 от 30.011.2011, № 286 от 30.12.2011, № р00845 от 31.12.2011, № р00826 от 31.12.2011, № р00832 от 28.12.2011, № р00830 от 31.12.2011 отражена контрагентами в налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2011 года, доходы от реализации отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011 год; представлены выписки из книги продаж, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 (л.д. 93-94, 98-101, том 5).      

Инспекция в обоснование своей позиции указывает на то, что должностное лицо Коткова Т.М. (заместитель начальника планово-экономической службы) ответственна за принятие указанных в актах услуг, именно она согласовала факт исполнения данных услуг, ставила подпись, и только после этого акты подписывались руководителем Общества, уполномоченным их ставить.

Вместе с тем, из протокола допроса Котковой Т.М. от 19.06.2014 № 4/66 следует, что она не являлась ответственным за принятие результатов выполненных работ (услуг), указанных в актах выполненных работ (услуг), которые визировала. Более того, в материалах проверки отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что данный работник был наделен полномочиями на приемку работ (услуг), выполненных контрагентами Общества.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает, что подпись на акте с указанием «услуга оказана в полном объеме» проставлена в январе 2012 года работником Котковой Т.М., следовательно, руководитель не мог подписать данный акт ранее указанной даты.

Данный довод опровергается объяснительной бухгалтера Крутиевой Н.Е. от 28.09.2015 г., копия которой представлена в материалы дела. В данной объяснительной бухгалтер Крутиева Н.Е. указала, что по факту произведенной надписи на акте № 286 от 30.12.2011 «Услуга оказана в полном объеме» поясняет, что данная надпись произведена ею в обычном порядке при подготовке документов за декабрь 2011 года для подшивки и сдачи в архив предприятия (л.д. 147, том 5).

Кроме того, бухгалтер Крутиева Н.Е. также не являлась должностным лицом, уполномоченным принимать услуги.

Налоговый орган ссылается на протокол допроса заместителя генерального директора Поповой И.В. и делает вывод о том, что Попова И.В. при ее допросе, показала, что акты о приемке выполненных работ (услуг) подписывались ею со стороны Общества после того, как они были проверены должностными лицами, курирующими свой спектр вопросов.

Вместе с тем, из протокола допроса Поповой И.В. № 3/66 от 19.06.2014 следует, что налоговым органом при проведении допроса свидетелю не представлялись на обозрение конкретные документы (акты выполненных работ МУП «Североморские теплосети» №№ 276, 286 и др.), что исключает возможность применения полученных показаний к данным документам. Суд соглашается с позицией заявителя, что полученные ответы работника однозначно не отвечают на вопросы представителя налогового органа и не доказывают позицию Инспекции. Так на вопрос о визировании актов без подписи ответственных лиц Попова И.В. пояснила, что подписывает все документы после их проверки курирующими лицами, отвечая о действиях в настоящем времени. Пояснения о том, в какой форме оформляются, либо оформлялись, результаты проверки курирующими лицами и способе их донесения до руководителя не давались.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на график документооборота Общества.

В графике документооборота ОАО «Мурманэнергосбыт» за 2011 год указаны наименования документов, перечень исполнителей, сроки поступления документов в бухгалтерию от оперативных работников, сроки обработки документов и т.д. (л.д. 48-53, том 4).

В график не включается прохождение документа по инстанции, где документ только визируется, то есть график содержит перечень исполнителей, участвующих в нем, но не включает в себя последовательность продвижения документа от одного исполнителя к другому. Главной целью документооборота является своевременное поступление документа в бухгалтерию для своевременного отражения его в учете с использованием программного продукта, то есть до отчетной даты.

График документооборота Общества не ограничивает полномочия генерального директора при подписании акта, то есть письменное визирование акта для принятия решения генеральному директору или уполномоченному лицу не требуется. Подтверждение того, что работы выполнены может быть получено уполномоченным лицом в устной форме. График документооборота Общества не устанавливает строгий регламент прохождения документов до момента подписания, а направлен на своевременное отражение в бухгалтерском учете.

Сроки поступления документов подтверждаются журналами регистрации поступивших счетов-фактур, которые были представлены в ходе проверки за 2010-2011 годы налоговому органу. Замечаний к оформлению от налогового органа не было. Счета-фактуры поступили от контрагентов с приложением актов выполненных работ.

