Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики

Ленина пр-т, д. 9, Черкесск, 369 000, тел./факс (8782) 26-36-39

E-mail: info@askchr.arbitr.ru, http://www.askchr.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Черкесск                                                                                                Дело № А25-1051/2021      

06 августа 2021 года

                                                               Резолютивная часть решения объявлена 30.07.2021

Полный текст решения изготовлен 06.08.2021

     Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики в составе судьи Шишканова Д.Г.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Татаршао Э.М.,

рассмотрев в судебном заседании заявление Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании незаконными решений от23.11.2020 №5 об отказе в возмещении суммы НДС, от 23.11.2020 №№ 2365, 2366, 2367, 2368 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» - ФИО1, генеральный директор; ФИО2, доверенность от 29.04.2021;

от Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике –ФИО3, доверенность от 16.04.2021 № 04-08/02770;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Полигон» (далее по тексту - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительнымирешений от23.11.2020 №5 об отказе в возмещении суммы НДС, от 23.11.2020 №№ 2365, 2366, 2367, 2368 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество в своем заявлении и дополнительных письменных пояснениях по делу считает решения Инспекции необоснованными, нарушающими его права и законные интересы, приводит следующие доводы. Мотивируя принятые решения, налоговый орган указывает, что налогоплательщик не имеет право на налоговый вычет, а равно на возмещение суммы НДС, поскольку им была получена по концессионному соглашению плата концедента на возмещение расходов, связанных с созданием объекта соглашения. При этом из текста решений следует, что проверяющие приравнивают категории «плата концедента» и «субсидия», что послужило основанием для применения налоговым органом положений пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2018. Налоговый орган положил в основу оспариваемых решений ряд ошибочных утверждений (предположений) о природе платы концедента, при этом неверно применил (перепутал) редакции статьи 170 НК РФ, допустил ряд существенных нарушений норм материального права, сделал выводы, которые не соответствуют материалам налоговой проверки. Будучи коммерческой организацией, налогоплательщик не является субъектом бюджетного процесса. Соответственно, основания получения, экономическая и правовая природа средств, полученных из бюджета, определяются для налогоплательщика как коммерческой организации и участника гражданского оборота именно концессионным соглашением, а не обстоятельствами бюджетного процесса. Для налогоплательщика средства, полученные от муниципального образования г. Черкесска, являются платой концедента, а не целевыми бюджетными средствами, не субсидией, подпадающей под действие ограничений пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Исходя из смысла подпункта 2 статьи 3, частей 13, 13.1 статьи 3, пункта 9 части 2 статьи 10  Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» концедент вправе принимать решение о принятии на себя части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения, которые компенсируются концессионеру путем выплаты платы концедента. Пунктом 4.7 концессионного соглашения предусмотрена выплата концедентом концессионеру платы концедента. Данный вид возмещения расходов не установлен ни нормами БК РФ, ни муниципальными правовыми актами представительного органа местного самоуправления о местном бюджете, ни муниципальными правовыми актами исполнительного органа местного самоуправления о порядке предоставления субсидий и (или) бюджетных инвестиций, он содержится только в Федеральном законе от 21.07.2005 № 115-ФЗ. Из буквального толкования подпункта 3 пункта 2 статьи 78 БК РФ следует, что предоставление субсидий осуществляется по решению представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемым в соответствии с ним муниципальным правовым актом местной администрации. Таким образом, выплата субсидий имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, в связи с чем невозможно усмотреть единую природу, характер между платой концедента и субсидиями. Кроме того, предоставление субсидии носит целевой характер, однако, как следует из разъяснений Минфина РФ, содержащихся в письме от 04.02.2019 №03-03-06/1/6135, доход налогоплательщика в виде платы концедента не относится к средствам целевого финансирования. Из изложенного следует, что основанием получения денежных средств налогоплательщиком является гражданско-правовая сделка, а не решение публично-правового образования о предоставлении субсидии (ст. 78 БК РФ). Для целей обоснования принятых решений налоговый орган сослался на положения пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, предусмотренной Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ, действующей с 01.01.2019. Следовательно, при разрешении данной спорной ситуации проверяющими были применены нормы, не подлежащие применению, нарушен базовый межотраслевой принцип права - закон обратной силы не имеет (статья 57 Конституции РФ). Строительство объекта концессионного соглашения осуществлялось налогоплательщиком с 3 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года, что подтверждается материальными камеральных проверок, не оспаривается налоговым органом. В рамках указанного периода действовали две редакции подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а именно: подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, действующий с 01.07.2017 по 31.12.2017, в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ (пункт 2.1 в ст. 170 НК РФ был введен только в последующей редакции НК РФ); подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, действующий с 01.01.2018 по 31.12.2018, в редакции Федерального закона от 27.11.2017 №335-Ф3. Изменения, внесенные в статью 170 НК РФ Федеральным законом № 401-ФЗ от 30.11.2016, касались исключительно субсидий на возмещение расходов на приобретение товаров, работ, услуг (статья 78 БК РФ), а не платы концедента или расходов на капитальные вложения или бюджетных инвестиций (статья 6 БК РФ). Таким образом, редакция подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, действовавшая в период с 01.07.2017 по 31.12.2017, предусматривала ограничения права на вычет НДС только в случае получения субсидий на текущие расходы по приобретению товаров (работ, услуг). Следовательно, в законодательстве о налогах и сборах до 31.12.2017 отсутствовали основания для ограничения права на вычет НДС, сформированного при покрытии затрат на строительство объекта капитального строительства за счет платы концедента, к которым проверяющие необоснованно приравняли субсидии, бюджетные инвестиции. В отношении расходов на капитальные вложения, в том числе инвестиций и, в частности, бюджетных инвестиций указанная редакция не действовала в 3 и 4 квартале 2017 года и не предусматривала ограничений права на вычет. Только Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ предусмотрел ограничения для права на вычет при предоставлении бюджетных инвестиций, но не для платы концедента, изменения, внесенные данным федеральным законом в статью 170 (пункт 1, пункт 2.1 и подпункт 6 пункта 3) НК РФ, вступили в силу с 01.01.2018. Из изложенного следует, что сам законодатель, принимая Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ, однозначно признал, что бюджетные инвестиции не подпадают под действие промежуточной редакции федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, действовавшей с 01.07.2017 (а иначе зачем было дополнять ее специальным указанием на бюджетные инвестиции). Как следует из определения СКЭС Верховного суда РФ от 01.08.2019 № 301-ЭС19-7881 налогообложение при получении субсидий реализация права на вычет зависит не только от формального наименования расхода бюджета (от формы, вида бюджетных ассигнований - субсидии), а от действительной экономической и правовой природы данных средств. Далеко не ко всем субсидиям применимы ограничения права на вычет, содержащиеся в пункте 2.1, подпункте 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Нормы законодательства о налогах и сборах о субсидиях и бюджетных инвестициях не применяются к плате концедента в качестве общих (родовых) правил в отсутствие специального указания в законе. Нормы п. 2.1 и подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ являются исключением из общего правила (абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), не подлежат применению по аналогии и расширительному толкованию (п. 7 ст. 3 НК РФ). Редакция поправок в подп. 3 п. 6 ст. 170 НК РФ, действовавшая в период 01.07.2017 – 31.12.2017, не распространялась на бюджетные инвестиции и субсидии на капитальные вложения (ст. 78.2, 79, 80 Бюджетного кодекса РФ), а распространялась исключительно на субсидии на приобретение товаров (работ, услуг), т.е. на текущие расходы организации (п. 1-3 ст. 78, абз. 1 и 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Данное обстоятельство нашло отражение в научных заключениях ряда научных организаций, а также в переписке между Государственной Думой РФ, Торгово-промышленной палатой РФ, Общественной палатой РФ и Минфином России. Таким образом, субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога (подпункт 2.1, подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ) с учетом правовых позиций Верховного суда РФ - это субсидии, указанные в статье 78 (пункт 2-3) БК РФ, а отнюдь не бюджетные средства, обязанность по предоставлению которых лежит на публичном образовании в силу закона или в силу обязательственных отношений гражданско-правовой природы. Регулируя порядок предоставления стимулирующих субсидий как преференций, федеральный законодатель вправе ограничить налоговые права получателей таких субсидий (в отличие от случаев, когда субсидия лишь оформляет платеж, имеющий иную обязательственную, гражданско-правовую природу, в том числе относится к покрытию убытков). Общество осуществляется деятельность в условиях государственного ценового регулирования. Инвестиционные расходы, которые не могут быть покрыты за счет тарифных источников (выручки от реализации), требуют формирования адекватного источника. Таким образом, плата концедента по концессионному соглашению связана с понесенными предприятием в силу обстоятельств публично-правового характера убытками из-за потери (или из-за невозможности использования) выпадающих операционных доходах в связи с государственным регулированием тарифов в сфере ТКО. В рамках ценового регулирования сдерживается размер доходов налогоплательщика, часть доходов, в том числе инвестиционного характер, признанных обоснованными и необходимыми, покрывается не за счет тарифных доходов, а компенсируется в форме платы концедента. Следовательно, предоставленные налогоплательщику средства являются как платой концедента, так и компенсацией, обусловленной ценовым регулированием и мероприятиями публичного порядка, обязательными и для собственника, и предприятия. Ограничения права на вычет, установленные пунктом 2.1, подпунктом 6 пункта 3 ст. 170 НК РФ, не применяются в случае государственного ценового регулирования. Аналогичная позиция высказана в целом ряде официальных разъяснений Минфина России (письма Минфина России от 23.08.2019 № 03-07-11/64826, от 18.01.2019 № 03-07-11/2237, от 15.05.2019 № 03-07-11/34601 (приложения №19-21) и др.). Правовая природа бюджетных средств, предоставляемых в связи с применением государственных регулируемых цен и льгот, раскрыта в пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 23. При этом пункт 2 статьи 154 НК РФ содержит единый и равный подход как к льготным, так и государственным регулируемым ценам. Убытки по смыслу пункта 16 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 23 могут образоваться и при осуществлении текущей деятельности, и при осуществлении инвестиционных расходов. В расчете суммы компенсации (предоставляемых бюджетных средств) всегда участвует и показатель доходов, и показатель расходов: компенсации предоставляются на разницу между ними, понимаемую в качестве убытка; компенсации из бюджета не предоставляются на сумму произвольно определенных недополученных доходов. Учет конкретного размера непокрытых расходов (равного непокрытым расходам) не означает, что бюджетные средства утрачивают связь с государственным ценовым регулированием по смыслу статьи 154 НК РФ и указанных актов арбитражной судебной практики. В такой ситуации по своим экономическим последствиям лишение налогоплательщика права на вычет (восстановление вычета) тождественно включению инвестиционных средств в тариф, то есть является искусственным увеличением налогового обязательства, не учитывающим действительный размер доходов от реализации, полученных по регулируемому тарифу. Это недопустимо, так как перекладывается бремя НДС на организацию, чей доход ограничен не в силу ее собственных хозяйственных решений, риски и ответственность за которые она должна нести самостоятельно, - а в силу мероприятий публичного порядка, носящий взаимно-обязательный характер и для собственника, и для предприятия. Налогоплательщик в такой ситуации не может переложить на покупателя бремя налога на потребление. НДС деформируется из налога на потребление в налог на продажи (оборот) или в налог на инвестиционные расходы. В оспариваемых решениях налоговый орган необоснованно указал, что организация не ведет раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств в нарушение требований абзаца 3 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, данный вывод противоречит материалам налоговой проверки. Налогоплательщик осуществлял ведение раздельного учета, в том числе в 4 квартале 2018, 1, 2 и 3 квартале 2019 года как по стоимости, так и по НДС, в разрезе актов выполненных работ КС-2, в размере 20 % (53 967 366 руб.) собственных средств и 80 % (215 869 464,30 руб.). В подтверждение приведенных обстоятельств Обществом в Инспекцию были представлены соответствующие доказательства, которые признаются судебной практикой как подтверждение ведения раздельного учета. Фактическое применение на протяжении нескольких периодов единых способов налогового учета признается учетной политикой налогоплательщика. Раздельный учет расходов, а также расчетов по НДС велся налогоплательщиком по субсчетам счетов 08 и 19 бухгалтерского учета в системе ведения бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» после восстановления раздельного учета 01.10.2019 с внесением соответствующих корректировок (одновременно с отказом от УСН). Субсчета были представлены налоговому органу в ходе проверки, конкретных замечаний к ним налоговым органом не было предъявлено, нет данных о недостоверности, противоречивости данных об отдельных операциях, арифметических ошибках, не соответствии регистров данных первичных документов и т.д. Отсутствие в приказе Общества об учетной политике указания на ведение раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым этим налогом, не может явиться основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по операциям, относящимся к деятельности, подлежащей обложению налогом по общей системе, если им фактически обеспечен раздельный учет, позволяющий с достоверностью определить сумму НДС и установить, какой конкретно товар (услуги) были реализованы и к какому виду деятельности относятся те или операции. Нормами пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ не предусмотрено указание на раздельный учет в учетной политике при бюджетном финансировании, а сами методики раздельного учета в НК РФ изложены четко и однозначно. Налогоплательщик не осуществлял деятельность, облагаемую и (или) необлагаемую НДС, при которой необходимо в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ утвердить методику раздельного учета в учетной политике, в связи с чем налоговый орган не вправе был отказывать налогоплательщику в налоговым вычете по этому основанию. По мнению налогового органа, поскольку в период применения упрощенной системы в силу ст. 170 НК РФ Общество плательщиком НДС не являлось, то право на возмещение налога у Общества при формировании объекта основных средств не возникает. Указанный довод налогового органа прямо противоречит нормам налогового законодательства. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, признаются налогоплательщиками НДС (общее правило об освобождении от исполнения соответствующих обязанностей не действует), уплачиваемого согласно статье 174.1 НК РФ, есть при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением. Согласно пункту 1 статьи 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ. Соответственно, в силу прямого указания закона концессионер является плательщиком НДС независимо от применения специального налогового режима. Обществом во исполнение концессионного соглашения был построен объект «Полигон ТБО», который введен эксплуатацию разрешением №RU09505000-133-2018 от 01.08.2018. Остаточная стоимость объекта концессионного соглашения составила 236 640 185 руб. 48 коп. Вследствие этого Общество утратило право на применение УСН на основании пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в связи с превышением предельного значения остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском учете (письмо ФНС РФ от 03.09.2015 №ГД-4-3/15508). При этом утрата данного права произошла в момент введения объекта «Полигон ТБО» в эксплуатацию (26.08.2018), в связи с чем произошла утрата Обществом права на применение упрощенной системы налогообложения с начала квартала, то есть с 01.07.2018. Из изложенного следует, что введение полигона ТБО в эксплуатацию налогоплательщиком произошло в период применения им общей системы налогообложения. Таким образом, даже если бы Общество не являлось концессионером по концессионному соглашению, то оно утратило право на применение УСН с третьего квартала 2018 года, в связи с чем налогоплательщик не был лишен права на применение вычетов по НДС.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал заявленные требования, повторил изложенные в заявлении доводы.

