Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики

Ленина пр-т, д. 9, Черкесск, 369 000, тел./факс (8782) 26-36-39

E-mail: info@askchr.arbitr.ru, http://www.askchr.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Черкесск                                                                                                Дело № А25-1369/2022      

22 августа 2022 года

                                                               Резолютивная часть решения объявлена 18.08.2022

Полный текст решения изготовлен 22.08.2022

     Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики в составе судьи Шишканова Д.Г.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Татаршао Э.М.,

рассмотрев заявление Общества с ограниченной ответственностью «Сады Карачаево-Черкесии» (ОГРН 1140917000025, ИНН 0917024387) к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677) о признании незаконными решений от 18.11.2021 № 18-18/13688 об отказе в возмещении суммы НДС, от 18.11.2021 № 18-18/13691 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также ходатайство о восстановлении срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ для применения права на налоговый вычет по НДС

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью «Сады Карачаево-Черкесии» - Решетняк Ю.В., доверенность от 25.01.2022; Ушаков А.В., доверенность от 17.08.2022;

от Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике – Гогушев А.Х., доверенность от 06.09.2021 № 08-13/08765;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Сады Карачаево-Черкесии» (далее по тексту - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительными решений от 18.11.2021 № 18-18/13688 об отказе в возмещении суммы НДС, от 18.11.2021 № 18-18/13691 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество в своем заявлении и дополнениях к нему считает решения Инспекции от 18.11.2021 № 18-18/13688, от 18.11.2021 № 18-18/13691 необоснованными, нарушающими его права и законные интересы, указывает следующее. В подтверждение права на возмещение НДС за 3 квартал 2017 года по уточненной налоговой декларации за этот период Обществом в налоговый орган был представлен необходимый и достаточный комплект документов, в том числе, документы о ведении раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств. По результатам судебного разбирательства по делу №А25-499/2019, в котором рассматривалась законность отказа Межрайонной ИФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике в принятии к вычету сумм НДС за 2 квартал 2017 года и отказа в возмещении налога из бюджета, суды подчеркнули возможность принятия к вычету сумм НДС, уплаченных за счет других источников, не связанных с бюджетным финансированием, при организации Обществом раздельного учета источников финансирования, их расходования и, соответственно, сумм НДС, относящихся к этим источникам. Данное право судебными инстанциями заявителю было предложено реализовать путем подачи уточненных деклараций по НДС, о чем свидетельствует определение Верховного Суда Российской Федерации № 308-ЭС20-6005 от 25.05.2020. В связи с изложенным Обществом была проведена работа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета с момента начала деятельности организации. До 2021 года отсутствовал законодательно утвержденный порядок ведения раздельного учета по договорам о предоставлении взносов в уставные (складочные) капиталы юридических лиц, источником финансового обеспечения которых являются бюджетные инвестиции, поэтому Обществом за основу был взят порядок, регламентированный Приказом Минфина России от 30.12.2020 № 334н «Об утверждении Порядка ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по соглашению, государственному контракту, договору о капитальных вложениях, контракту учреждения, договору о проведении капитального ремонта, государственному контракту по государственному оборонному заказу, договору (контракту, соглашению), распределения накладных расходов по ним, раскрытия информации о структуре цены государственного контракта, договора о капитальных вложениях, контракта учреждения, договора о проведении капитального ремонта, государственного контракта по государственному оборонному заказу, договора (контракта), суммы средств, предусмотренных соглашением, при осуществлении казначейского сопровождения целевых средств в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2020 года № 385-ФЗ «О федеральном бюджете на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов». Списание средств, полученных от АО «Корпорация развития КЧР» (бюджетное финансирование) производилось прямым способом в разрезе дат, соответствия проекту закладки сада и в первую очередь по материалам, работам (услугам), содержащим в своем составе суммы НДС, а списание средств, полученных из других источников производилось на расходы, не содержащие в своем составе суммы НДС (заработная плата, отчисления в бюджеты, оплаты контрагентам, неплательщикам налога). Таким образом, Общество в целях минимизации потерь бюджета целенаправленно выбрало экономически невыгодный для себя вариант ведения раздельного учета, при котором максимальная сумма НДС не предъявлена к вычету. Распределение косвенных расходов Обществом не производилось, а списание бюджетных средств было произведено только прямым способом по конкретным поставщикам и счетам-фактурам. Порядок внесения изменений в налоговую отчетность установлен статьей 81 НК РФ, заявитель воспользовался данным правом, внес необходимые изменения в налоговую декларацию и представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. В результате некорректного отражения уточненных деклараций Общества в программном продукте налогового органа у заявителя возникла формальная задолженность. Налоговым органом в письме №07-52/02250 от 26.07.2021 данный факт не оспаривался, но и конкретных мер по исправлению ситуации не было принято. Это привело к тому, что 14.09.2021 Министерство сельского хозяйства КЧР отказало Обществу в предоставлении субсидий по формальному признаку - в связи с наличием задолженности по налогам и сборам. В представленной в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года Обществом к вычету предъявлены суммы налога по оставшимся в книге покупок после организации раздельного учета счетам-фактурам, оплаченным исключительно за счет средств, не имеющих бюджетного происхождения (за счет средств ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья»). С этой целью в используемой Обществом бухгалтерской программе в разрезе аналитического учета были созданы два признака «Корпорация КЧР» (средства бюджетного происхождения) и «Плодобъединение Сады Ставрополья» (средства второго учредителя Общества, не имеющие бюджетного происхождения). Именно исходя из этих признаков и основываясь на проводках по счету 55 (средства АО «Корпорация развития КЧР») и счету 51 (другие источники) программа относила конкретные счета-фактуры либо в книгу покупок с последующим предъявлением к вычету, либо на расходы Общества. Данный признак также позволяет формировать в бухгалтерской программе Общества отдельные отчеты по каждому из них (приложения 4, 5). Как видно из карточек расчетного счета по счету 51 (до и после проведения восстановления Обществом учета) и счета 55 (после проведения восстановления) операции по расходованию средств АО «Корпорация развития КЧР» (счет 55) были вычленены из общего массива операций при соблюдении следующих приоритетов списания: положительное сальдо ежедневного остатка (существенное условие, которое показывает, что в восстановленном учете средства не перетекают из одного источника в другой и наоборот, т.е. не смешиваются); средства были направлены только предприятиям и ИП по расходам исключительно на строительство сада; присвоены признаки «Корпорация развития» и «Сады Ставрополья».

Обществом также заявлено ходатайство о восстановлении предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ срока для применения права на налоговый вычет по НДС, которое обосновывается следующим. На использование всех возможных способов защиты нарушенного права, предусмотренных действующим законодательством, Общество при рассмотрении в арбитражном суде дела № А25-499/2019 затратило более 1 года. Верховный суд Российской Федерации 25.05.2020 в своем определении № 308-ЭС20-6005 по кассационной жалобе Общества указал на то, что в случае осуществления налогоплательщиком соответствующего раздельного учета последний вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу и при организации раздельного учета источников финансирования, их расходования и, соответственно, сумм НДС, относящихся к этим источникам. Данный подход был сформирован исключительно в вышеуказанном определении, в связи с чем у Общества до 25.05.2020 отсутствовала каким-либо образом законодательно утвержденная позиция для реализации такого права как подача уточненной налоговой декларации после восстановления бухгалтерского и налогового учета с момента начала деятельности. С учетом проделанной в большом объеме работы по организации раздельного учета Общество, руководствуясь позицией Верховного суда Российской Федерации, отраженной им в определении № 308-ЭС20-6005 от 25.05.2020, снова подало уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года в налоговый орган. Само право на получение Обществом возмещения НДС за 3 квартал 2017 года налоговым органом в обжалуемых решениях не оспаривается, единственным доводом налогового органа является несоблюдение Обществом положений п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ. Таким образом, налоговый орган лишил Общество возможности получить возмещение сумм налога лишь на основании формального обстоятельства. Подтверждением данного довода служит тот факт, что по аналогичным уточненным налоговым декларациям, поданным Обществом за 2 и 4 кварталы 2018 года после внесения соответствующих изменений в учетную политику, при абсолютно тождественных обстоятельствах возмещение фактически было произведено. Это подтверждает поверхностный и формальный подход налогового органа при вынесении обжалуемых решений. Неоднократно обращаясь к вопросу об исчислении срока на предъявление сумм НДС к вычету, Конституционный Суд Российской Федерации отмечал следующее. Сами по себе положения о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога. Соответственно, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного Налоговым кодексом Российской Федерации трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определения от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П, от 24.03.2015 № 540-О и др.). На основании всего изложенного Общество просит суд признать вышеуказанные обстоятельства уважительными, поскольку они стали причиной невозможности получить возмещение НДС, представить уточненную налоговую декларацию, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика в отведенный ему пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок. В том случае, если суд посчитает, что Обществом пропущен трехлетний срок на подачу уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2017 года, Общество просит признать причину пропуска уважительной и восстановить срок.

