Арбитражный суд Краснодарского края
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
Дело № А32-18609/2014
город Краснодар 28 июня 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 24 мая 2018 года
Полный текст решения изготовлен 28 июня 2018 года
Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Бондаренко И.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Старцевой И.Е., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
общества с ограниченной ответственностью «Каргилл», г. Ефремов,
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ответчик 1), г. Краснодар,
к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области (ответчик 2), г. Тула,
о признании недействительным решения,
о признании недействительным требования,
при участии в заседании:
от заявителя: ФИО1 – доверенность, паспорт; ФИО2 – доверенность, паспорт,
от ответчика (1): ФИО3 – доверенность, удостоверение,
от ответчика (2): не явился, уведомлен,
У С Т А Н О В И Л:
Общество с ограниченной ответственностью «Каргилл» (до реорганизации – общество с ограниченной ответственностью «Каргилл Юг») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее по тексту - Тульская инспекция) с требованиями:
- признать недействительным решение инспекции от 21.01.2014 № 10-22/95/659дсп об уменьшении убытка по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль), о начислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDE World; об уменьшении убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам, связанным с учетом в 2010 году в составе расходов компенсации ущерба в пользу компании «Cargill France SAS», а также курсовой разницы от переоценки суммы компенсации ущерба в пользу компании «Cargill France SAS»; о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ, Кодекс) в виде взыскания 13 310 428 рублей штрафа;
- признать недействительным требование инспекции № 43 по состоянию на 30.04.2014 в части обязания уплатить 13 819 015 рублей налога на прибыль и 3 058 320 рублей пеней по налогу на прибыль; 140 685 868 рублей НДС и 33 656 667 рублей пеней по НДС, 20 131 051 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
- обязании Тульской инспекции возвратить обществу 13 819 015 рублей излишне взысканных налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 3 843 483 рублей НДС, 1 091 897 рублей пеней, 18 358 425 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 1 725 588 рублей 92 копеек дополнительно начисленных пеней.
- взыскании с Тульской инспекции 2 238 790 рублей 48 копеек процентов.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2014 решение инспекции от 21.01.2014 № 10-22/95/659дсп признано недействительным в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDE World; уменьшения убытка по налогу на прибыль, начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам, связанным с учетом в 2010 году в составе расходов компенсации ущерба в пользу компании «Cargill France SAS», с учетом курсовой разницы от переоценки компенсации ущерба в пользу компании «Cargill France SAS»; привлечения к ответственности в виде взыскания 10 310 428 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; признано недействительным требование инспекции № 43 по состоянию на 30.04.2014 о начислении 13 819 015 рублей налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 140 685 868 рублей НДС, 33 656 667 рублей пеней, 17 131 051 рубля штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Дополнительным решением от 25.05.2015 суд обязал Тульскую инспекцию возвратить обществу излишне взысканные 13 819 015 рублей налога на прибыль, 3 058 320 рублей пеней, 3 843 483 рубля НДС, 1 091 897 рублей пеней, 15 358 425 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 725 588 рублей 92 копейки дополнительно начисленных пеней.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.11.2015 решение суда от 26.12.2014 отменено в части отказа в удовлетворении требований о взыскании с Тульской инспекции 2 088 915 рублей 48 копеек процентов. Суд обязал Тульскую инспекцию начислить и уплатить обществу 2 088 915 рублей 48 копеек процентов. Дополнительное решение от 25.05.2015 изменено в части распределения государственной пошлины. С Тульской инспекции в пользу общества взыскано 185 726 рублей 35 копеек государственной пошлины.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2014, дополнительное решение от 25.05.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2015 по делу № А32-18609/2014 в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 21.01.2014 № 10-22/95/659дсп о начислении НДС, уменьшении убытка по налогу на прибыль, начислении налога на прибыль, пеней и штрафа по услугам (работам) и расходам 2010 года, связанным с компенсацией ущерба компании «Cargill France SAS»; уменьшения расходов 2010 года по налогу на прибыль на 622 596 рублей курсовой разницы, возникшей при переоценке компенсации ущерба компании «Cargill France SAS», выраженной в долларах США; снижения величины налоговых санкций по мотиву наличия смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств и требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю по состоянию на 30.04.2014 № 43 оставлены без изменения; в остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2014, дополнительное решение от 25.05.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2015 по делу № А32-18609/2014 отменены и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
Представители заявителя настаивали на удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.
Заявителем заявил ходатайство об уточнении заявленных требований (в объяснениях от 29.01.2018), согласно которому заявитель просит считать заявленными требованиями по делу:
- признание недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 21.01.2014 №10-22/95/659дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDEWorld;
- признание недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) №43 по состоянию на 30.04.2014 в части обязания уплатить налог на прибыль в размере 4 270 536 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 951 131 руб., штраф по налогу на прибыль в размере 1 551 903 руб., НДС в размере 3 843 483 руб., пени по НДС в размере 1 091 891 руб.;
- обязание Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области осуществить возврат обществу с ограниченной ответственностью «Каргилл» суммы излишне взысканного налога на прибыль в размере 13 819 015 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 843 483 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 058 320 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 091 897 руб., штрафа в общей сумме 15 358 425 руб., суммы дополнительно начисленных пеней в размере 1 725 588,92 руб.;
- обязание Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области исчислить и уплатить ООО «Каргилл» проценты в размере 2 088 915 руб.
Ответчик не возражает против уточнения заявленных требований.
