Арбитражный суд Мурманской области
Ул. Книповича, 20, г. Мурманск, 183049
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
город Мурманск Дело № А42- 1728/2006 “ 3 “ июля 2006 года
Судья Арбитражного суда Мурманской области Галко Е.В.
при ведении протокола судебного заседания судьей Галко Е.В.
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
ООО «Релит ЛТД»
к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Мурманску
о признании недействительными решений от 02.03.2006г. № 2435 и от 22.03.2006г. № 819
при участии в судебном заседании представителей:
заявителя - Исакова А.И. – доверенность от 10.01.2006г. №1;
- Акимовой О.Н. – доверенность от 01.03.2006г. №4;
ответчика - Горбуновой Л.И. – доверенность от 20.12.2005г. №01-14-30/154439;
- Мурашовой Н.Е. – доверенность от 21.02.2006г. №01-14-30;
- Володькиной Е.В. – доверенность от 10.01.2006г. №01-14-30/000007
установил:
ООО «Релит ЛТД» обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Мурманску о признании недействительным решения от 02.03.2006г. № 2435 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 120 НК РФ и доначислении НДС и соответствующих пеней.
3.04.2006г. заявителем представлено дополнение к заявлению, согласно которому Общество также просит признать недействительным решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банках от 22.03.2006г. № 819 (л.д. 94 т. 1).
В обоснование заявленных требований заявитель приводит следующие доводы.
I. Заявитель считает, что налоговый орган неправомерно, в нарушение п. 2 ст. 148 НК РФ доначислил Обществу НДС со стоимости услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору тайм-чартера (с экипажем), оказанных за пределами территории РФ.
Судно М-0071 «Оргеев» с экипажем до договору тайм-чартера от 1.09.2003г. было передано в пользование ООО «Юниарктик» не для перевозок грузов, а для других целей торгового мореплавания - для осуществления приемки свежей рыбы, выпуска из нее потрошеной, обезглавленной, мороженой рыбы, побочной продукции из отходов от разделки рыбы и из отходов рыбной муки, являющейся разновидностью промысла водных биоресурсов.
Одним из обязательных условий договора является использование судна за пределами 12-мильной зоны РФ.
Судно и услуги экипажа передавались и использовались за пределами 12-мильной зоны в соответствии с условиями и целями договора. Перевозкой грузов судно не занималось.
Порядок перевозки грузов регламентируется главой VIII КТМ РФ и главой 40 ГК РФ. При перевозке грузов морем заключается договор морской перевозки груза или договор рейс-чартер. Одним из документов, подтверждающих принятие груза к перевозке, является коносамент.
Договор морской перевозки Обществом не заключался, рыбопродукция к перевозке не принималась, предусмотренные нормами права документы на перевозку грузов не оформлялись.
Перевозчик обязан доставить в пункт назначения и передать получателю именно тот груз и в том количестве, который он принял к перевозке.
На внешнем рейде порта Хаммерфест (Норвегия) на борт судна была принята охлажденная рыба без упаковки, страна происхождения Норвегия (код товара ТН ВЭД России 0302). В порт Мурманск был доставлена мороженая рыба, страна отправления и происхождения Россия (код товара ТН ВЭД 0303).
Согласно письма ГТК России от 8.08.95г. № 07-10/11237 свежая рыба, добытая иностранными судами и подвергаемая операции глубокой заморозки (до – 18 градусов С и ниже) на борту российских судов, является товаром российского происхождения.
Данный факт свидетельствует о том, что морская перевозка груза, принятого в порту Норвегии, в порт Мурманск (одного и того же) не осуществлялась.
В соответствии с условиями договора тайм-чартер судном и экипажем судна осуществлялась приемка свежей рыбы и выпуск из нее мороженой рыбы за пределами 12-мильной зоны.
Фактическое использование судна в указанных в договоре тайм-чартера целях осуществлялось за пределами территории РФ, следовательно, услуги были оказаны за пределами территории РФ.
II. Заявитель считает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ.
1) По вышеизложенным основаниям заявитель считает не основанными на законе выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов сумм НДС в размере 222 838 руб., уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операции по реализации услуг по договору тайм-чартера, местом реализации которых не признается территория РФ.
2) Заявитель не согласен с выводами налогового органа о неправомерном начислении Обществом амортизации в отношении основных средств, полученных по договору лизинга, с применением повышающего коэффициента 3 к норме амортизации и завышении в связи с этим расходов на 747 667 руб.
В соответствии с п. 19 главы III ПБУ 6/01 и п. 4 ст. 259 НК РФ годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и норм амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.
Факт того, что оборудование перестало быть предметом лизинга, не подразумевает под собой изменения первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта основных средств.
3) Заявитель не согласен с выводами налогового органа о необоснованном включении во внереализационные расходы за 2003г. расходов 2002 года в сумме 3 799 руб.
Предварительная оплата за рекламу в телефонном справочнике на 2003 год была осуществлена в 2001 году, документы поступили в 2003 году. Расходы на рекламу в телефонном справочнике не могут относиться к конкретному периоду времени, т.к. действие рекламы распространяется для неопределенного круга лиц в течение достаточно продолжительного времени, в связи с чем ее невозможно соотнести с конкретным периодом времени в прошлом и будущем.
Также невозможно определить, за какой конкретно период банком взималась плата по использованию системы «Банк-Клиент».
В соответствии со ст. 54 НК РФ в случае, если невозможно определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся ошибки (искажения), налогоплательщик корректирует налоговые обязательства того периода, в котором выявлены ошибки.
В качестве основания заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в банках от 22.03.2006г. № 819 заявитель ссылается на определение суда от 15.03.2006г. о принятии обеспечительных мер, которым суд запретил Инспекции производить бесспорное взыскание оспариваемых сумм налогов, указанных в решении от 2.03.2006г. № 2435 и требовании от 3.03.2006г. № 25440, в связи с неисполнением которого было принято решение от 22.03.2006г. № 819.