Представители Общества в судебном заседании поддержали заявленные требования, повторили изложенные в заявлении, дополнительных письменных пояснениях к нему, ходатайстве доводы.

Управление в отзыве на заявление требования заявителя не признает, указывает следующее. В связи с позицией, выраженной в Определении Верховного Суда РФ от 25.05.2020 № 308-ЭС20-6005 по делу №А25-499/2019, заявителем была проведена работа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета с момента начала деятельности и организован раздельный учет, представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2017 года, 2, 4 кварталы 2018 года, а также в рамках камеральных налоговых деклараций представлен Приказ от 08.06.2021 №6 «О внесении дополнений в учетную политику предприятия для целей раздельного учета сумм НДС», согласно которому Общество закрепило порядок ведения раздельного учета. Заявителем к камеральной проверке представлены регистры бухгалтерского учета с отражением раздельного учета поступления и расходования бюджетных средств. Общество 08.06.2021 представило уточненную (корректировка №7) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года (рег. №1237896538), в которой сумма НДС, предъявленная к возмещению, составляет 1 980 367 руб. Данная налоговая декларация зарегистрирована Управлением в реестре деклараций с истекшим сроком давности. Из содержания пункта 1.1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты по НДС, предусмотренные пунктом 2 статьи 172 Кодекса, могут быть заявлены к вычету в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (результатов работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. При установлении обстоятельств, свидетельствующих о пропуске налогоплательщиком предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ срока для заявления права на применение налогового вычета, указанный срок необходимо исчислять, начиная с окончания налогового периода, в котором произошло принятие к учету приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (Определение Верховного Суда РФ от 27.06.2017 № 308-КГ17-7226 по делу № А63-65/2016, Определение Верховного Суда РФ от 04.09.2017 № 307-КГ17-11657 по делу № А56-10824/2016). Согласно разъяснениям Министерства финансов РФ, содержащимся в письме от 26.09.2008 № 03-07-11/318, моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг), поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов. При этом из содержания абзаца 3 пункта 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» следует, что правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации по налогу должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (Определение Верховного Суда РФ от 27.06.2017 № 308-КГ17-7226 по делу № А63-65/2016, Определение Верховного Суда РФ от 04.09.2017 № 307-КГ17-11657 по делу № А56-10824/2016). Трехлетний период не увеличивается на срок подачи декларации (Определение ВС РФ от 04.09.2018 №308-КГ18-12631 по делу №А32-32030/2017; Постановление АС СКО от 29.04.2021 №Ф08-2616/2021 по делу №А63-4186/2020). Уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 7), в которой Обществом заявлено право на применение налоговых вычетов по данному налогу, представлена в налоговый орган 08.06.2021, при этом в указанной уточненной налоговой декларации отражены счета-фактуры, по приобретенным товарам и услугам, принятым к учету во 2 и 3 кварталах 2017 года. С учетом выше указанных положений пункта 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ уточненная декларация за 3 квартал 2017 года должна была быть представлена Обществом в пределах вышеуказанного трехлетнего срока (то есть не позднее 30.09.2020). Об отсутствии своевременно предпринятых мер со стороны налогоплательщика, направленных на получение возмещения НДС из бюджета, свидетельствует представление уточненной налоговой декларации только 08.06.2021, то есть только через год после вынесения Определения Верховного суда РФ от 25.05.2020 по делу №А25-499/2019. В материалах дела не содержится доказательств того, что Общество не имело объективной возможности предъявления уточненной декларации по НДС в более ранний период. Также не имеется доказательств того, что Общество ранее обращалось в налоговый орган с ходатайством и указанием объективных причин невозможности своевременной подачи уточненной декларации по НДС по независящим от налогоплательщика обстоятельствам за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Представитель Управления в судебном заседании просит суд в удовлетворении требований заявителя, а также ходатайства о восстановлении срока на предъявление сумм НДС к вычету отказать со ссылкой на изложенные в отзыве доводы.

Суд, изучив доводы заявления, дополнения к нему, ходатайства о восстановлении срока на предъявление сумм НДС к налоговому вычету, отзыва Управления и дополнений к ним, заслушав представителей сторон в судебном заседании, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства в их совокупности, считает ходатайство о восстановлении предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ для применения права на налоговый вычет по НДС срока, а также требования заявителя по существу спора не подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Обществом 10.09.2018 была представлена в Инспекцию уточненная (номер корректировки – 6) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года, согласно которой налогоплательщик предъявил к возмещению НДС в сумме 2 882 616 руб.

В уточненной налоговой декларации налогоплательщик указал сумму налоговых вычетов в размере 3 951 535 руб. (строка 120 раздела 3), а также восстановил 1 068 919 руб. НДС (строка 080, в т.ч. 090, раздела 3). Сумма налога к возмещению из бюджета составила 2 882 616 руб.

МИФНС России № 3 по КЧР провела камеральную налоговую проверку уточненной декларации, по результатам которой составила акт камеральной налоговой проверки от 24.12.2018 №48792 и вынесла решения:

- от 12.03.2019 № 5590 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием доначислений по налогу на добавленную стоимость по итогам камеральной налоговой проверки;

- от 12.03.2019 № 998 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме 2 882 616 руб.

Заявитель, не согласившись с решениями МИФНС России № 3 по КЧР от 12.03.2019 №998, от 12.03.2019 № 5590, обратился в арбитражный суд с заявлением по делу № А25-1782/2019.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 03.08.2020 по делу № А25-1782/2019 в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решений МИФНС России № 3 по КЧР от 12.03.2019 №998, от 12.03.2019 № 5590 было отказано.

Постановлениями Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2020, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.01.2021, определением Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2021 № 308-ЭС21-2015 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, в удовлетворении жалоб Общества отказано.

Суд при вынесении решения по делу № А25-1782/2019 исходил из непредставления Обществом доказательств приобретения товаров (работ, услуг) за счет собственных, а не бюджетных денежных средств. При этом раздельный учет налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом не производился.

Вместе с тем суды при рассмотрении дела № А25-1782/2019 (ранее такой же вывод был сделан при рассмотрении аналогичного спора по делу № А25-499/2019 за другой налоговый период) отметили, что в случае осуществления налогоплательщиком соответствующего раздельного учета последний вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

Общество 08.06.2021 представило в налоговый орган уточненную (номер корректировки – 7) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года (рег. №1237896538), согласно которой сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета, составила 1 980 367 руб.

По данным налоговой декларации: налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18 % составляет 0 руб., сумма НДС – 0 руб.;  по ставке 10 % составляет 0 руб., сумма НДС – 0 руб.;  налоговая база по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления - 0 руб., сумма налога 0 руб.; налоговая база по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих товаров, (выполненных работ, оказанных услуг) – 0 руб., сумма налога – 0 руб., общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм НДС – 0 руб.

Согласно уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года общая сумма НДС, подлежащая вычету, составила 1 980 367 руб. Сумма НДС, заявленная к  возмещению из бюджета – 1 980 367 руб.

Уточненная (номер корректировки – 7) налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года была зарегистрирована налоговым органом в реестре деклараций с истекшим сроком давности.

Управление провело камеральную налоговую проверку уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года, по результатам которой составило акт камеральной налоговой проверки от 22.09.2021 №18-18/09962 и вынесло решения:

- от 18.11.2021 № 18-18/13691 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению, на 1 980 367 руб.;

- от 18.11.2021 № 18-18/13688 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме          1 980 367 руб..

Пунктом 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

При этом в силу пункта 3 статьи 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2011 № 18421/10 указано, что положения пункта 3 статьи 176 НК РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со статьей 101 Кодекса, и, следовательно, решение о возмещении либо об отказе в возмещении НДС основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, содержащем основания для возмещения или отказа. Поэтому такое решение не является самостоятельным результатом камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой налогоплательщиком было заявлено право на возмещение НДС, и, таким образом, досудебный порядок обжалования, установленный пунктом 5 статьи 101.2НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС.

Решения Управления от 18.11.2021 № 18-18/13691, от 18.11.2021 № 18-18/13688 были обжалованы заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Северо-Кавказскому федеральному округу решением от 24.02.2022 № 06-28/0320@ решения Управления от 18.11.2021 № 18-18/13691, от 18.11.2021 № 18-18/13688 оставлены без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решениями Управления от 18.11.2021 № 18-18/13691, от 18.11.2021 № 18-18/13688, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания по делу входит несоответствие оспариваемых решений действующему законодательству, а также факт нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При оценке соблюдения Управлением порядка проведения налоговой проверки суд принимает во внимание следующее.