Заявленное ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено в порядке ст.49 АПК РФ.
Представитель ответчика (1) возражал против удовлетворения заявленных требований.
Ответчик (2) уведомлен о рассмотрении дела, в судебное заседание явку представителя не обеспечил.
В соответствии с частями 1, 5 статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, или по своей инициативе может объявить перерыв в судебном заседании. Лица, участвующие в деле и присутствовавшие в зале судебного заседания до объявления перерыва, считаются надлежащим образом извещенными о времени и месте судебного заседания, и их неявка в судебное заседание после окончания перерыва не является препятствием для его продолжения.
В судебном заседании объявлен перерыв с 17.05.2018 до 24.05.2018 до 14 час. 00 мин. После перерыва судебное заседание продолжено, в присутствии тех же представителей лиц, участвующих в деле, ответчик (2) в судебное заседание после перерыва явку представителя не обеспечил; от заявителя также присутствовал представитель – ФИО4
В соответствии с частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при неявке в судебное заседание арбитражного суда истца и (или) ответчика, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, суд вправе рассмотреть дело в их отсутствие.
Дело рассматривается в порядке статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ).
Суд, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела и оценив в совокупности все представленные доказательства, установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью «Каргилл» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1117154018960, ИНН <***>, адрес (место нахождения): <...>, в проверяемый период состояло на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ 23 №00331729 от 19.11.2003).
МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО «Каргилл Юг» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. По результатам проверки инспекцией принято решение от 21.01.2014 № 10-22/95/659дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением обществу доначислены суммы налогов, пеней, штрафов в общем размере 290 447 301 руб., в том числе налог на прибыль и НДС в общем размере 218 645 699 руб., пени по налогу на прибыль и НДС в общем размере 47 670 551 руб., общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 24 131 051 руб., а также уменьшены убытки по налогу на прибыль в размере 122 921 636 руб.
Общество обжаловало решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 28.04.2014 № 21-12-352 апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения инспекции, налоговый орган выставил обществу требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 30.04.2014 № 43. Общество в соответствии с требованием инспекции № 43 произвело уплату суммы доначисленных налогов, пени и штрафов в полном объеме платежными поручениями от 07.05.2014 №№ 13591, 76599, 76603, 76608, 76618, 76619, от 13.05.2014 №№ 13052, 77083, 77088-77094. Общество обжаловало требование в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю; решением от 01.08.2014 № 21-12-659/20107, жалоба общества оставлена без удовлетворения. Кроме того, за период со дня, следующего за днем вынесения решения инспекции (с 22.01.2014), по день исполнения обществом требования инспекция начислила сумму дополнительной пени в размере 7 824 102,30 руб. и взыскала их на основании решений о зачете от 21.05.2014 №№ 123-128 из суммы НДС в общем размере 342 849 458 руб., которая подлежала возврату обществу согласно решению от 21.05.2014 № 09-12/107 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению. Вместе с тем, сумма пени в размере 2 337 785 руб. возвращена как излишне взысканная на основании решения от 14.07.2014 № 156 платежным поручением от 18.07.2014 № 915.
В порядке пункта 2 статьи 139 НК РФ общество обжаловало решение инспекции и решение Управления в Федеральную налоговую службу, которая решением от 22.08.2014 № СА-4-9/16709 отменила указанные ненормативные акты в части начисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с ООО «Юг Контакт», ООО «Андромакс», ООО «АгроЛайнХит», ООО «РосЭкспо», ИП ФИО5, ИП ФИО6 В связи с указанной отменой налоговым органом осуществлен возврат излишне взысканных сумм НДС, пени и штрафа в общем размере 171 179 781 руб., в том числе НДС в размере 136 842 385 руб., пени в размере 32 564 770 руб., штрафа в размере 1 772 626 руб. (платежные поручения от 12.09.2014 №№ 366, 368, от 15.09.2014 №№ 581, 583, 584). При этом инспекция начислила и уплатила обществу проценты в размере 4 897 089,53 руб. (платежные поручения от 30.09.2014 №№ 186, 188, 189, 191). Обществу также возвращена сумма пени в размере 3 760 728,38 руб. (решение от 13.11.2014 № 471, извещение от 13.11.2014 и платежное поручение от 17.11.2014 № 634).
Таким образом, не согласившись с решением и требованием инспекции, общество обратилось в суд с заявлением по настоящему делу о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 21.01.2014 №10-22/95/659дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDEWorld; о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) №43 по состоянию на 30.04.2014 в части обязания уплатить налог на прибыль в размере 4 270 536 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 951 131 руб., штраф по налогу на прибыль в размере 1 551 903 руб., НДС в размере 3 843 483 руб., пени по НДС в размере 1 091 891 руб.; об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области осуществить возврат обществу с ограниченной ответственностью «Каргилл» суммы излишне взысканного налога на прибыль в размере 13 819 015 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 843 483 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 058 320 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 091 897 руб., штрафа в общей сумме 15 358 425 руб., суммы дополнительно начисленных пеней в размере 1 725 588,92 руб.; об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области исчислить и уплатить ООО «Каргилл» проценты в размере 2 088 915 руб. (с учетом уточнения).
Принимая решение, суд исходит из следующего.
