Решение АС Ивановской области от 20.05.2009 № А17-2032/08

Арбитражный суд Ивановской области 

  153022, г. Иваново, ул. Б.Хмельницкого, д. 59-Б

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г. Иваново Дело №А17-2032/2008

20 мая 2009 года

Арбитражный суд Ивановской области в составе судьи Борисовой В. Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Аладьиной О.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании материалы дела по заявлению закрытого акционерного общества «Электроконтакт» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ивановской области о признании недействительным решения МИФНС № 36 от 02.06.2008 года в части: а) доначисления налога на прибыль в сумме 220.878 руб., начисления пени по налогу в сумме 21.010 руб. 55 коп., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 44.175 руб. 60 коп.; б) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4.170.810 руб., начисления пени по налогу в сумме 1.646.063 руб., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 779.762 руб. 80 коп., при участии представителей сторон: от Общества: начальника юридического отдела ФИО1, главного бухгалтера ФИО2; от Инспекции: заместителя начальника юридического отдела ФИО3, заместителя начальника отдела выездных проверок ФИО4, заместителя начальника ФИО5;

установил:

В Арбитражный суд Ивановской области обратилось закрытое акционерное общество «Электроконтакт» (далее Общество, налогоплательщик, предприятие) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области (далее МИФНС, Инспекция) за № 36 от 02.06.2008 года в части: а) доначисления налога на прибыль в сумме 220.878 руб., начисления пени по налогу в сумме 20.627 руб. 61 коп., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 44.175 руб. 60 коп.; б) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4.170.817 руб., начисления пени по налогу в сумме 1.646.063 руб., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 834.163 руб.

Определением суда от 16.06.2008 года дело принято к производству суда с назначением предварительного судебного разбирательства.

Заявлением от 08.07.2008г. заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ уточнил предмет заявленных требований и просил суд признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области за № 36 от 02.06.2008 года в части: а) доначисления налога на прибыль в сумме 220.878 руб., начисления пени по налогу в сумме 21.010 руб. 55 коп., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 44.175 руб. 60 коп.; б) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4.170.810 руб., начисления пени по налогу в сумме 1.646.063 руб., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 779.762 руб. 80 коп.

Заявленные требования сторон обусловлены проведением в отношении ЗАО «Электроконтакт» выездной налоговой проверки за период деятельности: с января 2005 года по декабрь 2006 года.

По результатам проведенной проверки (акт от 25.04.2008г. за № 31) вынесено решение МИФНС от 02.06.2008г. за № 36 о привлечении ЗАО «Электроконтакт» к ответственности:

а) по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде наложения штрафа:

· по налогу на прибыль – в размере 47488 руб. 78 коп. (в т.ч.: за 2005г. – в сумме 1357 руб. 85 коп., за 2006г. – в сумме 46130 руб. 93 коп.);

· по транспортному налогу – в размере 1465 руб. 20 коп.;

· по налогу на добавленную стоимость – в размере 779762 руб. 60 коп.;

· по водному налогу – в размере 396 руб. 80 коп.;

б) по ст. 123 Налогового кодекса РФ:

· за неполное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, - в виде наложения штрафа в размере 329197 руб. 60 коп.;

· за неправомерное неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, - в виде наложения штрафа в размере 2102 руб.

Общая сумма налоговых санкций составила – 1.160.412 руб. 98 коп.

Помимо налоговых санкций решением ИФНС обществу предложено уплатить в доход бюджета доначисленные суммы налогов (4.434.046 руб. 92 коп.) и соответствующие им суммы пеней (2.605.959 руб. 43 коп.), в том числе:

· по налогу на прибыль: налог – 237.443 руб. 92 коп., пени - 22.650 руб. 50 коп.;

· по НДС: налог – 4.174.950 руб., пени – 1.659.658 руб. 29 коп.;

· по транспортному налогу: налог – 19.669 руб., пени – 3.440 руб. 06 коп.;

· по водному налогу: налог – 1984 руб., пени – 308 руб. 03 коп.;

· по ЕСН: налог – 29 998 419 руб. 54 коп., пени - 241.400 руб. 70 коп.;

· по НДФЛ – пени в сумме 678.501 руб. 85 коп.