Представители заявителя в судебном заседании на заявленных требованиях настаивали по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему (л.д. 5, 75, 94 т. 1, л.д. 33 т. 3).
Представители ответчика в судебном заседании заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему (л.д. 13, 35 т. 3).
I. Ответчик считает, что Обществом неправомерно не была отражена в Разделе I «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации операция по оказанию на территории РФ услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору тайм-чартера (с экипажем).
По смыслу положений п. 2 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) (местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы (услуги)) по предоставлению в пользование морских судов по договору аренды с экипажем не признается территория РФ, если арендованным судном перевозка осуществляется только между портами, находящимися за пределами территории РФ.
При проведении проверки было установлено, что арендованным судном была осуществлена перевозка рыбопродукции, принятой от рыболовных судов Норвегии в районе порта Хаммерфест и переработанной за пределами территории РФ, в порт Мурманск.
Передача судна фрахтователем судовладельцу (Обществу) произведена на территории РФ на основании акта на приемку рыболовного судна из тайм-чартера от 14.10.2003г. Местонахождение судна 14.10.2003г. – порт Мурманск.
Факт ввоза 14.10.2003г. фрахтователем рыбопродукции в г. Мурманск в режиме «импорт» подтверждается ГТД.
Поскольку судно использовалось за пределами территории РФ с заходом в российский порт, местом осуществления деятельности предприятия-арендодателя (Общества) признается территория РФ.
II. Ответчик считает правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ.
1) По основаниям, изложенным в п. I, ответчик считает неправомерным включение Обществом в состав расходов сумм НДС в размере 222 838 руб., уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операции по реализации услуг по договору тайм-чартера, местом реализации которых признается территория РФ.
2) Ответчик считает неправомерном начисление Обществом амортизации в отношении основных средств, полученных в собственность по договору лизинга, с применением повышающего коэффициента 3 к норме амортизации и завышении в связи с этим расходов на 747 667 руб.
В соответствии с пунктами 7, 8 статьи 259 НК РФ повышающий коэффициент 3 к норме амортизации применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, т.е. в период действия договора лизинга.
В июне 2003г. стороны договора лизинга исполнили свои обязательства, Общество в полном объеме произвело расчет с лизингодателем и стало собственником имущества, переданного в лизинг.
Таким образом, действие договора лизинга прекратилось и полученное в собственность имущество перестало быть предметом лизинга, стало собственностью Общества, в связи с чем в отношении него повышающий коэффициент 3 применению не подлежал.
При проведении проверки Инспекцией произведен расчет амортизации с учетом первоначальной стоимости объектов и норм амортизации, указанных налогоплательщиком. Первоначальная стоимость имущества и основная норма амортизации при расчете налоговым органом не изменялась.
Единственным расхождением в расчете сумм амортизационных отчислений с данными Общества явилось применение Обществом повышающего коэффициента 3.
3) Ответчик считает, что Обществом в 2003 году необоснованно, в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ были включены во внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, за 2003г. расходы, относящиеся к расходам 2002 года, в сумме 3 799 руб., в т.ч.
-оплата за расчетно-кассовое обслуживание за декабрь 2002г., о чем прямо указано в платежным требовании банка;
-убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде – услуги по рекламе в декабре 2002г. в телефонном справочнике, что подтверждается счет-фактурой от 20.12.2002г.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1.01.2003г. по 31.12.2003г., по результатам которой составлен Акт проверки от 2.02.2006г. № 23 (л.д. 1 т. 2).
В соответствии со ст. 100 НК РФ Обществом были представлены возражения по Акту проверки.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Решением Инспекции от 2.03.2005г. (фактически 2.03.2006г.) № 2435 Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной
п. 1 ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета расходов и объектов налогообложения, в виде взыскания штрафа в сумме 5000 рублей;
п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату сумм НДС за октябрь 2003г. в результате занижения налоговой базы (иного неправильного исчисления налога или другого неправомерного действия (бездействия)), в виде взыскания штрафа в сумме 127 915 руб. (л.д.34 т. 1).
Данным решением Обществу доначислен НДС в сумме 639 575 руб., пени в сумме 159 883 руб., а также уменьшен убыток за 2003г. на 974 304 руб.
На основании данного решения требованием от 3.03.2006г. № 25440 Обществу предложено в срок до 13.03.2006г. уплатить доначисленные суммы НДС и пеней (л.д. 99 т. 1).
Решением налогового органа от 22.03.2006г. № 819 в связи с неисполнением данного требования приостановлены операции Общества по счетам в банках (л.д. 102 т. 1).
Не согласившись с данными решениями, Общество оспорило их в судебном порядке.
Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению.
I. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления налога на добавленную стоимость местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации;
2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;
5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пунктами 1-4 этого пункта).
В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
Из буквального толкования данной нормы Кодекса следует, что она применяется к организациям, которые оказывают услуги
- по предоставлению в пользование морских судов по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также
- по перевозке названными в данном пункте видами транспорта.
Поскольку услуги по предоставлению в пользование морских судов по договорам аренды (фрахтования на время) с экипажем и услуги по перевозке морскими судами отличаются по своей правовой природе, а объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции по реализации услуг, при определении места осуществления деятельности организации принимаются во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг.
Таким образом, если передача морского судна с экипажем во временное пользование и последующее использование указанного судна осуществляются за пределами территории Российской Федерации, то местом реализации услуг по передаче такого судна во временное пользование на основании договора аренды с экипажем территория Российской Федерации не признается. Соответственно, указанные услуги на территории Российской Федерации не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Как следует из материалов дела, 1.09.2003г. между Обществом (Судовладельцем) и ООО «Юниарктик» (Фрахтователь) был заключен договор тайм-чартера б/н (л.д. 57 т. 1).
