АРБИТРАЖНЫЙ СУД МАГАДАНСКОЙ ОБЛАСТИ
Именем
Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Магадан Дело № А37-1584/2010
21 декабря 2010 года
Арбитражный суд Магаданской области в составе судьи Комаровой Любови Петровны
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Детиненко Н.Ю.
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Арбитражного суда Магаданской области по адресу <...>
заявление индивидуального предпринимателя ФИО1
к Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области
о признании не действительным решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость № 13-1-17/1293 от 09.03.2010г.
при участии:
заявитель - ФИО1 индивидуальный предприниматель, свидетельство 49 000123686 от 30.12.2004г.
ответчик – ФИО2 ведущий специалист-эксперт юридического отдела, по доверенности № 05-07/19939 от 04.08.2010г, ФИО3 главный госналогиснпектор, по доверенности от 10.12.2010г № 05-28507; ФИО4 специалист 1 разряда юридического отдела, по доверенности № 05/10-3913 от 24.02.2010г.; ФИО5, специалист 1 разряда отдела камеральных проверок № 2 по доверенности № 05/23 от 20 декабря.2010г.
резолютивная часть решения объявлена -20 декабря 2010г.
решение в полном объеме изготовлено - 21 декабря 2010г.
Содержание спора:
Заявитель - ИП ФИО1 обратился с заявлением о признании недействительным решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость № 13-1-17/1293 от 09.03.2010г. за 3 квартал 2006 года в сумме 346 190 рублей. Оспариваемым решением налоговый орган признал необоснованным применение налоговых вычетов в 3 квартале 2006 года в сумме 1363864 руб., повлекшим неправомерное предъявление к возмещению из бюджета за 3 квартал 2006 года налога на добавленную стоимость в сумме 346 190 руб.
В обоснование заявленных требований заявитель сослался на неправильное применение налоговым органом положений статей 88,100 НК РФ и норм главы 21 НК РФ, в части регламентирующих проведение камеральных проверок при подтверждении права на предоставление налогового вычета. Оспаривая решение об отказе в возмещении НДС, заявитель указал, что основания к отказу в возмещении НДС, не обусловлены положениями статей 88, 171, 172,176 НК РФ.
Кроме того, оспариваемое решение содержит доводы, которые не были предметом проверки, не отражены в акте проверки, и не рассматривались при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, однако, включены в оспариваемое решение. В частности, налоговый орган включил в мотивировочную часть решения выводы относительно реального осуществления заявителем в 3 квартале 2006 года деятельности по розничной продаже (деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход), сославшись на данные фискальных отчетов контрольно-кассовых машин за 3 квартал 2006г., установленных в торговых точках, принадлежащих заявителю. Дополнительно в судебном заседании заявитель пояснил, что полный пакет документов, подтверждающий правомерность и размер заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 год был представлен налоговому органу согласно требованию, в учетом судебных актов по делу № А-37-3431/2009 (решения суда 1 инстанции и постановления апелляционной инстанции).
Заявитель в судебном заседании требования, изложенные в заявлении, поддержал в полном объеме. Одновременно по заявлению ответчика о пропуске 3-месячного срока на обжалование, установленного пунктом 3 статьи 198 АПК РФ указал, что данное решение об отказе им обжаловалось в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 138 НК РФ. По получению решения Управления ФНС России по Магаданской области по апелляционной жалобе подано заявление в суд.
Налоговый орган с требованиями заявителя не согласен по основаниям, изложенным в письменном отзыве от 18.10.2010 (т.1, л.д.43-53).
В отзыве на заявление, ответчик заявил о пропуске заявителем 3- месячного срока, установленного на обжалования оспариваемого решения. В обоснование заявления указал, что согласно п.1 ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса, согласно пункту 2 которой установлено, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Частью 4 статьи 198 АПК РФ установлено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение 3-х месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.
Таким образом, подача 29.03.2010 заявителем жалобы на решение № 13-1-17/1293 об отказе в возмещении полностью суммы налога от 09.03.2010 года в УФНС России № 1 по Магаданской области не препятствовала заявителю одновременной подаче заявления в Арбитражный суд Магаданской области.