Инспекция в отзыве на заявление и дополнениях к нему требования заявителя не признает, считает, что доводы заявителя являются необоснованными и не соответствуют обстоятельствам, установленным в ходе камеральной налоговой проверки. Заявитель считает, что имеет право на применение налогового вычета в силу положений пункта 6 статьи 346.25 НК РФ. Общество с даты постановки на налоговый учет по 3 квартал 2018 года применяло упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». С 3 квартала 2018 года Общество перешло на общую систему налогообложения в связи с превышением с 3 квартала 2018 года стоимости основных средств 150 000 000 рублей, предъявив к вычету в уточненных налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3кварталы 2019 года налог на добавленную стоимость по объекту, строительство которого производилось в период применения упрощенной системы налогообложения, а введено в эксплуатацию после перехода на общую систему налогообложения (разрешение на ввод в эксплуатацию от 24.08.2018). На основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, в частности, расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной статьи). Пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 Кодекса в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 данного Кодекса. Следовательно, в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства налог на добавленную стоимость в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств). Согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. Как видно из материалов дела и установлено Инспекцией, Общество с 2017 года применяло упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. В указанный период Общество осуществляло строительство полигона твердых бытовых отходов, для чего приобретало строительные материалы и привлекало подрядные организации. После окончания строительства и введения объекта основных средств в эксплуатацию в 3 квартале 2018 года Общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения и перешло на общий режим налогообложения; сумма налога на добавленную стоимость, включенная в состав товаров и работ, приобретенных для строительства объекта, отнесена Обществом в состав налоговых вычетов на основании пункта 6 статьи 346.25 НК РФ. Вместе с тем, из смысла пункта 6 статьи 346.25 НК РФ следует, что данное положение не относится к расходам на создание основных средств. Спорная сумма налога на добавленную стоимость должна быть включена Обществом в первоначальную стоимость основного средства и в дальнейшем погашаться путем амортизации. При таких обстоятельствах у заявителя отсутствуют правовые основания для вычета спорной суммы налога на добавленную стоимость. Правлением Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на основании заявки субъекта Российской Федерации о предоставлении финансовой поддержки от 02.06.2017 было принято решение от 30.06.2017 №767 о предоставлении субъекту Российской Федерации финансовой поддержки за счет средств Фонда на оплату части расходов на осуществление мероприятий по реализации проекта модернизации, предусмотренных планом мероприятий по модернизации. Между Фондом содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства и Карачаево-Черкесской Республикой 17.07.2017 был заключен договор №51-КИ о предоставлении финансовой поддержки за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на реализацию проекта модернизации системы коммунальной инфраструктуры. В соответствии с п. 1.3 Договора № 51-КИ Фонд обязуется предоставить субъекту Российской Федерации финансовую поддержку за счет средств Фонда 161 902 098 руб. 20 коп. на оплату части расходов по осуществлению указанных в договоре мероприятий по реализации проекта модернизации системы коммунальной инфраструктуры «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное» в порядки и сроки, предусмотренные Разделом 3 Договора, а субъект Российской Федерации, муниципальное образование обязуются обеспечить использование полученных средств в соответствии с их целевым назначением. В соответствии с п. 2.2.3 Договора № 51-КИ субъект Российской Федерации обязуется обеспечить целевое расходование средств Фонда, средств долевого финансирования за счет местных бюджетов, предусмотренных на реализацию мероприятий проекта модернизации. В целях реализации постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2015 №1451 «О предоставлении финансовой поддержки за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на модернизацию систем коммунальной инфраструктуры» Распоряжением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 28.03.2016 № 80-р утвержден план мероприятий по объекту: «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное». Постановлением Мэрии муниципального образования города Черкесска от 27.03.2017 № 149 принято решение о заключении концессионного соглашения в целях строительства и эксплуатации полигона ТБО. Муниципальное образование города Черкесска (концедент) и Общество (концессионер) 26.05.2017 заключили концессионное соглашение №1/17. В соответствии с п. 2.1 Соглашения концессионер обязуется на условиях, предусмотренных Соглашением, создать полигон твердых бытовых отходов (объект Соглашения), право собственности на который будет принадлежать концеденту, и осуществлять прием твердых бытовых отходов, их сортировку, прессование, складирование и захоронение неутильной части отходов с использованием объекта Соглашения, а концедент обязуется предоставить Концессионеру на срок, установленный настоящим соглашением, права владения и пользования объектом Соглашения для осуществления указанной деятельности. При анализе выписок банка по операциям на счетах Общества в филиале СКРУ ПАО «МИнБанк» установлено, что 25.08.2017 Обществу поступило 7 500 000 руб. от Финансового управления мэрии муниципального образования г. Черкесска на субсидирование затрат на строительство полигона ТБО. Согласно выписке из лицевого счета Общества, открытого в УФК по КЧР, с 14.08.2017 по 15.01.2019 на расчетный счет налогоплательщика поступило 208 369 464 руб. 30 коп. от Финансового управления мэрии МО г. Черкесска согласно концессионному соглашению №1/17 от 26.05.2017 на субсидирование затрат на строительство полигона ТБО. Таким образом, из анализа выписок банка можно сделать утвердительный вывод, что Общество изначально ведет финансово-хозяйственную деятельность преимущественно за счет средств из бюджетов Российской Федерации и Карачаево-Черкесской Республики. Согласно концессионному соглашению (с учетом дополнительных соглашений к нему) средства концессионера составляют 53 967 366 руб. При исследовании расчетных счетов Общества установлено, что в 2017 году Общества поступили заемные средства в размере 36 280 000 руб. от ООО «Медиа Строй» и 37 150 000 руб. от ООО «Агростройкомплект», причем из полученных Обществом бюджетных средств указанным организациям возвращаются заемные средства, которые якобы были получены заявителем для строительства полигона. В соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением платы концедента по концессионному соглашению, полученной в виде денежных средств. Абзацем седьмым пункта 4.1 статьи 271 НК РФ установлено, что плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса для учета субсидий. Пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ определен порядок признания в составе внереализационных доходов субсидий, полученных организациями, за исключением субсидий, полученных в рамках возмездного договора. Оплата концедента, полученная концессионером в форме субсидии в целях компенсации понесенных затрат в связи с проектированием, строительством, вводом в эксплуатацию и эксплуатацией объекта концессионного соглашения, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса. В соответствии со статьей 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера. Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2.1 статьи 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат. Также, подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам, имущественным правам), подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Таким образом, в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение предстоящих затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанной платы, вычету не подлежат, а в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение ранее понесенных затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения суммы НДС, принятые концессионером в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанной платы, подлежат восстановлению. Что касается применения НДС в отношении платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, то такая плата в налоговую базу по НДС не включается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются. Таким образом, если денежные средства в виде субсидий получены налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом необходимо учитывать, что, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета, суммы НДС, оплаченные за счет средств данного бюджета, вычету не подлежат. Утверждение Общества о том, что средства, полученные от Муниципального образования г. Черкесска, являются не целевыми бюджетными средствами, а платой концедента согласно концессионному соглашению является ошибочным, поскольку на основании документов, подтверждающих поэтапное выполнение работ УЖКХ мэрии МО г. Черкесска на счета Общества перечислялись средства с назначением платежа «субсидирование затрат на строительство полигона ТБО». Кроме  того, с момента подписания Договора №51-КИ до ввода объекта в эксплуатацию Фонд осуществлял контроль за ходом реализации проекта модернизации, за соблюдением условий договора, за целевым использованием выделенных средств Обществом. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-0, необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров выполненных работ, оказанных услуг. Таким образом, Обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС в представленных декларациях по НДС за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект» при выполнении строительно-монтажных работ по строительству полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное. Как установлено пунктом 9 приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с данным Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица. Согласно учетной политике Общества ведение раздельного учета в ней не закреплено. Обществом в ходе проверки был представлен раздельный учет по НДС, где поделены акты выполненных работ, выполненных за счет средств Общества и за счет бюджетных средств, при этом налогоплательщиком не представлены субсчета к счету 19, на основании которых Обществом распределялся входной НДС. Также необходимо отметить, что, несмотря на то, что Обществом поделены акты выполненных работ, выполненные за счет средств Общества и за счет бюджетных средств, в декларациях по НДС к вычету предъявлена сумма НДС в полном объеме. В соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Представитель Инспекции в судебном заседании просит суд в удовлетворении требований заявителя отказать, повторяет изложенные в отзыве доводы.

Суд, изучив доводы заявления Общества, отзыва Инспекции, дополнений к ним, заслушав представителей сторон в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в части.

Как видно из материалов дела, на Общество было зарегистрировано Инспекцией в качестве юридического лица 30.01.2017 под ОГРН <***> с основным видом хозяйственной деятельности обработка и утилизация неопасных отходов (ОКВЭД 38.21).

Между муниципальным образованием г. Черкесска (концедент) и Обществом (концессионер) было заключено концессионное соглашение от 26.05.2017 №1/17, в соответствии с пунктом 2.1 которого концессионер обязался на условиях, предусмотренных соглашением, создать полигон твердых бытовых отходов (объект соглашения), право собственности на который будет принадлежать концеденту, и осуществлять прием твердых бытовых отходов, их сортировку, прессование, складирование и захоронение неутильной части отходов с использование объекта соглашения, а концедент обязался предоставить концессионеру на срок, установленный данным соглашением, права владения и пользования объектом соглашения для осуществления указанной деятельности.

В соответствии с концессионным соглашением Обществом в период с 3 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года осуществлялось строительство объекта «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное», который после его ввода в эксплуатацию (разрешение на ввод в эксплуатацию от 24.08.2018 №RU09505000-133-2018) был передан концеденту с расходами на строительство в виде платы концедента в размере 215 869 464 руб. 30 коп.

Строительство данного объекта осуществлялось с привлечением Обществом в качестве подрядных организаций ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект».

По окончании строительства продолжилось право владения и пользования Обществом объектом концессионного соглашения, заявителем были поданы документы для установления тарифа, а с ноября 2018 года началось непосредственное осуществление Обществом своей основной хозяйственной деятельности - реализация услуг по обработке и утилизации отходов с использованием данного объекта.

Постановлениями Главного управления по тарифам и ценам Карачаево-Черкесской Республики от 25.10.2018 №88, от 18.12.2019 № 188 для Общества были установлены предельные тарифы на захоронение твердых коммунальных отходов соответственно на 2018, 2019 г.г.

Обществом были заявлены налоговые вычеты по НДС на общую сумму 41 160 469 руб. 39 коп. в представленных в Инспекцию уточненных налоговых декларациях за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года по строительно-монтажным работам, приобретенным у контрагентов ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект».

Согласно представленной налогоплательщиком 30.12.2019 уточненной (номер корректировки – 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года сумма НДС, исчисленная куплате в бюджет, составила 0 руб.,налоговая база - 10 923 080 руб., Общество заявило налоговый вычет в размере 1 966 154 руб. по операциям по приобретению товаров (работ, услуг) по строительству полигона ТБО по счетам-фактурам ООО ИСК «Кубанское» от 10.08.2017 №128, от 08.09.2017 №156, от 30.09.2017 №175, от 31.10.2017 №199.

Согласно представленной 30.12.2019 уточненной (номер корректировки – 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года сумма НДС, исчисленная куплате в бюджет, составила 0 руб.,налоговая база - 17 573 214 руб., Общество заявило налоговый вычет в размере 3 514 643 руб. по операциям по приобретению товаров (работ, услуг) по строительству полигона ТБО по счетам-фактурам ООО ИСК «Кубанское» от 30.09.2017 №175, от 31.10.2017 №198, от 31.10.2017 №200, от 28.11.2017 №218.

Согласно представленной 30.12.2019 уточненной (номер корректировки – 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года сумма НДС, исчисленная куплате в бюджет, составила 0 руб.,налоговая база - 17 068 280 руб., Общество заявило налоговый вычет в размере 3 413 656 руб. по операциям по приобретению товаров (работ, услуг) по строительству полигона ТБО по счетам-фактурам ООО ИСК «Кубанское» от 28.11.2017 №218, от 25.12.2017 №235.

