АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ
Красная ул., д.8, Кемерово, 650000;
информационно-справочная служба (3842) 58-43-26; факс (3842) 58-37-05
www.kemerovo.arbitr.ru; info@kemerovo.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
город Кемерово Дело № А27-228/2020
«02» июня 2020 года
Оглашена резолютивная часть решения «26» мая 2020 года
Решение изготовлено в полном объеме «02» июня 2020 года
Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Потапова А.Л., при ведении протоколасудебного заседания и аудио протоколирования секретарем судебного заседания Ростовым В.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тяжинское пиво» (пгт. Тяжинский, ОГРН 1074243000083, ИНН4243005985)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Кемеровской области (г. Мариинск, ОГРН 1044213003075, ИНН 4213000845)
о признании недействительным решения от 28.06.2019 №5
при участии представителей сторон:
от заявителя – Феденев А.Е. (паспорт, доверенность от 02.12.2019),
от налогового органа – Денисова Е.А. (служебное удостоверение, доверенность от 13.12.2019), Дмитриенко В.О. (служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2020), Своровская Г.А. (служебное удостоверение, доверенность от 20.05.2020), Заляйс И.В. (служебное удостоверение, доверенность от 31.12.2019),
у с т а н о в и л :
общество с ограниченной ответственностью «Тяжинское пиво» (далее по тексту – Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Кемеровской областиот 28.06.2019 №5 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (с учетом изменений, внесенных решением № 310 от 10.10.2019 УФНС России по Кемеровской области).
Заявление Общества было принято судом к рассмотрению, возбуждено производство по делу.
В судебном заседании представитель Общества заявление поддержал, изложил доводы в его обоснование, изложил доводы согласно представленных по делу письменных дополнений. Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Кемеровской областив судебном заседании возражали по заявлению, просили суд в удовлетворении заявления отказать по основаниям, представленным в отзыве на заявление, представленным дополнениям к отзыву.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Кемеровской области (далее также - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью «Тяжинское пиво» по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, водному налогу, акцизу за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.03.2016 по 31.12.2017, по вопросам правильности исчисления и уплаты страховых взносов за период с 01.01.20017 по 31.12.2017. По итогам выездной проверки составлен акт проверки № 4 от 30.01.2019. По результатам рассмотрения материалов проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в отношении ООО «Тяжинское пиво» вынесено решение № 5 от 28.06.2019 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Не согласившись с Решением, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой. Решением Управления ФНС России по Кемеровской области №310 от 10.10.2019 апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена: решение инспекции от 28.06.2019 № 5 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» отменено в части начисления штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 887 341,6 руб., налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в общем размере 5 608 367 руб., пени в общем размере 1 408 416,6 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и с учетом внесенных изменений утверждено.
Общество оспаривает решение от 28.06.2019 №5 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (с учетом изменений, внесенных решением № 310 от 10.10.2019 УФНС России по Кемеровской области) в судебном порядке.
Согласно рассматриваемого судом заявления, Общество не согласно с выводом налогового органа о занижении налога на добавленную стоимость вследствие не включения в цену реализации товаров сумм акциза. Общество считает, что вывод налогового органа о не включении акциза в стоимость реализованной покупателям продукции не основан на нормах законодательства. При этом Общество указывает, что приказы налогоплательщика и положения учётной политики не могут противоречить положениям налогового законодательства. Согласно статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, для целей исчисления налога на добавленную стоимость цена, предъявляемая покупателю подакцизной продукции, уже должна включать сумму акциза. Следовательно, отдельно оговаривать ставку и размер акциза в документах, регулирующих внутреннюю деятельность налогоплательщика, не имеет смысла. Налоговым органом при проведении проверки не опровергнуто, что формировать счета-фактуры и УПД в программном продукте 1С:Бухгалтерия с включением суммы акциза налогоплательщику в проверяемом периоде не представлялось возможным вследствие технических особенностей версии. Для целей налогового учёта сумма акциза в счетах-фактурах и УПД указывалась работниками бухгалтерии вручную. В связи с тем, что покупатели продукции ООО «Тяжинское пиво» плательщиками акциза не являлись, в счетах-фактурах и УПД, предъявляемых им налогоплательщиком, суммы акциза не указывались, что не мешало налоговому органу определить существо хозяйственной операции и установить реальные налоговые обязательства Общества, даже при формальном нарушении требований к составлению счетов-фактур. Факт того, что покупателям налогоплательщика было не принципиально отсутствие в учётных документах суммы акциза подтверждается свидетельскими показаниями физических лиц - сотрудников