Запись в журнал учета осуществляется работником бухгалтерии.

В указанных актах при подписании генеральным директором дополнительно не указана дата, отличная от даты составления документа (последний день месяца), что свидетельствует о том, что услуги приняты в день составления документа и подписаны с обеих сторон.

Надписи на актах выполненных работ свидетельствуют о том, когда исполнители обрабатывали данный документ - например, разноска в программу, присвоение шифра или указывают на то, что произошло ознакомление определенного исполнителя с данным документом.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что акты выполненных работ не могли быть подписаны датой составления акта и подписаны в январе 2012 года суд считает несостоятельными.

Таким образом, суд считает, что Общество правомерно при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год включило в состав расходов затраты на приобретение работ, услуг в сумме 84 709 657 рублей, в связи с чем, решение Инспекции в данной части подлежит признанию недействительным.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Наличие у Общества надлежащим образом оформленных первичных документов, в том числе счетов-фактур на оплату работ, услуг, выставленных контрагентами за 4 квартал 2011 года, Инспекцией не оспаривается.

Поскольку работы (услуги) фактически выполнены (оказаны) в 2011 году, приняты на учет в данном налоговом периоде, счета-фактуры по данным операциям, датированные 2011 годом, и соответствующие суммы НДС по ним отражены в книге покупок за 4 квартал 2011 года, суд считает, что налогоплательщик правомерно включил в состав вычетов по НДС за 4 квартал 2011 года суммы НДС в размере 15 247 738 рублей.   

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в применении вычетов сумм налога на добавленную стоимость в этой части и начислении в связи с этим налога на добавленную стоимость, пеней и налоговых санкций.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 3  статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В проверяемом периоде с 01.07.2010 по 17.10.2011 руководителем (генеральным директором) ОАО «Мурманэнергосбыт» являлся Мищенко Евгений Евгеньевич, избран на данную должность на основании решения общего собрания акционеров.

Между ОАО «Мурманэнергосбыт» (Работодатель) и Мищенко Е.Е. (Директор) был заключен трудовой договор от 01.07.2010 № 4/1 сроком действия три года, а также дополнительное соглашение от 29.1.2011 № 4/2 к трудовому договору от 01.07.2010 № 4/1. 

Согласно Протоколу внеочередного общего собрания акционеров ОАО «Мурманэнергосбыт» от 17.10.2011 № 1, Приказу о досрочном сложении полномочий генерального директора от 17.10.2011 № 58, Записке-расчету при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) от 17.10.2011, б/н, Мищенко Е.Е. был уволен на основании пункта 2 статьи 278 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора. В соответствии с пунктом 3 Записки-расчета при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) от 17.10.2011 б/н бухгалтерия ОАО «Мурманэнергосбыт» должна была рассчитать и выплатить Мищенко Е.Е. компенсацию в соответствии со статьей 279 ТК РФ в размере трехкратного среднего месячного заработка.

В соответствии со статьей 279 ТК РФ в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с пунктом 2 статьи 278 ТК РФ при  отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.

Налогоплательщиком в ходе проверки представлено Положение об оплате труда работников ОАО «Мурманэнергосбыт», утвержденное приказом от 15.09.2009 № 7, которое не содержит специального порядка расчета среднего месячного заработка для выплаты компенсации по статье 279 ТК РФ. В трудовом договоре от  01.07.2010 № 4/1, заключенном Обществом с Мищенко Е.Е. и дополнительном соглашении от 30.12.2010 № 4/2 к данному договору, размер компенсационной выплаты не определен.

Согласно статье 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления, который установлен Положением № 922.

В соответствии с Положением № 922 средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с пунктом 15 Положения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Согласно представленному к проверке расчету среднедневного заработка Мищенко Е.Е. за период 12 месяцев (с 01.10.2010 по 30.09.2011), размер среднего дневного заработка определен Обществом в рабочих днях и составил 1 292 144,37 рублей : 208 = 6 212,23 рублей. С расчетом среднего дневного заработка Инспекция согласилась.

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате (абзац 4 пункта 9 Положения № 922).

Поскольку статья 279 ТК РФ не содержит положений о сохранении среднего заработка в последующие периоды после увольнения, то количество рабочих дней определялось Инспекцией в расчетном периоде с 01.10.2010 по 30.09.2011 по производственному календарю – 249 дней.