Решение № 13-1-17/1293 от 09.03.2010г. об отказе в возмещении НДС получено лично 18.03.2010г., о чем свидетельствуют уведомления о вручении почтовых отправлений № 685000 16 60585 4 и № 685000 16 60584 7.
Таким образом, процессуальный срок на обжалование данного решения истек 18.06.2010г. Причины, по которым заявитель подал заявление в суд по истечении 3-месячного срока, а, именно, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган, не свидетельствует об уважительности причин пропуска данного срока. Следовательно, оснований для восстановления срока на подачу заявления, не имеется.
По существу требований в отзыве на заявление, налоговый орган указал, что по представленной 20 октября 2009г. посредством почтовой связи уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2006г. заявителем исчислен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость 346 190 руб.
Вместе с тем, налоговый орган также указал, что заявителем ранее налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость представлялись помесячно, то есть применительно к 3 кварталу 2006г.- за июль- сентябрь. По результатам камеральной проверки первоначально поданных налоговых деклараций вынесены решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Решения налогового органа относительно отказа в возмещении НДС за август, сентябрь 2006 года заявителем обжалованы в Арбитражный суд Магаданской области. Решениями Арбитражного суда Магаданской области № А37-890/2007 и № А37-889/2007, оставленными в силе постановлениями апелляционной и кассационной инстанции, признан правомерным отказ налогового органа в возмещении сумм НДС по основаниям: отсутствия раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым налогом, отсутствия доказательств принятия на учет, нарушение п.5,6 ст.169 НК РФ при оформлении счетов-фактур (т.4).
Из отзыва также следует, что согласно п.1 ст. 176 НК РФ после предоставления налогоплательщиком налоговой декларации, налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки, в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. В целях проведения проверки обоснованности заявленного вычета и его размера в рамках положений статей 23, 31, п.8 ст.88, 93 и ст.172 НК РФ у заявителя были истребованы документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по заявленному налоговому периоду- 3 квартал 2006 года (счета-фактуры, книги покупок и продаж, книга учета доходов и расходов, банковские выписки, приходно-кассовые ордера, товарно-транспортные накладные, копии книги кассира-операциониста, документы учета, подтверждающих ведение раздельного учета и другие). 29.10.2009г. заявителю направлено требование № 13-1-17/29700 о предоставлении документов в десятидневный срок с момента получения требования. Требование исполнено частично, представлены в копиях: книга продаж за 3 кв.2006; книга покупок за 3 кв.2006; книга учета доходов и расходов за 3 кв.2006; журнал учета полученных счетов-фактур за 3 кв.2006; журнал учета выставленных счетов-фактур за 3 кв.2006; счета-фактуры 36 шт.
Иные истребованные документы представлены не были. В частности, не были представлены документы, подтверждающие принятие товаров на учет и ведение раздельного учета в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и операций, не облагаемых (освобожденных) налогом на добавленную стоимость. Проведя камеральную проверку по фактически представленным заявителем документам, налоговым органом 29 января 2010г.составлен акт камеральной проверки № 13-1-К-19723/1542 (т.2, л.д.67). Основанием к отказу в возмещении НДС за 3 квартал 2006г. явились следующие нарушения:
- нарушение Правил ведения книги покупок (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914);
- непредставление документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), в нарушение п.1 ст. 172 НК РФ;
- непредставление документов, подтверждающих раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в нарушение п.2 и п.4 ст. 170, п.2 ст. 171 НК РФ. В связи с чем, налоговым органом не подтверждена правомерность применения налоговых вычетов, установленных ст.ст. 170, 171 НК РФ, порядок применения которых определен ст. 172 НК РФ, в сумме 1 363 864 руб., отраженных по стр.220 и по стр. 340 «Общая сумма НДС, подлежащая вычету» налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2006г.
При рассмотрении акта камеральной проверки, заявителем также не были представлены документы первичного учета, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, в том числе и доказательства принятия на учет и наличия раздельного учета.
