АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ
610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102
http://kirov.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Дело № А28-11788/2013
384/33
город Киров
23 апреля 2014 года
Резолютивная часть решения объявлена 18 апреля 2014 года
В полном объеме решение изготовлено 23 апреля 2014 года
Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Вихаревой С.М.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Юрпаловой В.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
открытого акционерного общества акционерно-коммерческого банка «Вятка-банк» (ИНН <***>, ОГРН <***>, юридический адрес: 610000, <...>)
к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, юридический адрес: 610020, Россия, <...>)
о признании частично недействительным решения налогового органа от 28.06.2013 № 25-39/412
при участии в судебном заседании представителей сторон:
от заявителя – ФИО1, представителя по доверенности от 21.02.2013, ФИО2, представителя по доверенности от 25.03.2014, ФИО3, представителя по доверенности от 25.03.2014, ФИО4, представителя по доверенности от 25.03.2014,
от ответчика – ФИО5, представителя по доверенности от 10.01.2014, ФИО6, представителя по доверенности от 10.01.2014, ФИО7, представителя по доверенности от 14.01.2014, ФИО8, представителя по доверенности от 17.01.2014,
установил:
открытое акционерное общество акционерно-коммерческий банк «Вятка-банк» (далее по тексту – АКБ «Вятка-банк», банк, общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным (том 7, л.д.1) в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ), о признании недействительным решения от 28.06.2013 № 25-39/412 инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее по тексту – ИФНС, инспекция, налоговый орган, ответчик) в части начисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 37 498 459 рублей 00 копеек, соответствующей суммы пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 749 969 рублей 18 копеек.
Уточнения приняты судом, дело рассматривается по уточненным требованиям.
Заявитель в судебном заседании настаивает на удовлетворении заявленных требований. Доводы заявителя подробно изложены в заявлении, мнениях по делу, письменной позиции банка по делу и возражениях на доводы налогового органа, дополнительном обосновании правовой позиции.
Ответчик не признает заявленные требования, считает решение законным и обоснованным, просит отказать заявителю в удовлетворении требований. Доводы ответчика подробно изложены в отзыве на заявление, мнении и дополнениях по делу.
В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 17.04.2014 объявлялся перерыв до 18.04.2014.
Суд, заслушав доводы представителей сторон, изучив материалы дела, установил следующее.
ИФНС на основании решения от 16.04.2012 № 25-40/77 проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2011.
Решениями от 25.04.2012, от 14.08.2012, от 15.02.2013 проведение проверки приостанавливалось с 25.04.2012, с 15.08.2012 и с 15.02.2013 соответственно.
Решением от 17.12.2012 № 25-40/77/5 внесены изменения в решение от 16.04.2012 № 25-40/77 в части состава проверяющих.
Решением от 29.06.2012 № 7 срок проведения проверки продлен до шести месяцев.
Проверка окончена 05.04.2013.
По результатам проверки составлен акт от 04.06.2013 № 25-39/122, в котором зафиксированы нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт вручен налогоплательщику 05.06.2013.
На акт проверки обществом представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных возражений ИФНС в присутствии представителей налогоплательщика вынесено решение от 28.06.2013 № 25-39/412 о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2011 год в сумме 49 742 316 рублей 00 копеек в виде штрафа, уменьшенного в 10 раз, в сумме 994 846 рублей 12 копеек, по статье 123 НК РФ в виде штрафа, уменьшенного в 10 раз, в сумме 3008 рублей 12 копеек, всего – 997 854 рублей 24 копеек.
Также указанным решением обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2011 год в сумме 37 498 459 рублей 00 копеек.
На основании статьи 75 НК РФ заявителю начислены пени в сумме 4 802 458 рублей 08 копеек, в том числе по налогу на прибыль – 4 802 339 рублей 31 копеек, по НДФЛ – 118 рублей 77 копеек.
Решение получено представителем налогоплательщика 05.07.2013.
Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 16.09.2013 решение налогового органа от 28.06.2013 № 25-39/412 оставлено без изменения, а жалоба – без удовлетворения.
Общество, не согласившись с решением налогового органа от 28.06.2013 № 25-39/412, обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Заявитель указывает, что банк исполнил в полном объеме требования налогового законодательства в части совершения операции хеджирования и в соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ правомерно уменьшил налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования на сумму полученного убытка (произведенных расходов).
Обращает внимание на то, что покупка опционов у ООО «Сахар-Сити» производилась на основании пункта 2.1 соглашения, а не 3.8 (ООО «Сахар-Сити» не требовал от банка досрочного закрытия опционных сделок путем продажи ранее купленных опционов).
По мнению заявителя, ИФНС не представлено доказательств того, что банк приобретал опционы на бирже за счет ООО «Сахар-Сити», так как в действительности банк приобретал опционы на бирже от своего имени и за свой счет.
Заявитель считает неполными и неосновательными выводы ИФНС о том, что банк, зафиксировав свои расходы в размере уплаченной бирже опционной премии, не нес в дальнейшем риск исполнения обязательств сверх уже уплаченной премии, и не мог признать сделки по опционным контрактам объектом хеджирования, поскольку выводы сделаны при рассмотрении только одного (прибыльного для банка) типа сделок и не учитывает всех рисков. Поясняет, что банк не планировал получать прибыль от сделок с опционами. Сделки с опционами выступали неотъемлемым условием кредитования ООО «Сахар-Сити». Прибыль от банковской операции кредитования клиента планировалась и была получена. Риск открытой ценовой позиции банка по сделкам с опционами был минимизирован в результате полной реализации стратегии хеджирования.
Также заявитель считает несостоятельной ссылку ИФНС на формальное составление справок, поскольку ИФНС не смогли привести примерную форму правильного оформления справки о хеджировании с корректным указанием объекта хеджа и хеджирующих сделок применительно к совокупности всех 4 типов сделок с опционами.
Доводы заявителя подробно изложены в заявлении, мнениях по делу, письменной позиции банка по делу и возражениях на доводы налогового органа, дополнительном обосновании правовой позиции.