Согласно представленной 30.12.2019 уточненной (номер корректировки – 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года сумма НДС, исчисленная куплате в бюджет, составила 0 руб.,налоговая база - 15 770 182 руб., Общество заявило налоговый вычет в размере 34 985 509 руб. по операциям по приобретению товаров (работ, услуг) по строительству полигона ТБО по счетам-фактурам ООО ИСК «Кубанское» от 25.12.2017 №235, от 25.12.2017 №239, от 31.01.2018 №6, от 23.03.2018 №40, от 27.03.2018 №41, ООО «Агростройкомплект» от 31.05.2018 №51, от 31.05.2018 №52, от 31.05.2018 №53, от 27.08.2018 №123, от 31.08.2018 №84.

Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, по уточненной (номер корректировки – 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года составила 31 831 473 руб.

Инспекция провела камеральные налоговые проверки указанных деклараций, по результатам которых:

- составила акт камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года от 13.04.2020 № 805, дополнения к акту налоговой проверки от 15.09.2020 № 10 и вынесла решение от 23.11.2020 № 2365 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым было доначислено  1 790 908 руб. НДС, 456 114 руб. 40 коп. пеней по НДС, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 358 182 руб.;

- составила акт камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года от 13.04.2020 № 818, дополнение к акту налоговой проверки от 15.09.2020 № 8 и вынесла решение от 23.11.2020 № 2366 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым было доначислено  3 067 058 руб. НДС, 637 419 руб. 83 коп. пеней по НДС, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 613 411 руб.;

- составила акт камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года от 13.04.2020 № 819, дополнения к акту налоговой проверки от 15.09.2020 № 9 и вынесла решение от 23.11.2020 № 2367 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым было доначислено  2 928 024 руб. НДС, 476 844 руб. 97 коп. пеней по НДС, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 585 605 руб.;

- составила акт камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года от 13.04.2020 № 804, дополнения к акту налоговой проверки от 15.09.2020 № 7 и вынесла решение от 23.11.2020 № 2368 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу было предложено уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в 3 квартале 2019 года, на 3 1831 473 руб., доначислено  1 543 006 руб. НДС, 187 715 руб. 24 коп. пеней по НДС, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 308 601 руб.;

- вынесла решение от 23.11.2020 № 5, которым применение Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме 33 374 479 руб. признано необоснованным, Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 31 831 473 руб.

Всего в соответствии с решениями Инспекции от 23.11.2020 №№ 5, 2365, 2366, 2367, 2368 налогоплательщику было отказано в возмещении НДС в размере 31 831 473 руб., предложено уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в 3 квартале 2019 года, на 3 1831 473 руб., начислены недоимка по НДС в общем размере 9 328 996 руб., пени по НДС в общем размере 1 758 094 руб. 44 коп., штрафные санкции в общем размере 1 507 617 руб.

Пунктом 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

При этом в силу пункта 3 статьи 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2011 № 18421/10 указано, что положения пункта 3 статьи 176 НК РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со статьей 101 Кодекса, и, следовательно, решение о возмещении либо об отказе в возмещении НДС основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, содержащем основания для возмещения или отказа. Поэтому такое решение не является самостоятельным результатом камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой налогоплательщиком было заявлено право на возмещение НДС, и, таким образом, досудебный порядок обжалования, установленный пунктом 5 статьи 101.2НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС.

Решения Инспекции от 23.11.2020 №№ 5, 2365, 2366, 2367, 2368 были обжалованы заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по КЧР решением от 25.03.2021 № 44 оставило решения Инспекции без изменения, апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решениями Инспекцииот 23.11.2020 №№ 5, 2365, 2366, 2367, 2368 обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания по делу входит несоответствие оспариваемых решений действующему законодательству, а также факт нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и порядок реализации этого права установлены статьями 171, 172, 173 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Согласно положениям статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 данного Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Из системного анализа указанных норм следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ необходимо одновременное соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, принятие на учет товаров (работ, услуг), использование приобретенного товара (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

В целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью Глава 21 НК РФ предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого «входящего» налога, предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком (пункт 1 статьи 168, пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 173 НК РФ).

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Следовательно, по общему правилу, налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуг) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета «входящего» налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 данного Кодекса.

Налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 данного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями указанной статьи.

В соответствии с приведенными нормами главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 № 267-О).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь, обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Пунктами 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 №138-О разъяснено, что обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Как следует из материалов дела, Обществом в ходе камеральных налоговых проверок уточненных налоговых декларацийпо налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года в подтверждение права на применение налоговых вычетов были представлены в Инспекцию следующие документы: концессионное соглашение от 26.05.2017 №1/17; лицензия от 26.09.2018 № (09)-6342-СОР на сбор, обработку, размещение отходов IV класса опасности; проектная документация; договор аренды муниципального имущества (жилого помещения) №38-17 от 24.07.2017; договор б/н на выполнение подрядных работ от 08.06.2017 с дополнительными соглашениями; договор на завершение подрядных работ № 00000000000796170016/26/18-1 от 23.05.2018 с дополнительными соглашениями; договор уступки прав требования (цессии) от 15.06.2018; акты о приемке выполненных работ (форма КС-2); справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3); акт приемки законченного строительством объекта от 31.08.2018 (форма КС-11); разрешение на ввод в эксплуатацию от 24.08.2018; общий журнал работ; счета-фактуры ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект»; акт сверки взаимных расчетов за период с 08.06.2017 по 31.12.2018 между ООО «Полигон» и ООО ИСК «Кубанское» по договору на выполнение подрядных работ от 08.06.2017; акт сверки взаимных расчетов за период с 23.05.2018 по 31.12.2018 между ООО «Полигон» и ООО «Агростройкомплект» по договору на завершение подрядных работ № 00000000000796170016/26/18-1 от 23.05.2018; карточки счетов бухгалтерского учета; оборотно-сальдовые ведомости; платежные поручения; приказы от 31.12.2017 № 6, от 01.10.2019 № 76 об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения»; карточки раздельного бухгалтерского учета по счетам 08, 19.

Материалами дела подтверждается, что в соответствии с концессионным соглашением от 26.05.2017 №1/17 Обществом в качестве концессионера период с 3 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года осуществлялось строительство объекта «Строительство полигона твердых бытовых отходов, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное».

Для строительства данного объекта Общество привлекало подрядные организации.

Между Обществом (заказчик) и ООО Инвестиционно-строительная компания «Кубанское» (генподрядчик) 08.06.2017 был заключен договор на выполнение подрядных работ (с дополнительными соглашениями к нему).

Согласно пункту 1.2 договора генподрядчик обязуется выполнить строительно-монтажные работы по строительству полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное, обеспечив готовность выполняемых им работ и сдать указанные работы в порядке, установленном строительными нормами и правилами.

Общая стоимость работ, поручаемых генподрядчику по данному договору на основании договорной цены, отдельных видов и комплексов работ, составляет 269 836 830 руб. 40 коп., в том числе НДС – 18 %.

Пунктом 2.2 договора предусмотрено, что генподрядчик ежемесячно не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным предоставляет заказчику акты сдачи-приемки выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), которые заказчик обязуется подписать и возвращать вторые экземпляры генподрядчику в течение 3 дней со дня поручения.

В соответствии с пунктом 3.1 договора работы, предусмотренные данным договором, должны быть начаты с момента подписания договора и окончены до 30.04.2018.

Согласно пункту 9.1 договора он вступает в силу с момента его подписания сторонами и действует до 31.05.2018.

Между Обществом (заказчик) и ООО «Агростройкомплект» (генподрядчик) 23.05.2018 был заключен договор на завершение подрядных работ № 00000000000796170016/26/18-1.

Согласно пункту 1.2 договора генподрядчик обязуется завершить строительно-монтажные работы по строительству полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное, обеспечив готовность выполняемых работ и сдать указанные работы в порядке, установленном строительными нормами и правилами.

Общая стоимость работ, поручаемых генподрядчику по договору на основании договорной цены, отдельных видов и комплексов работ, составляет 99 160 974 руб. 33 коп., в том числе НДС – 18 %.

В соответствии с пунктом 2.2 договора генподрядчик ежемесячно не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным предоставляет заказчику акты сдачи-приемки выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), которые заказчик обязуется подписать и возвращать вторые экземпляры Генподрядчику в течение 3 дней со дня поручения.

Кроме того, 15.06.2018 ООО «Агростройкомплект» (цессионарий) и Общество (цедент) заключили договор уступки прав требования (цессии), согласно которому цедент уступает, а цессионарий принимает в полном объеме права требования, принадлежащие цеденту по договору на выполнение подрядных работ от 08.06.2017, заключенному между цедентом и должником ООО ИСК «Кубанское», в размере 30 026 327 руб. 28 коп. (пункт 1.1). Право уступки требования возникает у цессионария с даты подписания договора (пункт 1.2).

Согласно акту приемки законченного строительством объекта от 31.08.2018 (форма КС-11) в строительстве полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное, принимали участие генподрядчики ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект», а также подрядчики ООО «ЭлитСтрой», ООО «Цезарь», ООО «Анкор», АО «ДЭП №163», ООО «Территория безопасности», ИП ФИО4, ООО «ТиС СК», ООО «СПС».

Проектно-сметная документация на строительство объекта была разработана генеральным проектировщиком ООО «Эскиз» (г. Черкесск). Исходные данные для проектирования были выданы Управлением имущества и коммунальным комплексом Мэрии муниципального образования города Черкесска.

Проектно-сметная документация утверждена начальником Управления имуществом и коммунальным комплексом города Мэрии муниципального образования г. Черкесска и
впоследствии в связи с произошедшей реорганизацией также утверждена начальником Управления жилищно-коммунального хозяйства          Мэрии муниципального образования г. Черкесска.

Строительно-монтажные работы по строительству Полигона ТБО осуществлены в следующие сроки: начало работ – июнь 2017 года; окончание работ – август 2018 года.

Объект концессионного соглашения (Полигон ТБО) после его ввода в эксплуатацию 24.08.2018 был передан концеденту (Муниципальному образованию г. Черкесска) с расходами на строительство в виде платы концедента в размере 215 869 464 руб. 30 коп.

Согласно акту приемки законченного строительством объекта от 31.08.2018 (форма КС-11) стоимость принимаемых основных фондов (в текущих ценах (с учетом НДС) составила 269 836,83040 тыс. руб., в том числе:

- стоимость строительно-монтажных работ – 228 964,334 тыс. руб.;

- стоимость оборудования, инструмента и инвентаря – 40 872,496 тыс. руб.

Остаточная стоимость объекта концессионного соглашения составила 236 640 185 руб. 48 коп.

При принятии оспариваемых решений Инспекция пришла к выводу об отсутствии у Общества права на применение налогового вычета в связи с тем, что налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками Обществу при строительстве основного средства (полигона ТБО) в период применения упрощенной системы налогообложения, должен учитываться в стоимости этого основного средства, а само Общество в период применения им упрощенной системы налогообложения плательщиком налога на добавленную стоимость не являлось.

Как видно из материалов дела и установила Инспекция, Общество с даты своей постановки на налоговый учет в 2017 году по 3 квартал 2018 года применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

С 3 квартала 2018 года Общество перешло на общую систему налогообложения в связи с превышением с этого периода стоимости основных средств 150 000 000 руб., предъявив 30.12.2019 к вычету в уточненных от налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года НДС по объекту, строительство которого производилось в период применения упрощенной системы налогообложения, а введение объекта в эксплуатацию произошло после перехода на общую систему налогообложения (разрешение на ввод в эксплуатацию от 24.08.2018 №RU09505000-133-2018).

Указанные фактические обстоятельства сторонами не оспариваются.

Суд считает справедливыми доводы Общества о том, что налоговый орган при принятии оспариваемых решений не учел: специфики наличия у Общества обязанностей плательщика НДС и предъявления налоговых вычетов при исполнении налогоплательщиком концессионного соглашения; утраты Обществом с 01.07.2018 права на применение упрощенной системы налогообложения в момент введения объекта «Полигон ТБО» в эксплуатацию в связи превышением предельной величины остаточной стоимости основных средств для применения УСН (150 млн. руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Статьей 174.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения.

Так, в силу абзаца второго пункта 1 статьи 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.

Концессионер уплачивает в бюджет НДС, исчисленный с доходов, полученных от деятельности, определенной концессионным соглашением, вне зависимости от применяемого им налогового режима, на это обстоятельство указывается Минфином России в письмах от 22.06.2018 ; 03-07-11/42820, от 26.03.2018 № 03-07-11/18875.

Пунктом 2 статьи 174.1 НК РФ также предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном данным Кодексом.

Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Обществом в период строительства полигона твердых бытовых отходов в соответствии с концессионным соглашением иной деятельности, помимо осуществления операций в соответствии с данным концессионным соглашением, не велось, что налоговым органом не оспаривается.

Соответственно, в силу прямого указания закона концессионер является плательщиком налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ, независимо от применения им специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, концессионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, исчисляет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные концессионеру в процессе создания объекта концессионного соглашения и в период его использования (эксплуатации), принимаются к вычету по общим основаниям. Глава 26.2 НК РФ не лишает плательщиков УСН возможности возмещать суммы налога на добавленную стоимость по деятельности, осуществляемой в соответствии с концессионным соглашением, при соблюдении установленного Кодексом порядка применения налоговых вычетов.