контрагентов налогоплательщика. При этом показания свидетелей (должностных лиц и работников налогоплательщика) также вырваны налоговым органом из контекста, поскольку в ответах о не указании в цене товара акциза для покупателей подразумевалось именно его не отражение в счетах-фактурах и УПД, а о не включении акциза в стоимость реализованного товара в принципе. Данные налоговой декларации по НДС, представленные налогоплательщиком, проверены налоговым органом на согласованность (выполнение контрольных соотношений) как внутри декларации по НДС, так и с другими отчётами текущего периода (налоговые декларации по налогу на прибыль и акцизам). Расхождений по контрольным соотношениям между налоговыми декларациями по НДС и по налогу на прибыль организаций, представленных налогоплательщиком, налоговым органом не выявлено. Выручка из строки 010 Листа 02 декларации по налогу на прибыль, увеличенная на сумму исчисленного акциза за аналогичный период, совпадает с данными о реализации из строк 010 декларации по НДС, что опровергает вывод налогового органа о занижении налоговой базы по НДС при реализации подакцизных товаров. Вывод налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком доходов от реализации для исчисления налога на прибыль организаций при реализации подакцизных товаров (не учтена сумма акциза в стоимости товара) неправомерен в связи со следующим. Выручка от реализации продукции (без учета акциза и НДС) признаётся в налоговом учёте доходом на дату перехода права собственности на нее к покупателю (пункт 1 статьи 249, пункт 1 статьи 248, пункт 3 статьи 271 Кодекса). Акциз и НДС предъявляются покупателю. В то же время согласно пункту 1 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации сумма акциза, исчисленная при реализации подакцизных товаров и предъявленная покупателю, относится на стоимость реализованных подакцизных товаров с учетом положений главы 25 Кодекса. При расчёте суммы выручки для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться специальными нормами главы 25 Кодекса об учете доходов, то есть сумма выручки определяется за вычетом предъявленных покупателю акциза и НДС. В противном случае, данные факты свидетельствовали бы о том, что налогоплательщиком суммы акциза, правильность исчисления и перечисления которого в бюджет налоговым органом не оспаривается, осуществлялась за счёт прибыли общества, оставшейся после уплаты всех налогов.
Кроме того, Общество не согласно с привлечением к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ, так как полагает отсутствие правонарушения, а также недоказанность со стороны налогового органа умысла в выявленном. При этом Общество отмечает, что установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части эпизода о занижении НДС вследствие не включения в счета-фактуры и УПД сумм акциза, в Решении не приведено. Следовательно, налоговым органом в данной части не установлено ни событие правонарушения, ни вины общества во вменяемом ему деянии.
Не соглашаясь с заявлением, налоговый орган со ссылкой на положения ст.198 НК РФ считает, что операции по реализации алкогольной продукции изготовителем - налогоплательщиком НДС, являются объектом налогообложения НДС, налоговая база по которым определяется как стоимость реализованного товара с учётом акцизов. При этом налогоплательщик обязан выделять соответствующую сумму акциза отдельной строкой в расчётных, первичных учётных документах и счетах-фактурах. Инспекцией установлено, что ООО «Тяжинское пиво» осуществляло в проверяемом периоде производство и оптовую реализацию подакцизных товаров (пиво, пивные напитки) в адрес юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, при этом в договорах поставок, прейскурантах цен на алкогольсодержащую продукцию, первичных документах (товарных, товарно-транспортных накладных, УПД), счетах-фактурах акциз отдельной строкой налогоплательщиком не выделялся, в цене товаров предусмотрен не был. Заявителем в рамках налоговой проверки были представлены счета-фактуры, в которых в графе 6 «сумма акциза по подакцизным товарам», внесены ручные корректировки и сделана надпись на сумму из расчёта ставки и количества, однако согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчётах по НДС, в счета-фактуры исправления вносятся продавцом путём составления новых экземпляров счетов-фактур. Счёт-фактура составляется на основании уже имеющихся первичных учётных документов. С учётом фактически имеющихся у налогоплательщика и его контрагентов-покупателей первичных документов без выделения сумм акциза, в счетах-фактурах суммы акциза были выделены налогоплательщиком формально только для представления в налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки. Данный факт подтверждает сам налогоплательщик, а также документы, представленные контрагентами- покупателями. Проверкой приставленных контрагентами-покупателями счетов-фактур, в том числе по форме УПД, установлено, что в графе 6 «В том числе сумма акциза» при реализации подакцизной продукции ООО «Тяжинское пиво» сумма акциза не указана ни машинописным способом, ни вручную. На всех счетах-фактурах сделана запись без акциза, что свидетельствует о том, что ООО «Тяжинское пиво» налоговая база по налогу на добавленную стоимость определялась без учета акциза. Вместе с тем, выделение соответствующей суммы акциза отдельной строкой в расчётных документах, первичных учётных документах и счетах-фактурах установлено требованиями НК РФ и является обязанностью налогоплательщика и не зависит от желаний и требований покупателей.
