610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102
http://kirov.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Дело № А28-3553/2018
город Киров
24 июня 2019 года
Резолютивная часть решения объявлена 24 июня 2019 года
В полном объеме решение изготовлено июня 2019 года
Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Двинских С.А.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Мухиной Л.С.,
рассмотрев дело по заявлению
федерального казенного учреждения «Исправительная колония № 1 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области» (ИНН 4322005233, ОГРН 1024300964412, адрес места нахождения: 612735, Россия, Кировская область, Омутнинский район, п. Котчиха)
к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (ИНН 4322000958, ОГРН 1044302516631, 612740, Россия, Кировская область, г. Омутнинск, ул. Коковихина, д. 20)
третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований управление Федеральной налоговой службы по Кировской области (ИНН 4347013155, ОГРН 1044316878715, адрес места нахождения: 610000, Россия, Кировская область, г. Киров, ул. Воровского, д. 37)
о признании частично недействительным решения от 15.08.2017 № 2
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя – Яковлевой Л.И., по доверенности от 10.08.2016, Гагариновой Е.С., по доверенности от 09.01.2019,
от ответчика - МРИФНС № 3 по Кировской области – Колесниковой М.А., по доверенности от 18.04.2019,
от третьего лица - УФНС по Кировской области – Колесниковой М.А., по доверенности от 19.03.2019.
установил:
федеральное казенное учреждение «Исправительная колония № 1 управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области» (ИНН 4322005233, ОГРН 1024300964412, адрес места нахождения: 612735, Россия, Кировская область, Омутнинский район, п. Котчиха) (далее – Учреждение, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением, уточненным 21.06.2019, о признании частично недействительным решениямежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (ИНН 4322000958, ОГРН 1044302516631, 612740, Россия, Кировская область, г. Омутнинск, ул. Коковихина, д. 20 (далее – налоговый орган, ответчик) от 15.08.2017 № 2.
Частью 1 статьи 49 АПК РФ предусмотрено право заявителя при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, отказаться от иска полностью или частично.
Суд принимает частичный отказ от иска и рассматривает дело с учетом данного отказа.
Учреждение в судебном заседании настаивает на удовлетворении уточненных требований по основаниям, изложенным в заявлении. Заявляет ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обращение в суд.
Ответчик не признает заявленные требования, считает решение законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве на заявление. Обращает внимание суда на то, что заявителем не соблюден досудебный порядок рассмотрения спора по эпизоду начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2014-2015 годы в связи с занижением налоговой базы на сумму доходов, полученных Учреждением в рамках договоров холодного водоснабжения и водоотведения, просит оставить заявление в указанной части без рассмотрения. В остальной части просит отказать заявителю в удовлетворении требований.
По результатам проверки составлен акт от 10.07.2017 № 2, в котором зафиксированы факты нарушений законодательства о налогах и сборах.
По результатам рассмотрения результатов проверки и возражений, представленных Учреждением, налоговым органом вынесено решение от 15.08.2017 № 2 о привлечении Учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) в виде штрафа в общем размере 26 379 рублей 34 копейки (на основании пункта 3 статьи 114 Кодекса размер штрафа уменьшен в 10 раз), начислены налог на прибыль организаций за 2015 год в размере 230 961 рубль 00 копеек, НДС за налоговые периоды 2014-2015 годов в размере 826 310 рублей 00 копеек и пени в общем размере 207 089 рублей 63 копейки.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Кировской области.
Решением Управления ФНС России по Кировской области от 04.12.2017 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.
Заявитель, не согласившись с выводами проверяющих и Управления ФНС России по Кировской области, 30.03.2018 обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, за исключением привлечения Учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса.
По первому эпизоду заявитель считает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные Учреждением в рамках договоров холодного водоснабжения и водоотведения, как полученные казенными учреждениями от оказания услуг, выполнения работ (подпункт 33.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса), а также подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 Кодекса, в соответствии с которым не признается объектом налогообложения НДС стоимость выполненных казенными учреждениями работ (оказание услуг).