В соответствии с частью 2 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Из материалов налоговой проверки следует, что на основании договора на программное обеспечение от 20.04.2010 № 40/2010, заключенного с Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк», обществу предоставлена бессрочная лицензия на программное обеспечение JDE World с 2005 года с правом его модификации. Плата за лицензию, установленная как единоразовый платеж, оплачена платежным поручением от 27.05.2010 № 96. Программное обеспечение JDE World предназначено для автоматизации планирования и управления всеми ресурсами предприятия, необходимыми для производства, реализации и учета продукции. Между тем, в стандартной реализации JDE World отсутствует региональная локализация, в частности, предусмотренные законодательством Российской Федерации формы бухгалтерской отчетности, документов налогового учета.
В связи с указанным обстоятельством, общество заключило с Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» соглашение от 26.08.2010 № 92/2010 (далее по тексту – соглашение № 92/2010) на оказание услуг по установке приложений (модулей) программы JDE World («Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Закупки», «Безопасность») и русской локализации программного обеспечения («НДС по кредиторской задолженности», «НДС по дебиторской задолженности, «Журнал учета продаж, «Журнал закупок», «Платежное поручение», «Налоговая накладная (управление заказами на закупку и дебиторской задолженностью)», «Квитанция при поступлении наличных средств», «Квитанция при выдаче наличных средств», «Кассовая книга», «Декларация НДС», «Акцизная декларация», «Декларация по налогу на прибыль», «Декларация по налогу на собственность», «Баланс», «Счет прибылей и убытков», «Отчет о движении денежной наличности», «Динамика капитала»).
В связи с тем, что разработка русских модификаций программы велась с 2005 года, соглашению 92/2010 придана обратная сила, о чем указано в п. j ст. 5 соглашения 92/2010 («положения настоящего договора распространяются на отношения сторон, возникшие с 01.05.2005»). Стороны согласовали стоимость услуг в твердой сумме - 21 352 680,69 руб. (пункт 3.1. соглашения 92/2010). Обозначенные услуги оказаны обществу и приняты им согласно акту приемки услуг от 31.08.2010 № 356; общество включило их в состав расходов по налогу на прибыль, а предъявленный НДС заявлен к вычету.
В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество в 2010 году неправомерно учло для целей налога на прибыль расходы в размере 21 352 680,69 руб. на приобретение услуг по установке приложений и русской локализации программного обеспечения JDE World. Инспекция также признала неправомерным применение вычета НДС в размере 3 843 482,53 руб. Свой вывод налоговый орган обосновал тем, что акт приемки услуг не дает представления о формировании фактической стоимости оказанных услуг, стоимость прописывается одной строкой, без детализации по каждому виду выполненных услуг, что свидетельствует о документальной неподтвержденности услуг по установке приложений и русской локализации программного обеспечения JDE World. Придание соглашению 92/2010 обратной силы дало почву для сомнений в реальности оказания услуг по доработке программы, бухгалтерский учет в обществе ведется с использованием американской программы JDE и данная программа установлена и использовалась обществом с 2005 года, в период с 26.08.2010 по 31.08.2010 работники Московского представительства компании «Cargill Enterprises, Inc.» в командировку в общество для оказания услуг по внедрению программного обеспечения не направлялись, ксерокопия электронной переписки между компанией «Каргилл Юроп БВБА» и обществом на одном листе имеет заголовок: «Поддержка и улучшение бизнес-приложений, таких как JDE World, MBS», на основании чего нельзя сделать вывод о том, какой именно организацией и какие именно услуги в отношении JDE World оказаны обществу.
Оспаривая решение и требование по настоящему делу в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDEWorld, заявитель не согласился с выводами налогового органа и считает, что в доказательство правомерности вычета НДС и расходов представлены налоговому органу соглашение 92/2010, паспорт сделки от 30.08.2010, счет-фактура от 31.08.2010 № 356, акт приемки услуг от 31.08.2010 №356; в рамках договора 40/2010 общество приобрело неисключительные права на программу JDEWorld, заплатив за это лицензионный платеж, а на основании соглашения 92/2010 в данную программу установлены дополнительные приложения и пакет русской локализации; услуги по соглашению 92/2010 Московским представительством CargillEnterprisesInc. оказывались с удаленной точки доступа и так как данные услуги связаны с последующим использованием программы, а не с доработкой/адаптацией собственно программного продукта, это исключает, по мнению налогоплательщика, дублирование услуг, оказываемых Московским представительством CargillEnterprisesInc. и CargillEuropeBVBA.
Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 18.03.2016 указал на то, что судебные инстанции дали неполную оценку сложившимся между обществом и московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDE World, передаче бессрочной лицензии на программное обеспечение JDE World с правом его модификации от компании-разработчика «Oracle Corporation» отношениям, неполно проанализировали условия договора между ними, а также не в полной мере исследовали фактически сложившиеся отношения по потреблению оказанных ранее услуг, в том числе их состав, правовую природу, степень влияния используемого программного продукта на достижение производственных результатов; суд не разграничил оказанные обществу услуги, в том числе, с учетом переданного налогоплательщику объема прав на интеллектуальную собственность, не установил, чьими силами выполнялись оказанные ему услуги, кто являлся разработчиком программного продукта, между тем, исследование и оценка указанных обстоятельств могут повлиять на правильность рассмотрения вопроса о наличии у налогоплательщика права на разовое включение понесенных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль, а также на налоговые вычеты по этим услугам исходя из норм права; формально указав, что по контракту № 40/2010 общество получило право использования программы (лицензию), а по сделке № 92/2010 по этой программе получены услуги разработки дополнительных приложений и адаптации к российскому законодательству и условиям, суд, например, не учел, что подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2008 № 158-ФЗ, действовавших до 01.01.2012) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относились расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных; признавая правомерным включение в налоговую базу разового платежа за предоставление в пользование права на программный продукт за указанный участниками соглашения период с 2005 по 2010 годы, судебные инстанции не учли, что действию договора сторонами сделки придана обратная сила; суд не обсудил вопрос о применении к установленным в контракте условиям положений пункта 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ), в силу которого при отсутствии в лицензионном договоре срока его действия он считается заключенным на пять лет; суд не проверил, обладало ли московское представительство компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» в момент заключения договора с обществом правами на объект интеллектуальной собственности и в каком объеме, могла ли в связи с этим сделка содержать условия о выплате лицензиару лицензионного вознаграждения за период, когда права на программный продукт принадлежали другому лицу (первоначальному правообладателю), не исследовали вопрос о моменте прекращения исключительного права и действия лицензионного договора и наличии (отсутствии) соответствующих полномочий у московского представительства по передаче исключительных (неисключительных) прав на программный продукт; суд при рассмотрении дела также не учел установленные Кодексом особенности отнесения расходов на связанные с приобретением НМА (исключительные права на интеллектуальную собственность) или с пользованием неисключительными правами в отношении программного продукта, и связанные с доработкой, настройкой компьютерных программ, их адаптации к определенным условиям, модификации для нужд конкретного пользователя; анализ правовой природы сложившихся между обществом и Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» отношений, изучение их правового статуса как участников соглашения об использовании программного продукта, изучение состава конкретных оказанных поставщиком услуг также влияет непосредственным образом на выводы суда о наличии у общества права на налоговые вычеты по НДС; вывод суда о наличии у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС единовременно в 3 квартале 2010 года по хозяйственным операциям, совершенным в предыдущие налоговые периоды, относящимся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, является преждевременным, без учета общего правила, исходя из которого вычеты по таким хозяйственным операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов, а также в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса срока – трех лет после окончания соответствующего налогового периода (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05).
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту - Постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В числе формальных условий, подлежащих соблюдению налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под НДС, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса; а также наличие документально подтвержденных и достоверных доказательств, обосновывающих производственную направленность понесенных расходов.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении работ/услуг, в том случае если такие работы/услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами услуг, после принятия на учет указанных услуг и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пункту 1 статьи 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции, действующей в рассматриваемый период) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В силу пункта 2 статьи 172 НК РФ, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов. Форма актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Поэтому в актах приемки услуг должны присутствовать следующие реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как следует из материалов дела, согласно договору о программном обеспечении от 20.04.2010 № 40/2010, заключенному с московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк», обществу предоставлена бессрочная лицензия на программное обеспечение JDE World с 2005 года с правом его модификации, предназначенное для автоматизации планирования и управления всеми ресурсами предприятия, необходимыми для производства, реализации и учета продукции.
Отсутствие в стандартной реализации JDE World региональной локализации (в том числе предусмотренных законодательством Российской Федерации форм бухгалтерской отчетности, документов налогового учета) повлекло заключение между обществом и Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» соглашения от 26.08.2010 № 92/2010 об оказании услуг установки приложений (модулей) программы JDE World («Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Закупки», «Безопасность») и русской локализации программного обеспечения («НДС по кредиторской задолженности», «НДС по дебиторской задолженности, «Журнал учета продаж, «Журнал закупок», «Платежное поручение», «Налоговая накладная (управление заказами на закупку и дебиторской задолженностью)», «Квитанция при поступлении наличных средств», «Квитанция при выдаче наличных средств», «Кассовая книга», «Декларация НДС», «Акцизная декларация», «Декларация по налогу на прибыль», «Декларация по налогу на собственность», «Баланс», «Счет прибылей и убытков», «Отчет о движении денежной наличности», «Динамика капитала»). Стороны сделки зафиксировали стоимость услуг в размере 21 352 680 рублей 69 копеек в 3 квартале 2010 года, придав соглашению обратную силу по мотиву фактической разработки российских модификаций программы с 2005 года.
Из акта приемки услуг от 31.08.2010 № 356 следует, что общество приняло оказанные услуги, включило их в состав расходов по налогу на прибыль, а предъявленный в цене услуг НДС – к вычету. Обществом в доказательство правомерности вычета расходов и НДС представлены в налоговый орган соглашение 92/2010, паспорт сделки от 30.08.2010, счет-фактура от 31.08.2010 № 356, акт приемки услуг от 31.08.2010 № 356, которые полностью соответствует требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете к первичному документу.
Соглашением 92/2010 стороны согласовали твердую цену за конкретно определенный набор услуг в порядке пункта 4 статьи 709 ГК РФ. Отдельного условия о компенсации издержек соглашением 92/2010 не предусмотрено. Стоимость услуг не зависела от понесенных исполнителем затрат на их оказание, поэтому исполнитель не был обязан предоставлять/раскрывать информацию о том, каким образом сформировалась стоимость оказанных услуг, установленная как четко согласованная сумма.