Акт камеральной налоговой проверки уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года №18-18/09962 составлен Управлением 22.09.2021.

Извещением от 22.09.2021 Инспекция сообщила налогоплательщику о назначении рассмотрения акта и материалов проверки на 15.11.202 на 11-00.

Обществом были представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки (исх. от 09.11.2021 № 71), зарегистрированные налоговым органом 09.11.2021.

Рассмотрение акта и материалов проверки, возражений налогоплательщика производилось Управлением 15.11.2021 с участием представителя Общества Ушакова А.В. (доверенность от 11.11.2021 № 11/11/2-21).

Оспариваемые решения № 18-18/13691 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 18-18/13688 об отказе в возмещении суммы НДС были изготовлены Управлением в полном объеме 18.11.2021.

Согласно разъяснениям пункта 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения. В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Суд приходит к выводу о том, что существенных нарушений порядка рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и принятия решений, являющихся самостоятельным основанием к отмене оспариваемых ненормативных правовых актов, Управлением в данном случае допущено не было.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Согласно положениям статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 данного Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов; подтверждение уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса.

При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 данного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями указанной статьи.

В соответствии с приведенными нормами главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 № 267-О).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь, обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Пунктами 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 №138-О разъяснено, что обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Как следует из статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Общество было зарегистрировано МИФНС России № 3 по КЧР в качестве юридического лица 14.01.2014 под ОГРН 1140917000025. Уставной капитал Общества при его государственной регистрации составил 10 000 руб.

Впоследствии в результате продажи части доли в уставном капитале Жученко Ж.В. и Тронь Е.А. участниками Общества стали АО «Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики» с размером доли 3 600 руб. - 36 % уставного капитала, а также ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» с размером доли 2 600 руб. - 26 % уставного капитала (протокол собрания участников Общества от 12.05.2017 № 1).

При регистрации в качестве юридического лица Общество в качестве своего основного вида хозяйственной деятельности указало выращивание прочих плодовых и ягодных культур (ОКВЭД 01.25.1), в качестве дополнительных видов деятельности –торговлю оптовую фруктами и овощами (ОКВЭД 46.31), переработку и консервирование фруктов и орехов (ОКВЭД 10.39.2).

Общество согласно уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года заявило в проверяемом периоде налоговый вычет в размере 1 980 367 руб. по операциям по приобретению товаров (работ, услуг), используемых в своей основной хозяйственной деятельности в рамках инвестиционного проекта «Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике», который реализуется в рамках подпрограммы «Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016-2025 годы», включенной в «Перечень инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации «Развитие Северо-Кавказского федерального округа» на период до 2025 года» (утвержден приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.01.2017 № 28).

Для реализации инвестиционного проекта «Закладка фруктового сада интенсивного типа в КЧР» Обществу распоряжением Главы Карачаево-Черкесской Республики от 08.08.2016 №183-р был предоставлен в аренду принадлежащий на праве собственности Карачаево-Черкесской Республике земельный участок площадью 2 628 349 кв.м. (262,83 га) с кадастровым номером 09:01:0061301:20 из категории земель сельскохозяйственного назначения, расположенный в Адыге-Хабльском муниципальном районе Карачаево-Черкесской Республики.

Между Обществом (оператор проекта), АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» (партнер) и ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» (инвестор) 11.05.2017 было подписано инвестиционное соглашение о существенных условиях участия в инвестиционном проекте «Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике».

Общая сумма проекта – 800,212 млн. руб. Инвестиционный период – с июня 2017 года по май 2018 года.

Доли участия сторон в инвестиционном проекте: АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» (партнер) - 278,002 млн. руб., в т.ч. на 2017 год - 155,002 млн. руб., на 2018 год - 123 млн. руб.; ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» (инвестор) - 280 млн. руб., в т.ч. на 2017 год - 280 млн. руб.

В качестве дополнительных источников финансирования Обществом (оператором проекта) могут привлекаться кредитные средства в размере 242,21 млн. руб.

Порядок инвестирования: инвестирование осуществляется путем внесения денежных средств Инвестором и Партнером в уставный капитал Оператора проекта. В 2017 году уставной капитал Оператора проекта увеличивается до 435 012 000 руб., при этом Партнер вносит в уставной капитал 155 002 000 руб., а Инвестор - 280 000 000 руб. В 2018 году в уставной капитал Оператора проекта увеличивается до 558 012 000 руб., при этом Партнер вносит в уставной капитал 123 000 000 руб., а Инвестор - 0 руб. В 2018 году доля Партнера в уставном капитале Оператора проекта увеличится пропорционально сумме денежных средств, внесенных в счет оплаты уставного капитала.

Срок выкупа Инвестором 100 % доли Партнера в уставном капитале Оператора проекта - не позднее 31.12.2024.

В целях реализации указанного инвестиционного соглашения от 11.05.2017 и согласно предусмотренному им графику внесения денежных средств АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» был внесен дополнительный взнос в уставной капитал Общества в размере 155 002 000 руб., денежные средства в указанном размере были перечислены на расчетный счет Общества платежными поручениями от 08.08.2017 №262 на сумму 100 000 000 руб., от 14.08.2017 № 267 на сумму 55 002 000 руб.

В свою очередь, ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» во исполнение указанного инвестиционного соглашения внесло дополнительный взнос в уставной капитал Общества в размере 159 205 000 руб., денежные средства в указанном размере были перечислены на расчетный счет заявителя платежными поручениями от 09.08.2017 №855 на сумму 50 000 000 руб., от 09.08.2017 № 854 на сумму 100 000 000 руб., от 02.10.2017 № 1610 на сумму 5 000 000 руб., от 17.10.2017 № 1659 на сумму 50 000 руб., от 18.10.2017 № 1675 на сумму 15 000 руб., от 23.10.2017 № 1704 на сумму 80 000 руб., от 25.10.2017 № 1721 на сумму 115 000 руб., от 27.10.2017 № 1744 на сумму 1 300 000 руб., от 02.11.2017 № 1772 на сумму 10 000 руб., от 17.11.2017 № 1799 на сумму 200 000 руб., от 20.11.2017 № 1800 на сумму 220 000 руб., от 21.11.2017 № 1802 на сумму 15 000 руб., от 24.11.2017 № 1815 на сумму 200 000 руб., от 27.11.2017 № 1829 на сумму 1000000 руб., от 28.11.2017 № 1857 на сумму 1 000 000 руб.

Участвующими в деле лицами не оспаривается, что часть денежных средств, поступивших от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» и ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» на расчетный счет Общества в качестве дополнительных взносов в уставной капитал, была использована налогоплательщиком на цели закладки фруктового сада интенсивного типа, ухода за многолетними насаждениями и иные цели, непосредственно связанные с осуществлением Обществом его основной хозяйственной деятельности для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг)контрагентов заявителя, по взаимоотношениям с которыми в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года были заявлены спорные налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника оплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в подвергнутый камеральной проверке период) предусмотрено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

В целях применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ налоговый орган квалифицировал в качестве средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики в форме субсидийденежные средства, внесенные АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» в качестве дополнительных взносов в уставной капитал налогоплательщика.

Из материалов дела усматривается, что АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» как юридическое лицо в форме акционерного общества было учреждено 14.11.2016 Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики.

В целях софинансирования мероприятий по социально-экономическому развитию Карачаево-Черкесской Республики Правительством КЧР было издано постановление от 17.04.2017 № 99 «Об увеличении уставного капитала АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики».

На основании договора купли-продажи акций б/н от 22.06.2017 АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» (продавец) передала покупателю - Министерству имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики в собственность дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции стоимостью 513 817 000 руб., а покупатель оплатил эти акции. Оплата акций была осуществлена Министерством имущественных и земельных отношений КЧР за счет субсидий, предоставленных из федерального бюджета бюджету КЧР в размере 500 000 000 руб., а также за счет средств бюджета Карачаево-Черкесской Республики в размере 13 817 000 руб.

Целевое назначение средств - участие в уставных капиталах инвестиционных проектов, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 № 28 «Об утверждении перечня инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации «Развитие Северо-Кавказского федерального округа» на период до 2025 года».

Таким образом, в соответствии с Соглашением от 18.02.2017 № 370-08-002 о предоставлении субсидий в 2017 году из федерального бюджета бюджету Карачаево-Черкесской Республики на софинансирование расходных обязательств на мероприятия по социально-экономическому развитию субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, в рамках подпрограммы «Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы», постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 № 99, а также договором купли-продажи акций от 22.06.2017 Министерством экономического развития Карачаево-Черкесской Республики в 2017 году были оплачены дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» путем предоставления бюджетных инвестиций в размере 513817000 руб.