Ответчик считает, что в указанной части заявителем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.
По второму эпизоду заявитель считает, что ответчик неправомерно квалифицировал заключенный налогоплательщиком с индивидуальным предпринимателем Егоровых О.И. (далее – Предприниматель) договор, как договор поставки, поскольку в нем отражены все существенные условия, предусмотренные главой 37 Гражданского кодекса Российской Федерации для договора подряда. Представленные документы содержат достоверные сведения, подтверждают реальность взаимоотношений с Предпринимателем, в связи с чем необоснованность налоговой выгоды Учреждения не доказана. Доходы от выполнения работ по договору, заключенному с Предпринимателем, отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика в порядке, предусмотренном для договора подряда. В спорном договоре сторонами согласованы начальный и конечный сроки выполнения работ, форма, размер, материал, технология изготовления и нормы расхода материалов на производство работ. Без оборудования Предпринимателя изготовление налогоплательщиком товара (палочек для мороженого) и его последующая реализация по договорам поставки иным лицам невозможны. Налоговый орган неправомерно указывает на переход права собственности на сырье (пиловочник березовый) от подрядчика к заказчику по договору купли-продажи, так как данное сырье не являлось предметом какого-либо договора. Представленные в материалы дела накладные составлены для вывоза товара с территории режимного объекта Учреждения, не содержат информацию, предусмотренную законодательством о бухгалтерском учете при отпуске товара, и не подтверждают осуществление поставки товара. Обращает внимание суда на то, что в любом случае полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду средства относятся к бюджетному финансовому обеспечению деятельности казенных учреждений, поэтому не могут являться выручкой от реализации продукции.
Налоговый орган не согласен с доводами Учреждения, указывает, что составление хозяйствующими субъектами договора подряда, актов выполненных работ, отражение в учете операций по выполнению подрядных работ носит формальный характер и не подтверждает наличие между сторонами договора именно подрядных отношений. Вместе с тем, вывод налогового органа о том, что спорные договорные отношения вытекают из договора поставки (то есть связаны с реализацией товара), основан на условиях спорного договора, которые характерны для договора поставки (палочки для мороженого), показаниях свидетелей, что свидетельствует о необходимости исчисления Учреждением налога на прибыль и НДС со стоимости реализованного товара.
По третьему эпизоду Учреждение не согласно с выводом налогового органа о занижении налоговой базы по НДС по полученным авансам в декабре 2015 года, так как НДС с авансов отражен в налоговой декларации за 1 квартал 2016 года и уплачен в бюджет во 2 квартале 2016 года.
Налоговый орган указывает, что в нарушение статей 154, 167 Кодекса Учреждением в налоговой декларации за 4 квартал 2015 года не были отражены суммы полученных авансовых платежей, поступивших от ИП Егоровых О.И. и ООО «Вист», что повлекло неуплату НДС с указанных сумм в размере 337 433 рубля 00 копеек. Поскольку НДС за 4 квартал 2015 года не был уплачен в бюджет, налоговым органом начислены в соответствии со статьей 75 Кодекса пени не несвоевременную уплату налога, налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
1. В соответствии с частью 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, если он установлен федеральным законом.
Несоблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.
В силу пункта 2 статьи 138 Кодекса акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Кодексом.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», судам надлежит принимать во внимание, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Учреждение обжаловало решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган только в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 272 013 рублей 33 копейки, НДС в размере 573 081 рубль 85 копеек (эпизод с переквалификацией договора) и НДС за 4 квартал 2015 года в размере 337 433 рубля 00 копеек (с полученных авансов).
Относительно доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 1 947 рублей 00 копеек и НДС в размере 53 778 рублей 00 копеек по договорам холодного водоснабжения и водоотведения доводы в апелляционной жалобе Учреждением не приведены; Управление не рассматривало решение налогового органа в данной части.