Кроме того, при вынесении оспариваемых решений Инспекцией также не было учтено, что право на применение упрощенной системы налогообложения было утрачено Обществом в 3 квартале 2018 года в связи с окончанием строительства объекта «Полигон ТБО», вводом его в эксплуатацию и превышением вследствие этого стоимости оконченного строительством объекта предельного значения, установленного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. В целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях применения главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Пунктом 16 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» предусмотрено, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объектов и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объектов и имущества.

Учитывая изложенное, остаточная стоимость основных средств организации (концессионера), полученных от собственника (концедента) по концессионному соглашению для осуществления уставной деятельности, учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Поэтому по общему правилу в случае, если остаточная стоимость основных средств, полученных концессионером от собственника по концессионному соглашению, превышает 150 млн. руб., то организация - концессионер не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Указанное обстоятельство разъяснено письмом Минфина России от 26.08.2015 № 03-11-09/49191.

В данном случае материалами дела подтверждено и не оспаривается сторонами, что объект «Полигон ТБО», расположенный по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное, возводимый в рамках заключенного Обществом с муниципальным образованием г. Черкесска концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17, был закончен строительством и введен эксплуатацию разрешением от 26.08.2018 №RU09505000-133-2018.

Остаточная стоимость объекта концессионного соглашения на дату ввода его в эксплуатацию составила 236 640 185 руб. 48 коп.

Вследствие этого Общество утратило право на применение УСН на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в связи с превышением предельного значения остаточной стоимости данного основного средства в бухгалтерском учете с начала квартала, в котором Полигон ТБО был введен в эксплуатацию, то есть с 01.07.2018.

Следовательно, в силу общего правила подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ даже если бы Общество в рамках строительства объекта «Полигон ТБО» не являлось концессионером, то оно в любом случае утратило бы право на применение УСН с третьего квартала 2018 года.

Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в пункте 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, а также в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790 по делу № А71-8418/2017.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, в частности, расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 данной статьи).

Пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.16 Кодекса в целях главы 26.2 Кодекса в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 данного Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 Кодекса.

Следовательно, по общим правилам в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства налог на добавленную стоимость в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств).

Для случаев перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ установлено следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного специального налогового режима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Из названных положений вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения. В ином случае суммы «входящего» налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных статьями 171 - 172 НК РФ.

Как следует из материалов дела, объект «Полигон ТБО» был окончен строительством, введен в эксплуатацию в налоговый период, в котором Общество в силу императивного правила подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ утратило право на применение УСН, данный объект предназначен для использования Обществом в деятельности, облагаемой НДС. При этом спорные суммы «входящего» налога не были отнесены Обществом в состав расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения.

Ни глава 21 НК РФ, ни статья 346.26 Кодекса, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на общую систему налогообложения.

Положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ, на которые ссылается Инспекция, ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг). В этом контексте в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 № 62-О констатировано, что переходя в добровольном порядке к применению упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения и, таким образом, они самостоятельно решают, когда и как им выгоднее распорядиться принадлежащим правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий.

Таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы «входящего» налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим упрощенную систему налогообложения, при соблюдении установленных статьей 169, пунктом 2 статьи 171 и пунктом 2 статьи 172 НК РФ условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения упрощенной системы налогообложения, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения.

Следовательно, то обстоятельство, что спорные суммы «входящего» НДС были предъявлены Обществу в период осуществления строительства полигона ТБО и применения упрощенной системы налогообложения, само по себе не могло служить основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС после перехода Общества на общую систему налогообложения. Такой вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.05.2021 № 301-ЭС21-784 по делу № А38-8598/2019.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о неправомерности отказа Инспекцией в применении налогового вычета, обосновываемого применением налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Другим самостоятельным основанием для принятия Инспекцией оспариваемых решений от23.11.2020 №№ 5, 2365, 2366, 2367, 2368 послужил вывод налогового органа со ссылкой на положения пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ о необоснованном применении Обществом в 4 квартале 2018 года, 1, 2 и 3 кварталах 2019 года вычетов по НДС по расходам на строительство полигона ТБО в рамках концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17 в связи с использованием налогоплательщиком на эти цели средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики.

Инспекцией было установлено, что основная часть затрат Общества на строительство объекта концессионного соглашения, в отношении которых заявлены спорные налоговые вычеты, была фактически профинансирована за счет средств федерального и республиканского бюджетов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как уже указывалось, в период применения упрощенной системы налогообложения (до 3 квартала 2018 года) на Общество как на концессионера в силу прямого указания абзаца второго пункта 1 статьи 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) также возлагались обязанности налогоплательщика НДС.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и порядок реализации этого права установлены статьями 171, 172, 173 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, которая предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 174.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

Таким образом, концессионер при соблюдении общих требований статей 169, 171, 172, 173 НК РФ имеет в период исполнение концессионного соглашения право на основании выставленных поставщиками (продавцами, подрядчиками) счетов-фактур на применение налогового вычета по НДС, в том числе по основным средствам, если иного не предусмотрено другими специальными нормами главы 21 Кодекса.

Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» регулируются правоотношения в области подготовки, заключения, исполнения, изменения и прекращения концессионных соглашений.

Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 данного Федерального закона) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

В силу части 2 статьи 10 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ концессионное соглашение помимо предусмотренных частями 1 и 1.1 данной статьи существенных условий может содержать иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 22 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ орган местного самоуправления принимает решение о заключении концессионного соглашения в отношении объектов, которые принадлежат муниципальному образованию на праве собственности.

Концессионное соглашение заключается путем проведения конкурса на право заключения концессионного соглашения, за исключением случаев, предусмотренных статьей 37 данного Федерального закона (часть 1 статьи 13 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ).

Согласно части 2 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из данного Федерального закона или существа концессионного соглашения.

В соответствии с частью 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.

Передача концедентом концессионеру объекта концессионного соглашения осуществляется по подписываемому сторонами концессионного соглашения акту приема-передачи (часть 4.1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ).

Согласно части 2 статьи 8 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ при исполнении концессионного соглашения концессионер обязан (в том числе): осуществить в установленные концессионным соглашением сроки создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения и приступить к его использованию (эксплуатации); использовать (эксплуатировать) объект концессионного соглашения в целях и в порядке, которые установлены концессионным соглашением; осуществлять деятельность, предусмотренную концессионным соглашением, и не прекращать (не приостанавливать) эту деятельность без согласия концедента; обеспечивать при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, возможность получения потребителями соответствующих товаров, работ, услуг (пункты 1, 2, 3, 4).

Часть 3 статьи 8 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ предусматривает, что при исполнении концессионного соглашения концедент вправе осуществлять контроль за соблюдением концессионером условий концессионного соглашения в соответствии с данным Федеральным законом.

В соответствии с частью 2 статьи 9 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ концедент осуществляет контроль за соблюдением концессионером условий концессионного соглашения, в том числе за исполнением обязательств по соблюдению сроков создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, осуществлению инвестиций в его создание и (или) реконструкцию, обеспечению соответствия технико-экономических показателей объекта концессионного соглашения установленным концессионным соглашением технико-экономическим показателям, осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения в соответствии с целями, установленными концессионным соглашением.

Как следует из материалов дела и установлено судом, 26.05.2017 Общество (концессионер) и Муниципальное образование г. Черкесска (концедент) заключили концессионное соглашение №1/17, впоследствии дополнительным соглашением от 08.08.2018 № 5 к концессионному соглашению в преамбуле соглашения было уточнено наименование концедента - Муниципальное образование города Черкесска в лице Управления жилищно-коммунального хозяйства Мэрии муниципального образования г. Черкесска.

По условиям концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17 (пункт 2.1) концессионер обязался на условиях, предусмотренных соглашением, создать полигон твердых бытовых отходов (объект соглашения), право собственности на который будет принадлежать концеденту, и осуществлять прием твердых бытовых отходов, их сортировку, прессование, складирование и захоронение неутильной части отходов с использование объекта соглашения, а концедент, в вою очередь, обязался предоставить концессионеру на срок, установленный данным соглашением, права владения и пользования объектом соглашения для осуществления указанной деятельности.

В соответствии с пунктом 3.1 концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17 объектом соглашения является подлежащий созданию полигон твердых бытовых отходов, состав, описание и технико-экономические показатели которого установлены в Приложении № 1 к соглашению, для осуществления деятельности, указанной в п. 2.1 соглашения.

Согласно приложению № 1 к концессионному соглашению (в редакции дополнительного соглашения от 17.05.2018) технико-экономические показатели объекта соглашения – Полигон ТБО: производительность сортировочной линии - 40 000 т/год; карта хранения ТБО; производственный корпус мусоросортировочного завода с площадкой для выгрузки мусора; бокс для спецтехники; весовая на 60 т; административно-бытовой корпус; контрольно-пропускной пункт с пунктом радиационного контроля; туалет на 2 очка; КТП-630-10/04; железобетонная ванна; пункт мойки мусоровозов; резервуар для сбора фильтрата - 2 шт.; пожарный резервуар - 4 шт.; выгребная яма - 3 шт.; резервуар питьевой воды; резервуар питьевой воды; насосная станция питьевой воды; скважина для забора проб воды - 3 шт.; площадка для складирования фунта; площадки сбора сортированного мусора; навес для хранения вторсырья; площадка для ПАЗС; площадка для контейнеров ТБО; пруд-испаритель ливневых стоков; кавальер грунта; дизельная электростанция; резервуар противопожарным запасом воды - 2 шт.; колодец-дождеприемник; канализационная насосная станция; комплексная насосная станция; очистные сооружения ливневой канализации; станция пожаротушения; емкость-накопитель ливневых стоков.

Согласно пункту 3.2 концессионного соглашения объект соглашения будет создан на земельном участке, принадлежащем лицу, отличному от концедента, а именно – Черкесскому городскому муниципальному унитарному предприятию «Специализированное автохозяйство по уборке города» по договору субаренды № 08 от 12.02.2016.

Право собственности на созданный объект соглашения будет принадлежать муниципальному образованию города Черкесска и подлежит регистрации в порядке и сроки, установленные законодательством и данным соглашением (пункт 3.3 концессионного соглашения).

В соответствии с пунктом 4.1 концессионного соглашения концессионер обязан создать объект соглашения в сроки, указанные в разделе № 9 данного соглашения.

Общая стоимость создания объекта соглашения определена на основании сметной документации и составляет 269 836 830 рублей 40 копеек (пункт 4.2 концессионного соглашения с учетом внесения в него изменений дополнительным соглашением от 29.05.2017 № 1).

Пунктами 4.3, 4.4, 4.5 концессионного соглашения (с учетом внесения в них изменений дополнительным соглашением от 29.05.2017 № 1) предусмотрены источники финансирования мероприятий по созданию объекта соглашения: средства концедента – 215 869 464 руб. 30 коп.; средства концессионера – 53 967 366  руб. 10 коп.

Создание объекта соглашения производится концессионером на основании проектно-сметной документации, передаваемой концедентом концессионеру в течении 5-ти календарных дней с момента заключения соглашения (пункт 4.6 концессионного соглашения).

Концедент выплачивает концессионеру плату концедента путем направления средств, указанных в п. 4.4 данного соглашения, на финансирование расходов по созданию объекта соглашения. Плата концедента осуществляется за фактически выполненные концессионером объемы работ по созданию объекта соглашения после предоставления концессионером актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), оформленных в установленном порядке в течение 30 дней. Концедент выплачивает концессионеру плату путем направления средств, указанных в п. 4.4 соглашения на финансирование расходов по созданию объекта соглашения: авансированием затрат в размере 70 %, что составляет 37 777 156 руб. 27 коп. от суммы средств бюджета Муниципального образования, предусмотренных в муниципальном бюджете на долевое финансирование мероприятий по реализации проекта модернизации согласно утвержденных лимитов бюджетных обязательств в бюджете муниципального образования города Черкесска на 2017 год; авансированием затрат в размере 30 %, что составляет 48 570 629 руб. 47 коп. от суммы средств Государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства (пункт 4.7 концессионного соглашения с учетом внесения в него изменений дополнительным соглашением от 07.11.2017 № 2).

Концессионер обязан в срок не позднее одного месяца с момента заключения соглашения открыть банковский счет, на котором будут аккумулироваться плата концедента (в размере, указанном в п. 4.4 соглашения) и денежные средства концессионера, и с которого будет осуществляться оплата работ по созданию объекта соглашения (пункт 4.8 концессионного соглашения).

Результат выполненных работ по созданию объекта соглашения принимается концедентом поэтапно: концессионер в срок до 25 числа отчетного месяца представляет по 4 экз. актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, исполнительную документацию (пункт 4.9 концессионного соглашения).

В соответствии с пунктом 4.13 концессионного соглашения по завершении выполнения работ по созданию объекта соглашения стороны данного соглашения подписывают акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) на основании актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справок о стоимости выполненных работ (форма КС-3).

Строительство объекта соглашения считается завершенным с момента ввода в эксплуатацию объекта соглашения. Объект соглашения считается введенным в эксплуатацию с момента получения концессионером или привлекаемым им лицом разрешения на ввод в эксплуатацию объекта соглашения (пункт 4.14 концессионного соглашения).

Концессионное соглашение вступает в силу со дня его подписания и действует до 31 августа 2030 года (пункт 9.1 соглашения с учетом дополнительного соглашения к нему от 27.04.2018 № 4).