Судом установлено, что соглашение 92/2010 и акт приемки услуг содержат исчерпывающее и конкретное описание наименования и содержания оказанных услуг (перечень приложений/модулей и перечень пакетов русской локализации программы, которые фактически разработаны и установлены у общества в рамках исполнения соглашения 92/2010): 1) Приложения/модули: «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Закупки», «Безопасность»; 2) Пакеты русской локализации продукта: «НДС по кредиторской задолженности», «НДС по дебиторской задолженности, «Журнал учета продаж, «Журнал закупок», «Платежное поручение», «Налоговая накладная (управление заказами на закупку и дебиторской задолженностью)», «Квитанция при поступлении наличных средств», «Квитанция при выдаче наличных средств», «Кассовая книга», «Декларация НДС», «Акцизная декларация», «Декларация по налогу на прибыль», «Декларация по налогу на собственность», «Баланс», «Счет прибылей и убытков», «Отчет о движении денежной наличности», «Динамика капитала».
Инспекция в обоснование отказа в признании расходов и вычета НДС сослалась на то обстоятельство, что программа JDE World уже была установлена и использовалась в обществе с 2006 года, за что уплачены лицензионные платежи. Между тем, общество получило право на использование программы JDE World на основании лицензионного договора (договор 40/2010), согласно которому лицензия предоставлена обществу с 01.06.2005; плата за лицензию, установленная как единоразовый платеж, внесена платежным поручением от 27.05.2010 № 096. Судом установлено, что договор 40/2010 и соглашение 92/2010 имеют различный предмет регулирования: 1) в рамках договора 40/2010 общество получило право использования программы (лицензия), 2) на основании соглашения 92/2010 в отношении данной программы разработаны дополнительные приложения и пакет русской локализации. Таким образом, общество приобрело неисключительные права на программу JDE World, заплатив за это лицензионный платеж, и приобрело услуги по внедрению и доработке данной программы также за единое вознаграждение в твердой сумме, что свидетельствует об отсутствии «пересечения» предметов соглашения 92/2010 и договора 40/2010.
Налогоплательщиком в материалы дела было представлено письмо контрагента - компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» от 06.08.2015, из которого следует, что данная версия программы (8.1) не содержала пакета русской локализации, включая необходимые заказчику модули. Согласно переведенной распечатке с официального сайта компании-разработчика Oracle Corporation версия 8.1 программы JDE World имела следующие локализации: Бразилия, Франция, Германия и Италия. О реальности оказанных услуг свидетельствует и составленное для общества, по результатам их оказания специалистами Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк», Методическое пособие (руководство пользователя) по применению модулей и пакетов русской локализации программного обеспечения JDE World. Названный документ представляет собой инструкцию по применению большей части разработанных программных модулей, подробно описывающий принцип их работы, в том числе, на графических примерах (скриншотах). При этом инспекция в ходе мероприятий налогового контроля не подвергла сомнению надлежащее исполнение своих налоговых обязательств, связанных с получением дохода от оказания услуг, контрагентом общества - Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк».
Оценивая сложившиеся между обществом и Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» отношения по доработке (локализации) программы JDE World, передаче бессрочной лицензии на программное обеспечение JDE World с правом его модификации от компании-разработчика «Oracle Corporation», суд пришел к следующим выводам.
Из статьи 1261 ГК РФ следует, что программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 1296 ГК РФ, исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. В случае, если исключительное право на произведение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи принадлежит заказчику, подрядчик (исполнитель) вправе, поскольку договором не предусмотрено иное, использовать такое произведение для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права.
Как следует из раздела 2 соглашения 92/2010, рассматриваемые услуги по внедрению программы JDE World заключались во включении в текущую версию программы JDE World отдельных форм документов и настройке внутренних взаимосвязей с данными формами, то есть без изменения ядра и функционирования программы. Судом установлено, что стороны не находились в правоотношениях, регулируемых статьей 1296 ГК РФ, поскольку предметом соглашения 92/2010 являются услуги по внедрению уже имеющегося программного продукта JDE World.
Пунктом 2.1 соглашения 92/2010 установлено, что поставщик поставляет продукт JDE World с пакетом русской локализации на предприятие заказчика. При этом согласно определениям, указанным в разделе 1 соглашения 92/2010, пакет русской локализации представляет собой русскую локализацию частей программного обеспечения, приобретенных заказчиком в рамках объема услуг, предоставляемых по настоящему соглашению. Таким образом, отношения между сторонами ограничены тем, что Московское представительство компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк.» предоставило обществу лицензию на использование программного обеспечения, а затем осуществило локализацию данного программного обеспечения, в состав которого входило несколько частей.
Более того, подпункт «а» пункта 2 договора 40/2010 указывает на то, что после подписания настоящего договора на ПО компания «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» предоставляет «Каргилл Юг» не эксклюзивную, отзывную (с учетом оговорки об условиях прекращения действия в настоящем договоре), не подлежащую передаче (если иное не определено в настоящем договоре) и бессрочную (с учетом оговорки об условиях прекращения действия в настоящем договоре) лицензию с правом модифицировать, использовать, распространять, отображать на экране компьютера, создавать и использовать копии ПО для получения «Каргилл Юг» доступа в целях обработки внутренних данных «Каргилл Юг» на одном или нескольких серверах и (или) рабочих станциях, расположенных на объектах, принадлежащих или арендуемых «Каргилл Юг».
Из положений указанного договора следует, что лицензия, предоставленная обществу, распространяется на модификацию программы, то есть исключительные права на «модифицированную» программу остаются за правообладателем. При этом лицензия является бессрочной, что исключает какие-либо сомнения в наличии у лицензиара права осуществлять модификацию в рамках соглашения 92/2010 на всем протяжении срока выполнения работ (2006-2010 год).