Таким образом, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (номер корректировки 1) ФИО1 по НДС за 3 квартал 2006 года, установлено неправомерное применение налоговых вычетов в размере 1 363 864 руб., что привело к излишнему исчислению налога к возмещению в сумме 346 190 руб. и не уплате НДС в федеральный бюджет в сумме 988 821 руб., что явилось основанием для принятия налоговым органом 09.03.2010 года решения № 13-1-17/4944 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обжалуемого решения № 13-1-17/1293 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Суд, рассмотрев ходатайство заявителя о восстановлении срока, установленного пунктом 4 статьи 198 АПК РФ, заслушав мнение лиц, участвующих в деле признал доводы заявителя уважительными и в порядке статей 41,117,159 АПК РФ, восстановил срок на обращение в суд.
Установив фактические обстоятельства дела, выслушав доводы и возражения представителей сторон, исследовав и оценив представленные в дело письменные доказательства, с учетом норм материального и процессуального права, суд пришел к следующему выводу.
В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо одновременно в совокупности два основания: несоответствие его закону или иному нормативному правовому акту, нарушение данным актом прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, либо незаконное возложение на них обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.
Статьей 137 НК РФ предусмотрено, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Статья 45 Конституции Российской Федерации закрепляет государственные гарантии защиты прав и свобод и право каждого защищать свои права всеми, не запрещенными законом способами. Конституционной обязанностью каждого является уплата законно установленных налогов, что закреплено ст.57 Конституции РФ.
Заявитель осуществляет предпринимательскую деятельность посредством ведения оптовой торговли, что влечет применение общей системы налогообложения, является плательщиком налога на добавленную стоимость и обязан вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ3 86н и Министерством по налогам и сборам РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.20002г. Одновременно заявитель занимается розничной торговлей и по этому виду в соответствии со специальным режимом налогообложения уплачивает единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), что в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса освобождает его от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость по данному виду реализации.
Основанием принятия решения явились результаты камеральной проверки, проведенной налоговым органом в порядке ст.88 НК РФ по представленной налоговому органу корректирующей (уточненной) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (1) по результатам налогового периода – 3 квартал 2006г. (т.1, л.д.86).
Как следует из материалов дела, заявителем оспаривается решение об отказе в возмещении из бюджета за 3 квартал 2006г в сумме 346 190 руб.
Из оспариваемого решения налогового органа № 13-1-17/1293 от 09.03.2010г. следует, что основанием его вынесения, явилось увеличение налоговых обязательств посредством исключения сумм налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком в рамках статей 166,171,172 НК РФ, не подтвержденных первичными учетными документами и повлекло корректировку и доначисление налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2006г (т.1, л.д.10-26).
По характеру данного спора, право на применение налогового вычета обусловлено совокупностью положений ст. 166, 171,172,176 НК РФ, реализация которого влечет уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика. Следовательно, как наличие самого права на применение налогового вычета, так и правомерность и обоснованность его применения посредством подтверждения первичной учетной документами лежит на налогоплательщике (покупателе), поскольку непосредственно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.
Таким образом, обязанность по доказыванию обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения данного дела, обусловлена правомерностью применения заявителем налогового вычета, повлекшие уменьшение налоговых обязательств за 3 квартал 2006г. Поэтому именно на нем лежит обязанность доказать правомерность и обоснованность заявленного налогового вычета, его размер за 3 квартал 2006г, предоставив соответствующие доказательства - первичные учетные документы.
Из оспариваемого решения следует, что основанием к отказу в возмещении НДС за 3 квартал 2006 года явилось:
- нарушение Правил ведения книги покупок (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914);
- непредставление документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), в нарушение п.1 ст. 172 НК РФ;
- непредставление документов, подтверждающих раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в нарушение п.2 и п.4 ст. 170, п.2 ст. 171 НК РФ. Следовательно, правовая оценка оспариваемому решению будет дана непосредственно исходя из совокупности положений правовых норм, содержащихся в вышеперечисленных статьях Налогового кодекса РФ.
По общим правилам пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право, уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Порядок и основания применения налоговых вычетов определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, в силу которого налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих принятие на учет.