Срок создания объекта соглашения - до 31 августа 2018 года (пункт 9.2 концессионного соглашения с учетом дополнительных соглашений к нему от 29.12.2017 № 3, от 27.04.2018 № 4), срок ввода в эксплуатацию объекта соглашения –31 августа 2018 года (пункт 9.3 с учетом дополнительных соглашений к нему от 29.12.2017 № 3, от 27.04.2018 № 4), срок использования (эксплуатации) концессионером объекта соглашения – с 31 августа 2018 года по 31 августа 2030 года (пункт 9.4 в редакции дополнительного соглашения к нему от 27.04.2018 № 4).

В соответствии с разделом 10 концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17 концессионная плата по данному соглашению не устанавливается.

В соответствии с концессионным соглашением от 26.05.2017 №1/17 Обществом в период с 3 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года в рамках реализации адресной программы (проекта модернизации системы коммунальной инфраструктуры) осуществлялось строительство объекта «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное», который после его ввода в эксплуатацию (разрешение на ввод в эксплуатацию от 24.08.2018 №RU09505000-133-2018) был передан концеденту с расходами на строительство в виде платы концедента в размере 215 869 464 руб. 30 коп.

Строительство данного объекта осуществлялось с привлечением Обществом в качестве подрядных организаций ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект».

Инспекция по результатам проведенных проверок пришла к выводу о том, что Общество вело свою финансово-хозяйственную деятельность по исполнению концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17, в том числе, за счет средств федерального бюджета, поступивших от государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, а также бюджета Карачаево-Черкесской Республики.

В данном случае в соответствии с пунктом 4.7 концессионного соглашения (в редакции дополнительного соглашения к нему от 07.11.2017 № 2) плата концедента на финансирование расходов по созданию объекта соглашения направлялась авансированием затрат из средств бюджета Муниципального образования г. Черкесска, предусмотренных в муниципальном бюджете на 2017 год на долевое финансирование мероприятий по реализации проекта модернизации согласно утвержденных лимитов бюджетных обязательств, а также средств Государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства.

В рамках исполнения концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17 Управлением имуществом и коммунальным комплексом города Мэрии муниципального образования г. Черкесска денежные средства, полученные из бюджетов вышестоящих уровней, перечислялись Обществу с назначением платежа «субсидирование затрат на строительство полигона ТБО», что подтверждается представленными в деле платежными поручениями.

Из материалов дела следует, что дополнительным соглашением от 15.08.2017 № 1/1 к концессионному соглашению от 26.05.2017 №1/17 стороны дополнили пункт 4.7 данного соглашения подпунктом  4.7.1 (впоследствии редакция уточнена дополнительным соглашением от 12.09.2017 № 1/2), согласно которому концедент выплачивает концессионеру плату путем направления средств, указанных в п. 4.4 соглашения, на финансирование расходов по созданию объекта соглашения с учетом долевого участия средств фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства Карачаево-Черкесской Республики и средств местного бюджета, по указанным в дополнительных соглашениях реквизитам:

- средства Государственной корпорации – Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства – 161 902 098 руб. 20 коп. направлять по реквизитам Общества в Управлении Федерального Казначейства по Карачаево-Черкесской Республике, Отделении - НБ Карачаево-Черкесская Республика г. Черкесск;

- средства бюджета Муниципального образования, предусмотренные в муниципальном бюджете на долевое финансирование мероприятий по реализации проекта модернизации, в сумме 7 500 000 руб. направлять по реквизитам Общества на отдельный банковский счет в ООО «РУ в г. Черкесск» Филиала СКРУ ПАО «МИнБанк», г. Ставрополь.

- средства бюджета Муниципального образования, предусмотренные в муниципальном бюджете на долевое финансирование мероприятий по реализации проекта модернизации, в сумме 46 467 366 руб. 10 коп. направлять по реквизитам Общества в Управлении Федерального Казначейства по Карачаево-Черкесской Республике, Отделении - НБ Карачаево-Черкесская Республика г. Черкесск.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда - предоставление Фондом целевых средств бюджетам субъектов Российской Федерации или в установленном данным Федеральным законом случае местным бюджетам на безвозвратной и безвозмездной основе, в том числе, на реализацию программ по модернизации систем коммунальной инфраструктуры.

Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства создается Российской Федерацией (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ).

Фонд формируется на основе средств федерального бюджета. Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ  имущество Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства формируется за счет имущественных взносов Российской Федерации.

Использование средств Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства осуществляется исключительно посредством предоставления финансовой поддержки в форме целевых средств на безвозвратной и безвозмездной основе

Согласно части 1 статьи 20 Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ получателями средств Фонда, направляемых на предоставление финансовой поддержки, являются субъекты Российской Федерации или муниципальные образования. Указанные средства поступают соответственно в бюджеты субъектов Российской Федерации и в местные бюджеты.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ для достижения указанных в части 1 данной статьи целей Фонд: рассматривает представленные субъектами Российской Федерации заявки на предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда; принимает решение о соответствии заявок и прилагаемых к заявкам документов требованиям, установленным данным Федеральным законом; принимает решение о предоставлении финансовой поддержки за счет средств Фонда на основании заявок; осуществляет мониторинг реализации адресных программ, в том числе, региональных программ по модернизации систем коммунальной инфраструктуры, а также выполнения предусмотренных данным Федеральным законом условий предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда.

На основании пункта 11.1 части 1 статьи 14, а также статьи 19.1 Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ условием предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда является наличие региональной программы по модернизации системы коммунальной инфраструктуры, утвержденной в соответствии со статьей 16.1 данного  Федерального закона, - в случае подачи заявки на предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда на реализацию региональной программы по модернизации системы коммунальной инфраструктуры.

Правительством Российской Федерации утверждено Постановление от 26.12.2015 № 1451 «О предоставлении финансовой поддержки за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на модернизацию систем коммунальной инфраструктуры». Указанным постановлением утверждены Правила предоставления финансовой поддержки за счет средств государственной корпорации Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на модернизацию систем коммунальной инфраструктуры, находящихся в государственной собственности субъекта Российской Федерации или в муниципальной собственности.

В целях реализации постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2015 №1451 Правительством Карачаево-Черкесской Республики распоряжением от 28.03.2016 № 80-р был утвержден план мероприятий по объекту: «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное».

Руководствуясь главой 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» Мэрией муниципального образования города Черкесска постановлением от 27.03.2017 № 149 было принято решение о заключении концессионного соглашения в целях строительства и эксплуатации полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное».

Правлением Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на основании заявки субъекта Российской Федерации – Карачаево-Черкесской Республики о предоставлении финансовой поддержки от 02.06.2017 было принято решение от 30.06.2017 №767 о предоставлении Карачаево-Черкесской Республике финансовой поддержки за счет средств Фонда на оплату части расходов на осуществление мероприятий по реализации проекта модернизации, предусмотренных планом мероприятий по объекту: «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное».

Между Фондом содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства,  Карачаево-Черкесской Республикой и Муниципальным образованием г. Черкесска был заключен трехсторонний договор от 17.07.2017 №51-КИ о предоставлении финансовой поддержки за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на реализацию проекта модернизации системы коммунальной инфраструктуры «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное» в рамках заключенного между Муниципальным образованием г. Черкесска и Обществом концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17.

В соответствии с пунктом 1.3 договора от 17.07.2017 №51-КИ Фонд обязался предоставить субъекту Российской Федерации финансовую поддержку за счет средств Фонда в размере 161 902 098 руб. 20 коп. на оплату части расходов по осуществлению указанных в данном договоре мероприятий по реализации проекта модернизации системы коммунальной инфраструктуры «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м юго-западнее с. Пригородное» в порядки и сроки, предусмотренные разделом 3 данного договора, а субъект Российской Федерации, муниципальное образование обязались обеспечить использование полученных средств в соответствии с их целевым назначением.

В соответствии с п. 2.2.3 договора от 17.07.2017 №51-КИ субъект Российской Федерации обязался обеспечить целевое расходование средств Фонда, средств долевого финансирования за счет местных бюджетов, предусмотренных на реализацию мероприятий проекта модернизации, для чего, в частности: обеспечить детализацию бюджетной классификации Российской Федерации в части, относящейся к бюджету субъекта Российской Федерации, для отражения в соответствии с целевым назначением доходов и расходов, осуществляемых за счет средств Фонда, расходов, осуществляемых за счет средств субъекта Российской Федерации, а также принимать меры для обеспечения аналогичной детализации бюджетной классификации Российской Федерации, относящейся к местным бюджетам – получателям средств Фонда; осуществлять в пределах своей компетенции постоянный контроль за целевым использованием средств Фонда, средств долевого финансирования за счет средств бюджета Российской Федерации, принимать меры для обеспечения осуществления Муниципальным образованием контроля за целевым использованием средств долевого финансирования за счет средств местного бюджета.

Аналогичные обязанности по обеспечению детализации бюджетной классификации и целевому расходованию средств Фонда, средств бюджета Российской Федерации и средств местного бюджета пунктом 2.3.2 договора от 17.07.2017 №51-КИ возложены на Муниципальное образование г. Черкесска.

При анализе банковских выписок по операциям на счетах Общества в филиале СКРУ ПАО «МИнБанк» Инспекцией установлено, что:

- 25.08.2017 на счета Общества поступило 7 500 000 руб. от Финансового управления - Управления имуществом и коммунальным комплексом города Мэрии муниципального образования г. Черкесска с назначением платежа «субсидирование затрат на строительство полигона ТБО Прикубанский район»;

- в 2017 году на счета Общества поступило 36 280 000 руб. от ООО «Медиа
Строй» (ИНН <***>) - заемные средства по договорам процентных займов;

- в 2017 – 2018 г.г. поступило 37 150 000 руб. от ООО «Агростройкомплект» (ИНН <***>) - заемные средства по договорам процентных займов.

Согласно выписке из лицевого счета Общества, открытого в УФК по
КЧР с 14.08.2017 по 15.01.2019 на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства в размере 210 913 346 руб. 62 коп., в том числе:

- 208 369 464 руб. 30 коп. - поступление от Финансового управления УЖКХ мэрии
МО г. Черкесска в соответствии с концессионным соглашением от 26.05.2017 №1/17 с назначением платежа «субсидирование затрат на строительство полигона ТБО Прикубанский район»;

- 2 543 882 руб. 32 коп. (в т.ч. НДС (18%) – 388 049 руб. 82 коп.)  - поступление от ООО ИСК «Кубанское» - оплата задолженности за выполненные работы по строительству полигона ТБО, с. Пригородное, согласно акту сверки за июнь 2018 года.

Из анализа банковских выписок Инспекция пришла к выводу о том, что Общество изначально ведет финансово-хозяйственную деятельность в рамках концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17, в том числе, за счет средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики. Согласно концессионному соглашению (с учетом дополнительных соглашений к нему) направленные на строительство полигона ТБО собственные и заемные средства концессионера составили 53 967 366 руб., средства, полученные от концедента (муниципального образования) - 215 869 464 руб. 30 коп.

Инспекцией при исследовании расчетных счетов Общества также установлено, что в 2017 году на расчетный счет концессионера поступили заемные средства в размере 36 280 000 рублей от ООО «Медиа Строй» и 37 150 000 руб. от ООО «Агростройкомплект». При этом часть из полученных от концедента средств была потрачена не на оплату выполненных работ, а на возврат Обществом заемных средств ООО «Медиа Строй» и ООО «Агростройкомплект».

В соответствии с изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О позицией необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Данная правовая позиция нашла отражение в правоприменительной практике Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30.05.2017 № 307-КГ17-5837.

Согласно определению, данному пунктом 1 части 1 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» концедент - Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство Российской Федерации, или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, или орган публичной власти федеральной территории, либо субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления. Отдельные права и обязанности концедента могут осуществляться уполномоченными концедентом в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов публичной власти федеральной территории, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления органами и юридическими лицами, и концедент должен известить концессионера о таких органах, лицах и об осуществляемых ими правах и обязанностях. Полномочия концедента также вправе осуществлять государственная компания, созданная Российской Федерацией в соответствии с Федеральным законом «О Государственной компании «Российские автомобильные дороги» и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», государственная корпорация, созданная Российской Федерацией в соответствии с Федеральным законом «О Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом».

Исходя из содержания части 12 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ концессионер несет расходы на исполнение обязательств по концессионному соглашению, если концессионным соглашением не установлено иное.

Таким образом, по общему правилу расходы на исполнение обязательств концессионера по концессионному соглашению несет сам концессионер. В этом и состоит смысл концессионного соглашения - привлечь инвестиции, которые будут осуществлены в рамках концессионного соглашения.

В то же время норма части 12 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ сформулирована диспозитивно и допускает, что концессионным соглашением может быть установлено иное.

Возможность такого «иного» урегулирования предусмотрена частью 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ, согласно которой концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.

При этом, предоставляя концессионеру государственные или муниципальные гарантии, концедент реализует данные права в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, на что прямо указано в части 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ.

 Следует отметить, что отсылка к бюджетному законодательству в части 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ отсутствовала до внесения в нее изменений Федеральным законом от 30.06.2008 № 108-ФЗ; кроме того, этим же Законом уточнено, что речь идет именно о государственных и муниципальных гарантиях.

Возможность принятия концедентом (которым в силу пункта 1 части 1 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ выступает публично-правовое образование - Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование) на себя части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения фактически означает осуществление бюджетного финансирования соответствующего строительства (реконструкции).

Анализ статьи 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что обязательство по внесению концедентом платы в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ может быть исполнено за счет следующих видов бюджетных ассигнований: субсидий в рамках статьи 78 Кодекса либо бюджетных инвестиций в рамках пункта 5 статьи 79 Кодекса.