Как следует из Соглашения 92/2010, названная модификация заключалась в установке в программу JDE World приложений (модулей), соответствующих требованиям российского бухгалтерского учета и налогового законодательства («Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Закупки», «Безопасность», «НДС по кредиторской задолженности», «НДС по дебиторской задолженности, «Журнал учета продаж, «Журнал закупок», «Платежное поручение», «Налоговая накладная (управление заказами на закупку и дебиторской задолженностью)», «Квитанция при поступлении наличных средств», «Квитанция при выдаче наличных средств», «Кассовая книга», «Декларация НДС», «Акцизная декларация», «Декларация по налогу на прибыль», «Декларация по налогу на собственность», «Баланс», «Счет прибылей и убытков», «Отчет о движении денежной наличности», «Динамика капитала»). Установка данных модулей и приложений была обусловлена отсутствием в предоставленной юридическому лицу версии программы JDE World (Version 8.1) российской локализации, о чем свидетельствует содержание программы на официальном сайте в сети «Интернет» ее разработчика – компании Oracle Corporation (http://docs.oracle.com/cd/E40229_01/index.htm). В подтверждение реальности содержания названных услуг, обществом в материалы дела была представлена таблица результатов услуг, в которой подробно описан процесс работы юридического лица до и после установки приложений программы. Таким образом, в результате действий исполнителя в рамках соглашения 92/2010 юридическое лицо не получило каких-либо отдельных прав на НМА, которые должны были бы амортизироваться в налоговом учете.
При таких обстоятельствах, отсутствуют основания для применения к спорным отношениям нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому не облагается НДС реализация на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Следовательно, общество правомерно включило понесенные расходы в состав затрат по налогу на прибыль в 2010 году.
Как следует из положений соглашения 92/2010, услуги по внедрению заключались не в создании новой программы для ЭВМ, а в адаптации уже существующей программы к нуждам общества и ее русской локализации; никакой новый объект интеллектуальной собственности, охраняемый авторским правом, не был создан, и имущественные права на такой объект юридическому лицу не передавались; каких-либо признаков договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора (статьи 1234, 1235 ГК РФ) соглашение 92/2010 не имеет.
Из представленного в материалы дела нотариально заверенного перевода письма Каргилл Энтерпрайзис, Инк. от 29.03.2018 следует, что являясь правообладателем программного обеспечения JDEdwards World, Оракл США, Инк. в 2005 году передала компании Каргилл, Инк. лицензию на использование программного обеспечения; изначальная версия JDEdwards World не содержала пакета локализаций для России, поэтому, компании Оракл США, Инк. было поручено разработать соответствующую русскую локализацию; для цели, описанной выше, в мае 2005 года между компаниями Оракл США, Инк. и Каргилл, Инк. был заключен договор на разработку, в соответствии с которым компании Каргилл, Инк. была передана бессрочная, неисключительная лицензия на использование, модификацию и распространение программы JDEdwards World, а также было поручено компании Оракл США, Инк. разработать решение по локализации для России, при этом эксклюзивные права на такой разработанный продукт оставались у Оракл США, Инк.; после того, как в 2005 году компания Оракл США, Инк. завершила разработку пакета локализаций для России, в компании ООО «Каргилл Юг» (в настоящее время ООО «Каргилл») был запущен долгосрочный проект по внедрению локализаций JDEdwards World; Московский офис Каргилл Энтерпрайзис, Инк. был выбран в качестве центра экспертизы в России, и 02 декабря 2005 года между компаниями Каргилл, Инк. и Каргилл Энтерпрайзис, Инк. было заключено соглашение о сублицензировании и разработке программного обеспечения.
Из представленного в материалы дела нотариально заверенного перевода письма Оракл Америка, Инк. от 30.03.2018 № 409/501 следует, что компания Оракл США, Инк. являлась правообладателем программного обеспечения JDEdwards World в 2005 году; 15 февраля 2010 года произошло объединение компаний Оракл США, Инк. и Сан Майкросистемс, Инк. Компания Сан Майкросистемс, Инк., правопреемник при объединении, сменила свое название на Оракл Америка, Инк. с 15 февраля 2010 года; Оракл Америка, Инк. в настоящее время является обладателем прав на программное обеспечение JDEdwards World; изначальная версия JDEdwards World А8.1 не содержала пакета локализаций для России, и компания Каргилл, Инк. поручила компании Оракл США, Инк. (в настоящее время Оракл Америка, Инк.) разработать соответствующее решение по локализации для России; в мае 2005 года Оракл США, Инк. и Каргилл, Инк. заключили договор на разработку, в соответствии с которым компания Оракл США, Инк. обязалась разработать такую локализацию, а также по которому компании Каргилл, Инк. и ее аффилированным лицам была передана бессрочная, неисключительная лицензия на использование, модификацию и распространение программы JDEdwards World и локализации; компания Оракл Америка, Инк. сохранила за собой права собственности на программное обеспечение JDEdwards World и локализацию.
Вышеизложенные обстоятельства в их совокупности свидетельствуют о невозможности квалификации соглашения 92/2010 в качестве договора об отчуждении исключительных прав или лицензионного договора, операции по которому должны освобождаться от НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ; в результате действий исполнителя в рамках соглашения 92/2010 общество не получило каких-либо отдельных прав на НМА, которые должны были бы амортизироваться в налоговом учете, следовательно, юридическое лицо правомерно включило понесенные расходы в состав затрат по налогу на прибыль в 2010 году.