Ответчик считает решение законным и обоснованным, обращает внимание на следующие моменты:
- отсутствие оснований для применения пункта 4 статьи 305 НК РФ;
- справки носят формальный характер;
- из фактических обстоятельств исполнения договора следует, что инициатором всех сделок было ООО «Сахар-Сити», которое и несло риски, а банк исполнял его волю;
- ИФНС совершенные банком в июле-августе 2011 года сделки не оценивали с точки зрения наличия хеджирующего характера, поскольку по сделкам, не обращающимся на организованном рынке, был получен доход, а расход по бирже учитывается в общей налоговой базе;
- продавая в декабре 2011 года на бирже ранее купленные (июль-август 2011 года) опционы и закрывая позицию на бирже, риска не возникает, поскольку нет объекта, который можно страховать, поэтому по сделкам с ООО «Сахар-Сити» и с биржей отдельно посчитали налоговую базу; доходы от операций на бирже подлежат включению в налоговую базу (статья 274 НК РФ), убытки по сделке с ООО «Сахар-Сити» банк имеет право зачесть в более поздние периоды;
- на дату совершения хеджирующих сделок налогоплательщик должен составить справку, в которой обосновать, что сделка носит хеджирующий характер, вместе с тем справок было представлено несколько: в справках, представленных в ходе проверки, объектом хеджирования банк признавал сделки с ООО «Сахар-Сити» за период 01.12.2011 по 15.12.2011, а хеджирующими сделки на бирже ICE; с возражениями банком представлены новые справки за период 01.12.2011 по 15.12.2011, где объектом хеджирования банк считает продажу опционов PUT на фьючерсы на бирже ICE, а хеджирующей сделкой покупку опционов PUT на фьючерсы у ООО «Сахар-Сити». С учетом этого, меняя в ходе возражений местами объект хеджирования и хеджирующую операцию, тем самым банк признает, что на момент заключения данных сделок они не являлись хеджирующими и банк не рассматривал их как хеджирующие сделки.
По мнению ИФНС, из анализа договора от 12.11.2010 № 101 и его фактического исполнения, из протоколов допросов ФИО9, ФИО10, письма банка от 17.04.2013, письма ООО «Сахар-Сити» на требование ИФНС от 09.04.2013 № 23/5416 (в день совершения банком операции по приобретению опционов на бирже, комиссия и премия по опционам уплачивалась за счёт средств ООО «Сахар Сити», поступающих на счета в АКБ «Вятка-банк») следует, что банк действовал на бирже от своего имени и за счет клиента, что является признаком брокерской деятельности.
Также ИФНС обращает внимание суда на то, что АКБ «Вятка-Банк» производил перерасчет доходов и расходов по операциям с брокером KIT Finance Europe не в дату составления отчета брокера (дату признания соответствующего дохода (расхода), а следующим рабочим днем – в дату совершения операций с ООО «Сахар-Сити»; банк в полной сумме перепредъявлял доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте по операциям с опционами в адрес ООО «Сахар-Сити», в том числе комиссии брокера и биржи; отсутствие у АКБ «Вятка-Банк» разницы между доходами (расходами) по операциям, совершенным в иностранной валюте в разные дни с брокером и с ООО «Сахар-Сити», следовательно, с различными курсами иностранной валюты, что свидетельствует, по мнению ИФНС, о ведении бухгалтерского и налогового учета как при посреднической деятельности.
Кроме того, ИФНС ссылается на нарушение банком валютного законодательства. В частности, налоговый орган, поясняет, что все расчеты между ООО «Сахар-Сити» и АКБ «Вятка-Банк», связанные с операциями с опционами (уплата премии, комиссий, расчеты по фьючерсным контрактам) осуществлялись в долларах США с использованием валютного счета ООО «Сахар-Сити», открытого в АКБ «Вятка-Банк».
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая операции по возврату комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества).
Право банка на осуществление валютных операций с внешними ценными бумагами и иностранной валютой в рамках договоров на брокерское обслуживание (договоров комиссии), связанных с исполнением договоров купли-продажи внешних ценных бумаг, заключенных с нерезидентами, закреплено положениями статей 1, 6, 9, 14 Закона № 173-ФЗ и является законным при наличии лицензии на осуществление брокерской деятельности, соблюдении валютного законодательства, законодательства о рынке ценных бумаг и о банках и банковской деятельности. Согласно имеющейся информации у налогового органа банк не имеет лицензии профессионального участника на рынке ценных бумаг на осуществление брокерской деятельности.
Изложенные обстоятельства, по мнению ИФНС, свидетельствуют о наличии признаков посреднической деятельности банка между биржей и ООО «Сахар-Сити», что является самостоятельным основанием для признания доводов налогоплательщика необоснованными и подтверждением правомерности выводов ИФНС об отсутствии оснований для применения в данном случае статей 301, 304, 305, 326 НК РФ.
Доводы ответчика подробно изложены в отзыве на заявление, дополнениях и мнениях по делу.
Анализируя представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.
Порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц установлен главой 24 АПК РФ.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ).
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (части 2, 3 статьи 201 АПК РФ).
Из содержания приведенных норм следует, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными являются одновременно как несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом прав и охраняемых законом интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.
В проверяемом периоде общество на основании статьи 246 Кодекса являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В пункте 1 статьи 252 Кодекса указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 274 Кодекса налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
Пунктом 16 статьи 274 НК РФ установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Кодекса финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг». Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».
Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).
Финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке (пункт 3 статьи 301 НКРФ).
В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.
В целях хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.
Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.
В соответствии со статьей 303 Кодекса доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Пунктом 2 статьи 303 НК РФ предусмотрено, что расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
В силу пункта 1 статьи 304 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ (пункт 2 статьи 304 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи).
В соответствии с пунктом 5 статьи 304 Кодекса при осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В соответствии со статьей 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментам срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.
Аналитический учет требований (обязательств) по финансовым инструментам срочных сделок налогоплательщики обязаны вести по каждому виду финансовых инструментов срочных сделок. Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.
При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.
Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).
Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:
описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;
дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;
объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);
объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок.
Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.
Основным видом деятельности общества является прочее денежное посредничество (ОКВЭД 65.12).
По результатам проверки ИФНС пришла к выводу о неполной уплате обществом налога на прибыль за 2011 год в сумме 37 498 459 рублей в результате занижения налоговой базы вследствие невключения в расчет налоговой базы прибыли в сумме 187 492 294 рублей 71 копейки, полученной по операциям на бирже Intercontinental Exchange, Нью-Йорк, США (далее по тексту – биржа ICE) с финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту - ФИСС), обращающимися на организованном рынке, в нарушение статьи 274, пунктов 3, 5 статьи 301, пунктов 2, 3, 5 статьи 304, статьи 326 НК РФ.
ИФНС в ходе проверки на основе совокупности доказательств пришла к выводу о том, что операции АКБ «Вятка-банк» по приобретению опционов PUT у ООО «Сахар-Сити» в период с 01 по 15 декабря 2011 года не могут являться хеджирующими операциями по отношению к продаже банком аналогичных опционов PUT на бирже ICE.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки заявителем (18.10.2012) представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 год (корректировка 3) с приложениями – листы 05 виды операций 1 (операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ЦБ), 2 (операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ), 3 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ЦБ).
Ранее лист 05 с видом операции 3 не представлялся, в первоначальной декларации данные доходы и расходы отражались в составе внереализационных доходов и расходов.