Предметом данного договора является предоставление Судовладельцем за плату в пользование Фрахтователя судна М-0071 «Оргеев» и услуг членов экипажа для осуществления приемки свежей рыбы, выпуска из нее потрошеной, обезглавленной, мороженой рыбы, побочной продукции из отходов от разделки рыбы и из отходов рыбной муки . Приемка рыбы будет осуществляться в 12-мильной зоне Норвегии.
Фрахтователь осуществляет приемку-возврат Судна за пределами 12-мильной зоны РФ в месте, указанном Судовладельцем (согласованным с Судовладельцем).
Фрахтователь обязан своевременно принять и возвратить Судно в месте, указанном Судовладельцем, и пользоваться судном и услугами членов экипажа в соответствии с целями и условиями их предоставления, определенными настоящим тайм-чартером.
В соответствии с данным договором, а также дополнительным соглашением от 24.09.2003г. Судно передается в тайм-чартер не ранее 4.09.2003г. и не позднее 8.09.2003г. на срок до 14.10.2003г. включительно (л.д. 60 т. 1).
Передача Судна в тайм-чартер произведена на основании акта на передачу рыболовного судна от 7.09.2003г. в порту Хаммерфест, Норвегия, т.е. за пределами 12-мильной зоны РФ, что подтверждается рапортом капитана Судна и не оспаривается налоговым органом (л.д. 61 т. 1, л.д. 58 т. 2).
Как следует из судового журнала и радиограмм, Судно и услуги экипажа передавались в пользование и использовались в соответствии с условиями договора тайм-чартера для указанных в данном договоре целей – для осуществления приемки свежей рыбы, выпуска из нее потрошеной, обезглавленной, мороженой рыбы, побочной продукции из отходов от разделки рыбы и из отходов рыбной муки – за пределами 12-мильной зоны РФ.
Последняя приемка рыбы сырца с норвежского траулера была закончена 12.10.2003г. в 10:50 (л.д. 95, 128, 129 т. 2).
12.10.2003г. в 12:00 Судно следует на выход из порта Хаммерфест в порт Мурманск (л.д. 129 т. 2).
12.10.2003г. в 19:35 Судно вышло из 12-мильной зоны Норвегии (л.д. 137, 138, 143 т. 2).
12.10.2003г. в 21:10 капитаном Судна направлена радиограмма о разрешении пересечения гос. границы РФ 14.10.03 в 01-00 МСК в точке 69,52 сев 33.32.75 вост, в которой сообщается о следовании судна в Мурманск из района промысла. Данные о рыбопродукции будут посланы после обработки сырца (л.д. 144 т. 2).
13.10.2003г. в 17:45 Судно вышло из Норвежской экономической зоны (л.д. 139, т. 2).
14.10.2003г. в 01:00 (20:19 UTC) Судно вошло в территориальные воды РФ. На борту мороженой рыбопродукции 423207 кг (л.д. 49, 141, 145, 153 т. 2).
Данные обстоятельства свидетельствуют о переработке принятой на борт судна свежей рыбы (ее заморозке) за пределами 12-мильной зоны РФ - до пересечения границы РФ.
Из анализа данных спутникового мониторинга и графоаналитических расчетов следует, что Судно пересекло линию территориальных вод РФ 14.10.2003г. в 00 час. 08 мин. московского времени (20:08 UTC 13.10.2003г.). Спутниковая позиция на 00:19 МСК 14.10.2003г. (20:19 UTC 13.10.2003г.) подтверждает следование судна в терводах РФ в течение 11 минут после пересечения границы (л.д. 1 т. 3).
Изложенное свидетельствует о том, что услуги по передаче в аренду судна и услуги экипажа, указанные в договоре тайм-чартера, в частности, по приемке свежей рыбы и выпуску из нее мороженой, осуществлялись за пределами территории РФ.
Доказательства оказания данных услуг 14.10.2003г. после пересечения границы РФ в период следования Судна в порт Мурманск (с 20:08 UTC 13.10.2003г. (00:08 МСК) до 06:10 UTC 14.10.2003г. – л.д. 49 т. 2, л.д. 2 т. 3) в материалах дела отсутствуют, налоговым органом не представлены.
Следование Судна после пересечения границы РФ в порт Мурманск не свидетельствует об оказании в период следования судна услуг по договору тайм-чартера на территории РФ.
Судно было возвращено Обществу из тайм-чартера на основании акта на приемку судна от 14.10.2003г., утвержденного руководителями Судовладельца и Фрахтователя (л.д. 64 т. 1).
Как следует из пояснений представителей заявителя и предусмотрено условиями договора тайм-чартера возврат Судна из тайм-чартера осуществлялся Фрахтователем за пределами 12-мильной зоны РФ (л.д. 57 т. 1).
Переход судна 14.10.2003г. от пересечения границы РФ до порта Мурманск и составление акта на приемку судна 14.10.2003г. не свидетельствует об оказании предусмотренных договором тайм-чартера услуг и возврате судна из аренды на территории РФ.
Кроме того, для определения места оказания услуг имеет значение место передачи судна в аренду и фактическое место последующего использования судна (оказания услуг) по договору, а не место возврата судна из аренды.
Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки заявитель представил в Инспекцию договор тайм-чартера от 1.09.2003г., акты на передачу и приемку рыболовного судна от 7.09.2003г. и от 14.10.2003г. соответственно, рапорт капитана, подтверждающий факт передачи судна в аренду за пределами территории РФ (л.д. 57, 61, 64 т. 1, л.д. 58 т. 2).
Кроме того, заявитель представил в налоговый орган счет-фактуру, выставленную фрахтователю за аренду судна, платежные поручения, подтверждающие факт оплаты услуг (л.д. 60-66 т. 2).