Налоговый орган считает, что отпускная цена алкогольсодержащей продукции, предъявленная ООО «Тяжинское пиво» контрагентам-покупателям в первичных документах, счетах-фактурах за 2015-2017 годы, сумму акциза не включало, что свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы для исчисления НДС с реализации. Также налоговый орган в обоснование своей позиции указывает, что в себестоимости подакцизной продукции налогоплательщиком сумма акциза не учитывалась и при формировании цены реализации в неё не включалась, а налогоплательщик реализовывал подакцизную продукцию заведомо не включая в её стоимость суммы акциза и по цене ниже, чем её себестоимость.
Более подробно доводы сторон изложены в заявлении, отзыве на заявление, представленных сторонами письменными дополнениями по делу.
Изучив позиции сторон, исследовав и оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные сторонами по делу доказательства, суд признает заявление Общества подлежащее удовлетворению по нижеследующим основаниям.
1.Суд признал несостоятельной позицию налогового органа о занижении Обществом налоговой базы для исчисления НДС и налога на прибыль рассматриваемого периода на сумму акциза по реализованному товару. Такая позиция основана налоговым органом на установлении Обществом цены реализации товара без акциза, не выделение Обществом соответствующей суммы акциза отдельной строкой в расчётных документах, первичных учётных документах и счетах-фактурах, как того требуют нормы НК РФ, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о неправомерном занижении налоговой базы по НДС (в нарушение п.1 ст.54, ст. 154, 164, 166, 167 НК РФ), неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль (в нарушение п.1 ст.54, ст.ст. 247, 248, 249, 252, 254, 274, 313, 318, 320 НК РФ). Как следствие, суд отклонил все взаимосвязанные доводы налогового органа в данной части, основанные на данном утверждении.
Как верно отмечено налоговым органом, в силу ст.154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой для налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом НК РФ закрепляет, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При этом доходы от реализации определяются как выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Из вышеизложенных норм налогового законодательства следует, что база для исчисления НДС рассчитывается из стоимости реализованных товаров с учетом акциза, база для исчисления налога на прибыль из дохода от реализации, уменьшенного на понесенные расходы.
В отношении порядка исчисления акциза следует отметить следующее. В соответствии со ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок. В рассматриваемом случае - как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).
Из положений ст.ст. 198-201 НК РФ следует, что акциз является налогом на потребление, то есть носит косвенную природу налогообложения, учитываются покупателем в стоимости приобретенных товаров. О косвенной природе акциза, а также уплаты данного налога за счет покупателя также отмечено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2018 года № 592-О, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации №22-П от 29.04.2020.
Поскольку акциз включается в стоимость реализации товара, то цена товара, по которой был Обществом реализован подакцизный товар, независимо от отражения или не отражения Обществом отдельной строкой акциза в цене товара, является ценой реализации данного товара. Цена реализованного Обществом товара налоговым органом не опровергнута. Как следствие, при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль следует учитывать цену реализации (цена сделки Общества со своими контрагентами).
Нарушение Обществом порядка заполнения счетов-фактур в части выделения в стоимости товара акциза может ущемлять права и интересы покупателей Общества, в частности их право на предъявления вычетов по акцизам в порядке ст.ст. 200-201 НК РФ. Однако, в рассматриваемом случае данное обстоятельство не принимается судом в качестве основания в целях вывода о занижении Обществом базы для исчисления НДС.
Свое решение в данной части суд основывает на положениях п.3 ст.3 НК РФ, закрепляющий принцип экономической обоснованности налогов. При этом суд делает вывод, что экономической основой налогообложения в рассматриваемом случае является цена сделки Общества по реализации в рассматриваемый период товара (пиво и пивные напитки), если занижение цены сделки не доказано налоговым органом в том порядке, как того предписывают нормы НК РФ и иные нормы действующего законодательства РФ. В свою очередь, занижение цены налоговым органом по оспариваемому решению не установлено и в установленном порядке не доказано.