Согласно листу 05 уточненной налоговой декларации (вид операции 3 – операции с ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке ЦБ) отражены следующие показатели:
- доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения (строка 010) - 497 021 291 рубль,
- расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) (строка 030) - 496 943 459 рублей,
- итого прибыль (убыток) (строка 040) - 77 832 рубля,
- налоговая база без учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (строка 060) - 77 832 рубля.
Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки уточненным регистрам по налогу на прибыль за 2011 год (РНУ-62 «Финансовый результат по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок») доходы и расходы по данным операциям составили:
- положительная премия, маржа: премия по внебиржевому опциону - 77 832 рубля, фьючерсы на бирже - 140 688 102 рубля, биржевые опционы - 187 492 294 рубля, вариационная маржа и премия, вне биржи - 168 763 063 рубля, всего - 497 021 291 рубль;
- отрицательная премия, маржа: внебиржевые опционы - 187 492 294 рубля, вариационная маржа и премия, вне биржи - 140 688 102 рубля, премия на опционы, биржа - 168 763 063 рубля, всего - 496 943 459 рублей.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля ИФНС было установлено, что указанные выше операции были осуществлены в ходе заключения АКБ «Вятка-Банк» с контрагентом ООО «Сахар-Сити» и на бирже ICE через брокеров Broker Credit Service (Cyprus) Limited и AS KIT Finance Europe (Эстония) сделок с опционами на фьючерсные контракты (с 30.11.2011 по 14.12.2011 и фьючерсными контрактами на сахар-сырец (с 20.12.2011 по 29.12.2011).
Как следует из материалов дела, между АКБ «Вятка-Банк» («Банк») и ООО «Сахар-Сити» («Компания») заключен договор купли-продажи (соглашение об опционе) от 12.11.2010 № 101 (Соглашение), а также дополнительное соглашение от 15.12.2010, которым внесены изменения в данное Соглашение.
В соответствии с пунктом 2.1 Соглашения (в редакции дополнительного соглашения) стороны соглашаются заключать друг с другом сделки купли-продажи опционов в количестве и на условиях, определяемых в дополнительных соглашениях к настоящему договору. Банк покупает (продает) указанные опционы по поручению Компании в соответствии с условиями биржи ICE и по котировкам этой биржи. Сумма сделок по настоящему договору рассчитывается как сумма сделок по всем опционам согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору.
Согласно пункту 2.2 Соглашения (в редакции дополнительного соглашения) при покупке опционов Компанией: Компания обязуется купить у Банка опционы, выплатить премию, являющуюся вознаграждением Банку, и возместить плату по опционам, а Банк обязуется продать Компании опционы и выплатить положительную маржу по опционам.
При продаже опционов Компанией: Банк обязуется купить у Компании опционы, выплатить премию, а Компания обязуется продать Банку опционы и выплатить положительную маржу по опционам по следующим параметрам (по 1 опциону):
- Базисный актив - средневзвешенная цена фьючерсного контракта на сахар-сырец;
- Стиль опциона - американский;
- Тип опциона - PUT;
- Способ исполнения опциона - расчётный опцион;
- Сумма сделки по опциону - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;
- Премия по опциону - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;
- Цена Страйк - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;
- Срок действия опциона - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;
- Дата сделки - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;
- Дата исполнения опциона - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;
- Дата фактического исполнения опциона - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору.
Банк обязуется ежедневно направлять Компании отчет по сделкам в электронном виде представителю компании по адресу, указанному в данном пункте договора.
Согласно дополнительным соглашениям к договору от 12.11.2010 № 101, данным бухгалтерского учета, в 2011 году между АКБ «Вятка-Банк» и ООО «Сахар-Сити» были совершены следующие операции с опционами и фьючерсными контрактами на сахар-сырец:
- продажа опционов в адрес ООО «Сахар-Сити» (премия по опционным контрактам New York Sugar11 Jan12 PUT) на сумму 168 763 063 рублей 08 копеек, в том числе:
18.07.2011 - 37 463 396 рублей 14 копеек,
19.07.2011 - 20 197 632 рубля 00 копеек,
20.07.2011 - 26 089 883 рубля 40 копеек,
01.08.2011 - 15 268 067 рублей 36 копеек,
02.08.2011 - 8 553 340 рублей 32 копейки,
03.08.2011 - 16 822 753 рубля 92 копейки,
23.08.2011 - 19 807 143 рубля 72 копейки,
24.08.2011 - 18 436 036 рублей 58 копеек,
25.08.2011 - 6 124 809 рублей 64 копейки.
- покупка опционов у ООО «Сахар-Сити» (премия по опционным контрактам New York Sugar11 Jan12 PUT) на сумму 187 492 294 рублей 71 копейки, в том числе:
01.12.2011 - 17 633 291 рубль 36 копеек,
02.12.2011 - 21 635 480 рублей 52 копейки,
05.12.2011 - 21 946 507 рублей 97 копеек,
06.12.2011 - 12 461 621 рубль 76 копеек,
07.12.2011 - 4 249 859 рублей 26 копеек,
08.12.2011 - 39 985 113 рублей 50 копеек,
09.12.2011 - 8 674 667 рублей 01 копейка,
12.12.2011 - 36 241 326 рублей 80 копеек,
13.12.2011 - 13 756 556 рублей 13 копеек,
14.12.2011 - 4 788 564 рубля 48 копеек,
15.12.2011 - 6 119 305 рублей 92 копейки.
Банком уплачена вариационная маржа по контракту ICE Sugar Mar12 в адрес ООО «Сахар-Сити» в сумме 140 688 101 рубля 79 копеек, в том числе:
21.12.2011 - 11 900 229 рублей 43 копейки,
22.12.2011 - 11 966 779 рублей 85 копеек,
23.12.2011 - 11 780 723 рублей 42 копейки,
26.12.2011 - 11 246 448 рублей 50 копеек,
28.12.2011 - 21 839 364 рубля 19 копеек,
29.12.2011 - 41 181 319 рублей 28 копеек,
30.12.2011 - 30 773 237 рублей 12 копеек.
В целом за 2011 год по операциям АКБ «Вятка-Банк» с ФИСС, заключенных с ООО «Сахар-Сити, был получен убыток в сумме 159 417 333 рублей 42 копеек (доходы в сумме 168 763 063 рублей 08 копеек, расходы – 328 180 396 рублей 50 копеек).
ИФНС установлено и подтверждается материалами дела, что в 2011 году заявитель покупал/продавал на бирже ICE через брокеров «BrokerCreditService (Cyprus) Limited» и «AS KIT Finance Europe» опционы на фьючерсные контракты на сахар-сырец и фьючерсные контракты на сахар-сырец.