Пунктом 1 ст. 176 НК РФ закреплено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
Действительно, положения главы 21 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией представлять в налоговый орган обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг). Реализация права на применение налогового вычета, по своему содержанию влечет уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика. Как разъяснил ВАС РФ в постановлении Пленума от 12.10.2006г № 53 «ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ» под налоговой выгодой следует понимать изменения (уменьшение) размера налоговой обязанности посредством уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Поэтому представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из правовой позиции, изложенной в Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 266-О «ПО ЖАЛОБЕ ЗАКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКТОВ ПИТАНИЯ" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ОТДЕЛЬНЫМИ ПОЛОЖЕНИЯМИ СТАТЕЙ 88, 171, 172 И 176 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, вытекает, что при применение правоприменителями положений статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1 - 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, следует исходить из того, что данные нормы не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Однако эта обязанность возникает у налогоплательщика с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.
Данная позиция подтверждена и судебно-арбитражной практикой, что отражено в Постановлениях Президиума ВАС РФ и до настоящего времени не изменена.
Из материалов дела следует, что в уточненной налоговой декларации по итогам налогового периода – 3 квартал 2006г, налогоплательщик в налоговой декларации отразил сумму НДС к уплате 1 017 674 руб., НДС к вычету 1363864 руб., к возмещению 346190 руб. (т.1, л.д.60-61).
В целях проверки правильности и полноты исчисления налога, правомерности и обоснованности уменьшения налогоплательщиком – ИП ФИО1 налоговых обязательств посредством применения налогового вычета- ст.166,171,172,168,169 НК РФ и в порядке ст.88,93 НК РФ требованием № 13-1-17/29700 от 29.10.2009г, затребованы первичные учетные документы, послужившие основанием для принятия налогового вычета (т.1, л.д.91). В частности истребованы, книга учета доходов и расходов, книга покупок и продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, платежные поручения, счета-фактуры, документы, подтверждающие принятие на учет, т/транспортные накладные, книга кассира операциониста и иные документы. Истребованные документы, налогоплательщиком представлены частично. Однако требование о представлении документов № 13-1-17/29700 от 29.10.2009г заявителем оспорено в Арбитражный суд Магаданской области. Решением от 17 марта 2010г. №А37-3431/2009, оставленным в силе постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2010г. требование частично признано недействительным (т.4). При этом судебными инстанциями признано правомерным истребование у заявителя: книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, платежные поручения, счетов-фактур, документов, подтверждающие принятие на учет (товарных накладных), документов, подтверждающих раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих (освобожденных) налогообложению операций за период с 1.07.2006г по 30.09.2006г., признав правомерным истребование документов, поименованных в пунктах 1-6 (в части счет-фактур), 7,13, что корреспондировалось с обязанностью заявителя представить данные документы.
Дополнительно, налоговым органом в рамках камеральной проверки у кредитного учреждения, в котором открыты счета налогоплательщика, истребованы сведения о движения денежных средств за 3 квартал 2006г. (т.1, л.д.94-115). Истребованы документы и у контрагентов заявителя по операциям, включенным в заявленный размер налогового вычета (т.3). Однако указанным документам, оценка налоговым органом не дана.
В связи с чем, по результатам камеральной проверки, налоговым органом 21 ноября 2006г оформлен акт камеральной проверки от 29.01.2010 № 13-1-К-19723/1542 (т.2, л.д.67). Актом налогового органа установлены обстоятельства, свидетельствующие о неправомерно заявленном к возмещению НДС в размере 346 190 руб., который в совокупности и оценке с другими материалами камеральной проверки, позволили сделать вывод о наличии оснований для отказа в возмещении НДС.
Оценивая с позиции вышепоименованных правовых норм основания к отказу в возмещении НДС, изложенные в оспариваемом решении, суд находит, что указанное, как одно из оснований - нарушение правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914, не отвечает требованиям статей 171,172 НК РФ и соответственно не может служить безусловным основанием для отказа в возмещении НДС.