При изложенных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 1 947 рублей 00 копеек и НДС в размере 53 778 рублей 00 копеек Учреждением не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем заявленное требование в указанной части следует оставить без рассмотрения.
Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации процессуальные действия совершаются в сроки, установленные данным Кодексом или иными федеральными законами (часть 1 статьи 113); с истечением процессуальных сроков лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий (часть 1 статьи 115).
Одним из процессуальных сроков является срок, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.
В соответствии с правовой позицией, выраженной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 18 ноября 2004 года № 367-О, от 22 ноября 2012 года № 2149-О и от 17 июня 2013 года № 980-О, установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании.
Федеральный законодатель на основе баланса между принципом правовой определенности и правом на справедливое судебное разбирательство должен обеспечить при установлении порядка признания ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными реальную возможность заинтересованным лицам воспользоваться правом на обжалование указанных правовых актов, решений и действий (бездействия) в тех случаях, когда заинтересованные лица по уважительным причинам не могли в установленные законом сроки обратиться в суд с соответствующим требованием.
При этом федеральный законодатель уполномочен, в частности в пределах имеющейся у него свободы усмотрения, устанавливать сроки для обращения в суд, порядок их течения во времени, момент начала и окончания, с тем, чтобы обеспечивать как реальную возможность судебной защиты прав, свобод и законных интересов граждан и их объединений, так и стабильность, определенность и предсказуемость правовых условий для субъектов соответствующих правоотношений (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 1999 года № 220-О, от 3 октября 2006 года № 439-О, от 15 июля 2008 года № 563-О-О, от 5 марта 2009 года № 253-О-О, от 8 апреля 2010 года № 456-О-О и др.).
Гарантией для лиц, не реализовавших по уважительным причинам свое право на совершение процессуальных действий в установленный срок, является институт восстановления процессуальных сроков, предусмотренный статьей 117 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой пропущенный процессуальный срок может быть восстановлен по ходатайству лица, участвующего в деле.
По смыслу правовой позиции, содержащейся в пункте 2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2010 года № 6-П, законодательное регулирование восстановления срока должно обеспечивать надлежащий баланс между вытекающим из Конституции Российской Федерации принципом правовой определенности и правом на справедливое судебное разбирательство, предполагающим вынесение законного и обоснованного судебного решения, с тем чтобы восстановление пропущенного срока могло иметь место лишь в течение ограниченного разумными пределами периода и при наличии существенных объективных обстоятельств, не позволивших заинтересованному лицу, добивающемуся его восстановления, защитить свои права в рамках установленного процессуального срока.
Частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Судом установлено, что решение вышестоящего налогового органа от 04.12.2017 (с учетом продления срока рассмотрения жалобы на 1 месяц) получено заявителем 13.12.2017, что подтверждается данными с сайта Почты России, следовательно, срок для обращения в суд - до 14.03.2018. В суд заявление подано 30.03.2018, то есть с нарушением установленного законом срока.
В обоснование уважительности причины пропуска срока заявитель приводит то обстоятельство, что на момент вынесения решения УФНС России по Кировской области по апелляционной жалобе в суде уже находилось на рассмотрении два заявления Учреждения, в том числе по спорному эпизоду (договор с предпринимателем Егоровых О.И.), при этом Учреждение не желало загружать судебные органы еще одним заявлением.
Суд, с учетом незначительности пропущенного заявителем срока на обращение в суд, конкретных обстоятельств дела, считает возможным восстановить пропущенный срок на обращение в суд и рассмотреть второй и третий эпизоды заявления по существу.