После исполнения заявки банка на покупку/продажу опционов на фьючерсные контракты и фьючерсные контракты на сахар-сырец брокеры «BrokerCreditService (Cyprus) Limited» и «AS KIT Finance Europe» направляли банку отчет брокера, в котором указывали наименование контракта, дату и вид операции (покупка/продажа), количество контрактов, цену контракта и комиссию брокера за данную операцию.
Согласно отчетам брокеров: «BrokerCreditService (Cyprus) Limited» и «AS KIT Finance Europe», данным бухгалтерского учета в 2011 году АКБ «Вятка-Банк» были совершены следующие операции с опционами и фьючерсными контрактами на сахар-сырец на бирже ICE:
Покупка опционов на бирже (премия по опционным контрактам New York Sugar11 Jan12 PUT) на сумму 168 763 063 рублей 08 копеек, в том числе:
- 15.07.2011 (отчет брокера) в сумме 37 463 396 рублей 14 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 18.07.2011),
- 18.07.2011 (отчет брокера) в сумме 20 197 632 рублей 00 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 19.07.2011),
- 19.07.2011 (отчет брокера) в сумме 26 089 883 рублей 40 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 20.07.2011),
29.07.2011 (отчет брокера) в сумме 15 268 067 рублей 36 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 01.08.2011),
01.08.2011 (отчет брокера) в сумме 8 553 340 рублей 32 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 02.08.2011),
02.08.2011 (отчет брокера) в сумме 16 822 753 рублей 92 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 03.08.2011),
22.08.2011 (отчет брокера) в сумме 19 807 143 рублей 72 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 23.08.2011),
23.08.2011 (отчет брокера) в сумме 18 436 036 рублей 58 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 24.08.2011),
24.08.2011 (отчет брокера) в сумме 6 124 809 рублей 64 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 25.08.2011);
Продажа опционов на бирже (премия по опционным контрактам New York Sugar11 Jan12 PUT) на сумму 187 492 294 рублей 71 копейки, в том числе:
30.11.2011 (отчет брокера) на сумму 17 633 291 рубля 36 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 01.12.2011),
01.12.2011 (отчет брокера) на сумму 21 635 480 рублей 52 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 02.12.2011),
02.12.2011 (отчет брокера) на сумму 21 946 507 рублей 97 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 05.12.2011),
05.12.2011 (отчет брокера) на сумму 12 461 621 рубля 76 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 06.12.2011),
06.12.2011 (отчет брокера) на сумму 4 249 859 рублей 26 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 07.12.2011),
07.12.2011(отчет брокера) на сумму 39 985 113 рублей 50 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 08.12.2011),
08.12.2011 (отчет брокера) на сумму 8 674 667 рублей 01 копейки (отражение операции в бухгалтерском учете 09.12.2011),
09.12.2011 (отчет брокера) на сумму 36 241 326 рублей 80 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 12.12.2011),
12.12.2011 (отчет брокера) на сумму 13 756 556 рублей 13 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 13.12.2011),
13.12.2011 (отчет брокера) на сумму 4 788 564 рублей 48 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 14.12.2011),
14.12.2011 (отчет брокера) на сумму 6 119 305 рублей 92 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 15.12.2011).
Также банком получена вариационная маржа (маржа по фьючерсным контрактам ICE Sugar Mar12) в сумме 140 688 101 рубля 79 копеек, в том числе:
20.12.2011 (отчет брокера) в сумме 11 900 229 рублей 43 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 21.12.2011),
21.12.2011 (отчет брокера) в сумме 11 966 779 рублей 85 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 22.12.2011),
22.12.2011 (отчет брокера) в сумме 11 780 723 рублей 42 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 23.12.2011),
23.12.2011 (отчет брокера) в сумме 11 246 448 рублей 50 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 26.12.2011),
27.12.2011 (отчет брокера) в сумме 21 839 364 рублей 19 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 28.12.2011),
28.12.2011(отчет брокера) в сумме 41 181 319 рублей 28 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 29.12.2011),
29.12.2011 (отчет брокера) в сумме 30 773 237 рублей 12 копеек (отражение операции в бухгалтерском учете 30.12.2011).
За 2011 год от операций АКБ «Вятка-Банк» с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными на бирже ICE, получена прибыль в размере 159 417 333 рублей 42 копеек (доходы в сумме 328 180 396 рублей 50 копеек, расходы в сумме 168 763 063 рублей 08 копеек).
ИФНС в ходе анализа представленных документов, подтверждающих взаимоотношения между АКБ «Вятка-Банк», ООО «Сахар-Сити», «Broker Credit Service Limited» и «AS KIT Finance Europe», установлено, что после совершения банком операции на бирже ICE с опционами на фьючерсные контракты и фьючерсными контрактами на сахар-сырец на следующий рабочий день между банком и ООО «Сахар-Сити» заключались дополнительные соглашения к договору купли-продажи (соглашение об опционе) от 12.11.2010 № 101. По данным соглашениям банк продавал/покупал ООО «Сахар-Сити» опционы на фьючерсные контракты и фьючерсные контракты на сахар-сырец. В дополнительных соглашениях указывались наименования контрактов, дата и вид операции (покупка/продажа), количество контрактов, цена контракта и комиссия за данную операцию.
Таким образом, ИФНС установлено, что согласно отчетам брокера операции по продаже опционов на сахар-сырец совершались банком на бирже ICE ранее одного рабочего дня, чем приобретение опционов с теми же существенными условиями у ООО «Сахар-Сити».
Так например, опционы проданы на бирже 30.11.2011, 01.12.2011, 02.12.2011, 05.12.2011, 06.12.2011, 07.12.2011, 08.12.2011, 09.12.2011, 12.12.2011, 13.12.2011, 14.12.2011, а приобретены у ООО «Сахар-Сити» (согласно дополнительным соглашениям) 01.12.2011, 02.12.2011, 05.12.2011, 06.12.2011, 07.12.2011, 08.12.2011, 09.12.2011, 12.12.2011, 13.12.2011, 14.12.2011, 15.12.2011 соответственно.
Дополнительные соглашения к договору являлись единственными документами, на основании которых производились расчеты между АКБ «Вятка-Банк» и ООО «Сахар-Сити» по операциям покупки/продажи опционов на фьючерсные контракты и фьючерсных контрактов на сахар-сырец.
ИФНС в ходе проверки были в соответствии со статей 90 НК РФ были допрошены в качестве свидетелей следующие лица: ФИО9 – работник ООО «Продимекс-Холдинг», ФИО3 – главный бухгалтер АКБ «Вятка-Банк», ФИО10 - начальник отдела по работе на фондовых рынках АКБ «Вятка-Банк».