В течение 2017 года АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» за счет этих средств были осуществлены финансовые вложения в инвестиционные проекты, реализуемые в рамках подпрограммы «Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы» на общую сумму 513 817 000 руб.

Указанное свидетельствует о том, что денежные средства, полученные в форме в форме субсидий из федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики, были использованы Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики при приобретении в собственность акций АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики».

АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», учрежденная Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики, по своей организационно-правовой природе является коммерческой организацией - хозяйственным обществом (пункт 1 статьи 96 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1.5 заключенного между АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» и Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики договора купли-продажи акций от 22.06.2017 бюджетные инвестиции рассматриваются сторонами как средства целевого финансирования, направляемые исключительно для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем осуществления корпорацией взносов в уставные капиталы организаций.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества.

Порядок предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам - частным компаниям (не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями) определен положениями статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В данном случае предоставление АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» бюджетных инвестиций сопровождалось приобретением Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики за счет указанных средств акций данного юридического лица и повлекло возникновение права государственной собственности на эквивалентную часть уставного капитала корпорации в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Целевой характер выделенных АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики выражается в возможности их использования исключительно на цели для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем осуществления корпорацией взносов в уставные капиталы различных организаций, в том числе, на цели инвестиционного проекта «Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике», что соответствует требованиям статьи 78.3 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Уставной капитал АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» был увеличен (постановление Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 № 99) путем выпуска акций на 513 817 тыс. рублей за счет субсидии из федерального бюджета (соглашение от 18.02.2017 № 370-08-002).

Далее АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» путем представления бюджетных инвестиций передало Министерству имущественных и земельных отношений КЧР акции, а Министерство экономического развития КЧР оплатило акции за счет субсидии из федерального бюджета (500 млн рублей, 97,3 % от общей величины субсидии) и бюджета КЧР (13 817 тыс. рублей, 2,7% от общего размера субсидии). При этом пунктом 1.5 договора купли-продажи акций оговорено, что бюджетные инвестиции рассматриваются как средства целевого финансирования, направляемые исключительно для социально-экономического финансирования КЧР путем осуществления взносов корпорацией в уставные капиталы организаций, в том числе на закладку фруктового сада в КЧР. В приказе АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» от 29.06.2017 № 39 указано на перечисление денежных средств между своими счетами в связи с необходимостью осуществления раздельного учета выделяемых ей государственных средств. АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» перечислила Обществу в 3 квартале 2017 года 218 002 тыс. рублей на пополнение уставного капитала, а Министерство сельского хозяйства КЧР 31.07.2017 – 6 991 182 руб.

Материалами дела, выпиской по расчетному счету заявителя подтверждено и не оспаривается сторонами, что 31.07.2017 на расчетный счет Общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на основании постановления Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 №38 поступила субсидия в размере 6 991 182 руб. с указанием целевого назначения - «на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями».

Согласно распоряжению Главы КЧР от 08.08.2016 № 183-р и дополнений к нему Общество представило инвестиционный проект «Закладка фруктового сада интенсивного типа в КарачаевоЧеркесской Республике», оно признано соответствующим критериям, которым должны соответствовать объекты, масштабные инвестиционные проекты, для размещения и реализации которых допускается предоставление земельных участков в аренду без проведения торгов, на территории КЧР. Обществу предоставлен земельный участок в аренду без проведения торгов для реализации инвестиционного проекта «Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике» сроком на 49 лет. Следовательно, понесенные Обществом затраты осуществлялись при реализации инвестиционного проекта (инвестиций, субсидий).

Кроме того, Общество также включено приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 № 28 в подпрограмму «Социально-экономическое развитие КЧР на 2016 – 2025 годы» как исполнитель инвестиционного проекта «Закладка фруктового сада интенсивного типа в КЧР, в 2017 году было предусмотрено бюджетное финансирование.

При этом субсидия предоставлялась на возмещение части затрат, понесенных сельскохозяйственными товаропроизводителями на закладку и уход за многолетними плодовыми и ягодными насаждениями (подпункт «б» пункта 2.1 Порядка предоставления субсидий на поддержку подотраслей растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики, утвержденного постановлением Правительства КЧР от 15.02.2013 № 38). Подпунктом «е» пункта 2.4 Указанного Порядка запрещена выдача названной субсидии сельскохозяйственным товаропроизводителям, получившим средства из республиканского бюджета КЧР, из которого планируется предоставление субсидии в соответствии с Порядком на цели, указанные в подпункте 2.1. Следовательно, доводы Общества о получении субсидии, в том числе, из республиканского бюджета противоречат подпунктам 2.1, 2.4 названного Порядка.

Таким образом, вывод налогового органа в рамках дела №А25-1782/2019 о фактическом получении Обществом бюджетных средств путем изменения их статуса как бюджетных и намеренной их трансформации в полученные от обычной хозяйственной деятельности был основан на правильном применении норм права к конкретным обстоятельствам спорной хозяйственной операции.

При этом довод налогового органа об отсутствии у Общества иных достаточных денежных средств и фактической возможности приобретения саженцев и иных материалов для закладки фруктового сада иначе как за счет спорных бюджетных средств, является правильным, доказательств обратного Обществом не было приведено.

В случае, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, применяется установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Как установлено пунктом 9 Приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (далее - Приказ № 106н) вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с данным Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Согласно пункту 10 Приказа № 106н изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

В соответствии с пунктом 12 Приказа № 106н изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Согласно учетной политике Общества ведение налогоплательщиком раздельного учета не было закреплено. Общество не вело раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

Согласно пункту 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату принятия этих решений) в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

При получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Кроме того, в рассматриваемом случае следует руководствоваться частью 4 статьи 170 НК РФ, закрепляющей обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как было указано, ранее Обществом 10.09.2018 в МИФНС России № 3 по КЧР представлялась уточненная (номер корректировки – 6) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года, согласно которой налогоплательщик предъявил к возмещению НДС в сумме 2 882 616 руб.

МИФНС России № 3 по КЧР провела камеральную налоговую проверку уточненной декларации, по результатам которой составила акт камеральной налоговой проверки от 24.12.2018 №48792 и вынесла решения от 12.03.2019 № 5590 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 12.03.2019 № 998 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме 2 882 616 руб.

Правомерность отказа в возмещении заявителю НДС за 3 квартал 2017 года ранее была предметом рассмотрения арбитражного суда по делу № А25-1782/2019.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 03.08.2020 по делу № А25-1782/2019 в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решений МИФНС России № 3 по КЧР от 12.03.2019 №998, от 12.03.2019 № 5590 было отказано.

Постановлениями Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2020, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.01.2021, определением Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2021 № 308-ЭС21-2015 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, в удовлетворении жалоб Общества отказано.

Судебные инстанции подтвердили вывод налогового органа о том, что Обществом не было представлено доказательств приобретения товаров (работ, услуг) за счет собственных, а не бюджетных денежных средств. При этом раздельный учет налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом не производился.

Суды признали правильными выводы налогового органа о придании бюджетным средствам статуса полученных от обычной хозяйственной деятельности для избежания последующей обязанности восстановления налоговых вычетов по товарам, приобретенным за счет бюджетных средств (в основном из федерального бюджета); создании ситуации, позволяющей избежать предстоящих изменений законодателем правового применения; фактическом возмещении затрат Общества на закладку сада за счет федерального бюджета; необходимости применения в отношении налогоплательщика, действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, правовых последствий, которых он необоснованно пытался избежать; наличии у Общества в связи с этим обязанности восстановить заявленный налоговый вычет из-за его необоснованного применения.

Суды указали, что с учетом установленной по делу совокупности обстоятельств (фактическое создание всеми участниками спорных хозяйственных операций по получению бюджетных средств из федерального бюджета, их перечислению условий для утраты указанными средствами статуса бюджетных в краткий период; создание АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» накануне спорных хозяйственных операций в ноябре 2016 года при одновременном признании Общества участником инвестиционной программы, финансируемой из бюджета, еще в 2014 году; увеличение уставного капитала Общества одномоментно с получением АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» субсидии и последующий возврат к исходному размеру уставного капитала в период, по проверке которого у Инспекции в рамках камеральной проверки отсутствовали полномочия; тем самым возврат всех участников цепочки перечисления бюджетных средств в исходное положение; неведение Обществом, получившим бюджетные субсидии, раздельного учета затрат за счет субсидий и других источников; оформление налогового вычета накануне введения законодателем обязанности ведения раздельного учета и восстановления НДС к уплате при получении бюджетных субсидий и инвестиций независимо от уровня бюджета; участие АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» и ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» в уставном капитале Общества фактически направлено на передачу Обществу бюджетных инвестиций) являются правильными выводы налогового органа об отсутствии оснований для применения Обществом налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2017 года вследствие совершения всеми участниками хозяйственных операций действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС (налоговых вычетов) из федерального бюджета, из которого Обществу фактически по цепочке перечислены бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

Вместе с тем суды при рассмотрении дела № А25-1782/2019, в том числе Верховный Суд Российской Федерации в определении от 26.03.2021 № 308-ЭС21-2015, отметили, что в случае осуществления Обществом соответствующего раздельного учета последнее вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

Общество 08.06.2021 представило в налоговый орган уточненную (номер корректировки – 7) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года (рег. №1237896538), согласно которой сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета, составила 1 980 367 руб.