При этом возможность предоставления бюджетных инвестиций в рамках концессионных соглашений прямо предусмотрена частью 5 статьи 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В налоговом законодательстве, в том числе, имеются нормы, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе в зависимости от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности, с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.

Следовательно, применение налогового законодательства предполагает выявление точного значения терминов и понятий, как используемых исключительно для целей налогообложения, так и заимствованных из других отраслей законодательства.

Налоговый кодекс Российской Федерации, оперируя в ряде статей термином «субсидия», не содержит определения указанного термина, так же как и определения термина «бюджетные инвестиции».

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Вместе с тем в самом Бюджетном кодексе Российской Федерации также не содержится определения  понятия «субсидия».

В статье 6 БК РФ «Понятия и термины, применяемые в настоящем Кодексе» дано определение только бюджетным инвестициям (бюджетные инвестиции - бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (абзац 33 статьи 6 БК РФ).

Порядок предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам - частным компаниям (не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями) определен положениями статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, из местного бюджета.

При этом согласно пункту 3 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны определять: 1) категории и (или) критерии отбора юридических лиц (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальных предпринимателей, физических лиц - производителей товаров, работ, услуг, имеющих право на получение субсидий; 2) цели, условия и порядок предоставления субсидий; 3) порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Суть субсидирования заключается в том, чтобы восполнить недостаточность у производителей товаров (работ, услуг) финансовых ресурсов для самостоятельного решения тех задач, которые одновременно отвечают также и интересам публичного субъекта на данном этапе реализации государственной политики.

Выплата субсидий имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, поэтому включение в концессионное соглашение обязательств концедента по их выплате должно производиться с учетом соблюдения требований бюджетного законодательства.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации получателями бюджетных средств могут быть органы государственной власти, органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенные учреждения, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено указанным Кодексом.

В то же время статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации прямо предусмотрено, что коммерческие организации могут быть получателями бюджетных средств в форме субсидий в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, вопреки доводам заявителя, коммерческие организации, не являющиеся участниками бюджетного процесса, могут быть получателями бюджетных средств, в том числе, при заключении в качестве концессионера концессионного соглашения с принятием концедентом (публично-правовым образованием) на себя части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Суд также учитывает, что плата концедента в виде денежных средств учитывается во внереализационных доходах по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном для учета субсидий - по мере признания затрат, произведенных за счет полученных средств или единовременно, если к моменту их получения расходы уже были произведены и учтены при определении налоговой базы.

Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением платы концедента по концессионному соглашению, полученной в виде денежных средств.

Абзацем седьмым пункта 4.1 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса для учета субсидий, по мере признания затрат, произведенных за счет средств полученных субсидий, или единовременно, если к моменту получения субсидий расходы уже были произведены и учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ определен порядок признания в составе внереализационных доходов субсидий, полученных организациями, за исключением субсидий, полученных в рамках возмездного договора.

Суд отмечает, что в данном случае выделяемые в рамках концессионного соглашения от 26.05.2017 №1/17 средства Государственной корпорации – Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства направлялись на лицевой счет, открытый Обществу в Управлении Федерального Казначейства по Карачаево-Черкесской Республике (дополнительные соглашения от 15.08.2017 № 1/1, от 12.09.2017 № 1/2 к концессионному соглашению от 26.05.2017 №1/17), что свидетельствует о том, что концессионер (Общество) в этом случае фактически являлся получателем бюджетных средств.

При этом средства Муниципального образования г. Черкесска, предусмотренные в муниципальном бюджете на долевое финансирование мероприятий по реализации проекта модернизации, направлялись Обществу на банковский счет в ООО «РУ в г. Черкесск» Филиала СКРУ ПАО «МИнБанк» (г. Ставрополь) в незначительной части - 7 500 000 руб., основная часть средств бюджета Муниципального образования направлялись на лицевой счет, открытый Обществу в Управлении Федерального Казначейства по Карачаево-Черкесской Республике.

Плата концедента на финансирование расходов по созданию объекта соглашения направлялась авансированием затрат из средств бюджета Муниципального образования г. Черкесска, предусмотренных в муниципальном бюджете на 2017 год на долевое финансирование мероприятий по реализации проекта модернизации согласно утвержденных лимитов бюджетных обязательств, а также средств Государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства (пункт 4.7 концессионного соглашения в редакции дополнительного соглашения к нему от 07.11.2017 № 2).

С момента подписания от 17.07.2017 №51-КИ о предоставлении финансовой поддержки до ввода объекта концессионного соглашения в эксплуатацию Муниципальное образование г. Черкесска, а также Государственная корпорация - Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства также осуществляли контроль за ходом реализации проекта модернизации, за соблюдением условий договора, за целевым использованием выделенных на реконструкцию объекта коммунальной инфраструктуры средств.

С учетом приведенных выше положений Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства», Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2015 № 1451, решения Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства от 30.06.2017 №767 о предоставлении Карачаево-Черкесской Республике финансовой поддержки за счет средств Фонда на оплату части расходов на осуществление мероприятий по реализации проекта модернизации «Строительство полигона ТБО, расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное», договора от 17.07.2017 №51-КИ о предоставлении финансовой поддержки целевые средства государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства направлялись на безвозвратной и безвозмездной основе в качестве финансовой поддержки субъекту Российской Федерации (Карачаево-Черкесской Республике) на реализацию конкретного осуществляемого Обществом в рамках концессионного соглашения проекта, перечислялись муниципальному образованию и целевым образом расходовались Обществом под контролем целевого расходования средств со стороны муниципального образования и Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства.

Целевое назначение поступавшего Обществу бюджетного финансирования на осуществление проекта модернизации системы коммунальной инфраструктуры прямо предусматривалось концессионным соглашением и договором от 17.07.2017 №51-КИ. Бюджетные ассигнования из средств Государственной корпорации – Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства направлялись на казначейский лицевой счет Общества в соответствии со сроками строительства, предусмотренными концессионным соглашением и сроками платежей по договорам подряда, заключенным Обществом с контрагентами в целях создания объекта соглашения, в размере фактических затрат, включая НДС.

Строительство объекта осуществлено в рамках реализации адресной целевой программы за счет средств федерального бюджета, поступивших от государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, а также за счет средств муниципального бюджета.

Денежные средства на реализацию проекта модернизации коммунальной инфраструктуры были получены в рамках бюджетного финансирования из федерального бюджета, выделенных государственной корпорации, имели целевое назначение, фактически Общество при их получении выступало в роли посредника Муниципального образования, также действующего в интересах Российской Федерации и Карачаево-Черкесской Республики. Бюджетные средства были получены Обществом безвозмездно и безвозвратно, включали в себя суммы НДС, подлежащие уплате подрядным организациям.

Концедент (муниципальное образование) осуществлял контроль за целевым использованием перечисленных Обществу бюджетных ассигнований, соблюдением сроков выполнения работ, предусмотренных концессионным соглашением и договорами подряда, ходом и качеством выполняемых работ, а также правильностью расходования бюджетных средств.

То обстоятельство, что отношения по строительству полигона ТБО за счет бюджетного финансирования были опосредованы заключенным между Муниципальным образованием г. Черкесска и Обществом концессионным соглашением от 26.05.2017 №1/17, не изменяет целевого назначения и бюджетного характера средств, предоставленных концедентом Обществу на реализацию проекта.

На основании документов, подтверждающих поэтапное выполнение работ, Муниципальным образованием г. Черкесска на казначейский счет Общества перечислялись денежные средства с назначением платежа «субсидирование затрат на строительство полигона ТБО».

Учитывая установленные проверкой фактические обстоятельства, а также факт того, что денежные средства были перечислены Обществу из бюджета на целевой, безвозвратной основе, Инспекция сделала правильный вывод о включении налогоплательщиком в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за счет выделенных средств федерального и муниципального бюджета с целевым назначением, в том числе, для оплаты НДС.

НДС, перечисленный контрагентам Общества в период 3 – 4 кварталов 2017 года, 1 – 3 кварталов 2018 года в общей сумме 41 161 550 руб. 39 коп., был принят Обществом к вычету после введения объекта концессионного соглашения в эксплуатацию по уточненным налоговым декларациям в следующих периодах: в 4 квартале 2018 года в сумме 1 790 908 руб. 49 коп.; в 1 квартале 2019 года в сумме 3 067 058 руб. 05 коп.; во 2 квартале 2019 года в сумме 2 928 023 руб. 66 коп.; в 3 квартале 2019 года в сумме              33 374 479 руб. 19 коп.

Указанные обстоятельства послужили основанием для применения налоговым органом по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 4 квартал 2018 года, 1 – 3 кварталы 2019 года положений пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Заявитель считает, что налоговый орган в оспариваемых решениях сослался на положения пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, предусмотренной федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ, действующей с 01.01.2019. По мнению заявителя, при разрешении спорной ситуации проверяющими были применены нормы, не подлежащие применению к периодам осуществления строительства объекта концессионного соглашения (с 3 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года), в результате нарушен базовый межотраслевой принцип права - закон обратной силы не имеет (статья 57 Конституции Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, и наличии счетов-фактур надлежащим образом оформленных первичных документов, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) налогоплательщик считается правомерно реализовавшим право на налоговый вычет по НДС.

Вместе с тем пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены ситуации, при которых налогоплательщик, правомерно воспользовавшийся налоговым вычетом, обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету.

Строительство объекта концессионного соглашения осуществлялось в период с 3 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, действовавшей с 01.07.2017 по 31.12.2017), суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 данного Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

При этом по сравнению с действовавшей до 01.07.2017 редакцией подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ в данную норму были внесены изменения, согласно которым обязанность по восстановлению НДС возникает у налогоплательщиков при получении любых бюджетных субсидий, независимо от того их какого бюджета они выделены. В действовавшей до 01.07.2017 редакции речь шла лишь о субсидиях из федерального бюджета.

Пункт 2.1 в статье 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, действовавшей с 01.07.2017 по 31.12.2017, отсутствовал и был введен только в последующей редакции Кодекса с 01.01.2018.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 №335-Ф3, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2018) было предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав , а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Положения абзаца первого данного подпункта применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Таким образом, данная редакция подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ требовала одновременного соблюдения трех условий:

- получение налогоплательщиком субсидий бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, т.е. факта наличия бюджетного финансирования;

- получение налогоплательщиком субсидий с учетом налога (включая налог), т.е. факта наличия бюджетного финансирования в определенном размере;

- получение налогоплательщиком субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), т.е. наличие бюджетного финансирования на определенные цели.

Всем трем условиям получение Обществом от муниципального образования г. Черкесска бюджетного финансирования (с учетом налога) из средств Государственной корпорации – Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на возмещение затрат, связанных со строительством (реконструкцией) объекта коммунальной инфраструктуры, в рассматриваемом случае отвечало.

Федеральным законом от 27.11.2017 №335-Ф3 с 01.01.2018 в статью 170 НК РФ был также введен пункт 2.1, согласно которому в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

Положения данного пункта применяются также при проведении капитального строительства и (или) приобретения недвижимого имущества за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц.

При получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, указанные в абзаце первом данного пункта, включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ, действующей с 01.01.2019) установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав и (или) на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

В случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав восстановлению подлежат сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, и (или) сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.

В случае получения субсидии на возмещение затрат по уплате сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, восстановлению подлежит сумма налога, ранее принятая к вычету, в размере полученной субсидии.

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, затраты на приобретение которых подлежат возмещению, восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле.

Доля, указанная в абзаце шестом данного подпункта, определяется исходя из суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 данного Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

Таким образом, как в период с 01.07.2017 по 31.12.2017, так и в 2018 году, в 2019 году нормами подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ было предусмотрено отсутствие у налогоплательщика права на вычет по НДС по товарам (работам, услугам) в случае получения таким налогоплательщиком субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), с учетом налога.

В данном случае к периоду внесения Обществом в адрес подрядчиков оплаты работ, услуг по строительству Полигона ТБО за счет бюджетного финансирования в 3 – 4 кварталах 2017 года применим подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, а к периоду внесения Обществом в адрес подрядчиков оплаты работ, услуг по строительству Полигона ТБО за счет бюджетного финансирования в 1 - 3 кварталах 2018 года применим подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 №335-Ф3.

Суд считает, что принципиально данное обстоятельство ничего не меняет, т.к. во всех редакциях подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (как в редакции, действовавшей до 01.01.2018, так и в редакции после указанной даты) речь шла в целом об обязанности восстановления налогоплательщиками НДС при оплате товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств.

С 01.07.2017 в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального Закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ) восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, было необходимо независимо от того, из какого бюджета налогоплательщиком были получены субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

При этом в период с 01.07.2017 по 31.12.2017 по общему правилу (то есть для всех налогоплательщиков) с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации (определение от 26/14.2017 № 306-КП6-19246) обязанность по восстановлению НДС возникала в том случае, когда субсидии были получены на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

С 1 января 2018 года в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в случае получения субсидий и (или) бюджетных инвестиций из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые к вычету по этим товарам (работам, услугам, имущественным правам) в установленном порядке, подлежат восстановлению независимо от фактического включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Таким образом, для налогоплательщиков как до 01.01.2018, так и после указанной даты законодателем было предусмотрено отсутствие права на вычет, а также установлена обязанность по восстановлению сумм НДС при получении бюджетных средств на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Изложение Инспекцией в мотивировочной части оспариваемых решений от 23.11.2020 №№ 2365, 2366, 2367, 2368 подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2019, в данном случае не привело к принятию налоговым органом неправильного решения.