Согласно протоколу допроса от 28.03.2013 № 25-39/784 ФИО9 (том 5, л.д. 107-112) он в 2010-2011 годах работал аналитиком в ООО «Продимекс-Холдинг», в его обязанности входил анализ мирового рынка сахара-сырца; на основании договора об оказании услуг между ООО «Сахар-Сити» и ООО «Продимекс-Холдинг» ФИО9 оказывал услуги ООО «Сахар-Сити» по консультированию и ведению сделок по купле-продаже опционов на сахар. ФИО9 пояснил, что в 2010 году АКБ «Вятка-Банк» предложил приобрести на мировых площадках опционы на фьючерсный контракт на сахар-сырец; при этом АКБ «Вятка-Банк» кредитовал ООО «Сахар-Сити» на покупку данных опционов; ФИО9 по телефону от имени ООО «Сахар-Сити» давал банку заявку на покупку/продажу опционов; на следующий день между АКБ «Вятка-Банк» и ООО «Сахар-Сити» заключалось дополнительное соглашение по факту выполненной работы; отчеты брокера предоставлялись по запросу ООО «Сахар-Сити»; предметом договора являлись именно расчетные опционы Нью-Йоркской биржи, которые приобретались АКБ «Вятка-Банк» по согласованию с ООО «Сахар-Сити».
Из протокола допроса от 05.04.2013 № 25-39/795 ФИО3 (том 5, л.д. 113-116) следует, что АКБ «Вятка-Банк» приобретало опционы PUT, базисным активом которого выступала средневзвешенная цена фьючерсного контракта на сахар-сырец на бирже ICE в период с 01.01.2011 по 31.12.2011 от своего имени и за свой счет; каким образом происходило исполнение договора купли-продажи (соглашение об опционе) от 12.11.2010 № 101 и каким образом АКБ «Вятка-Банк» получал заявки от ООО «Сахар-Сити» и как отчитывался о проделанной работе, ФИО3 пояснить не смогла, так как в ее обязанности входило отражение в бухгалтерском учете данных операций на основании первичных учетных документов и заключенных договоров; в 2010 году данные сделки в управленческом учете признавались хеджирующими; в налоговом учете признание или непризнание данных операций хеджирующими не влияло на величину налоговой базы и налога на прибыль; по приобретенным опционам PUT банк не нес рисков; уплатив опционную премию, банк приобретал только право поставки актива по заранее оговоренной цене без принятия каких либо обязательств; по проданным опционам ООО «Сахар-Сити», получив опционную премию, банк на себя принимал риски срочных сделок, обусловленные вероятностью негативного изменения цены на фьючерсные контракты на сахар-сырец; в течение срока действия опционов указанные риски для банка, как правило, отсутствовали, в силу отрицательной разницы между номинальной контрактной стоимостью финансового инструмента и его текущей рыночной стоимостью; в те моменты, когда указанная разница была положительной, риски банка полностью устранялись купленными на бирже ICE опционами PUT (в случае реализации рисков по срочной сделке, заключенной с ООО «Сахар-Сити» все возможные убытки могли быть погашены реализацией прав по купленным на аналогичных условиях опционам PUT); банком на регулярной основе в целях исполнения требований Положения Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» осуществлялся анализ сведений о динамике изменений рыночной стоимости базисного актива.
ФИО10 (протокол допроса от 09.04.2013 – том 5, л.д. 117-121) по порядку исполнения договора с ООО «Сахар-Сити» пояснил, что он получал заявки в виде письма в электронном виде или по телефону, в заявках указывался объем опционов в штуках и диапазон цены (минимум, максимум), который устраивал ООО «Сахар-Сити»; при заключении сделки на продажу опциона банк продавал опцион ООО «Сахар-Сити» и покупал в том же объеме и за ту же цену опцион на бирже через брокера; банком оформлялись и подписывались дополнительные соглашения к договору от 12.11.2010 № 101, так же направлялись отчеты о заключенных сделках в электронном виде; покупка опционов на бирже осуществлялась за счет банка; АКБ «Вятка-банк» рисков не нес, так как, совершая продажу или покупку опционов PUT с ООО «Сахар-Сити», у банка появлялись обязательства, которые банк закрывал путем совершения обратной сделки на бирже; АКБ «Вятка-Банк» ни до заключения договора от 12.11.2010 № 101, ни после не проводил исследования на предмет изменения цен на сахар-сырец на мировом рынке и опциона PUT, базисным активом которого выступает средневзвешенная цена фьючерсного контракта на сахар-сырец на бирже ICE.
Обществом на требование ИФНС от 16.04.2012 № 25-40/7357 представлена 27.04.2012 сшивка документов, в которой находились следующие документы: приказ от 30.12.2010 № 265 «Об Учетной политике АКБ «Вятка-Банк» ОАО для целей налогообложения по налогу на прибыль на 2011 год»; приказ от 31.12.2010 № 265/1 «Об внесении изменений в Учетную политику АКБ «Вятка-Банк» ОАО для целей налогообложения по налогу на прибыль на 2011 год»; расчет операций хеджирования от 11.07.2011, распоряжение от 11.07.2011 по операциям хеджирования по договору купли - продажи (соглашение об опционе) с ООО «Сахар-сити» от 12.11.2010 № 101; справки о совершении хеджирующей сделки за период с 18.07.2011 по 31.12.2011.
Согласно приказу от 31.12.2010 № 265/1 в учетную политику общества внесены изменения путем дополнения пункта 5.9 подпунктом 5.9.1 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам». Ранее такие положения в учетной политике общества отсутствовали.
Данный приказ (подпункт 5.9.1 пункта 5.9 учетной политики) не противоречит требованиям НК РФ, регламентирует порядок налогового учета сделок с ФИСС, порядок оформления документов для отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования.
Из расчета операции хеджирования от 11.07.2011 следует, что по заключенному договору с ООО «Сахар-Сити» от 12.11.2010 № 101 за 2010 год проведены сделки в количестве 6970 опционов пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец; ООО «Сахар-Сити» выразил желание проводить дальше работу с контрактами данного вида с 18 июля 2011 года. В целях компенсации наступления неблагоприятных последствий в результате изменения цены фьючерсного контракта на сахар-сырец отделом по работе на фондовых рынках предлагается открывать хеджирующие позиции по договору от 12.11.2010 № 101 с ООО «Сахар-Сити» на бирже ICE через брокеров BrokerCreditService (Cyprus) Limited и AS KIT Finance Europe.
Наименование объекта хеджирования: опцион пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец, проданный ООО «Сахар-Сити»; тип страхуемого риска: ценовой; планируемые действия относительно объекта хеджирования: покупка опционов пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец по дате исполнения идентично проданным опционам пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец ООО «Сахар-Сити»; используемые инструменты: опцион пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец, торгуемый на бирже ICE; дата начала операции хеджирования: 11 июля 2011 года; дата окончания операции хеджирования: 01 марта 2012 года.