В представленной уточненной налоговой декларации по НДС налогоплательщиком из книги покупок был исключены по книге покупок счета-фактуры на сумму НДС 2082439 руб.

Также Обществом была аннулирована книга продаж, удалены счета-фактуры на сумму НДС 1 068 918 руб. 70 коп.

Из материалов дела следует, что согласно указанной уточненной налоговой декларации налоговый вычет в размере 1 980 367 руб. за 3 квартал 2017 года заявлен Обществом в отношении НДС, уплаченного поставщикам (исполнителям работ, подрядчикам) по счетам-фактурам:

- ООО «Плодообьединение «Сады Ставрополья» от 01.07.2017 №41 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №42 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №43 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №44 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №51 на сумму 169 920 руб. (в т.ч. НДС – 25 920 руб.); от 01.07.2017 №45 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №46 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №47 на сумму 3 570 866 руб. 80 коп. (в т.ч. НДС – 544 705 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №48 на сумму 339 840 руб. (в т.ч. НДС – 51 840 руб.); от 01.07.2017 №48 на сумму 169 920 руб. (в т.ч. НДС – 25 920 руб.); от 01.07.2017 №50 на сумму 169 920 руб. (в т.ч. НДС – 25 920 руб.); от 01.07.2017 №52 на сумму 153 000 руб. (в т.ч. НДС – 23 338 руб. 68 коп.); от 01.07.2017 №53 на сумму 198 381 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 30 261 руб. 60 коп.); от 01.07.2017 №54 на сумму 793 526 руб. 40 коп. (в т.ч. НДС – 121 048 руб. 40 коп.); от 31.07.2017 №22 на сумму 12 500 руб. (в т.ч. НДС – 1 906 руб. 78 коп.);от 31.08.2017 №36 на сумму 1 000 руб. (в т.ч. НДС – 152 руб. 54 коп.); от 31.08.2017 №37 на сумму 1 000 руб. (в т.ч. НДС – 152 руб. 54 коп.); от 31.07.2017 №34 на сумму 12 500 руб. (в т.ч. НДС – 1 906 руб. 78 коп.); от 30.09.2017 №38 на сумму 666 руб. 67 коп. (в т.ч. НДС – 101 руб. 70 коп.); от 30.09.2017 №35 на сумму 12 500 руб. (в т.ч. НДС – 1 906 руб. 78 коп.);

- Кавказский филиал ПАО «Мегафон» от 30.06.2017 №10137007403400 на сумму 121 руб. (в т.ч. НДС – 35 руб. 59 коп.); от 31.07.2017 №10185050457400 на сумму 450 руб. (в т.ч. НДС – 58 руб. 65 коп.);

- ООО «ГАЗ-ВОДА» от 03.07.2017 №480 на сумму 1 814 руб. (в т.ч. НДС –276 руб. 71 коп.); от 03.07.2017 №483 на сумму 2 417 руб. (в т.ч. НДС – 368 руб. 69 коп.); от 05.07.2017 №486 на сумму 731 руб. (в т.ч. НДС – 111 руб. 51 коп.); от 05.07.2017 №485 на сумму 21 088 руб. (в т.ч. НДС – 3 216 руб. 82 коп.); от 04.07.2017 №484 на сумму 275 019 руб. (в т.ч. НДС – 34 574 руб. 54 коп.); от 04.08.2017 №661 на сумму 14 857 руб. (в т.ч. НДС – 2 266 руб. 32 коп.); от 04.08.2017 №650 на сумму 44 700 руб. (в т.ч. НДС – 6 818 руб. 64 коп.); от 14.08.2017 №706 на сумму 12 786 руб. (в т.ч. НДС – 1 950 руб. 26 коп.); от 15.08.2017 №713 на сумму 1 359 руб. (в т.ч. НДС – 207 руб. 30 коп.); от 17.08.2017 №729 на сумму 4 720 руб. (в т.ч. НДС – 720 руб.); от 21.08.2017 №740 на сумму 62 325 руб. (в т.ч. НДС – 9 491 руб. 96 коп.); от 25.08.2017 №775 на сумму 6 628 руб. (в т.ч. НДС – 1 011 руб. 05 коп.); от 28.08.2017 №777 на сумму 19 961 руб. (в т.ч. НДС – 3 044 руб. 91 коп.); от 13.09.2017 №843 на сумму 2 150 руб. (в т.ч. НДС – 327 руб. 97 коп.);

- ООО «Совхоз Кавказ-Темпельгоф» от 01.07.2017 №12У на сумму 11 940 руб. (в т.ч. НДС – 1 821 руб. 38 коп.);

- ООО «Юг-продукт» от 10.07.2017 №43 на сумму 215 000 руб. (в т.ч. НДС – 32 811 руб. 86 коп.);от 13.09.2017 №53 на сумму 216 070 руб. (в т.ч. НДС – 32 959 руб. 63 коп.);

- ИП Грибанов С.А. от 14.07.2017 № 071406 на сумму 291 000 руб. (в т.ч. НДС – 44 389 руб. 82 коп.); от 09.08.2017 № 080903 на сумму 276 000 руб. (в т.ч. НДС – 42 101 руб. 59 коп.);от 24.08.2017 № 082402 на сумму 37 975 руб. (в т.ч. НДС – 5 792 руб. 79 коп.);от 07.09.2017 № 090703 на сумму 113 200 руб. (в т.ч. НДС – 17 257 руб. 80 коп.);

- ООО Торговый дом «БАЗИС.РУ» от 19.07.2017 № 239 на сумму 189 000 руб. (в т.ч. НДС – 28 830 руб. 51 коп.);от 10.08.2017 № 287 на сумму 243 000 руб. (в т.ч. НДС – 37 067 руб. 60 коп.);

- ИП Долгих М.В. от 20.07.2017 № 894 на сумму 100 700 руб. (в т.ч. НДС – 15 361 руб. 01 коп.);

- ООО «Фирма Меркурий» от 25.07.2017 № ВП000016221 на сумму 720 руб. (в т.ч. НДС – 109 руб. 83 коп.); от 25.07.2017 № ВП000016222 на сумму 1 100 руб. (в т.ч. НДС – 167 руб. 80 коп.);от 02.08.2017 № ВП000017014 на сумму 810 руб. (в т.ч. НДС – 123 руб. 58 коп.);от 10.08.2017 № ВП000017800 на сумму 810 руб. (в т.ч. НДС – 123 руб. 58 коп.); от 10.08.2017 № ВП000017801 на сумму 120 руб. (в т.ч. НДС – 18 руб. 31 коп.);от 16.08.2017 № ВП000018402 на сумму 900 руб. (в т.ч. НДС – 137 руб. 29 коп.);от 22.08.2017 № ВП000019013 на сумму 450 руб. (в т.ч. НДС – 68 руб. 64 коп.);от 28.08.2017 №ВП000019512 на сумму 360 руб. (в т.ч. НДС – 54 руб. 92 коп.);от 05.09.2017 №ВП000020170 на сумму 360 руб. (в т.ч. НДС – 54 руб. 92 коп.);от 20.09.2017 №ВП000020527 на сумму 450 руб. (в т.ч. НДС – 68 руб. 64 коп.);от 19.09.2017 №ВП000021152 на сумму 810 руб. (в т.ч. НДС – 123 руб. 56 коп.);от 26.09.2017 №ВП000021747 на сумму 360 руб. (в т.ч. НДС – 54 руб. 92 коп.);

- ООО «Торговый дом Полимет» от 04.08.2017 №2270 на сумму 709 260 руб. (в т.ч. НДС – 108 192 руб. 19 коп.); от 07.09.2017 №2511 на сумму 45 000 руб. (в т.ч. НДС – 5 864 руб. 41 коп.); от 22.09.2017 №2596 на сумму 1 667 267 руб. (в т.ч. НДС – 255 857 руб. 36 коп.);