В качестве документов, подтверждающих место фактического использования морского судна с экипажем за пределами территории Российской Федерации в период его аренды, Общество представило выписку из судового журнала, радиограммы, маршрут движения судна по данным спутникового мониторинга.
Представленные Обществом документы свидетельствуют о том, что передача морского судна и услуг экипажа в пользование российскому юридическому лицу и последующее его использование в соответствии с условиям тайм-чартера осуществлялось за пределами территории РФ, что не оспаривается ответчиком.
Предусмотренные договором услуги по приемке и переработке свежей рыбы предоставлялись непосредственно во время нахождения судна за пределами территории РФ, что подтверждается записями в судовом журнале.
Таким образом, Общество оказывало услуги по предоставлению судна в аренду с экипажем за пределами РФ, в связи с чем выручка, поступившая от фрахтователя, правомерно не включена им в налоговую базу по НДС.
Реализация вышеуказанных услуг, оказанных в рамках договора тайм-чартера за пределами территории РФ, не является объектом налогообложения по НДС, в связи с чем включение налоговым органом выручки от данной реализации в налогооблагаемую базу по НДС суд считает не основанным на нормах Налогового кодекса РФ (ст. 146, 148 НК РФ) и фактических обстоятельствах.
Выводы налогового органа о необходимости включения полученной Обществом выручки в налоговую базу по НДС в связи с осуществлением Обществом перевозки грузов между портами, находящимися за пределами территории РФ и на территории РФ, также не соответствуют законодательству и фактическим обстоятельствам.
Как правовая природа заключенного Обществом договора тайм-чартера, так и фактический характер оказанных им услуг свидетельствует об оказании Обществом услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а не услуг по перевозке груза между портами, находящимися за пределами РФ и на территории РФ.
Так как законодательство о налогах и сборах не содержит определения договора аренды и договора перевозки и понятий «предоставление в пользование морских судов по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем» и «перевозки», то в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Договоры перевозки и договоры аренды транспортного средства с экипажем разделяются в гражданском законодательстве РФ: ст. 785 ГК РФ (договор перевозки груза), ст. 787 ГК РФ (договор фрахтования), ст. 632 ГК РФ (договор аренды транспортного средства с экипажем); глава VIII Кодекса торгового мореплавания РФ (договор морской перевозки груза) и глава X Кодекса (договор фрахтования судна на время (тайм-чартер)).
В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Транспортными уставами и кодексами могут быть установлены иные, помимо предусмотренных параграфом 3 ГК РФ, особенности аренды отдельных видов транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. 641 ГК РФ).
Согласно статье 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм - чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания .
Как следует из положений данной статьи, судно и услуги членов экипажа по договору тайм-чартера могут быть переданы фрахтователю не только для перевозки грузов, но и для иных целей торгового мореплавания.
В соответствии со статьей 2 КТМ РФ под торговым мореплаванием понимается деятельность, связанная с использованием судов, в частности, для:
перевозок грузов, пассажиров и их багажа;
промысла водных биологических ресурсов;
иных целей.
При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что арендованным судном должна осуществляться перевозка груза, не соответствуют положениям ст. 198 НК РФ.
Понятие промысла живых ресурсов содержится, в частности, в Федеральном законе от 17 декабря 1998г. № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации», от 30.11.1995г. № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской федерации».
В соответствии со статьями 4 данных законов промысел живых ресурсов - комплексный процесс, включающий поиск и вылов (добычу) водных биологических ресурсов, приемку, обработку, транспортирование, хранение продукции, ее перегрузку , а также снабжение промысловых судов и установок топливом, водой, продовольствием, тарой и другими материалами.
Как следует из материалов дела, в соответствии с условиями заключенного Обществом договора тайм-чартера от 1.09.2003г. судно М-0071 «Оргеев» и услуги членов экипажа были переданы в пользование ООО «Юниарктик» на определенный срок не для перевозок грузов, а для других целей торгового мореплавания - для осуществления приемки свежей рыбы, выпуска из нее потрошеной, обезглавленной, мороженой рыбы, побочной продукции из отходов от разделки рыбы и из отходов рыбной муки, являющейся разновидностью промысла водных биоресурсов.
Одним из обязательных условий договора являлось использование судна за пределами 12-мильной зоны РФ.
Судно и услуги экипажа в указанных в договоре целях передавались и использовались за пределами 12-мильной зоны в соответствии с условиями договора.
Использование законодателем аналогичных терминов в наименованиях договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства и договора фрахтования (чартера) не свидетельствует об идентичности данных договоров.
В Гражданском кодексе РФ и Кодексе торгового мореплавания РФ обеспечивается четкое дифференцированное регулирование чартера как вида договора морской перевозки с условием предоставления для перевозки груза всего судна, его части или определенных судовых помещений (п. 2 ст. 115) и договора фрахтования судна на время (тайм - чартера) с экипажем (ст. 198).
Согласно ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю).
В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер ), являющегося разновидностью договора перевозки, одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов , пассажиров и багажа.
Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливается транспортными уставами и кодексами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 115 КТМ РФ по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (далее - получатель), а отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).
В силу пункта 2 статьи 115 КТМ РФ договор морской перевозки груза может быть заключен
1) с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер);
2) без такого условия.
Перевозчиком является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза с отправителем или фрахтователем или от имени которого заключен такой договор (п. 3 ст. 115 КТМ РФ).
Фрахтователем является лицо, которое заключило договор морской перевозки, указанный в подп. 1 п. 2 ст. 115 КТМ РФ (п. 4 ст. 115 КТМ РФ).
Договор морской перевозки груза Общество с Фрахтователем не заключало, определенное число мест груза от отправителя к перевозке не принимало.
По договору тайм-чартера в пользование Фрахтователю Обществом было передано рыболовное судно. Договор фрахтования (чартера) Обществом с фрахтователем не заключался. Элементы данного договора в договоре тайм-чартера отсутствуют.