Доводы заявителя о том, что изменения, внесенные с 01.07.2017 в статью 170 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ, касались лишь субсидий на возмещение расходов на приобретение товаров, работ, услуг (ст. 78 БК РФ), а финансирование реконструкции объекта коммунальной инфраструктуры может осуществляться только за счет бюджетных инвестиций, подлежат отклонению судом.

Корректировку налоговых обязательств Общества на основании того, что поступившие Обществу в рамках концессионного соглашения денежные средства являются инвестициями, Инспекция в данном случае не производила.

Пункт 3 статьи 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание. НДС - это косвенный налог, по экономической сущности представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Она может быть определена как разница между стоимостью реализованной продукции (работ, услуг) и затратами, относимыми к ее производству.

Данное экономическое основание отражено в правовых нормах главы 21 НК РФ и реализуется налогоплательщиками путем применения налоговых вычетов по НДС.

В целях сохранения связи права на применение вычетов по НДС с облагаемой НДС деятельностью статья 170 НК РФ содержит нормы, предусматривающие для налогоплательщиков обязанность по восстановлению сумм НДС, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет.

Согласно подпункту 6пункта 3 статьи 170 НК РФ к таким случаям относится оплата «входного» НДС за счет денежных средств, полученных налогоплательщиком вне связи с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, а, именно, за счет бюджетных субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат.

Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ с 01.07.2017 обязанность по восстановлению НДС возникает у налогоплательщиков при получении любых бюджетных субсидий, независимо от того, из какого бюджета они выделены (до указанной даты НДС подлежал восстановлению только в случае получения средств из федерального бюджета). Обязанность по восстановлению НДС при получении бюджетных инвестиций прямо установлена с 01.01.2018.

Вместе с тем, обязанность по восстановлению НДС при получении субсидий распространялась на всех без исключения налогоплательщиков - как до 01.01.2018, так и после указанной даты, за исключением дополнительного условия - во 2-ом полугодии 2017 года для восстановления налога субсидии должна включать НДС (подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Доводы Общества о том, что закон не устанавливает каких-либо ограничений на право налогоплательщиков осуществлять налоговые вычеты в зависимости от источника поступления денежных средств, со ссылкой на пункт 9 Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», также подлежит отклонению судом, поскольку произведенные работы по строительству объекта концессионного соглашения были оплачены за счет средств Государственной корпорации – Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства и бюджета муниципального образования, которые были выделены в качестве субсидии для реализации проекта по реконструкции объекта коммунальной инфраструктуры. Указанные денежные средства имели строго целевой характер.

Таким образом, поскольку налогоплательщик не осуществил реальных затрат на оплату начисленных подрядчиками сумм налога на добавленную стоимость, подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (как в редакции, действовавшей до 01.01.2018, так и после указанной даты) установлена обязанность восстановления налогоплательщиками НДС при оплате товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств, в связи с чем доводы заявителя в части применения пункт 9 Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 применительно к обстоятельствам настоящего дела не могут быть признаны обоснованными.

Возникающий эффект двойного возмещения обусловлен совпадением в лице Российской Федерации, как источника финансовой поддержки экономической деятельности субъектов, подвергающихся налогообложению, так и фискального органа, собственно и осуществляющего такое налогообложение. Тем самым одно «возмещение» усматривается в связи с предоставлением организации финансовой поддержки в рамках бюджетных отношений, а второе имеет место в рамках налоговых отношений.

Подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ делает исключение для ситуации, в которой федеральный бюджет, будучи в силу налоговых правил источником возмещения зачисляемого в него НДС, одновременно выступает источником соответствующей финансовой поддержки организации - налогоплательщика. Тем самым отказ Российской Федерацией производителям товаров (работ, услуг) в использовании права на вычет экономически компенсируется предоставлением им средств на уплату соответствующих сумм налога, что обеспечивает поддержание экономической нейтральности НДС в отношении таких производителей. Таким образом, если при применении вычета по НДС у производителя возникнет отрицательная разница между суммами налога, уплаченными покупателям и полученными от поставщиков, то правило о восстановлении вычета с позиций нейтральности НДС можно понимать как обусловленное тем, что суммы НДС уже возмещены производителю, такое возмещение уже обеспечено включением суммы налога в сумму субсидии.

С учетом изложенного, положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции как до 01.01.2018, так и после 01.01.2918 в части указания на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий «с учетом налога» не могут восприниматься иначе, как основанные на правовой презумпции включенности НДС в сумму субсидии именно для налоговых целей.

В рамках концессионного соглашения денежные средства выделялись налогоплательщику с учетом средств на покрытие не только сумм понесенных им расходов, но и сумм НДС, то есть налогоплательщик предъявил к вычету НДС, уплаченный организациям-подрядчикам за счет средств федерального и муниципального бюджетов.

То обстоятельство, что в представленных в деле платежных поручениях Финансового управления Мэрии муниципального образования г. Черкесска о зачислении денежных средств на лицевой счет Общества, открытый в УФК по Карачаево-Черкесской Республике, с назначением платежа «на субсидирование затрат на строительство Полигона ТБО Прикубанский район» указано «НДС нет», не изменяет того факта, что фактически денежные средства направлены на строительство объекта коммунальной инфраструктуры с учетом НДС.

В отношении применения НДС в отношении платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, то такая плата в налоговую базу по НДС не включается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Таким образом, если денежные средства в виде субсидий получены налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом необходимо учитывать, что поскольку принятие к вычету (возмещению) налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета, суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные за счет средств данного бюджета, вычету не подлежат.

При таких обстоятельствах Общество имеет право на вычеты по НДС только по расходам, понесенным за свой счет, а не за счет платы концедента, то есть по расходам, обладающим характером реальных и фактически уплаченных Обществом за счет собственного имущества или за счет заемных денежных средств.

Налогоплательщиком ни в ходе проведения камеральной налоговой проверки, ни в вышестоящий налоговый орган, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не представлено доказательств, опровергающих изложенные в оспариваемых решениях Инспекции выводы о бюджетном характере средств, выплаченных в данном случае концедентом Обществу в рамках концессионного соглашения.

В соответствии со статьей 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.

Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2.1 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат.

Кроме того, подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам, имущественным правам), подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Таким образом, в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение предстоящих затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанной платы, вычету не подлежат, а в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение ранее понесенных затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения суммы НДС, принятые концессионером в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанной платы, подлежат восстановлению.

Аналогичная позиция неоднократно излагалась Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 11.04.2018 № 03-07-11/23788, от 12.04.2018 № 03-07-10/24472, от 13.04.2018 № 03-07-11/24624, от 25.09.2018 №03-03-06/2/68314.

В рассматриваемом случае с учетом получения Обществом платы концедента по концессионному соглашению за счет бюджетного финансирования на возмещение предстоящих затрат на создание (реконструкцию) Полигона ТБО суммы НДС по работам, услугам подрядчиков, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанной платы, вычету не подлежат, а необходимость в их восстановлении отсутствует.

Таким образом, вывод Инспекции о фактическом получении Обществом бюджетного финансирования на цели создания объекта концессионного соглашения основан на правильном применении норм права к конкретным обстоятельствам спорных хозяйственных операций.

При этом довод Инспекции об отсутствии у Общества иных достаточных денежных средств и фактической возможности осуществления строительства объекта концессионного соглашения иначе как с использованием бюджетных средств, является правильным, доказательств обратного Обществом не приведено.

Документы и действия налогоплательщика должны не только формально не противоречить положениям статей 171, 172 НК РФ, но в действительности соответствовать фактическому смыслу, придаваемому налоговым правоотношениям.

Формальное соблюдение Обществом положений статей 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет за собой безусловного возмещения сумм данного налога из бюджета.

Таким образом, Обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС в представленных уточненных налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года по счетам-фактурам подрядных организаций ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект» в части выполнения строительно-монтажных работ по строительству полигона ТБО, расположенного по адресу: КЧР, Прикубанский район, в 1243 м. юго-западнее с. Пригородное, за счет полученных Обществом бюджетных средств.

Вместе с тем суд считает необоснованным отказ Инспекцией в налоговых вычетах по НДС по уточненным налоговым декларациям по НДС за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года в полном объеме со ссылкой на отсутствие у Общества раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетного финансирования и собственных средств.

С 1 января 2018 года на основании пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат независимо от факта включения суммы НДС в субсидии.

Если налогоплательщик получает субсидии (бюджетные инвестиции), он обязан организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам основных средств и нематериальных активов, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств (абзац 3 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ). Данное обстоятельство имеет существенное значение, так как является одним из условий для учета сумм НДС, не подлежащих вычету, в налоговых расходах.

Кроме того, расходы на приобретение за счет бюджетных средств должны включаться в налоговые расходы (в том числе через начисленную амортизацию) (абзац 4  пункта 2.1 статьи 170 НК РФ).

Отклоняя ссылку Общества на необоснованное применение Инспекцией положений пункта 2.1 статьи 170 НК РФ к налоговым периодам несения Обществом затрат на строительство Полигона ТБО до 01.01.2018 (3 и 4 кварталы 2017 года) суд отмечает, что в рассматриваемом случае также следует руководствоваться положениями части 4 статьи 170 НК РФ, согласно которым суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 данной статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Таким образом, норма части 4 статьи 170 НК РФ как до, так и после 01.01.2018 закрепляла обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Суд также учитывает, что поскольку пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ установлен порядок учета платы концедента по концессионному соглашению по аналогии с учетом субсидий, в случае поэтапного признания затрат, осуществленных за счет платы концедента, концессионер также должен обеспечить раздельный учет соответствующих средств (доходов и расходов).

Для применения в соответствии с пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ права на вычет «входного» налога по товарам, работам, услугам, в том числе объектам основных средств, нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций в рамках концессионного соглашения требуется одновременное выполнение налогоплательщиком следующих условий: имеются в наличии счета-фактуры, выставленные продавцами (поставщиками, подрядчиками) на имя концессионера в порядке, установленном главой 21 Кодекса; концессионер ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и иной деятельности.

Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (статья 313 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Пунктом 12 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Порядок ведения раздельного учета определяется каждым налогоплательщиком самостоятельно в принятой налогоплательщиком учетной политике, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Как установлено пунктом 9 Приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (далее - Приказ № 106н) вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с данным Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Согласно пункту 10 Приказа № 106н изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

В соответствии с пунктом 12 Приказа № 106н изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Учетная политика Общества была разработана в 2017 году (в период применения упрощенной системы налогообложения) и утверждена приказом от 31.12.2017 № 6. Поскольку Общество утратило право применения УСН, приказом от 01.10.2019 № 76 была утверждена новая редакция учетной политики, которая в силу статьи 313 НК РФ подлежала применению с 1 января 2020 года.

Согласно учетной политике Общества ведение налогоплательщиком раздельного учета прямо не закреплено

При этом в разделе 3 учетной политики Общества для целей налогообложения указано, что если Общество осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, необходимо ведение раздельного учета, но при этом отсутствует указание, на каких именно счетах и субсчетах организация будет вести раздельный учет.

Вместе с тем само по себе отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым этим налогом, не может явиться основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по операциям, относящимся к деятельности, подлежащей обложению налогом по общей системе, если им фактически обеспечен раздельный учет, позволяющий с достоверностью определить сумму НДС и установить, какой конкретно товар (услуги) были реализованы и к какому виду деятельности относятся те или иные операции.

Отсутствие в утвержденной налогоплательщиком учетной политике правил, касающихся ведения раздельного учета доходов (расходов) в рамках целевого финансирования, не является основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств и собственных средств, в том случае, когда налогоплательщик фактически ведет такой раздельный учет.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Законодательство не содержит указаний на то, какие методы учета либо отдельные нюансы принимаются по умолчанию в случае, если такие положения не закреплены в учетной политике. Принятие решений о применении тех или иных способов находится исключительно в компетенции должностных лиц организации.

В соответствии со статьей 54 НК РФ раздельный учет может вестись в регистрах бухгалтерского учета. Формирование специальных регистров налогового учета по НДС действующим налоговым законодательством не предусмотрено, а равным образом, не предусмотрена конкретная методика ведения раздельного учета, которую налогоплательщик устанавливает самостоятельно.

Материалами дела подтверждается, что раздельный учет расходов, а также расчетов по НДС велся налогоплательщиком в системе ведения бухгалтерского учета по субсчетам счетов 08 и 19 в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Налогоплательщик осуществлял ведение раздельного учета, в том числе, в 4 квартале 2018, 1, 2 и 3 кварталах 2019 года как по стоимости, так и по НДС в разрезе актов выполненных подрядными организациями работ КС-2.

Довод налогового органа о том, что Обществом на проверку был представлен раздельный учет по НДС, где поделены акты выполненных работ, выполненных за счет средств Общества, за счет бюджетных средств, и при этом не были представлены субсчета к счету 19, на основании которых Обществом распределялся «входной» НДС, подлежит отклонению судом.

Субсчета были представлены налоговому органу в ходе проверки, конкретных замечаний к ним налоговым органом не было предъявлено, нет данных о недостоверности, противоречивости данных об отдельных операциях, арифметических ошибках, несоответствии регистров данным первичных документов и т.д.