- АО «Карачаево-Черкесскэнерго» от 31.07.2017 № 0901/Э002636 на сумму 5 296 руб. 62 коп. (в т.ч. НДС – 807 руб. 96 коп.);от 31.08.2017 № 0901/Э003281 на сумму 7 564 руб. 09 коп. (в т.ч. НДС – 1 153 руб. 65 коп.);от 30.09.2017 № 0901/Э003445 на сумму 5 479 руб. 42 коп. (в т.ч. НДС – 835 руб. 84 коп.);

- ООО «Промстандарт» от 01.08.2017 № 2859 на сумму 5 000 руб. (в т.ч. НДС – 752 руб. 72 коп.);

- ООО «Промхим» от 05.08.2017 № 14300 на сумму 10 237 руб. 90 коп. (в т.ч. НДС – 1 501 руб. 71 коп.);от 16.08.2017 № 15102 на сумму 17 444 руб. 41 коп. (в т.ч. НДС – 2 661 руб. 01 коп.);от 23.08.2017 № 15726 на сумму 1 768 руб. (в т.ч. НДС – 269 руб. 69 коп.);от 21.08.2017 № 15513 на сумму 5 459 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС – 985 руб. 38 коп.);от 26.08.2017 № 16093 на сумму 5 908 руб. 78 коп. (в т.ч. НДС – 901 руб. 34 коп.);от 28.08.2017 № 16153 на сумму 62 477 руб. 58 коп. (в т.ч. НДС – 9 530 руб. 49 коп.);от 28.08.2017 № 16169 на сумму 806 руб. 03 коп. (в т.ч. НДС – 92 руб. 44 коп.); от 31.08.2017 № 16584 на сумму 600 руб. 05 коп. (в т.ч. НДС – 91 руб. 55 коп.); от 05.09.2017 № 16873 на сумму 1 160 руб. (в т.ч. НДС – 176 руб. 95 коп.);от 11.09.2017 № 17446 на сумму 11 876 руб. 55 коп. (в т.ч. НДС – 1 811 руб. 57 коп.);от 12.09.2017 № 17939 на сумму 2 975 руб. 31 коп. (в т.ч. НДС – 453 руб. 86 коп.);от 12.09.2017 № 17541 на сумму 911 руб. 76 коп. (в т.ч. НДС – 139 руб. 08 коп.);

- ФГБУ «Северо-Кавказское управление по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды» от 25.08.2017 №КЧ0000200059 на сумму 6 082 руб. 71 коп. (в т.ч. НДС – 927 руб. 07 коп.);

- ООО «ТПК Трансснаб» от 07.09.2017 №А00000002065 на сумму 9 100 руб. (в т.ч. НДС – 1 368 руб. 15 коп.); от 15.09.2017 №А00000002140 на сумму 41 400 руб. (в т.ч. НДС – 6 316 руб. 25 коп.);

- ООО «Стройоптторг» от 27.09.2017 №38603 на сумму 169 884 руб. (в т.ч. НДС – 25914 руб. 50 коп.);

- ООО «Универсал Метиз» от 14.08.2017 №902 на сумму 527 370 руб. (в т.ч. НДС – 80 446 руб. 28 коп.);

- ООО «АМЗ-2015» от 09.08.2017 № А-00-0000409 на сумму 529 200 руб. (в т.ч. НДС –80 725 руб. 42 коп.); от 29.08.2017 № А-00-0000450 на сумму 200 250 руб. (в т.ч. НДС – 30 546 руб. 61 коп.).

Заявителем в Инспекцию в ходе камеральной проверки был представлен комплект документов в подтверждение права на применение налоговых вычетов по уточненной налоговой декларации: договоры на приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры поставщиков (подрядчиков), товарные накладные, товарно-транспортные накладные, спецификации, акты приемки услуг, акты приема-передачи оборудования, а также документы о произведенной заявителем в полном объеме оплате приобретенных товаров (работ, услуг) – платежные поручения, банковские ордера.

Счета-фактуры, представленные Обществом, оформлены в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Товары (работы, услуги), приобретенные у контрагентов, Обществом оприходованы, факт принятия заявителем товара к учету не оспаривается налоговым органом. Претензий к оформлению первичных документов Инспекцией в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде не предъявлено.

Также Инспекцией не оспаривается факт поставки товаров (работ, услуг), реальность соответствующих хозяйственных операций и не отрицается экономический эффект от использования данных товаров (работ, услуг) в хозяйственной деятельности заявителя.

Контрагенты выставили заявителю счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями налогового законодательства; операции по приобретению товаров (работ, услуг) оформлены соответствующими первичными учетными документами, составленными в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации; предъявленный контрагентами НДС уплачен им Обществом в составе цены товара в полном объеме.

Приобретение товара (работ, услуг) отражено заявителем в книге покупок за 3 квартал 2017 года.

По представленной уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года Управлением были проведены мероприятия налогового контроля.

В рамках статьи 92 НК РФ Управлением проведен осмотр помещений территорий Общества (протокол осмотра от 08.07.2021 №08/07-1). В результате осмотра установлено следующее, что по адресу Общества (Карачаево-Черкесская Республика, Адыге-Хабльский район, в 2 км восточнее а. Адыге-Хабль слева от федеральной автомобильной трассы А-155) расположен принадлежащий налогоплательщику фруктовый сад. Территория сада по всему периметру огрожена бетонными столбиками и сеткой (рабица). Вход на объект осуществляется через ворота, расположенные на южной стороне в 100 метрах от пересечения ул. Школьная с автотрассой А-155. При входе на объект действует контрольно-пропускной режим. Слева от главных ворот расположена комната охраны. Справа расположены одноэтажные однокомнатные металлические конструкции, которые используются в качестве офисных помещений. Данные помещения оборудованы офисной техникой и мебелью. Далее располагается навесное помещение общей площадью около 150 кв.м. Рядом с навесными помещением имеется площадка, используемая в качестве стоянки для сельскохозяйственной техники и прицепных устройств. На стоянке на момент осмотра находилось 13 тракторов, 1 экскаватор, 1 автомобиль-бензовоз, 8 прицепных устройств (6 арендованных Обществом и 2 собственных) для опрыскивания деревьев. Далее за автостоянкой расположена территория фруктового сада общей площадью 207,05 га. Сад представляет собой аккуратно высаженные ряды деревьев. Расстояние между рядами - 3,5 метра. В каждом ряду на расстоянии 8 метра друг от друга расположены шпалерные столбы. В пролетах между столбами расположены бамбуковые  колышки. Между столбами натянуты стальные канаты и проволока диаметром 4 мм, которые закреплены при помощи зажимов. Вся территория сада укрыта противоградной сеткой. На момент проведения осмотра на проверяемом объекте осуществлялись скашивание травы и подвязка деревьев. На подвергнутой осмотру территории осуществляли деятельность 40 человек - механизаторы, работники, привлеченные для скашивания травы, подвязки деревьев, сотрудники бухгалтерии.

Главный бухгалтер Общества Сидоренко Л.М. в рамках допроса пояснила сотрудникам управления, что уточненные налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2017 года, 3 квартал 2017 года, 4 квартал 2017 года, 2 квартал 2018 года, 4 квартал 2018 года представлены Обществом в связи с тем, что ранее суды отказали в возмещении заявителю НДС по причине отсутствия раздельного учета. Руководством Общества было принято решение об организации раздельного учета и представлении уточненных налоговых деклараций за эти периоды в налоговый орган.

Как было указано, ранее суд при рассмотрении дела № А25-1782/2019 квалифицировал средства, полученные заявителем от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» в качестве вклада в уставный капитал Общества как бюджетное финансирование.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные Обществом поставщикам за счет указанного финансирования, не подлежат налоговому вычету.

Обществом до представления уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года была проведена работа по исправлению учета, установлены периоды, по которым ранее НДС к возмещению из бюджета был заявлен в излишнем размере.

Порядок внесения изменений в налоговую отчетность предусмотрен статьей 81 НК РФ. Так, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

При внесении изменений в учетную политику и представлении уточненной налоговой декларации Общество не распределяло расчетным путем суммы входного НДС, а провело прямой пересчет, при этом косвенные расходы не учитывались при формировании книги покупок Общества.

Обществом была проведена работа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета с момента начала деятельности организации в части организации раздельного учета в соответствии с приказом от 08.06.2021 № 6 «О внесении дополнений в учетную политику предприятия для  целей раздельного учета сумм НДС».

До 2021 года отсутствовал законодательно утвержденный порядок ведения раздельного учета по договорам о предоставлении взносов в уставные (складочные) капиталы юридических лип, источником финансового обеспечения которых являются бюджетные инвестиции, поэтому за основу Обществом был взят порядок, регламентированный приказом Минфина России от 30.12.2020 № 334н «Об утверждении Порядка ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по соглашению, государственному контракту, договору о капитальных вложениях, контракту учреждения, договору о проведении капитального ремонта, государственному контракту по государственному оборонному заказу, договору (контракту, соглашению), распределения накладных расходов по ним, раскрытия информации о структуре цены государственного контракта, договора о капитальных вложениях, контракта учреждения, договора о проведении капитального ремонта, государственного контракта по государственному оборонному заказу, договора (контракта), суммы средств, предусмотренных соглашением, при осуществлении казначейского сопровождения целевых средств в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2020 № 385-ФЭ «О федеральном бюджете на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов».