2. Как следует из материалов дела, 30.03.2015 между Учреждением (Подрядчик) и ИП Егоровых О.И. (Заказчик) заключен договор подряда. Согласно условиям договора Подрядчик обязуется выполнить работы по изготовлению палочек для мороженого с использованием оборудования и материалов Заказчика, Заказчик обязуется принять результат выполненных работ, оплатить работы и вывезти продукцию в течение 10 дней с момента уведомления и выставления счета на предоплату. Упаковочные и расходные материалы (упаковочную бумагу, парафин, гофрокартон, скотч, клей, упаковочные полиэтиленовые пакеты) поставляет Заказчик своими силами и за свой счет. Доставка продукции осуществляется автотранспортом Заказчика. Цена выполненных работ по изготовлению 1000 штук палочек для мороженого составляет 93х10х2 – 65 рублей 80 копеек, 93х17/11х2 – 68 рублей 00 копеек. Сумма договора составляет 3 468 800 рублей 00 копеек. В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Кодекса выполнение работ НДС не облагается.
Определяя правовую природу сложившихся договорных правоотношений, суд руководствуется следующим.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В силу статей 506 - 524 параграфа 3 «Поставка товаров» главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. В договоре поставки оговариваются наименование подлежащего поставке товара, ассортимент товаров, периоды поставки товаров, порядок поставки и способ доставки товаров, условия и порядок расчетов за поставляемые товары, требования к таре и упаковке, порядок расчетов, условия восполнения недопоставки товаров, порядок приемки товаров по количеству и качеству, последствия поставки некачественных, некомплектных товаров и восполнения недопоставки.
В отличие от договора поставки по договору подряда (статьи 702 - 729 параграфа 1 «Общие положения о подряде» главы 37 ГК РФ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По общему правилу работа выполняется из материалов заказчика, его средствами, если иное не предусмотрено в договоре. Если по условиям договора заказчик предоставляет необходимые материалы, эти материалы должны расходоваться экономно и расчетливо, а по окончании работ подрядчик обязан возвратить остаток материалов заказчику.
Договором подряда предусмотрена возможность привлечения подрядчиком к исполнению предусмотренных договором подряда работ субподрядчиков.
В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также могут предусматриваться сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение и может быть определена путем составления сметы, которая при условии ее составления приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Договором подряда может быть предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, окончательные расчеты осуществляются после окончательной сдачи результатов работы.
Заказчик во время выполнения работы подрядчиком вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком. Если подрядчик выполняет работы настолько медленно, что окончание ее к установленному сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора. Порядок приемки заказчиком работы, выполненной подрядчиком, оформления и устранения выявленных недостатков подробно регламентирован в статьях 720 - 725 ГК РФ. Договором подряда предусмотрена обязанность подрядчика передать заказчику информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора подряда.
При выполнении работ из материалов подрядчика (как в рассматриваемом случае) и передаче их в собственность заказчику договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи (поставки).
Помимо сравнения условий фактически заключенного сторонами договора с условиями этих видов договоров, определенными соответствующими статьями ГК РФ, следует учитывать, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом договора поставки выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками.
Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, отличающими их от иных однородных вещей, они являются незаменимыми, вследствие чего в случае их гибели или порчи владелец вправе претендовать лишь на возмещение убытков.
В то же время вещи, определяемые родовыми признаками, индивидуализируются только числом, весом, иной мерой и рассматриваются как определенное количество вещей одного и того же рода, а в случае их утраты допускается замена на такие же вещи.
С учетом указанных особенностей условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ (изготовление индивидуально-определенной вещи), а при купле-продаже главное содержание договора составляет передача вещи (поставка предмета договора другой стороне - покупателю).
Исследовав и оценив на основании статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, суд, исходя из толкования всех условий договора и приложений к нему, учитывая смысл договора в целом (статья 431 ГК РФ), признает спорные договорные отношения вытекающими из договора поставки (т.е. связанными с реализацией товара).
Суд также принимает во внимание то, что в предшествующие периоды (2013-2014 годы) учреждение изготавливало и поставляло аналогичную продукцию (палочки для мороженого) из собственного сырья с предоставлением упаковочных материалов покупателя на основании договоров поставки; покупателем по договорам поставки выступало ООО «Арсенал», учредителем и руководителем которого являлся Егоровых О.И.