Вместе с тем, проверив доводы заявителя относительно двух других оснований, повлекших отказ в возмещении НДС за 3 квартал 2006 года:
-непредставление документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ) и непредставление документов, подтверждающих раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных oт налогообложения) операций (нарушение п.4 ст.170 НК РФ, п.2 ст.170 НК РФ. п.2 ст. 171 НК РФ, то суд исходит из следующего.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 ст.169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (в ред. ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ). При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Как предписано пунктом 3 ст.169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Во исполнение п.8 ст.169 НК РФ Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000г (с изменениями и дополнениями), утвердившим ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, определен порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Причем ведение журнала учета полученных и выставленных счета-фактур, книг покупок и книг продаж является безусловной обязанностью плательщиков НДС.
Само по себе непредставление первичных учетных документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов в период проведения налоговым органом камеральной проверки в налоговый орган и принятия оспариваемого решения, не исключает право заявителя (налогоплательщика) представить полный перечень документов в суд, которые суд обязан исследовать (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006г № 267-О). Аналогичная правовая позиция изложена и в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006г. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат непосредственному исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и системной взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиками определен статьей 172 НК РФ. Одним из обязательных условий, поименованных в ст.172 НК РФ правомерности применения налогового вычета является наличие документов первичного учета, подтверждающих принятии на учет товаров (работ, услуг).
Во исполнение постановления Правительства РФ от 8 июля 1997г № 835 «О первичных учетных документах», постановлением от 25.12.98 № 132 Государственного комитета Российской Федерации по статистике утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Суд считает, что применительно к спорной правовой ситуации имеют отношение следующие формы учета торговых операций: ТОРГ-1 "Акт о приемке товаров", ТОРГ-12 "Товарная накладная", ТОРГ-13 "Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары". ТОРГ-28 "Карточка количественно - стоимостного учета".
Заявителем в судебное заседание в подтверждение принятия на учет товаров (работ, услуг) представлены товарные накладные по форме ТОРГ-12, копии ж.д.накладных, коносаментов, журнал регистрации контейнеров с товарами, поступивших и принятых на учет в 3 квартале 2006 года. Анализ и оценка содержания представленных товарных и транспортных накладных путем сопоставления с данными счетов-фактур позволяет признать, что товары (работы, услуги) в представленных в подтверждение сумм налоговых вычетов по 36 счет-фактурам, содержат достоверные и полные сведения, не содержат противоречий и не имеют юридических пороков, являющихся в силу п.5 и 6 ст.169 НК РФ безусловным основанием для отказа в возмещении (т.д.4).
Кроме того, согласно представленных в дело доказательств, полученных в рамках мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении поставщиков товаров (работ, услуг), что отражено в оспариваемом решении, факт совершенных в реальности хозяйственных операций, подтвержден.
Следовательно, совокупность доказательств подтверждает факт принятия заявителем на учет товаров (работ, услуг), поименованных в счетах фактурах в 3 квартале 2006г. по представленным в налоговый орган счет-фактурам: № 335, № 337, № 67БН,70 БН, № Э06/19-5 и №Э06/19-6, № 2525, № В-0387, № 1010, № 1014, № 00002800, №000217, №1106, № Б-0512, № 01100, № 1421, № 00003123, № 1234, № 01155, № 00003353, № 1140, № 000279, № 1571, №1589, № 00003743, № 2372, № 2373/АТ, № 00003799, № 1138, № 1454, №1672, № 1238, №00003959, № 000331, № 00004248, № 00004346 на общую сумму 9 819 217 руб., НДС- 1 497 847,82 руб.
Таким образом, момент принятия товаров на учет установлен и документально подтвержден, что опровергает вывод налогового органа об отсутствии доказательств, подтверждающих факт принятия на учет в заявленном налоговом периоде- 3 квартале 2006 года.
Вместе с тем, судом установлено, что также и не оспаривается сторонами, заявитель осуществляет деятельность по розничной продаже товаров (работ, услуг) и поэтому виду деятельности применял специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД. Данный вид деятельности осуществлялся по адресу : <...> и <...>.
Так, по результатам деятельности по розничной продаже, индивидуальный предприниматель ФИО1 представлял в налоговый орган налоговые декларации, в том числе и по 3 кварталу 2006 года (т.1, л.д.86). Из чего следует, что ИП ФИО1, осуществляет как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения налогом на добавленную стоимость операции.