Относительно указания суда кассационной инстанции о применении к установленным в соглашении условиям положений пункта 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу которого при отсутствии в лицензионном договоре срока его действия он считается заключенным на пять лет, суд пришел к следующим выводам.
Согласно пункту «j» статьи 5 Соглашения 92/2010, его положения распространяются на отношения сторон, возникшие с 01.05.2005.
В соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ, стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Следовательно, придание сторонами обратной силы соглашению 92/2010 не противоречат действующему законодательству Российской Федерации.
Судом установлено, что соглашение 92/2010 не является лицензионным, в связи с чем, норма пункта 4 статьи 1235 ГК РФ об общем пятилетнем сроке, в течение которого могли бы списываться расходы на адаптацию ПО, в данном случае не применима к отношениям сторон по внедрению ПО в рамках рассматриваемого соглашения.
Кроме того, налоговый орган подтвердил правомерность вычета расходов на лицензию по договору 40/2010, в котором прямо указано на предоставление лицензии на бессрочной основе, действие которого также было распространено на периоды, предшествовавшие дате заключения договора.
Суд кассационной инстанции указал, что признавая за налогоплательщиком право на налоговый вычет исходя из общего правила, в силу которого основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара, суд не проверил, в том числе, правомерность их заявления по хозяйственным операциям, отгрузка которых в адрес налогоплательщика состоялась в 2005 – 2010 годах (иные налоговые периоды), тогда как стоимость услуг (работ) единовременно включена в состав спорного налогового вычета за 3 квартал 2010 года.
Исходя из пункта 3 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 169 Кодекса).
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (статья 166 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия их на учет.
Из пункта 1 статьи 54 НК РФ следует, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения), корректируются только в случае невозможности определения конкретного периода (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05 и от 08.11.2006 № 6631/06).
Судом установлено, что согласно пункту 3.1 соглашения 92/2010, все услуги поставляются общим пакетом и их оплата производится по окончании всех работ после подписания акта приемки. Утвержденная соглашением 92/2010 форма акта предполагает приемку всех услуг (по установке модулей и локализации) в одном документе, оформляемом по окончании всех работ.
В данном случае счет-фактура в отношении спорных услуг от 31.08.2010 № 356 выставлен юридическому лицу Московским представительством компании Каргилл Энтерпрайзис, Инк. в 3 квартале 2010 года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами услуг, после принятия на учет указанных услуг и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, до получения юридическим лицом счета-фактуры, выставленного в связи с приемкой всего комплекса услуг, условия принятия суммы НДС к вычету обществом не были соблюдены. Необходимая и достаточная совокупность таких условий, включая наличие счета-фактуры, первичного документа, принятие услуг к учету, была выполнена налогоплательщиком именно в 3 квартале 2010 года, независимо от обстоятельства осуществления оказания услуг в течение нескольких налоговых периодов.
При таких обстоятельствах решение инспекции в части вывода о неправомерном учете расходов на услуги по внедрению программы JDE World и вычете соответствующей суммы НДС суд считает необоснованным.
Как разъяснено в пунктах 1, 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.
Документально подтвержденные обществом, контрольными мероприятиями налогового органа обстоятельства позволяют суду сделать вывод о соблюдении налогоплательщиком условий, необходимых для применения налоговых вычетов по сделке с контрагентом на основании соглашения от 26.08.2010 № 92/2010. Доказательств недобросовестности общества при совершении спорной сделки с контрагентом, согласованности действий с контрагентом, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость, налоговый орган в материалы дела не представил.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. Поэтому налоговая инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.
В силу императивных указаний Конституционного Суда Российской Федерации, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения от 04.06.2007 №№ 320-О-П, 366-О-П).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении № 53.
В данном случае такие доказательства в материалах налоговой проверки отсутствуют. Налоговый орган не подвергает сомнению надлежащее исполнение своих налоговых обязательств, связанных с получением дохода от оказания услуг, контрагентом общества - Московским представительством компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк». В силу правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 10.03.2009 № 9821/08, от 06.04.2010 № 17036/09, указанное обстоятельство не позволяет инспекции оспаривать правомерность учета общества расходов на данные услуги для целей налогообложения.
Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
На основании части 2 статьи 41 АПК РФ, лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
На основании вышеизложенного, суд пришел к выводу о том, что инспекция не представила в материалы дела доказательств, бесспорно свидетельствующих о необоснованности полученной юридическим лицом налоговой выгоды по факту приобретения обществом в 2010 году услуг московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDE World, не доказала совершения обществом умышленных действий, направленных исключительно на уменьшение налогового бремени, наличие согласованных действий налогоплательщика со спорным контрагентом. В свою очередь общество документально подтвердило реальность договорных отношений с контрагентом «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по соглашению от 26.08.2010 № 92/2010, что свидетельствует о неправомерности решения налогового органа в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDE World, а также вынесенного на его основании требования.
Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Таким образом, у суда имеются основания для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 21.01.2014 №10-22/95/659дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDEWorld; о признание недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) №43 по состоянию на 30.04.2014 г. в части обязания уплатить налог на прибыль в размере 4 270 536 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 951 131 руб., штраф по налогу на прибыль в размере 1 551 903 руб., НДС в размере 3 843 483 руб., пени по НДС в размере 1 091 891 руб.; об обязании, в порядке устранения нарушенного права, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области осуществить возврат обществу с ограниченной ответственностью «Каргилл» суммы излишне взысканного налога на прибыль в размере 13 819 015 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 843 483 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 058 320 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 091 897 руб., штрафа в общей сумме 15 358 425 руб., суммы дополнительно начисленных пеней в размере 1 725 588,92 руб.