Договор аренды (фрахтования на время) транспортного средства и договор фрахтования (чартера) представляют собой отдельные виды различных типов гражданско - правовых договоров: договора аренды и договора перевозки, которые различаются по предмету договора.
Предметом договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства, является предоставление определенного имущества (транспортного средства) во временное владение и пользование арендатора (Фрахтователя) на определенный срок (ст. 198 КТМ РФ).
Предметом договора перевозки (договора фрахтования (чартера)), является доставка грузов в пункт назначения в срок и маршрутом, которые установлены соглашением сторон (ст. 115, 152 КТМ РФ).
Таким образом, перевозка грузов предметом договоров аренды судна (фрахтования на время) с экипажем, в том числе заключенного Обществом, не является.
В отличие от договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства по договору фрахтования (чартера) само транспортное средство фрахтователю не передается. Ему предоставляется вместимость (либо ее часть) транспортного средства - место для грузов на один или несколько рейсов для их перевозки в пункт назначения.
При этом вместимость транспортного средства по договору фрахтования (чартера) в пользование фрахтователя не передается.
В соответствии с заключенным договором тайм-чартера Фрахтователю передавалось в пользование судно и услуги экипажа на определенный срок. Наименование груза, срок и маршрут его доставки договором не устанавливался.
Договор фрахтования (чартера) Обществом с Фрахтователем не заключался. Вместимость переданного в аренду судна для перевозки грузов в определенный пункт назначения Обществом Фрахтователю на определенный рейс не предоставлялась.
Договором тайм-чартера предоставление в пользование судна для перевозки грузов также предусмотрено не было.
В соответствии со ст. 200 КТМ РФ в тайм-чартере должны быть указаны, в частности, технические и эксплуатационные данные судна (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и другие), район плавания, цель фрахтования, время, место передачи и возврата судна, срок действия тайм-чартера.
В отличие от содержания тайм-чартера в соответствии со ст. 120 КТМ РФ чартер (договор морской перевозки груза) должен содержать указание на род и вид груза , наименование места погрузки груза, а также наименование места назначения или направления судна.
Заключенный Обществом договор тайм-чартера не содержит данные сведения, обязательные для договора перевозки груза.
После приема груза для перевозки перевозчик обязан выдать отправителю коносамент, который должен содержать, в частности, данные о наименовании груза, необходимые для идентификации груза основные марки, число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем (ст. 142, 144 КТМ РФ).
Таким образом, по договору перевозки принятый для перевозки груз должен быть доставлен перевозчиком в пункт назначения в неизменном виде и количестве.
В период нахождения судна в аренде осуществлялась приемка и переработка свежей рыбы.
В порту Мурманск с судна выгружена рыбопродукция другого рода и вида (переработанная: мороженая, потрошеная и т.д.), принадлежащая как Обществу, так и Фрахтователю.
Груз определенного наименования и количества Обществу для перевозки не передавался и Обществом в пункт назначения не доставлялся. Коносамент не составлялся.
В статье 200 КТМ РФ используются понятия «район плавания», «срок действия тайм-чартера», «время и место передачи и возврата судна».
Понятия «место, порт погрузки груза», «порт выгрузки», «маршрут перевозки груза» используются в договорах морской перевозки груза (ст. 126, 127, 152, 158 КТМ РФ).
Таким образом, понятие "порты перевозки" (п. 2 ст. 148 НК РФ) к договорам аренды (фрахтования на время) морских судов неприменимо.
Следовательно, нахождение пункта отправления и (или) пункта назначения за пределами территории РФ является обязательным условием для перевозки грузов, а не для аренды судна.
Обществом оказывались услуги в рамках заключенного договора тайм-чартера, имеющего все признаки договора аренды (фрахтования судна на время), предусмотренные статьей 198 КТМ РФ, который не является договором морской перевозки.
Характер фактически оказанных услуг также свидетельствует об оказании Обществом Фрахтователю услуг по предоставлению в аренду судна с экипажем, а не услуг по перевозке груза.
Согласно грузовой декларации, Обществом была ввезена на территорию РФ собственная переработанная рыбопродукция в количестве 29217 кг, которая является товаром российского производства (л.д. 4, 5 т. 3).
Ввоз на судне Общества собственной рыбопродукции не свидетельствует об оказании им Фрахтователю услуг по перевозке груза.
Выгрузка с судна в порту Мурманск переработанной рыбопродукции Фрахтователя также не свидетельствует об оказании Обществом Фрахтователю услуг по перевозке груза.
При таких обстоятельствах выводы налогового органа об оказании Обществом услуг по перевозке грузов не основано на вышеназванных нормах законодательства и не соответствует характеру фактически оказанных услуг.
В соответствии со ст. 157 НК РФ при осуществлении перевозок грузов морским транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога и налога с продаж).
Стоимость перевозки (размер фрахта за перевозку – ст. 115, 164 КТМ РФ) устанавливается договором морской перевозки.
Договором тайм-чартера устанавливается плата (фрахт) за пользование судном и услугами членов экипажа, а не за перевозку грузов (ст. 198 КТМ РФ).
Стоимость перевозки заключенным Обществом договором тайм-чартера установлена не была, плату (фрахт) за перевозку груза Общество не получало.
Включение налоговым органом в налоговую базу Общества установленной договором тайм-чартера и полученной платы за пользование судном и услугами членов экипажа как стоимости перевозки является неправомерным.
Включение налоговым органом в налоговую базу по НДС стоимости услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору аренды (фрахтования) с экипажем, оказанных за пределами территории РФ, противоречит положениям статей 146, 148 НК РФ.