В соответствии с п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция -определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Таким образом, из вышеприведенных правовых норм следует, что безусловная обязанность заявителя вести раздельный учет, позволяющий достоверно и полно установить перечень операций, отнесенных как к облагаемым, так и освобожденным от налога на добавленную стоимость.
Однако положения данных норм также предусматривает право налогоплательщика не применять положения вышеприведенного пункта непосредственно к тем
налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров
(работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на
производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам
продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в
указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком,
предусмотренным ст. 172 НК РФ. То есть, для применения заявителем указанного положения (абзац 9 пункта 4 ст. 170 НК РФ) обязательно соблюдение такого условия, как наличие расходов на производство продукции, операции по последующей реализации которых не подлежали налогообложению, не превышающих 5 % общей величины совокупных расходов на производство. Однако материалами дела и представленными доказательствами факт наличия в 3 квартале 2006 года расходов на производство ИП ФИО1 не установлен, что им и не оспаривается. Из предоставленных первичных учетных документов явно следует, что ИП ФИО1 только приобретал (закупал) товар (работы, услуги) и не являлся производителем продукции.
В соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиком и в общеустановленном порядке.
Как установлено абзацем 2 п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Осуществление заявителем операций, не облагаемых (освобожденных) налогом на добавленную стоимость установлена данными фискальных отчетов кассовых аппаратов, которые имелись в налоговом органе согласно актов обследования предпринимательской деятельности № 127 от 06.11.2008 года:
- Миника 1102Ф, заводской № 025394, имеющихся в налоговом органе на основании акта обследования предпринимательской деятельности № 127 от 06.11.2008 года) установлено, что сумма дохода за 3 кв.2006 года составляет 12074 руб. (в том числе за: июль 2006- 0 руб.; август 2006 - 12074 руб., сентябрь 2006- 0 руб.).
- Миника 1102Ф, заводской № 1152382 установлено, что сумма дохода за 3 кв.2006 года составляет 3089397 руб. 40 коп. (в том числе за:. июль 2006- 1127163 руб. 70 коп.:август 2006 - 902555 руб. 10 коп.; сентябрь 2006- 1059678 руб. 60 коп. ).
Фискальные отчеты по кассовому аппарату Миника 1102Ф, заводской № 1013722 отсутствуют, в связи со снятием 01 января 2007 года данного аппарата с учета, как не подлежащего применению.
Таким образом, общая сумма дохода по указанным кассовым аппаратам (без учета данных кассового аппарата Миника 1102Ф, заводской № 1013722) составляет 3101471 руб.-10 коп.
При этом заявитель сам факт осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, не оспаривает.
Как установлено проверкой, что также нашло подтверждение в судебном заседании посредством исследования доказательств по делу, в 3 квартале 2006 года заявителю отгружено товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на сумму (без учета налога на добавленную стоимость) 54906941 руб.
То есть всего отгружено товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (без учета налога на добавленную стоимость) на сумму 8592165 руб. 40 коп. (3101471,4 руб. + 5490694 руб.). Следовательно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) равна 36,1 %1 (3101471 руб.40 коп. 8592165 руб. 40 коп. х 100%).
Следовательно, в оспариваемой правовой ситуации, заявитель обязан был вести раздельный учет.
Действительно, как правильно отметил заявитель, налоговым законодательством не установлены порядок и требования к ведению раздельного учета, и налогоплательщику самостоятельно предоставлено право определить требования к ведение раздельного учета. Однако это не исключает обязанность заявителя установить раздельный учет таким образом, что б его данные были достоверны, не содержали противоречий относительно отнесения тех или иных операций к облагаемым либо необлагаемым налогом на добавленную стоимость.
В подтверждение факта ведения раздельного учета заявитель представил приказ № 1 от 01.01.2006г. (т.3, л.д.40) и сослался на Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книгу покупок и продаж за 3 квартал 2006г., журнал учета счетов-фактур.