В силу пункта 5 статьи 79 НК РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами. Данные правила применяются также в отношении возврата сумм излишне взысканных пеней и штрафа. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Обществом заявлено требование (с учетом уточнения) о взыскании с налогового органа процентов в размере 2 088 915,48 рублей.
В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном указанным Кодексом. Порядок возврата излишне взысканного налога, сбора, а также пеней определен статьей 79 НК РФ.
Пункт 5 статьи 79 НК РФ устанавливает, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Пункт 5 статьи 79 НК РФ, регулирующий право на возврат излишне взысканного налога с начисленными процентами по заявлению налогоплательщика о возврате излишне взысканного налога является следствием пункта 3 указанной статьи, предусматривающего право налогоплательщика на возврат излишне взысканного налога. Наряду с возможностью обращения в налоговый орган пункт 3 статьи 79 НК РФ предусматривает, что исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Президиум ВАС РФ в постановлении № 17413/09 от 20.04.2010 указал, что норма статьи 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно. При этом Кодекс не содержит указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом.
Исходя из вышеизложенного, у суда имеются правовые основания для удовлетворения требования общества о взыскании с налогового органа процентов в размере 2 088 915 рублей.
Согласно статье 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Согласно разъяснению, данному в пункте 16 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, то по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.22 Кодекса уплате государственной пошлиной подлежит каждое самостоятельное требование.
Как указано в статье 333.22 НК РФ, при подаче исковых заявлений, содержащих одновременно требования как имущественного, так и неимущественного характера, одновременно уплачиваются государственная пошлина, установленная для требований имущественного характера, и государственная пошлина, установленная для исковых требований неимущественного характера.
Как следует из материалов дела, при обращении в суд общество уплатило государственную пошлину в размере 204 000 рублей платежными поручениями от 24.04.2014 № 75275, от 13.05.2014 №№ 76989,76990, в том числе 4000 рублей за оспаривание ненормативного правового акта (решение и требование) и 200 000 рублей по требованию имущественного характера в размере 44 135 519,40 рублей.
Учитывая, что суд кассационной инстанции в постановлении от 18.03.2016 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.12.2014, дополнительное решение от 25.05.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2015 по делу № А32-18609/2014 оставил без изменения признание недействительными решения и требования в части, а при новом рассмотрении суд удовлетворил оставшиеся требования общества (с учетом уточнения), судебные расходы подлежат возмещению пропорционально с ответчиков – полностью в части неимущественных требований и на 93% в части имущественных требований.
На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 29, 49, 64-71, 110, 156, 167-171, 176, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Р Е Ш И Л:
Ходатайство ООО «Каргилл» об изменении заявленных требований удовлетворить (в редакции от 29.01.2018).
Считать заявленными требованиями:
- Признание недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 21.01.2014 №10-22/95/659дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDEWorld;
- Признание недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) №43 по состоянию на 30.04.2014 г. в части обязания уплатить налог на прибыль в размере 4 270 536 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 951 131 руб., штраф по налогу на прибыль в размере 1 551 903 руб., НДС в размере 3 843 483 руб., пени по НДС в размере 1 091 891 руб.;
- Обязание Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области осуществить возврат обществу с ограниченной ответственностью «Каргилл» суммы излишне взысканного налога на прибыль в размере 13 819 015 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 843 483 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 058 320 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 091 897 руб., штрафа в общей сумме 15 358 425 руб., суммы дополнительно начисленных пеней в размере 1 725 588,92 руб.
- Обязание Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области исчислить и уплатить ООО «Каргилл» проценты в размере 2 088 915 руб., взыскание судебных расходов в заявленном размере.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 21.01.2014 №10-22/95/659дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением в 2010 году услуг Московского представительства компании «Каргилл Энтерпрайзис, Инк» по доработке (локализации) программы JDEWorld, ввиду несоответствия положениям Налогового Кодекса Российской Федерации.
- Признать недействительным требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) №43 по состоянию на 30.04.2014 г. в части обязания ООО «Каргилл»:
- уплатить налог на прибыль в размере 4 270 536 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 951 131 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 1 551 903 руб., НДС в размере 3 843 483 руб., пени по НДС в размере 1 091 891 руб.;
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, г. Тула осуществить возврат обществу с ограниченной ответственностью «Каргилл», г. Краснодар сумм излишне взысканного налога на прибыль в размере 13 819 015 руб., налога на добавленную стоимость в размере 3 843 483 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 058 320 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 091 897 руб., штрафа в общей сумме 15 358 425 руб., суммы дополнительно начисленных пеней в размере 1 725 588,92 руб.
- Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, г. Тула исчислить и уплатить ООО «Каргилл», г. Краснодар проценты в размере 2 088 915 руб.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, г. Краснодар в пользу ООО «Каргилл», г. Краснодар расходы по уплате госпошлины в сумме 4 000 руб.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, г. Тула в пользу ООО «Каргилл» расходы по уплате госпошлины в размере 186 000 руб.
В остальной части требований отказать.
Решение может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в установленном законом порядке в течение месяца с момента его принятия.
Судья И.Н. Бондаренко