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Как установлено пунктом 9 Приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (далее - Приказ № 106н) вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с данным Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Согласно пункту 10 Приказа № 106н изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

В соответствии с пунктом 12 Приказа № 106н изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

ПБУ 1/2008 также дополнено специальными нормами, регламентирующими действия организации в исключительных случаях, в частности при выборе (разработке) способов ведения бухгалтерского учета в ситуациях, когда следование общему порядку приведет к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пунктом 15 ПБУ 1/2008 определено ретроспективное отражения изменений учетной политики, которое заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Действующим налоговым законодательством не запрещено уточнять положения учетной политики и распространять их действие на прошлый период, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования.

В случае, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, применяется установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Что касается порядка ведения раздельного учета, то Налоговым кодексом Российской Федерации порядок его ведения императивно не установлен. Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в учетной политике организации.

В связи с позицией судов, изложенной при рассмотрении дел №№ А25-499/2019, А25-1782/2019 заявителем была проведена работа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета с момента начала деятельности организации, организован раздельный учет, в Управление представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2017 года, 2, 4 кварталы 2018 года, а также приказ от 08.06.2021 № 6 «О внесении дополнений в учетную политику предприятия для целей раздельного учета сумм НДС», согласно которому Общество в своей учетной политике закрепило порядок ведения раздельного учета.

В ходе камеральной проверки Общество вместе с пояснениями представило сводные бухгалтерские регистры «Обороты» по счетам 19, 51, 55, 60. Анализ представленных сводных регистров бухгалтерского учета показал следующее.

Обществом учет поступлений и расходования денежных средств от иных источников (не бюджетных) осуществляется на счете 51, поступлений и расходования средств, поступивших от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» в рамках инвестиционного соглашения - на счете 55.

Расходование денежных средств, поступивших от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», отражается по счету 55 в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» в аналитическом учете с указанием признака финансирования и в увязке со статьями Инвестиционного проекта.

Далее Обществом денежные средства перечисляются в счет оплаты за товары (работы, услуги). Налог, предъявленный в отношении материалов, работ (услуг), приобретенных за счет средств АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», списывается на расходы Общества (счет 91 «Прочие расходы»).

Расходование денежных средств, поступивших от ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья» и иных источников, отражается по счету 51 в корреспонденции со счетами учета расходования денежных средств в аналитическом учете с указанием признака финансирования. Указанные денежные средства далее Обществом перечисляются в счет оплаты за товары (работы, услуги), по которым в дальнейшем налогоплательщиком заявляются налоговые вычеты по НДС. Учет сумм налога по приобретаемым товарам, работам (услугам) ведется в аналитическом учете по счету 19 по признаку финансирования: счет 19 и счета 19, субсчет «Договор, содержит КР».

Таким образом, в целях организации системной субсчетности, аналитики и структурирования информации о реализации Инвестиционного соглашения между АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» и Обществом по выполнению инвестиционного проекта «Закладка фруктового сада интенсивного типа па территории Карачаево-Черкесской Республики» раздельный учет расходования средств, предоставленных АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, предъявленным в составе бюджетных инвестиций, ведется следующим образом.

Поступление денежных средств: поскольку на момент заключения инвестиционного соглашения не было обязанности открытия отдельного расчетного счета, денежные средства, поступившие на расчетный счет Общества распределяются следующим образом: на счет 55 - поступление и расходование средств, поступивших от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» в рамках Инвестиционного соглашения; на счет 51 - поступление и расходование средств, поступивших от ООО «Плодообъединение «Сады Ставрополья», а также из иных источников.

Расчеты с поставщиками: расходование денежных средств, поступивших от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», отражается прямым способом по кредиту счета 55 в корреспонденции с счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» в аналитическом разрезе с указанием признака финансирования в увязке но договорам и со статьями Инвестиционного проекта; расходование денежных средств, поступивших от ООО «Плодобъединение «Сады Ставрополья» и иных источников отражается по кредиту счета 51 в общем порядке.

«Входной» НДС по приобретаемым товарам, работам (услугам): учет сумм налога ведется в аналитическом учете по счету 19 по признаку финансирования (средства АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» и иные средства); налог, предъявленный в отношении материалов, работ (услуг), приобретенных за счет средств АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» списывается на расходы Общества; налог, предъявленный в отношении материалов, работ (услуг), приобретенных за счет иных источников списывается в соответствии с законодательством на расчеты с бюджетом; поскольку учет списания средств АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики» ведется прямым способом, деление общехозяйственных расходов не производится.

Вложения во внеоборотные активы отражаются по счету 08 в аналитическом разрезе по статьям затрат с признаком финансирования, позволяющим определить за счет какого источника была сформирована часть стоимости капитального вложения (интенсивного сала), а также степень исполнения Инвестиционного соглашения в разрезе указанных источников.

Следует отметить, что списание средств, полученных от АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», производилось в первую очередь по материалам, работам (услугам), содержащим в своем составе суммы НДС, а списание средств, полученных из других источников, производилось на расходы, не содержащие в своем составе суммы НДС (заработная плата, отчисления в бюджеты, оплаты контрагентам, неплательщикам налога). Таким образом, Общество в целях минимизации потерь бюджета целенаправленно выбрало экономически невыгодный для себя вариант ведения раздельного учета, при котором максимальная сумма НДС не предьявлена к вычету.

Исходя из установленных судом обстоятельств, заявителем на камеральную проверку были представлены регистры бухгалтерского учета с отражением раздельного учета поступления и расходования бюджетных средств.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу представителями сторон в судебном заседании не оспаривается, что в целом предусмотренный с учетом внесения изменений в учетную политику порядок ведения Обществом раздельного учета позволяет установить суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) налогоплательщиком за счет бюджетных средств.

В ходе рассмотрения данного дела в целом у налогового органа претензий к порядку ведения Обществом раздельного учета по представленным на камеральную проверку документам, препятствующих принятию к вычету сумм НДС, не имеется.

При обращении в суд с настоящим заявлением Общество указало, что в результате проведенной работы по восстановлению учета в налоговый орган были представлены уточненные декларации за 2017 - 2018 годы. Однако в результате некорректного отражения данных деклараций в программном продукте налогового органа у Общества возникла формальная задолженность. Это привело к тому, что 14.09.2021 Министерство сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики отказало Обществу в предоставлении субсидий по формальному признаку - в связи с наличием задолженности по налогам и сборам.

Управление в ответ на запрос Общества в письме от 26.07.2021 №07-52/02250 факт некорректного отражения уточненных налоговых деклараций Общества за 2017 - 2018 годы в программном продукте налогового органа не оспаривало.

Требования Общества к Управлению о взыскании упущенной выгоды в размере 1 957 300 руб. в связи с некорректным отражением налоговым органом уточненных налоговых деклараций по НДС за 2017 - 2018 годы в своем программном продукте на данный момент являются предметом самостоятельного судебного разбирательства в Арбитражном суде Карачаево-Черкесской Республики по делу №А25-3546/2021.

На дату рассмотрения настоящего дела Управлением излишне доначисленные в КРСБ заявителя суммы НДС сторнированы.

Суд считает и представители Общества и Управления в ходе рассмотрения настоящего дела пришли к соглашению о том, что с учетом приведенных выше обстоятельств рассмотрение арбитражным судом дела №А25-3546/2021 не препятствует рассмотрению настоящего спора по существу и не оказывает влияния на результат рассмотрения настоящего спора.

Как было указано, уточненная (номер корректировки – 7) налоговая декларация Общества по НДС за 3 квартал 2017 года была зарегистрирована Управлением в реестре налоговых деклараций с истекшим сроком давности.

При вынесении оспариваемых решений от 18.11.2021 № 18-18/13688, от 18.11.2021 № 18-18/13691 в качестве основания к отказу по результатам камеральной налоговой проверки в возмещении НДС и привлечению заявителя к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о представлении Обществом уточненной налоговой декларации за пределами срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ.

В свою очередь, Общество исходит из того, что НДС может быть предъявлен к вычету за налоговый период, который входит в трехлетний срок, установленный пунктом 11 статьи 172 НК РФ, вне зависимости от представления налоговой декларации за пределами трехлетнего срока.

При оценке доводов сторон в указанной части суд руководствуется следующим.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможность применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Как установлено пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса.