Из анализа содержания приказа о ведении раздельного учета следует, что им определен только порядок ведения раздельного учета. Согласно пунктам 5,6 указанного приказа, предпринимателем установлено принимать и оприходовать товары (работы, услуги) в размере 100% от их количественного поступления в соответствии с общим режимом налогообложения, не более 5% от их количественного поступления. При этом каких-либо документов первичного учета, в частности накладных на внутреннюю передачу товаров на объекты розничной продажи, с достоверностью подтверждающих факт их использования, в том числе по наименованию, количеству, сумме в деятельности, облагаемой ЕНВД, заявителем не представлено.
Как правильно указал ответчик, установленный предпринимателем в приказе порядок учета расходов не может быть признан раздельным учетом сумм налога по приобретенным товарам, так как не основан на пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Наличие Книги доходов и расходов и хозяйственных операций, книги покупок и продаж, журнала учета счетов-фактур не относятся к документам первичного учета в свете требований Постановления Правительства РФ «О первичных учетных документах», поскольку не содержат всех обязательных реквизитов характерных для подтверждения соответствующих хозяйственных операций, а, по сути, являются обобщающими документами.
Наличие самого приказа о раздельном учете и вышепоименованных учетных книг не только не свидетельствует о факте ведения раздельного учета, но и не подтверждает факт реальности такого учета. Названные книги предназначены для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
Кроме того, как правильно указал ответчик, правовая оценка предложенного варианта раздельного учета дана судебными актами по делам № А37-889/07-11 и № А37-890/2007-3, в которых рассматривались заявления ФИО1 к Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области о признании недействительными решений налогового органа, которыми предпринимателю было отказано в возмещении сумм НДС, заявленных к вычету в первоначальных декларациях за август-сентябрь 2006 года. Данные судебные акты относительно подтверждения отсутствия доказательств ведения раздельного учета в 3 квартале 2006г. имеют преюдициальное значение и по данному спору в силу пункта 2 статьи 69 АПК РФ, поскольку заявителем не только не представлено документального подтверждения факта ведения раздельного учета, но и не представлено доказательств того, что в истекший период имело место восстановление раздельного учета по данному налоговому периоду.
В судебное заседание заявитель в подтверждение факта раздельного учета представил акт проверки товаров в обороте и принятых в залог по договору № 152-юл об открытии невозобновляемой кредитной линии от 04.04.2006г., согласно которому остаток товаров на 03.07.2006г. составил 22 882439,38 руб. (т.4). По мнению, заявителя, данное обстоятельство свидетельствует о том, что розничная продажа товаров осуществлялась непосредственно за счет данных остатков товарно-материальных ценностей. Поэтому тот товар, который поступил в 3 квартале 2006г. не реализовывался посредством передачи на объект розничной торговли. Однако данные пояснения относительно названного акта, с точки зрения относимости и допустимости доказательств (ст.67,68 АПК РФ) по делу не подтверждают факт наличия раздельного учета.
Заявителем также в судебное заседание в подтверждение раздельного учета представлено 3 товарных накладных: № 7,8,9 о передаче товаров на объект розничной торговли, расположенный в <...>. Однако названные товарные накладные не подтверждают достоверно то обстоятельство, что поименованный в товарных накладных товар передан из находящихся товарных остатков и не имеет никакого отношения к товару, поступившему по счетам фактурам, учтенному при исчислении сумм налоговых вычетов. Кроме того, указанные накладные подтверждают факт передачи товаров на объект розничной торговли, расположенный в <...>. Тогда как розничная торговля осуществлялась и по иному объекту- <...>. В отношении данного объекта каких-либо доказательств вообще не представлено.
Из содержания и анализа представленных в дело счет- фактур, в частности, имеющих отношение к оказанным заявителю услугам по рекламе, оказанные ОАО «МТК-ВИДЕО» суду не представляется сделать достоверный вывод о том, что услуги по рекламе имеют отношение только к деятельности по оптовой торговле (т.1 л.д.136,147). Документальное подтверждение содержания рекламы не представлено. Из устных пояснений заявителя следует, что услуги оказаны только по рекламе товаров, имеющих отношение к оптовой торговле.