При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части доначисления Обществу НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
II. Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ, послужили выводы налогового органа о завышении Обществом расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов, не повлекшем занижение налоговой базы по налогу на прибыль (л.д. 36 т. 1):
1) на сумму НДС в размере 222 838 руб., предъявленную Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна М-0071 «Оргеев» по договору тайм-чартера от 1.09.2003г., местом реализации которых признается территория РФ;
2) на сумму начисленной амортизации в размере 747 667 руб.;
3) на расходы, относящиеся к расходам 2002 года, в размере 3 799 руб. по оплате за расчетно-кассовое обслуживание и услуг по рекламе.
Суд считает неправомерным привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ, за вышеназванные нарушения по следующим основаниям.
1) В соответствии с подп. 1, 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Поскольку местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна М-0071 «Оргеев» по договору аренды (тайм-чартер) с экипажем б/н от 1.09.2003г. не является территория РФ по основаниям, изложенным в п. I настоящего решения, суммы НДС в размере 222 838 руб., предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для данной операции, правомерно включены Обществом в расходы, связанные с производством и реализацией.
При таких обстоятельствах исключение налоговым органом из расходов Общества данной суммы налога и уменьшение убытка на 222 838 руб. является неправомерным и не соответствует положениям статей 170, 264 НК РФ.
Следовательно, включение Обществом данной суммы НДС в расходы по налогу на прибыль не может служить основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ.
2) Основанием для выводов налогового органа о завышении Обществом расходов на 747 667 руб. явилось неправомерное начисление Обществом амортизации в отношении основных средств, полученных в собственность по договору лизинга, с применением повышающего коэффициента 3 к норме амортизации.
Суд считает выводы налогового органа обоснованными.
Статьей 2 Федерального закона от 29.10.98г. № 164-ФЗ "О лизинге" (далее – Закон «О финансовой аренде (лизинге)») установлено, что лизинг (финансовая аренда) - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Закона).
В соответствии с п. 4 ст. 17 Закона «О лизинге» при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.
Статьей 11 Закона «О лизинге» предусмотрено, предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя .
В соответствии с названными нормами права переданное по договору лизинга имущество (предмет лизинга) является арендованным имуществом, находящимся в собственности лизингодателя, передается по договору лизинга лизингополучателю во временное владение и пользование и подлежит возврату лизингодателю.
В соответствии со ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона «О лизинге» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга (арендованное имущество) переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Данными нормами права предусмотрена возможность передачи предмета лизинга (арендованного имущества) в собственность лизингополучателя.
При наличии в договоре данного условия по истечении срока договора лизинга переданное лизингополучателю имущество утрачивает статус арендованного имущества (предмета лизинга) и становится имуществом, которое находится у лизингополучателя на праве собственности.
Пунктом 1.1, 6.2 Договора среднесрочного финансового лизинга № 015-Л Лизингодатель обязуется предоставить имущество Лизингополучателю во временное владение и в пользование с переходом права собственности на объект лизинга после окончания срока лизинга и исполнения всех условий данного договора (л.д. 39 т. 3).
В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона «О лизинге» в общую сумму договора лизинга включена выкупная цена предмета лизинга (п. 3.3 договора).
Объект лизинга, передаваемый Лизингополучателю, в период действия договора до момента последнего платежа являющийся собственностью Лизингодателя, учитывается на балансе Лизингополучателя. Амортизация учитывается с коэффициентом ускорения 3 (п. 1.3 договора).
По окончанию срока лизинга объект лизинга передается Лизингополучателю в собственность при условии надлежащего исполнения Лизингополучателем условий настоящего договора путем составления акта приема-передачи (п. 6.3).
Таким образом, в соответствии с условиями договора объект лизинга передается в собственность Лизингополучателя после уплаты последнего платежа.
Оплата лизинговых платежей в полном размере (в т.ч. выкупная цена) произведена Обществом в июне 2003г., в связи с чем срок лизинга окончился, имущество перешло в собственность Общества и перестало быть предметом лизинга (аренды).
Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются, в частности, договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены.
Факт перехода к Обществу с июля 2003г. права собственности на оборудование заявителем не оспаривается.
В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) , используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Пунктом 1 статьи 257 НК РФ, которым установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества, имущество, являющееся предметом лизинга (арендованное имущество), которое не находится у налогоплательщика на праве собственности, также отнесено к амортизируемому.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Пунктом 7 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Пунктом 7 статьи 259 НК РФ установлено, что для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Данные положения Кодекса согласуются с положениями стать 31 Закона «О лизинге», которыми предусмотрено право стороны договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, применять механизм ускоренной амортизациипредмета лизинга .
В соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Из анализа данных положений Кодекса и Закона «О лизинге» следует, что положения Кодекса о применении механизма ускоренной амортизации (коэффициента 3) распространяются только на имущество, являющееся предметом договора лизинга, т.е. имущества, находящегося в аренде – во временном владении и пользовании.
Основная норма амортизации, к которой в отношении предмета лизинга применяется специальный коэффициент 3, определяется по формуле, указанной в п. 4 ст. 259 НК РФ и п. 19 ПБУ 6/01, исходя из срока полезного пользования амортизируемого имущества.
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина от 30.03.2001г. № 26н, при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока полезного пользования.
Изложенное свидетельствует о том, что в отношении амортизируемого имущества, как находящегося в собственности у налогоплательщика, так и являющегося предметом договора лизинга (арендованного), при применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ.
В отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга (арендованного имущества), к основной норме амортизации применяется коэффициент не выше 3.
В отношении основных средств, находящихся в собственности налогоплательщика, применение механизма ускоренной амортизации (коэффициента 3) Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
По истечении срока договора лизинга переданное в лизинг (в аренду) имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя (при наличии такого условия в договоре).
И в том и в другом случае данное имущество перестает быть предметом договора лизинга и в отношении него применяется метод начисления амортизации, предусмотренный п. 4 ст. 259 НК РФ, как в отношении имущества, находящегося на праве собственности либо у лизингодателя (в случае возвращения имущества), либо у лизингополучателя (в случае его выкупа), т.е. без применения предусмотренного п. 7 ст. 259 НК РФ, ст. 31 Закона «О лизинге» механизма ускоренной амортизации (коэффициента 3).