Имевшийся у Общества раздельный учет позволял Инспекции достоверно установить сумму «входного» налога на добавленную стоимость, а также применительно к каждому из счетов-фактур ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект», актам выполненных работ определить, какие товары (работы, услуги) были реализованы подрядными организациями налогоплательщику и оплачены Обществом как за счет платы концедента (бюджетного финансирования), так и за счет собственных либо заемных средств налогоплательщика.

Суд приходит к выводу о том, что применяемые Обществом методы ведения раздельного учета с учетом фактически представленных на проверку документов позволяли Инспекции точно определить суммы расходов и НДС, оплаченных за счет платы концедента, отдельно от сумм расходов и НДС, оплаченных за счет иных средств налогоплательщика.

С какими-либо препятствиями в определении сумм налогового вычета по НДС за 4 квартал 2018, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года, приходящихся на стоимость строительства объекта концессионного соглашения, оплаченную Обществом за счет бюджетного финансирования и собственных средств в соответствии с требованиями абзаца 3 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, Инспекция в ходе камеральных проверок объективно не столкнулась. Соответствующие операции, расходы и суммы НДС прозрачно отражены в системе бухгалтерского учета, в т.ч. в аналитических регистрах, а также в первичных документах.

При таких обстоятельствах цель ведения раздельного учета Обществом была достигнута.

Так, работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 10.08.2017 №128 на сумму 7 126 455 руб. 37 коп. (в т.ч. НДС - 1 087 086 руб. 41 коп.) были приняты по акту от 10.08.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 3 146 110 руб. 87 коп. (в т.ч. НДС - 479 915 руб. 22 коп.), за счет собственных средств в сумме 3 980 344 руб. 50 коп. (в т.ч. НДС - 607 171 руб. 20 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 4 квартал 2018 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 08.09.2017 №156 на сумму 3 169 815 руб. 03 коп. (в т.ч. НДС - 483 531 руб. 11 коп.) были приняты по акту от 08.09.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 1 399 375 руб. 85 коп. (в т.ч. НДС - 213 464 руб. 11 коп.), за счет собственных средств в сумме 1 770 439 руб. 18 коп. (в т.ч. НДС - 270 066 руб. 99 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 4 квартал 2018 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 30.09.2017 №175на сумму 8 361 915 руб. 70 коп. (в т.ч. НДС - 1 275 546 руб. 46 коп.) были приняты по акту от 30.09.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 3 691 528 руб. 61 коп. (в т.ч. НДС - 563 114 руб. 53 коп.), за счет собственных средств в сумме 4 670 387 руб. 09 коп. (в т.ч. НДС - 712 431 руб. 93 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговым декларациям за 4 квартал 2018 года, 1 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 31.10.2017 №198 на сумму 805 233 руб. 66 коп. (в т.ч. НДС - 122 832 руб. 25 коп.) были приняты по акту от 31.10.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 467 771 руб. 59 коп. (в т.ч. НДС - 71 354 руб. 99 коп.), за счет собственных средств в сумме 337 462 руб. 07 коп. (в т.ч. НДС - 51 477 руб. 26 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 1 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 31.10.2017 №199 на сумму 197 417 руб. 21 коп. (в т.ч. НДС - 30 114 руб. 49 коп.) были приняты по акту от 31.10.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 114 682 руб. 44 коп. (в т.ч. НДС - 17 493 руб. 93 коп.), за счет собственных средств в сумме 82 734 руб. 77 коп. (в т.ч. НДС - 12 620 руб. 56 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 4 квартал 2018 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 31.10.2017 №200 на сумму 1 210 028 руб. 94 коп. (в т.ч. НДС - 184 580 руб. 69 коп.) были приняты по акту от 31.10.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 702 922 руб. 88 коп. (в т.ч. НДС - 107 225 руб. 52 коп.), за счет собственных средств в сумме 507 106 руб. 06 коп. (в т.ч. НДС - 77 355 руб. 16 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 1 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 28.11.2017 №218на сумму 23 704 428 руб. 63 коп. (в т.ч. НДС - 3 615 929 руб. 79 коп.) были приняты по акту от 28.11.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 13 770 236 руб. 93 коп. (в т.ч. НДС - 2 100 544 руб. 62 коп.), за счет собственных средств в сумме 9 934 191 руб. 70 коп. (в т.ч. НДС - 1 515 385 руб. 18 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговым декларациям за 1 и 2 кварталы 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 25.12.2017 №235на сумму 14 153 689 руб. 57 коп. (в т.ч. НДС - 2 159 037 руб. 39 коп.) были приняты по акту от 25.12.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 8 222 077 руб. 90 коп. (в т.ч. НДС - 1 254 215 руб. 27 коп.), за счет собственных средств в сумме 5 931 611 руб. 67 коп. (в т.ч. НДС - 904 822 руб. 12 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговым декларациям за 2 и 3 кварталы 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 25.12.2017 №239 на сумму 6 699 635 руб. 98 коп. (в т.ч. НДС - 1 021 978 руб. 37 коп.) были приняты по акту от 25.12.2017, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 3 891 913 руб. 03 коп. (в т.ч. НДС - 593 681 руб. 65 коп.), за счет собственных средств в сумме 2 807 722 руб. 95 коп. (в т.ч. НДС - 428 296 руб. 72 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 31.01.2018 №6 на сумму 8 562 381 руб. 46 коп. (в т.ч. НДС - 1 306 125 руб. 99 коп.) были приняты по акту от 31.01.2018, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 6 614 307 руб. 89 коп. (в т.ч. НДС - 1 008 962 руб. 22 коп.), за счет собственных средств в сумме 1 948 073 руб. 57 коп. (в т.ч. НДС - 297 163 руб. 76 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 23.03.2018 №40 на сумму 82 327 996 руб. 35 коп. (в т.ч. НДС - 12 558 507 руб. 92 коп.) были приняты по акту от 23.03.2018, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 63 597 110 руб. 03 коп. (в т.ч. НДС - 9 701 254 руб. 07 коп.), за счет собственных средств в сумме 18 730 886 руб. 32 коп. (в т.ч. НДС - 2 857 253 руб. 85 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО ИСК «Кубанское» по счету-фактуре от 27.03.2018 №41 на сумму 14 356 858 руб. 18 коп. (в т.ч. НДС - 2 190 029 руб. 21 коп.) были приняты по акту от 27.03.2018, оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме 11 090 451 руб. 97 коп. (в т.ч. НДС - 1 691 763 руб. 86 коп.), за счет собственных средств в сумме 3 266 406 руб. 21 коп. (в т.ч. НДС - 498 265 руб. 35 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО «Агростройкомплект» по счету-фактуре от 31.05.2018 №51 на сумму 15 080 234 руб. 75 коп. (в т.ч. НДС - 2 300 374 руб. 79 коп.) были приняты по акту от 31.05.2018, в полном объеме оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме       15 080 234 руб. 75 коп. (в т.ч. НДС - 2 300 374 руб. 79 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО «Агростройкомплект» по счету-фактуре от 31.05.2018 №52 на сумму 12 037 043 руб. 80 коп. (в т.ч. НДС - 1 836 159 руб. 22 коп.) были приняты по акту от 31.05.2018, в полном объеме оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме       12 037 043 руб. 80 коп. (в т.ч. НДС - 1 836 159 руб. 22 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО «Агростройкомплект» по счету-фактуре от 31.05.2018 №53 на сумму 2 975 390 руб. 90 коп. (в т.ч. НДС - 453 873 руб. 19 коп.) были приняты по акту от 31.05.2018, в полном объеме оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме         2 975 390 руб. 90 коп. (в т.ч. НДС - 453 873 руб. 19 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО «Агростройкомплект» по счету-фактуре от 27.08.2018 №123 на сумму 67 187 398 руб. 25 коп. (в т.ч. НДС - 10 248 925 руб. 16 коп.) были приняты по акту от 27.08.2018, в полном объеме оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме         67 187 398 руб. 25 коп. (в т.ч. НДС - 10 248 925 руб. 16 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Работы (услуги) ООО «Агростройкомплект» по счету-фактуре от 31.08.2018 №84 на сумму 1 880 906 руб. 62 коп. (в т.ч. НДС - 286 917 руб. 96 коп.) были приняты по акту от 31.08.2018, в полном объеме оплачены Обществом за счет платы концедента в сумме         1 880 906 руб. 62 коп. (в т.ч. НДС - 286 917 руб. 96 коп.), сумма налога заявлена к вычету по налоговой декларации за 3 квартал 2019 года.

Оценив представленные в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что Обществом были правомерно заявлены налоговые вычеты по НДС в представленных в Инспекцию уточненных налоговых декларациях за 4 квартал 2018 года, 1, 2 и 3 кварталы 2019 года по строительно-монтажным работам ООО ИСК «Кубанское» и ООО «Агростройкомплект», оплаченным за счет собственных средств Общества и заемных средств.

В указанной части отказ Инспекции в праве на налоговый вычет является незаконным, ведет к существенному искажению объема и содержания положений пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, а также к нарушению прав налогоплательщика.

Частью 2 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах подлежат признанию недействительными решения Инспекции:

- от 23.11.2020 № 2365 в части доначисления НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 794 679 руб. 59 коп., соответствующей суммы пеней по НДС, а также привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 158 935 руб. 92 коп.;

- от 23.11.2020 № 2366 в части доначисления НДС за 1 квартал 2019 года в сумме 1 436 559 руб. 30 коп., соответствующей суммы пеней по НДС, а также привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 287 311 руб. 86 коп.;

- от 23.11.2020 № 2367 в части доначисления НДС за 2 квартал 2019 года в сумме 1 227 093 руб. 42 коп., соответствующей суммы пеней по НДС, а также привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 254 418 руб. 68 коп.;

- от 23.11.2020 № 2368 в части уменьшения суммы НДС, заявленной к возмещению, на 3 028 969 руб. 43 коп., доначисления НДС за 3 квартал 2019 года в сумме 1 543 006 руб., пеней по НДС в сумме 187 715 руб. 24 коп., привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 308 601 руб.;

- от23.11.2020 №5 в части отказа в возмещении НДС за 3 квартал 2019 года в сумме 3 028 969 руб. 43 коп.

В остальной части в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решений Инспекции от23.11.2020 №№ 5, 2365, 2366, 2367, 2368 следует отказать.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины в соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ не освобождает их от обязанности по возмещению заявителю, в пользу которого принят судебный акт, судебных расходов на основании части 1 статьи 110 АПК РФ. После принятия по делу окончательного судебного акта правоотношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются, возникают отношения по возмещению судебных расходов между сторонами состоявшегося судебного спора.

Поскольку главой 24 АПК РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 АПК РФ в отношении сторон по делам искового производства.

Однако, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

С учетом изложенного с Инспекции в пользу заявителя следует взыскать расходы по уплате 12 000 руб. государственной пошлины, уплаченной заявителем в бюджет по платежному поручению от 23.04.2021 № 412 при обращении в суд с заявлением по данному делу.

Руководствуясь ст. ст. 29, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

1.Требования Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» (ОГРН <***>, ИНН <***>) удовлетворить в части.

2.Признать недействительными как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации решения Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>):

- от 23.11.2020 № 2365 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года в сумме 794 679 рублей 59 копеек (семьсот девяносто четыре тысячи шестьсот семьдесят девять рублей пятьдесят девять копеек), соответствующей суммы пеней по налогу на добавленную стоимость, а также привлечения Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 158 935 рублей 92 копейки (сто пятьдесят восемь тысяч девятьсот тридцать пять рублей девяносто две копейки);

- от 23.11.2020 № 2366 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года в сумме 1 436 559 рублей 30 копеек (один миллион четыреста тридцать шесть тысяч пятьсот пятьдесят девять рублей тридцать копеек), соответствующей суммы пеней по налогу на добавленную стоимость, а также привлечения Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 287 311 рублей 86 копеек (двести восемьдесят семь тысяч триста одиннадцать рублей восемьдесят шесть копеек);

- от 23.11.2020 № 2367 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года в сумме 1 227 093 рубля 42 копейки (один миллион двести двадцать семь тысяч девяносто три рубля сорок две копейки), соответствующей суммы пеней по налогу на добавленную стоимость, а также привлечения Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 254 418 рублей 68 копеек (двести пятьдесят четыре тысячи четыреста восемнадцать рублей шестьдесят восемь копеек);

- от 23.11.2020 № 2368 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, на 3 028 969 рублей 43 копейки (три миллиона двадцать восемь тысяч девятьсот шестьдесят девять рублей сорок три копейки), доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме 1 543 006 (один миллион пятьсот сорок три тысячи шесть) рублей, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 187 715 рублей 24 копейки (сто восемьдесят семь тысяч семьсот пятнадцать рублей двадцать четыре копейки), привлечения Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 308 601 (триста восемь тысяч шестьсот один) рубль;

- от23.11.2020 №5 об отказе в возмещении суммы НДС в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме 3 028 969 рублей 43 копеек (три миллиона двадцать восемь тысяч девятьсот шестьдесят девять рублей сорок три копейки).

3.Обязать Межрайонную инспекцию ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН <***>, ИНН <***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» (ОГРН <***>, ИНН <***>).

4.В остальной части в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» (ОГРН <***>, ИНН <***>) отказать.

5.Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике (369000, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>, дата государственной регистрации в качестве юридического лица – 29.12.2004) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Полигон» (369281, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>, дата государственной регистрации в качестве юридического лица – 30.01.2017) расходы по уплате государственной пошлины в размере 12 000 (двенадцать тысяч) рублей.

Решение может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., д.2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357600) в течение месяца со дня изготовления решения в полном объеме через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина пр-т, д. 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).

          Судья                                                                 Д.Г. Шишканов