Поскольку акциз относится к налогам на потребление, а выделение в расчетных, первичных документах, а также в счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой лежит только на одной стороне сделки - на продавце, то изменение цены сделки (ее увеличение на сумму акциза дополнительно к цене, указанной сторонами в расчетных документах) возможно только по согласованию обеими сторонами сделки в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса РФ, либо возможность изменения цены сделки должна быть предусмотрена нормативными правовыми актами. В рассматриваемом случае, ни одной из указанной возможности изменения цены сделки налоговым органом не доказано в рамках настоящего дела.
Следовательно, в силу вышеперечисленных норм следует заключить, что акциз является частью цены реализации, подлежащей уплате Обществу со стороны его контрагентов. Оплата контрагентами цены товара является экономическим источником для взимания акциза.
Суд отмечает, что со стороны налогового органа не имеется претензий к Обществу в части исчисления и уплаты акциза за рассматриваемый период. Таким образом, без установления оснований для изменения цены реализации, налоговый орган предлагает Обществу исчислять акциз дополнительно к полученному от своих контрагентов, тем самым сформировать и уплатить акциз за счет иного экономического источника, а именно за счет собственного имущества Общества (продавца). Данный подход не является основанным на нормах Налогового кодекса РФ.
Доводы налогового органа о не выделении Обществом акциза в расчетных и первичных документах отдельной строкой суд признал не состоятельными, поскольку такие доводы не приводят к ущемлению прав бюджета. Кроме того, суд находит документально подтвержденными возражения Общества, что в части первичных документов (в частности по реализации в адрес ООО «Санта Крюгер-Кузбасс») акциз был выделен. При этом цена реализации в сторону увеличения или уменьшения по контрагенту ООО «Санта Крюгер-Кузбасс» по отношению с другими контрагентами налоговым органом не установлена и не доказана.
Доводы налогового органа об установлении Обществом цены реализации без учета акциза, о чем свидетельствуют внутренние документы Общества, суд также отклонил в качестве несостоятельных, поскольку ведение предпринимательской деятельности осуществляется самостоятельно, что предполагает несение всех рисков, в том числе ведение деятельности в убыток, самим хозяйствующим субъектом. Установление цены на производимый и реализуемый товар находится в зоне ответственности самого хозяйствующего субъекта, равно как и верность учета всех составных показателей (в том числе налоги) формирующих данную цену. Правильность и эффективность принимаемых решений находится в зоне оценки самого хозяйствующего субъекта и без посягательств такими решения на законные права и интересы иных лиц, такие решения оценке со стороны суда не подлежат.
Поскольку из материалов дела следует, что акциз исчислялся и уплачивался Обществом, то есть находится в цене реализации, суд соглашается с правомерностью позиции Общества о необоснованности исчисления базы НДС и налога на прибыль за рассматриваемый период по основаниям добавления к цене произведенной Обществом реализации акциза и, как следствие, доначисления от данной стоимости НДС и налог на прибыль.
2.Судом установлено, что отраженное в тексте оспариваемого Обществом решения (с учетом редакции решения УФНС России по Кемеровской области) в части неверного определения Обществом внереализационных доходов, полученных от реализации со скважины, не привело к доначислению сумм налогов, пеней, штрафов. Данное обстоятельство подтверждено представителями сторон в ходе их устных выступлений перед судом.
3.Признавая отсутствие правовых оснований для начисления НДС и налога на прибыль, отсутствие фактических обстоятельств занижения Обществом налоговых баз, суд признает обоснованными требования Общества и в части привлечения его к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ по этим налогам, начисления Обществу пени.
4.Разрешая дело по существу, с учетом принятого судом по делу решения, суд определяет сохранить действие принятых по делу обеспечительных мер до вступления настоящего решения в законную силу, что обеспечивает достижение целей таких обеспечительных мер.
5.Удовлетворяя требования Общества понесенные им судебные расходы по оплате государственной пошлины судом в порядке ст.101, 110 АПК РФ относятся на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 187, 194, 199, 202 Налогового кодекса РФ, статьями 101, 110, 167–170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
р е ш и л :
Заявление ООО «Тяжинское пиво» удовлетворить.
Признать недействительным, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение № 5 от 28.06.2019 года «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», вынесенное Межрайонной ИФНС России №1 по Кемеровской области.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Кемеровской области в пользу ООО «Тяжинское пиво» 3000 руб. (Три тысячи руб. 00 коп.) судебных расходов по оплате государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.
Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.
Судья А.Л. Потапов