Применение механизма ускоренной амортизации в отношении основных средств, находящихся у налогоплательщика на праве собственности, Кодексом не предусмотрено.
Применение повышающего коэффициента 3 после получения права собственности на лизинговое имущество после истечения срока договора неправомерно, поскольку данное имущество уже не является предметом договора лизинга (имуществом, полученным по лизингу в аренду).
В соответствии с пунктом 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Минфина Российской Федерации от 17.02.1997 N 15) при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".
У лизингополучателя приобретение в собственность лизингового имущества отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб.
Изложенное свидетельствует о неправомерном применении Обществом с июля 2003г. механизма ускоренной амортизации в отношении приобретенного амортизируемого имущества, находящегося у Общества на праве собственности.
Пунктом 19 ПБУ 6/01, на который ссылается заявитель, установлено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом в отношении основных средств, находящихся в собственности у налогоплательщика, ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Налоговым органом в ходе проверки сумма начисленной амортизации в отношении основных средств, перешедших в собственность Общества, определена в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 19 ПБУ 6/01 с применением данных налогоплательщика о его первоначальной стоимости, норм амортизации и срока полезного пользования, указанных налогоплательщиком.
Первоначальная стоимость, норма амортизации и срок полезного использования амортизируемого имущества налоговым органом при расчете не изменялись.
При таких обстоятельствах выводы налогового органа о завышении Обществом расходов на сумму излишне начисленной амортизации в отношении основных средств, перешедших в собственность налогоплательщика, основаны на нормах Налогового кодекса РФ. Основания для признания недействительным оспариваемого решения в данной части отсутствуют.
3) Основанием для выводов налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов на 3 799 руб. послужили доводы о неправомерном включении Обществом в состав расходов (убытков) 2003 года расходов, относящихся к 2002г.,
- по оплате за расчетно-кассовое обслуживание за декабрь 2002г. в сумме 636 руб.,
- убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде – по оплате за услуги по рекламе в декабре 2002г. в телефонном справочнике на 2003г. в сумме 3 163 руб.
Суд считает выводы налогового органа не основанными на нормах Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникаютисходя из условий сделок .
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По мнению налогового органа, расходы, произведенные Обществом на основании платежного требования от 5.01.2003г. за расчетно-кассовое обслуживание за декабрь 2002г., а также на основании счета-фактуры от 20.12.2002г. за услуги по рекламе, относятся к расходам 2002 года.
Суд считает, что данные выводы сделаны налоговым органом без учета положений п. 7 ст. 272 НК РФ.
В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам.
Согласно подп. 15 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков, в том числе систем «клиент-банк»; убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, относятся к внереализационным расходам.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов признается
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо
- последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать одну из предусмотренных данным подпунктом дату признания внереализационных и прочих расходов.
Данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в соответствии с заключенными договорами возникла обязанность оплатить оказанные услуги (по дате расчетов), а также в том налоговом (отчетном) периоде, когда налогоплательщику предъявлены документы, служащие основанием для произведения расчетов.
Учетной политикой Общества для целей налогообложения в 2003 году предусмотрено, что моментом признания в налоговом учете расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договоров или дата предъявления документов (л.д. 131 т. 1).
Как следует из Договора о предоставлении услуг с использованием системы «Клиент-Сбербанк» от 2.07.2002г., заключенного Обществом с ОАО Сбербанком РФ, ежемесячная плата за расчетное обслуживание взимается Банком в последний рабочий день месяца либо в любой из последующих рабочих дней в безакцептном порядке путем списания со счета Клиента (п. 4.3.1, приложение 2) (л.д. 97, 101 т. 3).
Таким образом, в соответствии с условиями договора датой расчета может быть как последний день месяца, так и дни, следующие за последним рабочим днем месяца, за который взимается плата.
Взимание платы производится самим банком в безакцептном порядке. Следовательно, дата расчета зависит от действий банка, осуществляющего списание платы со счета Клиента.
В соответствии с данными условиями договора платежным требованием от 5.01.2003г. № 45 со счета Общества Банком была списана плата за расчетное обслуживание за декабрь 2002г. (л.д. 102 т. 3).
В соответствии с условиями договора данное платежное требование является документом, служащим основанием для расчета за услуги банка.
Таким образом, исходя из условий договора и фактических обстоятельств, 5.01.2003г. является датой расчетов и возникновения расходов, а также датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов
Таким образом, в соответствии с п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ Общество вправе отнести данные расходы к расходам 2003г. как по дате расчетов и возникновения расходов исходя из условий договора, так и по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.
Следовательно, расходы на услуги банка за декабрь 2002г. в сумме 635, 69 руб. включены Обществом в расходы 2003г. правомерно - в соответствии с п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ , т.е. в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (дата расчетов в соответствии с условиями договора и дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов).
В соответствии с Договором-заказом от 29.09.2002г. б/н Общество (Заказчик) поручает, а ООО «Директория» (Исполнитель) обязуется разработать и разместить рекламное объявление, информационно-рекламное и информационное сообщение в справочниках серии «ПОМОР» (л.д. 92 т. 3).
Заказчик (Общество) оплачивает выставленный счет не позднее 10 банковских дней с момента выставления счета. Обязательства Исполнителя вступают в силу после получения 100%-ой предварительной оплаты.
Платежным поручением от 21.11.2002г. № 604 Обществом произведена предварительная оплата счета от 10.09.02г. № 1035 за услуги по размещению рекламного объявления в телефонном справочнике 2003 года (л.д. 91 т. 3).
Счет-фактура от 20.12.2002г. и акт приемки-сдачи выполненных работ от 20.12.2002г. были получены Обществом 28.08.2003г., вход. № 611 (л.д. 89, 90).