Среднее количество рабочих дней в месяце 249 : 12 = 20,75 дней.

Средний месячный заработок Мищенко Е.Е. в расчетном периоде составил 6 212,23 х 20,75 дней = 128 903,77 рубля.

Трехкратный средний заработок Мищенко Е.Е. в расчетном периоде по данным налогового органа составил 128 903,77 рубля х 3 = 386 711,31 рублей.

Обществом сумма трехкратного среднего месячного заработка Мищенко Е.Е. исчислена в размере 410 007,18 рублей (136 669 рублей х 3). Средний месячный заработок исчислен налогоплательщиком в размере 136 669 рублей (6 212,23 рублей  х 22), то есть исходя из среднего количества рабочих дней в месяце 22, при этом применялась методика расчета среднего количества рабочих дней в периоде, не установленная ни законодательством, ни коллективным договором Общества.

На основании изложенного, суд соглашается с позицией налогового органа и считает, что сумма компенсации при увольнении Мищенко Е.Е. исчислена Обществом неверно (превышена на 23 296 рублей). Сумма превышения компенсационной выплаты сверх установленной статьей 279 ТК РФ, Положением № 922 нормы, выплаченная Мищенко Е.Е., не является компенсационной и в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ за 2011 год.         

Заявитель, ссылаясь на Решение Верховного Суда РФ от 25.05.2006                 № ГКПИ06-366 и Определение от 08.08.2006 № КАС06-284, указал, что предусмотренные ТК РФ гарантии сохранения среднего месячного заработка в течение определенного времени, предполагают выплату работнику средней заработной платы в том же размере, как если бы он продолжал работу. При этом следует учитывать норму части 4 статьи 112 ТК РФ, согласно которой наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не является основанием для снижения заработной платы работникам, получающим оклад.

Положение, изложенное в указанном Решении Верховного Суда РФ и норма, указанная в пункте 4 статьи 112 ТК РФ, в расчете среднемесячного заработка соблюдена налоговым органом, а именно:

- в расчете среднедневного заработка сумма заработка и сумма премии при условии работы полный месяц не зависит от количества рабочих дней в месяце: в декабре 2010 года – 23 рабочих дня, в январе 2011 года  - 15 рабочих дней, сумма заработка с премией одинакова в каждом месяце и составила 127 756,72 рублей (114 938,32 + 12 818,4), то есть наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не повлекло в расчете снижения заработной платы работникам, получающим оклад (должностной оклад);

- среднемесячный заработок Мищенко Е.Е. в расчете налогового органа составил 128 903,77 рубля, то есть в том же размере, как если бы он продожал работу.           

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговым органом законно предложено Обществу удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет в сумме 3 028 рублей, а также начислены пени по НДФЛ в сумме 1 015 рублей, в связи с чем требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат.

При обращении в суд ОАО «Мурманэнергосбыт» платежным поручением       № 15263 от 15.05.2015 перечислило в федеральный бюджет государственную пошлину в сумме 3 000 рублей за рассмотрение заявления о признании недействительным решения налогового органа (л.д. 17, том 1).

Также платежным поручением № 15264 от 15.05.2015 Общество перечислило в федеральный бюджет государственную пошлину в сумме 3 000 рублей в связи с подачей в суд заявления о принятии обеспечительных мер (л.д. 60, том 2).

В соответствии с требованиями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате пошлины в сумме 3 000 рублей подлежат отнесению на ответчика.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в сумме 3 000 рублей, уплаченная за подачу заявления о принятии обеспечительных мер, подлежит возврату заявителю из средств федерального бюджета, как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 200 – 201, 104, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

р е ш и л:

требования открытого акционерного общества «Мурманэнергосбыт» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 27.02.2015 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 15 247 738 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 524 774 рублей;

- начисления пеней по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 648 104 рублей 99 копеек;

- уменьшения убытков, начисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год, в сумме 84 732 953 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований  отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.

Возвратить открытого акционерного общества «Мурманэнергосбыт» из средств федерального бюджет государственную пошлину в сумме 3 000 рублей, перечисленную платежным поручением № 15264 от 15.05.2015, выдав справку на возврат.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня принятия.

Судья                                                                                                           Н.В. Воронцова