Схема работы по сделкам с ООО «Сахар-Сити»: 1) продаем ООО «Сахар-Сити» опцион пут на фьючерсный контракт на сахар сырец, 2) покупаем опцион пут на фьючерсный контракт на сахар сырец на бирже ICE.
Согласно распоряжению президента банка от 11.07.2011 в целях компенсации наступления неблагоприятных последствий в результате изменения цены фьючерсного контракта на сахар-сырец отделом по работе на фондовых рынках будут открываться хеджирующие позиции по договору от 12.11.2010 № 101 с ООО «Сахар-сити» на бирже ICE через брокеров Broker Credit Service (Cyprus) Limited и AS KIT Finance Europe.
Из представленных обществом в ходе проверки справок за 2011 год о совершении хеджирующих сделок на дату совершения сделки в разрезе отдельных операций хеджирования следует, что при продаже банком опционов на сахар-сырец ООО «Сахар-Сити» в июле-августе 2011 года были составлены справки о совершении хеджирующей сделки со следующими существенными условиями: наименование объекта хеджирования: опцион пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец, проданные ООО «Сахар-Сити»; тип страхуемого риска: ценовой; планируемые действия относительно объекта хеджирования: покупка опционов пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец по дате исполнения идентично проданным опционов пут на фьючерсный контракт на сахар-сырец ООО «Сахар-Сити»; используемые инструменты: опцион пут на фьючерсный контракт или фьючерсный контракт на сахар-сырец, торгуемый на бирже ICE; дата начала операции хеджирования: дата заключения сделки на бирже ICE; дата окончания операции хеджирования: дата исполнения фьючерсного контракта на сахар-сырец.
При этом согласно отчетам брокера операции по приобретению опционов на сахар-сырец совершались банком ранее одного рабочего дня, чем продажа опциона с теми же существенными условиями ООО «Сахар-Сити».
В ответ на требование ИФНС от 04.04.2013 № 25-39/6395/1 заявителем представлено письмо от 17.04.2013 № 26/3-790, из которого следует, что банк заключил договор купли-продажи (соглашение об опционе) от 12.11.2010 № 101 с ООО «Сахар-Сити» с целью получения прибыли в виде опционной премии; ООО «Сахар-Сити» заключал указанный договор с целью страхования себя от рыночных рисков (негативного изменения сахара-сырца в будущем); инициатором заключения сделки выступал ООО «Сахар-Сити»; опционы на фьючерсные контракты (купля/продажа права на поставку/покупку сахара-сырца в определенную дату в будущем) являются широко распространенным способом страхования рыночных рисков для компаний, занимающихся оптовыми продажами сахара. Также из письма следует, что банк приобретал от своего имени и за свой счет опционы PUT, базисным активом которого выступала средневзвешенная цена фьючерсного контракта на сахар-сырец на бирже ICE в период с 01.10.2011 по 31.12.2011; заявки от ООО «Сахар-Сити» банк получал по электронной почте и по телефону; по факту исполнения заявок обе стороны подписывали дополнительное соглашение, в котором были прописаны основные параметры сделки; приобретение опционов на бирже АКБ «Вятка-банк» осуществлял от своего имени и за свой счет; в 2010 году в управленческом учете банк признавал сделки по приобретению и реализации опциона PUT, базисным активом которого выступала средневзвешенная цена фьючерсного контракта на сахар-сырец на бирже ICE, хеджирующими. В налоговом учете признание или не признание данных операций хеджирующими не влияло на величину налоговой базы и налога на прибыль. По биржевым опционам PUT АКБ «Вятка-банк» не нес риски; расходы банка были зафиксированы суммой уплаченной опционной премии, банк приобретал только права поставки/получения актива по заранее оговоренной цене без принятия каких-либо обязательств. По проданным опционам, получив опционную премию, банк не себя принимал риски срочных сделок, обусловленные вероятностью негативного изменения цены на фьючерсные контракты на сахар-сырец; в течение срока действия опционов указанные риски для банка, как правило, отсутствовали, в силу отрицательной разницы между номинальной контрактной стоимостью финансового инструмента и его текущей рыночной стоимостью. В те моменты, когда указанная разница была положительной, риски банка полностью устранялись купленными на бирже ICE опционами PUT (в случае реализации рисков по срочной сделке, заключенной с ООО «Сахар-Сити» все возможные убытки могли быть погашены реализацией прав по купленным на аналогичных условиях опционам PUT).
В приложении к данному письму банк выслал ИФНС профессиональное суждение по внебиржевым сделкам.
Таким образом, из документов, представленных в ходе выездной налогового проверки, следует, что основной сделкой (объектом хеджирования) признавалась сделка с ООО «Сахар-Сити», а хеджирующими сделками – сделки на бирже ICE.
Банком вместе с возражениями представлены новые документы, среди которых расчет операций хеджирования от 30.11.2011, распоряжение от 30.11.2011 по операциям хеджирования по договору купли — продажи (соглашение об опционе) с ООО «Сахар-Сити» от 12.11.2010 № 101, справки о совершении хеджирующей сделки за период с 01.12.2011 по 15.12.2011.
Из данных документов, в том числе расчета и справок следует, что объектом хеджирования с 01.12.2011 по 15.12.2011 банк считает продажу опционов PUT на фьючерсы на бирже ICE, а хеджирующей сделкой покупку опционов PUT на фьючерсы у ООО «Сахар-Сити».
Таким образом, основная и хеджирующая сделка были заменены.
Судом установлено совершение банком в 2011 году следующих сделок:
- в период с 15.07.2011 по 24.08.2011 покупал на бирже ICE опционы РUТ (данные сделки банк признавал хеджирующими), продавал аналогичные по условиям опционы РUТ ООО «Сахар-Сити» (данные сделки банк признавал объектом хеджирования);
- в период с 30.11.2011 по 14.12.2011 продавал опционы РUТ на бирже ICE (данные сделки на стадии возражений банк признает объектом хеджирования) и покупал аналогичные по условиям опционы у ООО «Сахар-Сити» (банк признает на стадии возражений данные сделки хеджирующими).
Всего банк в июле-августе 2011 года:
- купил на бирже ICE 1445 опционных контрактов PUT, базовым активом которых являлись фьючерсы на поставку сахара-сырца, уплатив опционную премию в сумме 168 763 063 рублей 08 копеек,
- продал ООО «Сахар-Сити» 1445 опционных контрактов PUT, базовым активом которых являлись фьючерсы на поставку сахара-сырца, за что получил опционную премию в сумме 168 763 063 рублей 08 копеек.
Таким образом, за данный период по внебиржевой сделке банком получен доход в сумме 168 763 063 рублей 08 копеек, по биржевой сделке – расход в сумме 168 763 063 рублей 08 копеек, который учитывается в общем порядке (статья 274 НК РФ).