До получения акта приемки-сдачи выполненных работ данный акт Обществом подписан не был.
Данные документы были составлены ООО «Директория» в 2002г., получены Обществом в 2003г. - после осуществления расчетов (предоплаты) за оказанные услуги.
При таких обстоятельствах в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ Общество правомерно отнесло расходы на рекламу в 2003 году по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Кроме того, получение доходов от размещенной рекламы в телефонном справочнике 2003 года предусматривалось в 2003г., в связи с чем в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на размещение данной рекламы Общество вправе было отнести к расходам 2003 года независимо от времени оплаты (в данном случае предоплаты).
Правомерность отнесения Обществом понесенных расходов в периоде получения документов, служащих основанием для включения уплаченных сумм в состав расходов, также подтверждается следующими положениями Налогового кодекса РФ.
Расходами в силу ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам также приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, налогового учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Данные бухгалтерского и налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета.
Как установлено судом и не оспаривается ответчиком, платежное требование от 5.01.2003г. об оплате за услуги банка за декабрь 2002г., счет-фактура и акт выполненных работ по рекламе от 2002 г. были получены Обществом в 2003г. и отражены им в бухгалтерском и налоговом учете в том налоговом периоде, в котором они фактически получены - в 2003 г.
Общество исчислило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002г. в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ на основе данных регистров бухгалтерского учета и имеющихся на тот момент первичных документов - документально подтвержденных данных об объектах, связанных с налогообложением.
Затраты на рекламу и услуги банка в 2002г. Общество в состав расходов не включало и не могло включить, поскольку документы, необходимые для подтверждения расходов у него отсутствовали.
Данное обстоятельство не является ошибкой налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой базы за 2002г., поскольку ошибкой считается неправильное исчисление налогооблагаемой базы при наличии документов, служащих основанием для ее исчисления.
Следовательно, нормы абз. 2 ч. 1 ст. 54 НК РФ о пересчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки на налогоплательщика в данном случае не распространяются, обязанность по представлению уточненной налоговой декларации с соответствующим перерасчетом за 2002г. у него не возникла.
Налоговую базу по налогу на прибыль за 2003г. Общество также исчисляло на основании данных бухгалтерского и налогового учета, сформированного на основании поступивших в 2003г. первичных документов.
При таких обстоятельствах Общество обоснованно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003г. на расходы за услуги банка и расходы на рекламу в размере 3 799 руб.
Основания для привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ за данное нарушение у налогового органа отсутствовали.
Кроме того, суд считает, что в действиях Общества отсутствует событие налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ, послужило неправильное ведение налогового учета , выразившееся в необоснованном завышении расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов, не повлекшем занижение налоговой базы по налогу на прибыль (л.д. 36 т. 1).
Установленные налоговым органом в ходе выездной проверки завышение Обществом расходов, связанных с производством и реализацией, а также внерелизационных расходов не влекут ответственность по статье 120 НК РФ.
Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.
Ответственность на основании статьи 120 НК РФ применяется за налоговое правонарушение в виде грубого нарушения организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимаются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное илинеправильное отражение на счетах бухгалтерского учетаи в отчетности хозяйственных операций , денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Оспариваемое решение не содержит сведений о несвоевременном или неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учетаи в отчетности.
Хозяйственными операциями являются факты хозяйственной деятельности, то есть действия предприятия, осуществляемые им в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона РФ от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», на которую имеется ссылка в решении, хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Согласно п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
В чем выразилось нарушение Обществом данных положений законодательства о бухгалтерском учете, в оспариваемом решении не указано, представители ответчика в судебном заседании пояснить не смогли.
Как установлено судом и не оспаривалось в судебном заседании представителями ответчика, Общество отражало хозяйственные операции в бухгалтерском учете в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету. Порядок ведения бухгалтерского учета налогоплательщиком был соблюден.
Представители ответчика в судебном заседании не оспаривали, что хозяйственные операции и денежные средства отражались Обществом в регистрах бухгалтерского учета правильно, в хронологической последовательности и группировались по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Неправильное (несвоевременное) отражение фактов хозяйственной деятельности, имущественного и финансового положения организации, являющееся грубым нарушением учета доходов, расходов и объектов налогообложения, в ходе проверки установлено не было.
Выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения выразились в неправильном, по мнению налогового органа, формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (завышении расходов), а не в нарушениях, выразившихся в несвоевременном и неправильном отражении в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, имущественного и финансового положения организации.
Нарушения, связанные с формированием налоговой базы по налогу, и завышение расходов не является неправильным отражением хозяйственных операций и имущества на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, а, следовательно, основанием для применения ответственности по ст. 120 НК РФ.
При таких обстоятельствах Общество не совершило деяния, подпадающего под признаки правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ, что в соответствии со статьями 106, 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности.
В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках принимается руководителем (его заместителем) налогового органа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.
Поскольку у Общества отсутствует обязанность по уплате НДС и пеней, доначисленных оспариваемым по настоящему делу решением по вышеизложенным основаниям, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банках от 22.03.2006г. № 819, принятое в связи с неисполнением обязанности по его уплате, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области
Р Е Ш И Л:
заявленные требования удовлетворить.
Признать недействительными и не соответствующими положениям Налогового кодекса РФ решение Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску от 22.03.2006г. № 819, решение Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску от 2.03.2005 (2006) г. № 2435 в части
- доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ;
- уменьшения убытка за 2003г. на 226 637 руб.;
- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ.
Обязать Инспекцию ФНС РФ по г. Мурманску устранить допущенные нарушения.
Возвратить ООО «Релит ЛТД» из средств федерального бюджета государственную пошлину в размере 4000 руб., уплаченную по платежным поручениям от 6.03.2006г. № 605 и от 31.03.2006г. № 48.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.
Судья Е. В. Галко