Из счет-фактур №1589 и № 1581 следует, что заявителем у ИП ФИО6 приобретен товар для компьютеров - жесткие диски, процессор и т.д. (т.1 л.д.141, 142). Однако доказательств того, что названные компьютеры и их составляющие использованы только в целях соответствующего компьютерного учета в оптовой торговле, а не осуществлении учета в розничной сети, не представлено. По каким критериям данный товар отнесен заявителем к оптовой торговле, заявитель не обосновал.
Следовательно, при анализе и оценке совокупности тех доказательств раздельного учета, которые представлены заявителем в суд, не представляется возможным сделать вывод о полноте, достоверности и точности раздельного учета в отношении операций облагаемых и необлагаемых (освобожденных) налогом на добавленную стоимость.
Довод заявителя о том, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения неправомерно использовал данные фискальных отчетов контрольно-кассовый техники, зарегистрированной за заявителем в подтверждение осуществления операций, не облагаемых (освобожденных) налогом на добавленную стоимость, суд оценивает критически, поскольку заявитель в целом не оспаривает сам факт осуществления в 3 квартале 2006 года деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому применительно к спорной правовой ситуации, эти данные принимаются судом в качестве доказательств реальности осуществления деятельности по совершению операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Более того, осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД, подтверждено самим заявителем посредством представления товарных накладных № 7,8,9 (т.д.4)
Иные доводы в подтверждение правовых позиций, приведенные сторонами, признаются судом не существенными, поскольку в отсутствие доказательств раздельного учета, не могут повлиять на выводы суда. Более того, частично доводы заявителя и ссылки на доказательства, не обусловлены предметом спора, следовательно, не могут быть учтены судом. Ссылки заявителя на определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2010г №ВАС-17803/09, как и ссылки на постановление ФАС ДВО от 13.11.2009г. № ФОЗ-5977/2009,от 04.10.2010 № ВАС-10356/10 суд находит несостоятельным, поскольку в оспариваемых сторонами правовых ситуациях имели место иные фактические обстоятельства и соответственно доказательства. Поэтому в рассматриваемой правовой ситуации вышепоименованные судебные акты применению не подлежат.
Таким образом, исследовав и оценив в совокупности представленные в дело доказательства, суд считает, что налоговым органом оспариваемое решение принято и основано на положениях ст. 169,170,171,172 НК РФ, поскольку правомерность и обоснованность применения налогового вычета, повлекшее уменьшение налоговых обязательств заявителя, не только не подтверждено документально, но и заявлено с нарушением требований положений главы 21 НК РФ.
Отсутствие документов, подтверждающих раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных oт налогообложения) операций в силу прямого указания закона- п.4 ст.170 НК РФ, п.2 ст.170 НК РФ, п.2 ст.171 НК РФ является безусловным основанием исключающим право заявителя на применение налоговых вычетов и возмещение 346190 руб.
При изложенных обстоятельствах, налоговая выгода посредством уменьшения налоговых обязательств заявителя не может быть признана обоснованной.
Более того, суд неоднократно, в порядке реализации прав налогоплательщика предлагал заявителю представить доказательства, опровергающие выводы налогового органа, сделанные в оспариваемом решении и представить доказательства раздельного учета. Однако данным правом заявитель не воспользовался.
Арбитражный суд с учетом ст.71 АПК РФ оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, непосредственном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, с учетом их относимости и допустимости к предмету и основанию данного спора, пришел к выводу об отсутствии правовых оснований к удовлетворению заявленных требований.
Таким образом, при фактически установленных обстоятельствах, правовых оснований для удовлетворения требований заявителя не имеется.
Расходы по госпошлине 200 руб. исчисленные в соответствии с ст.333.21 НК РФ в соответствии со ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителя.
Руководствуясь ст.7,11,64-68,71,75,81,97,104,110,167-170,176,177,180,197-201 АПК РФ Арбитражный суд
Р Е Ш И Л:
1. В удовлетворении требований о признании недействительным решения № 13-1-17/1293 от 09.03.2010г. об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года в сумме 346 190 рублей отказать.
2. Решение подлежит немедленному исполнению, может быть обжаловано в Шестой арбитражный апелляционный суд (г.Хабаровск) в месячный срок со дня его принятия. Апелляционная жалоба подаётся через Арбитражный суд Магаданской области.
Судья Л.П.Комарова.