В декабре 2011 года банк:
- продал на бирже ICE опционы PUT на общую сумму 187 492 294 рублей 71 копейки, данные опционы были приобретены банком в период с 15.07.2011 по 24.08.2011 на бирже ICE. Всего было продано 845 из 1445 опционов. Также банком получена вариационная маржа в сумме 140 688 101 рубля 79 копеек (с 20.12.2011 по 29.12.2011);
- приобрел у ООО «Сахар-Сити» опционы PUT на общую сумму 187 492 294 рублей 71 копейки, данные опционы были ранее проданы банком ООО «Сахар-Сити» в период с 18.07.2011 по 25.08.2011. Всего было приобретено 845 из 1445 опционов. Также банк уплатил ООО «Сахар-Сити» вариационную маржу в сумме 140 688 101 рубля 79 копеек (с 21.12.2011 по 30.12.2011).
Таким образом, за данный период по внебиржевым сделкам банком понесен расход в общей сумме 328 180 396 рублей 50 копеек, по биржевым сделкам получен доход в сумме 328 180 396 рублей 50 копеек.
Банком все операции (с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке и обращающимися на организованном рынке) отражены совместно в листе 05 уточненной налоговой декларации (вид операции 3 – операции с ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке ЦБ).
С учетом изложенного за спорный период (июль – декабрь 2011 года) доход от операций ФИСС, обращающимися на организованном рынке (биржевых операций) составил 328 180 396 рублей 50 копеек, расход - 168 763 063 рублей 08 копеек, прибыль – 159 417 339 рублей 42 копейки; по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (внебиржевым операциям) доход за указанный период составил 168 763 063 рублей 08 копеек, расход - 328 180 396 рублей 50 копеек, убыток - 159 417 339 рублей 42 копейки.
В связи с тем, что заявителем указанные операции (биржевые и внебиржевые) учтены вместе на основании пункта 5 статьи 304 НК РФ, сумма налога к уплате отсутствует.
Суд, оценив представленные в совокупности представленные в материалы дела доказательства и фактические обстоятельства дела, приходит к выводу о том, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению в силу следующего.
По общему правилу убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ. Исключение предусмотрено пунктом 5 статьи 304 НК РФ.
С учетом требований статей 301, 304 НК РФ возможность учесть убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в общем порядке предоставляется при соблюдении следующих условий: убыток получен от сделки с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (от внебиржевой сделки), которая является хеджирующей (страхующей объект хеджирования) с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ.
Изначально сделки с ООО «Сахар-Сити» (декабрь 2011 года) признавались банком объектом хеджирования, а сделки на бирже ICE (декабрь 2011 года) – хеджирующими, впоследствии объектом хеджирования стали признаваться банком сделки на бирже ICE, а хеджирующими – сделки с ООО «Сахар-Сити».
Из приведенных выше норм следует, что только в последнем случае у общества имелась возможность учесть убыток, полученный от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в общей налоговой базе (статья 274 НК РФ).
Вместе с тем, как определено законодателем, хеджирующая (страхующая) операция (в рассматриваемом случае такой операцией банком признаны сделки с ООО «Сахар-Сити») должна соответствовать требованиям пункта 5 статьи 301 НК РФ.
Между тем как установлено ИФНС и судом, биржевые сделки (продажа на бирже ICE опционов PUT в декабре 2011 года) не могут быть признаны объектом хеджирования, поскольку в случае признания банком объектом хеджирования биржевых опционов PUT ценовым риском будет являться риск изменения стоимости опционов на бирже ICE; при этом продаваемые опционы в декабре 2011 года на бирже совпадают (подтверждается отчетами брокера) с купленными опционами в июле-августе 2011 года, что свидетельствует о закрытии ранее открытой позиции. В силу закрытия позиции отсутствуют какие либо обязательства по биржевым сделкам, следовательно, риски по биржевым сделкам отсутствуют.
В судебном заседании 17.04.2014 заявитель пояснил, что объект хеджирования (декабрь 2011 года) в справках указан кратким образом - как опцион PUT на фьючерсный контракт на сахар-сырец, проданный на бирже ICE.
По мнению банка, надлежало указать объект хеджирования: становящиеся возможными в результате планируемой банком продажи опционов PUT на бирже ICE отрицательные потоки (убытки), связанные с возможным исполнением банком требований ООО «Сахар-Сити» (как покупателя опционов) о покупке базового актива по цене страйк (исполнение опционов PUT).
С учетом представленных документов, условий договора и его фактического исполнения, обстоятельств дела, пояснений представителей заявителя суд приходит к выводу о том, что действия банка были направлены на хеджирование (страхование) рисков, которые вытекали из сделок с ООО «Сахар-Сити», то есть фактически объектом хеджирования выступают сделки с ООО «Сахар-Сити».
Таким образом, сделки на бирже ICE в данном случае не могут быть признаны объектом хеджирования, в силу чего убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (сделки с ООО «Сахар-Сити»), в силу статьи 304 НК РФ не уменьшает налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ.
Довод заявителя о представлении всех предусмотренных НК РФ документов в обоснование применения пункта 5 статьи 304 НК РФ, рассмотрен судом и отклоняется в силу следующего.
Формальное соответствие представленных банком справок требованиям статьи 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования, сроков, сделок с объектом хеджирования, сделок с ФИСС и дополнительной информации по сделке) не может являться основанием для применения банком пункта 5 статьи 304 НК РФ.
Законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специальной справки для подтверждения обоснованности отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком справки, упомянутой в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок.
Суд соглашается с выводами ИФНС об отсутствии возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования (сделки на бирже ICE в декабре 2011 года) и отсутствии в спорных операциях с ФИСС (сделки с ООО «Сахар-Сити» в декабре 2011 года) хеджирующего характера.
С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что учет финансовых результатов (полученные доходы и понесенные расходы) по договору купли-продажи (соглашение об опционе) от 12.11.2010 № 101 (с учетом всех дополнений) с ООО «Сахар-Сити» в расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль (лист 05 налоговой декларации) не соответствуют требованиям НК РФ.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, с учетом установленных по делу обстоятельств подлежит исчислению отдельно.
Как указано выше доход от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, составил 328 180 396 рублей 50 копеек, расход - 168 763 063 рублей 08 копеек, прибыль – 159 417 339 рублей 42 копейки; по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, доход за указанный период составил 168 763 063 рублей 08 копеек, расход - 328 180 396 рублей 50 копеек, убыток - 159 417 339 рублей 42 копейки.
С учетом изложенного банком допущены нарушения требований законодательства о налогах и сборах (статьи 274, пунктов 3, 5 статьи 301, пунктов 2, 3, 5 статьи 304, статьи 326 НК РФ), что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2011 год.