Пункты 27 и 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» содержат разъяснения о том, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом пунктом 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 разъяснено, что при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, из совокупности приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации налога в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Данное правило действует в отношении как первичной, так и уточненной налоговой декларации (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 № 306-КГ18-10544).

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

То есть речь в данной норме права идет о праве налогоплательщика заявить вычеты по НДС в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не о праве отразить такие вычеты путем уточнения сведений в декларациях, относящихся к налоговым периодам в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день их оплаты (частичной оплаты) (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, содержащимся в письме от 26.09.2008 № 03-07-11/318, моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг), поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.

Из фактических обстоятельств дела и представленных в суд документов усматривается, что уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года (номер корректировки - 7) представлена Обществом в налоговый орган 08.06.2021, при этом в указанной уточненной налоговой декларации отражены счета-фактуры контрагентов заявителя по приобретенным налогоплательщиком товарам и услугам, принятым к учету во 2 и 3 кварталах 2017 года.

Учитывая вышеизложенное, все условия, необходимые для принятия НДС по вышеуказанным счетам-фактурам, были соблюдены налогоплательщиком во 2 и 3 кварталах 2017 года, следовательно, именно с указанных периодов и далее в течение трех лет после окончания соответствующих налоговых периодов у Общества возникло и имелось право на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам.

Статьей 163 НК РФ в отношении НДС налоговый период установлен в виде квартала.

Поскольку предусмотренный пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право заявить о применении налоговых вычетов по НДС, исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором налогоплательщиком соблюдены условия для применения указанных налоговых вычетов, то налоговая декларация, в том числе уточненная, посредством представления которой налогоплательщик заявляет право на применение налоговых вычетов, Обществом должна была быть представлена в налоговый орган соответственно не позднее 30.06.2020 и 30.09.2020.

Таким образом, течение трехлетнего срока для реализации права на предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам контрагентов, выставленных во 2 и 3 кварталах 2017 года, применительно к обстоятельствам настоящего дела начинается соответственно 30.06.2017 и 30.09.2017, а заканчивается - 30.06.2020 и 30.09.2020.

Общество направило в Управление уточненную (номер корректировки - 7) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года лишь 08.06.2021, то есть за пределами срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах Управлением по результатам камеральной налоговой проверки сделан верный вывод об отсутствии оснований к принятию к вычету НДС, заявленного Обществом в уточненной (номер корректировки - 7) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 03.07.2008 № 630-О-П, возмещение НДС за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока возможно в том случае, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Доказательства того, что пропуск срока связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации Обществом предусмотренного законом права на применение налоговых вычетов, в материалах дела отсутствуют. Напротив, судом установлено, что несвоевременное заявление спорных вычетов произошло по причине бездействия самого налогоплательщика.

По мнению Общества, оно узнало о свое праве на представление уточненных налоговых деклараций при организации надлежащего раздельного учета лишь по результатам судебного разбирательства по делу № А25-499/2019 после вынесения Верховным судом Российской Федерации определения от 25.05.2020 об отказе в передаче кассационной жалобы Общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Однако даже с учетом даты вынесения Верховным судом Российской Федерации определения от 25.05.2020 по делу № А25-499/2019 Обществом уточненная (номер корректировки - 7) налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года была представлена более чем по истечении года с этого момента - лишь 08.06.2021.

Необоснованным является довод Общества о том, что указание налогоплательщику на то, что в случае осуществления им соответствующего раздельного учета он вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу и при организации раздельного учета источников финансирования было сформулировано лишь Верховным судом Российской Федерации 25.05.2020 в своем определении № 308-ЭС20-6005 по делу №А25-499/2019.

На самом деле указание на право представления Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 года в случае осуществления налогоплательщиком  соответствующего раздельного учета было сделано еще Шестнадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 21.11.2019 по делу №А25-499/2019 (абзац первый страницы 15 указанного судебного акта) и впоследствии было поддержано вышестоящими судебными инстанциями, в том числе, Верховным судом Российской Федерации в определении от 25.05.2020 № 308-ЭС20-6005.

Аналогичные выводы позднее также были изложены в судебных актах по делу №А25-1782/2019 (решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 03.08.2020, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2020, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.01.2021, определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2021 № 308-ЭС21-2015) в отношении предъявления Обществом к вычету сумм НДС за спорный период - 3 квартал 2017 года.

Таким образом, еще 21.11.2019 заблаговременно до истечения предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ трехлетнего срока предъявления налогового вычета по счетам-фактурам контрагентов заявителя за 2 и 3 кварталы 2017 года по уточненной декларации за 3 квартал 2017 года - до 30.03.2020 и 30.06.2020 соответственно) у Общества имелся вступивший в законную силу судебный акт по делу № А25-499/2019 (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда), подтвердивший право заявителя на представление уточненной налоговой декларации за этот период в случае организации раздельного учета.

Дальнейшее обжалование вступившего в законную силу судебного акта по делу №А25-499/2019 в кассационном порядке обстоятельством, свидетельствующим об уважительности пропуска срока на предъявление суммы налога к вычету, считаться не может.

Кроме того, суд считает, что обстоятельства рассмотрения арбитражным судом дела № А25-499/2019 и ошибочность вывода заявителя о наличии у него всех предусмотренных налоговым законодательством оснований к предъявлению налогового вычета в отсутствие ведения раздельного учета сами по себе в данном случае не оказали существенного влияния на реализацию налогоплательщиком права на предъявление сумм налога к вычету (в том числе, путем представления уточненных налоговых деклараций) в пределах общего трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ.

Объективных причин пропуска Обществом срока на предъявление налоговых вычетов в ходе проведения камеральной налоговой проверки не установлено. Доказательств получения счетов-фактур либо оприходования товара в иных налоговых периодах, а не во 2 и 3 кварталах 2017 года, заявителем в суд не представлено.

В данном случае пропуск срока допущен налогоплательщиком в результате собственных действий (бездействия), вытекающих из неправильного применения положений абзаца 3 пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3, пункта 4 статьи 170 НК РФ об обязательности раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

При этом какой-либо правовой неопределенности в применении и толковании пункта 1.1 статьи 172 НК РФ, ограничивающего право налогоплательщика на предъявление сумм НДС к вычету в рамках общего трехлетнего срока, не имелось. У Общества была реальная возможность в пределах указанного срока внести изменения в учетную политику в части ведения раздельного учета, осуществить перерасчет налоговой базы и сумм налога к вычету за соответствующий период после организации раздельного учета, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за спорный период, поскольку заявитель обладал всей необходимой первичной документацией по сделкам со своими контрагентами, документами о суммах финансирования со стороны АО «Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики», использованных для оплаты товаров (работ, услуг) своих контрагентов и т.д.

Ходатайство Общества о восстановлении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ, удовлетворению не подлежит, поскольку доказательств наличия препятствий к своевременному представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации с заявленным вычетом по НДС Обществом в суд не представлено.

Заявитель не представил в порядке статьи 65 АПК РФ неопровержимых доказательств, препятствовавших ему своевременно обратиться за вычетом по НДС. При этом лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий (статья 9 АПК РФ).

В рассматриваемом случае пропуск Обществом срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации налогоплательщиком предусмотренного законом права на налоговые вычеты. Доказательств обратного Обществом в суд не представлено.

Таким образом, суд на основе исследования и оценки по правилам главы 7 АПК РФ материалов дела установил, что Обществом в отсутствие на то объективных причин не были своевременно совершены действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещения НДС, а пропуск срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации налогоплательщиком предусмотренного законом права на налоговые вычеты.

Управление в ходе камеральной налоговой проверки уточненной (номер корректировки – 7) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года пришло к верному выводу об отсутствии у Общества права на применение налогового вычета в сумме 1 980 367 руб., на возмещение НДС в сумме 1 980 367 руб.

При таких обстоятельствах оспариваемые решения Управления от 18.11.2021 № 18-18/13688, от 18.11.2021 № 18-18/13691 не противоречат действующему налоговому законодательству и не нарушают законные права и интересы заявителя.

Частью 3 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решений Управления от 18.11.2021 № 18-18/13688 об отказе в возмещении суммы НДС, от 18.11.2021 № 18-18/13691 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует отказать.

Руководствуясь ст. ст. 29, 117, 167-170, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении ходатайства Общества с ограниченной ответственностью «Сады Карачаево-Черкесии» (ОГРН 1140917000025, ИНН 0917024387) о восстановлении срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ для применения права на налоговый вычет по НДС отказать.

В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «Сады Карачаево-Черкесии» (ОГРН 1140917000025, ИНН 0917024387) отказать.

Решение может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., д.2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357600) в течение месяца со дня изготовления решения в полном объеме через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина пр-т, д. 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).

          Судья                                                                 Д.Г. Шишканов