Опрошенные в ходе проверки работники учреждения Широков А.В., Алексеев Р.А., Куликов А.Л. пояснили, что в технологии производства палочек для мороженого в 2014, 2015 ничего не менялось.
Согласно показаниям Широкова А.В. договоры поставки, договор подряда составлялись представителями отдела сбыта, заключение договора подряда осуществлялось по рекомендации юриста ФКУ ИК-1 УФСИН; условия исполнения договоров подряда и поставки одинаковые; отличие между договорами подряда и поставки только в наименовании; цена за продукцию отличается на сумму НДС.
Опрошенный в ходе проверки ИП Егоровых О.И. пояснил, что ему неизвестно, в чем заключается отличие условий заключения и фактически сложившихся обстоятельств исполнения договоров поставки и подряда; указал, что заказ ФКУ ИК - 1 УФСИН на производство палочек для мороженого он осуществляет с 2005 года, при этом до 2015 года работниками колонии составлялся договор поставки, а с 2015 года - договор подряда, при этом сумма к оплате по подрядному договору уменьшилась на сумму НДС; поменять договор предложила юрист колонии (протокол допроса от 06.02.2017).
Опрошенная в ходе проверки юрист колонии Яковлева Л.И. пояснила, что причиной перезаключения договоров стали изменения налогового законодательства с 01.01.2015, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываютсядоходы, полученные казенными учреждениями от оказания услуг, выполнения работ (подпункт 33.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса), а также подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 Кодекса, в соответствии с которыми не признается объектом налогообложения налогом на прибыль и НДС стоимость выполненных казенными учреждениями работ (оказание услуг), за исключением товаров.
Вместе с тем, переквалифицировав договор подряда в договор поставки продукции, суд отмечает следующее.
Согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации казенные учреждения являются некоммерческими организациями.
В силу статьи 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон о некоммерческих организациях) государственные (муниципальные) бюджетные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.
В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса казенным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Из указанных положений следует, что казенные учреждения могут выполнять как государственные (муниципальные) функции, так и оказывать государственные (муниципальные) услуги (выполнять работы) физическим и юридическим лицам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 24 Закона о некоммерческих организациях, а также с пунктом 3 статьи 161 Бюджетного кодекса казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. При этом доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.
Правовая основа деятельности Учреждения определена Законом Российской Федерации от 21.07.1993 N 5473-1 «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы», положениями пункта 3 статьи 13 которого предусмотрена обязанность учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных к труду. Также обязанность по привлечению осужденных к труду возложена на ФСИН России в соответствии с Положением о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 № 1314 (пункт 7).
Заявитель по делу является федеральным казенным учреждением уголовно-исполнительной системы, исполняющим уголовное наказание в виде лишения свободы, которое не преследует цели получения прибыли, но вправе заниматься приносящей доход деятельностью, способствующей выполнению им основных задач в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1.10 Устава). К таким видам деятельности, в том числе, относятся реализация продукции, которую осуществляет учреждение с привлечением труда осужденных и которая направлена на создание условий моральной и материальной заинтересованности осужденных в результатах труда (пункты 1.1, 1.6, 2.1, 2.4.1, 2.4.2, 2.4.3, 2.5.1 Устава Учреждения).
Согласно пункту 10 статьи 241 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.
Данная правовая норма действует с 01.01.2011.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (действующим в период спорных отношений) в качестве доходов федерального бюджета предусмотрены доходы от привлечения осужденных к оплачиваемому труду.
Таким образом, пункт 10 статьи 241 Бюджетного кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями приведенных выше нормативных правовых актов трактует рассматриваемые доходы как доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку от реализации продукции.
В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Кодекса выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Суд не может согласиться с позицией налогового органа, который считает, что из названных норм Кодекса следует возможность освобождения доходов от обложения НДС только при оказании казенными учреждениями услуг и выполнении работ, при этом положения указанных норм права не распространяются на доходы, полученные от реализации продукции, произведенной с использованием труда осужденных; такие доходы подлежат учету для целей налогообложения в общеустановленном порядке.
Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2009 № 10-П, по своей конституционно-правовой природе налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции Российской Федерации как демократического правового социального государства (статьи 1 (часть 1) и 7 (часть 1) Конституции Российской Федерации). Следовательно, налоговое регулирование призвано, не ограничиваясь достижением фискальных целей государства, обеспечивать эффективное использование государственной собственности как материальной основы осуществления программ экономического, социального, культурного развития, обеспечения прав и свобод человека и гражданина (статьи 2, 7, 18, 71 (пункты "в", "е") Конституции Российской Федерации) с учетом всей совокупности социально-экономических и иных факторов развития Российской Федерации.
Обладая широкими дискреционными полномочиями в сфере налогообложения, законодатель, тем не менее, не может действовать произвольно. Федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет.
Вместе с тем, поскольку обязанность платить законно установленные налоги распространяется в равной мере на всех налогоплательщиков, законодатель при определении нормативно-правового механизма налогообложения тех или иных экономических объектов должен учитывать также юридически значимые характеристики субъектов, включаемых в сферу налогообложения, с тем чтобы особенности их правового статуса не служили препятствием для реализации возложенной на них налоговой обязанности. Это относится и к государственным казенным учреждениям, для которых в силу специфики их правового положения уплата налогов и сборов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, является одновременно исполнением бюджетного обязательства получателей средств федерального бюджета, что, в свою очередь, определяется нормами бюджетного законодательства.
Следовательно, признавая учреждения плательщиками налогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать особенности их правового статуса как субъектов не только налогового, но и бюджетного права, что предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства.
Закрепленные в вышеприведенных нормах бюджетного законодательства положения, регулирующие Порядок зачисления в федеральный бюджет и отражения на лицевых счетах доходов, полученных казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, предусмотрено также в Порядке отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности, утвержденном приказом Минфина России от 21.07.2010 № 73н и действующем в спорный период (далее - Порядок № 73н).
В частности, из пункта 2 Порядка № 73н следует, что средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (выполнялись работы, поставлялись товары) (пункт 2).
Средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, являющиеся дополнительным источником бюджетного финансирования, зачисленные в федеральный бюджет на основании расчетных документов плательщика, учитываются администратором доходов федерального бюджета, определенным правовым актом ФСИН России в соответствии со статьей 160.1 Бюджетного кодекса.
Орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в федеральный бюджет средств, полученных от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной данному поступлению, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом учреждению, исполняющему наказания, дополнительный источник бюджетного финансирования (пункт 7 Порядка № 73н).
При этом согласно пункту 8 Порядка № 73н операции по использованию дополнительного источника бюджетного финансирования осуществляются учреждением, исполняющим наказания, в пределах доведенных ему в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на основании расходных расписаний.
Таким образом, денежные средства за выполненные казенными учреждениями системы исполнения наказаний работы, оказанные услуги, реализованные товары фактически перечисляются покупателями на счет Федерального казначейства с возможностью их использования учреждением в последующем в переделах лимитов бюджетных обязательств, как средства соответствующего бюджета.
В рассматриваемом случае расходование полученных из бюджета денежных средств произведено Учреждением, в том числе на выполнение одной из возложенных на него государственных функций - в целях привлечения осужденных к труду, а именно к оказанию услуг и (или) выполнению работ по изготовлению товара, в дальнейшем реализованного заявителем, следовательно, целевой характер выплаты соблюден. Данное обстоятельство налоговым органом под сомнение не ставится.
Материалами дела подтверждено, что денежные средства за реализованную Учреждением продукцию в спорном периоде перечислялись непосредственно покупателем на счета администратора доходов федерального бюджета.
Таким образом, в проверенном периоде у Учреждения отсутствовал объект обложения по НДС.
Следовательно, НДС, пени и штрафы начислены налоговым органом необоснованно.
Суд отклоняет ссылку налогового органа на решение суда по делу № А28-5023/2017, которое, по мнению ответчика, является преюдициальным к данному спору в силу следующего.
В соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для суда, рассматривающего дело, преюдициальное значение имеют обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда. Вопросы применения норм материального права преюдициального значения не имеют (определение Верховного Суда РФ от 29.03.2016 по делу № 305-ЭС15-16362).
Положения части 2 статьи 69 АПК РФ касаются лишь вопроса освобождения от доказывания обстоятельств дела, а не их правовой квалификации, которая может быть различной и зависит, в том числе, от характера конкретного спора (определение Верховного Суда РФ от 29.01.2019 N 304-КГ18-15768 по делу N А46-18028/2017).
3. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В пункте 2 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 Кодекса).
На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Следовательно, в случае поступления налогоплательщику авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившие средства подлежат включению в налоговую базу по НДС в периоде их поступления. С данных сумм подлежит исчислению и уплате НДС.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых ранее была получена предварительная оплата (аванс), в соответствии со статьями 146, 154 НК РФ налогоплательщик должен исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), одновременно заявив ранее уплаченную сумму налога с полученного аванса к вычету.
Налоговый орган в ходе проверки установил занижение Учреждением налоговой базы по НДС за 4 квартал 2015 года, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в размере 337433 рубля 00 копеек с сумм поступивших авансовых платежей.
Как следует из материалов проверки, в ноябре-декабре 2015 года на расчетный счет Учреждения поступили от ИП Егоровых О.И. по договору подряда от 30.03.2015 и ООО «Вист» денежные средства в размере 1 608 900,04 рублей и 1 250 573,44 рублей соответственно.
Реализация продукции в декабре 2015 года составила в адрес ИП Егоровых О.И. 608860 рублей 56 копеек (счета-фактуры от 10.12.2015 и от 21.12.2015), в адрес ООО «Вист» - 38550 рублей 60 копеек (счет-фактура от 28.12.2015).
Согласно карточкам счета 205.31 за 2015 год по состоянию на 31.12.2015 Учреждение имело кредиторскую задолженность перед ИП Егоровых в размере 1 000 039,48 рублей и перед ООО «Вист» в размере 1 212 022,84 рублей.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Учреждением в налоговой декларации за 4 квартал 2015 года не была отражена сумма полученных авансовых платежей в размере 2859473 рубля 48 копеек, и с указанной суммы не был исчислен НДС в сумме 337433 рубля 00 копеек.
Вместе с тем, судом установлено, что Учреждение по договорам, заключенным с ИП Егоровых О.И. и ООО «Вист» (договор поставки от 30.12.2014), использовало труд осужденных, то есть выполняло государственную функцию по привлечению осужденных к труду, следовательно, полученный доход следует рассматривать, как доход от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, а не как выручку от реализации продукции.
Материалами дела подтверждается, что денежные средства за реализованную Учреждением продукцию в спорном периоде, перечислялись ИП Егоровых и ООО «Вист» непосредственно на счета администратора доходов федерального бюджета.
Следовательно, решение налогового органа в обжалуемой части следует признать также недействительным.
Согласно пункту 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Заявитель в силу пункта 5 Положения о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденного указом Президента Российской Федерации о 13.10.2004 N 1314, реализует публичные полномочия, относится к числу органов исполнения наказания, входящих в структуру ФСИН России, является заявителем по арбитражному делу, а, следовательно, в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации имеет право на освобождение от уплаты государственной пошлины, как и ответчик.
Руководствуясь статьями 49, 110, 148, 150, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
требования федерального казенного учреждения «Исправительная колония № 1 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области от 15.08.2017 № 2 в части начисления НДС в размере 772532 (семьсот семьдесят две тысячи пятьсот тридцать два) рубля 00 копеек, в соответствующих размерах пени и штрафов удовлетворить.
В части начисления НДС в размере 53778 рублей 00 копеек, в соответствующих размерах пени и штрафовоставить заявление без рассмотрения.
В остальной части производство по делу прекратить.
Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.
Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.
Судья С.А.Двинских