Вместе с тем суд приходит к выводу о том, что налоговым органом неверно определена сумма налога, подлежащая уплате банком, исходя из полученного дохода без учета понесенных им расходов.
Определение налоговой базы по налогу на прибыль указанным образом не соответствует положениям главы 25 НК РФ, поскольку объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с нормами НК РФ сумма налога по результатам выездной налоговой проверки с учетом установленных по делу обстоятельств и выводов ИФНС и суда, подлежащая уплате в бюджет по результатам выездной налоговой проверки, составляет 31 883 467 рублей (159 417 333 рубля 42 копейки х 20%), а не 37 498 459 рублей (187 492 294 рубля 71 копейка х 20%).
Таким образом, решение ИФНС в части начисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 614 992 рублей 00 копеек, соответствующей суммы пени и штрафа подлежит признанию недействительным.
Ссылку заявителя на судебную практику суд признает несостоятельной ввиду того, что обстоятельства, изложенные в судебных актах, не являются аналогичными обстоятельствам, установленным в ходе настоящего судебного разбирательства.
Довод заявителя о том, что ИФНС согласилась с тем, что обществом сделка по продаже опционов PUT ООО «Сахар-Сити» в июле-августе 2011 года отнесена к объекту хеджирования, а сделка по покупке опционов PUT на бирже – к хеджирующей сделке, рассмотрен судом и отклоняется ввиду следующего.
Указанные сделки не повлияли на выводы ИФНС о допущенных нарушениях, поскольку в итоге не привели к неуплате налога на прибыль, поскольку по сделкам на бирже был получен убыток, по внебиржевым сделкам – прибыль.
Как следует из пояснений представителей заявителя в судебном заседании 17.04.2011, аналогичные операции (сделки на бирже и с ООО «Сахар-Сити») совершались и ранее, но они не относились банком к операциям хеджирования в целях налогообложения налогом на прибыль, поскольку по результатам сделок с ООО «Сахар-Сити» была получена прибыль, которая учитывалась при исчислении общей налоговой базы (статья 274 НК РФ) с учетом суммы полученного убытка на бирже. В связи с этим необходимости их оценки с точки зрения операций хеджирования в данном случае не имелось.
Довод заявителя о риске ликвидности и приобретении новых опционов не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства и не соответствует установленным по делу обстоятельствам.
Доводы заявителя о недопустимости доказательств, в частности, ответа ООО «Сахар-Сити» на требование от 09.04.2013 № 23/5416, ответа на поручение ИФНС от 04.04.2013 № 25-39/4973, поручения от 19.12.2013 № 25-39/22329, сопроводительного письма от 13.01.2014 № 23-06/347, ответа ООО «Сахар-Сити» на требование от 23.12.2013 № 23/21810 как полученных с нарушением закона, судом рассмотрены и отклоняются в силу следующего.
Поручение было оформлено и направлено ИФНС 04.04.2013 в налоговый орган, в котором зарегистрировано ООО «Сахар-Сити», то есть до окончания налоговой проверки.
Остальные документы действительно были получены после окончания выездной налоговой проверки. Вместе с тем суд учитывает следующее.
В соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
Учитывая возможность налогоплательщика представить в судебное заседание любые доказательства своих требований, даже отсутствующие при проведении проверки, налоговый орган в силу равноправия сторон не может быть лишен права представлять доказательства, подтверждающие выводы, сделанные в оспариваемом решении.
Представленные документы не опровергают выводы ИФНС, изложенные в оспариваемом решении, не противоречат другим доказательствам. Кроме того, необходимость в представлении части документов вызвана тем, что в ходе рассмотрения дела банком приведен довод о том, что ООО Сахар-Сити продавал заявителю в декабре 2011 года новые опционы. Данный довод ранее не был заявлен налогоплательщиком ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы.
Также суд принимает во внимание то, что налогоплательщику была предоставлена возможность ознакомления с представленными ИФНС в ходе рассмотрения дела документами и представления мнения по данным документам.
В связи с изложенным суд не усматривает нарушений требований действующего законодательства и оценивает документы в совокупности с другими доказательствами по делу.
Представленные сторонами заключения специалистов, а также изложенные ИФНС обстоятельства, свидетельствующие о наличии у заявителя в данном случае признаков брокерской (посреднической) деятельности, не повлияли на выводы суда о законности и обоснованности решения ИФНС в указанной выше части.
Также суд учитывает то, что заключение ФК «Ажио» дано без учета озвученного представителями заявителя в судебном заседании 17.04.2014 расширительного толкования указанного в справках объекта хеджирования (декабрь 2011 года). Доказательств обратного не представлено.
Остальные доводы, приведенные сторонами, рассмотрены судом. Вместе с тем они не повлияли на оценку судом установленных по делу фактических обстоятельств.
В связи с изложенным требования заявителя подлежат частичному удовлетворению - в части начисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 5 614 992 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.
В остальной оспариваемой части суд приходит к выводу о том, что решение от 28.06.2013 № 25-39/412 в данной части принято ИФНС в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах. С учетом изложенного инспекция правильно начислила и предложила уплатить налог на прибыль в сумме 31 883 467 рублей 00 копеек, соответствующие сумме пени и штрафа.
Оснований для признания недействительным решения налогового органа в указанной части судом не установлено.
Заявителем при обращении в суд уплачена государственная пошлина в сумме 6000 рублей 00 копеек.
С учетом статьи 333.21 НК РФ общий размер государственной пошлины по данному делу составляет 4000 рублей 00 копеек.
Излишне уплаченная государственная пошлина в соответствии со статьей 333.40 НК РФ в сумме 2000 рублей 00 копеек подлежит возврату заявителю.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 4000 рублей 00 копеек подлежат взысканию с ответчика.
Руководствуясь статьями 49, 110, 167-170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
требования заявителя удовлетворить частично.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову от 28.06.2013 № 25-39/412 в части начисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 614 992 (пять миллионов шестьсот четырнадцать тысяч девятьсот девяносто два) рубля 00 копеек, соответствующей суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В остальной части отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.
Возвратить заявителю из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2000 (две тысячи) рублей 00 копеек.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, юридический адрес: 610020, Россия, <...>) в пользу открытого акционерного общества Акционерно-коммерческого банка «Вятка-банк» (ИНН <***>, ОГРН <***>, юридический адрес: 610000, <...>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4000 (четыре тысячи) рублей 00 копеек.
Исполнительный лист выдать после вступления решения суда в законную силу.
Обеспечительные меры, принятые по определению суда от 05.11.2013, отменить после вступления решения в законную силу.
Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решение может быть обжаловано в кассационную инстанцию (Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа) в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу в соответствии со статьями 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.
Судья С.М. Вихарева