В представленном в суд заявлении ЗАО «Электроконтакт» оспаривает доначисление налоговым органом следующих сумм налог.

1. По налогу на прибыль

1.1. Заявитель оспаривает заключение МИФНС о неправомерности включения в расходы, уменьшающие доходы текущего периода (проверяемого периода 2005-2006г.г.), расходов прошлых периодов по причине поступления в организацию счетов - фактур с опозданием (в расходы, уменьшающие доходы за 2005 год, предприятие включило затраты в сумме 6.176 руб. 13 коп., относящиеся к 2002 и 2004 году; в расходы 2006 года - затраты в сумме 3.740 руб., относящиеся к 2003 году), как следствие данного обстоятельства оспаривается доначисление налога на прибыль: за 2005 год - в сумме 1482 руб., за 2006 год - в сумме 898 руб.

При исключении указанных расходов из проверяемого периода Инспекция руководствовалась п.1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, кроме случаев, когда невозможно определить конкретный период искажения. По мнению налогового органа, данные расходы следовало отнести на расходы 2002, 2003, 2004 годов.

По мнению заявителя, статья 54 НК РФ является общей по отношению к нормам гл. 25 НК РФ, согласно положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу изложенного при получении в текущем налоговом периоде документов, подтверждающих расходы прошлых лет, ссылка на п. 1 ст. 54 НК РФ является неправомерной, так как в данном случае не возникает ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. Такие расходы учитываются в текущем налоговом периоде.

Инспекция не указала, какие ошибки в исчислении налоговой базы за предшествующие налоговые периоды были ей установлены.

1.2. Оспаривается заявителем заключение МИФНС о неосновательном (излишнем) отнесении предприятием в 2006 году на внереализационные расходы суммы по процентам по долговым обязательствам в размере 910.408 руб., как следствие данного обстоятельства оспаривается доначисление налога в сумме 218498 руб.

Материалами проверки подтверждается, что по кредитному договору <***> от 27.01.2005г. начислены и уплачены проценты в сумме 4.227.045,78 руб., что последние отражены по бухгалтерскому учету в составе прочих расходов; что в соответствии с Указом губернатора предприятием дополнительно получены бюджетные средства в форме субсидии на сумму 910408 руб.; что указанная субсидия отражена в составе доходов по бухгалтерскому учёту.

ЗАО «Электроконтакт» не согласно с выводом Инспекции, что бюджетные средства в сумме 910408 руб., полученные как целевое финансирование социально значимых на территории Ивановской области проектов в виде субсидирования части затрат, связанных с уплатой процентов по кредитам, излишне отнесены на внереализационные расходы.

В соответствии с Законом Ивановской области от 06.11.1998 № 73-03 (в действующей редакции) «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Ивановской области» в целях поддержки предприятий, реализующих социально значимые для области проекты, а именно на расширение производства рабочих органов нефтяных насосов, предоставляются заемщикам уполномоченным органом за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации ежемесячно из расчета 50% произведенных заемщиком затрат на уплату процентов, но не более ½ ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России, действовавшей на дату предоставления кредита, при отсутствии у заемщика просроченной задолженности по налоговым и иным обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации.

Бюджетные средства выделены ЗАО «Электроконтакт» в качестве источника финансирования для погашения процентов по инвестиционному кредиту в размере 1/2 ставки рефинансирования в сумме 910408 руб.

При расчете налога на прибыль ЗАО «Электроконтакт» руководствовалось правилами, закрепленными в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Для целей налогообложения прибыли бюджетные средства в составе доходов не учтены на основании п.2 ст. 251 НК РФ.

Согласно статье 269 НК РФ проценты по кредиту нормируются. По инвестиционному кредиту ЗАО «Электроконтакт» рассчитана предельная величина расходов по долговым обязательствам, исходя из учёта расходов для целей налогообложения прибыли признаваемых в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства (13%) в сумме 3195364,19 рублем. В этом случае бюджетные средства не участвуют в расчетах по налогу на прибыль.

Следовательно, сумма, не признаваемая в налоговом учете составляет 1031681 руб. 62 коп. (4227045 руб. 78 коп. -3195364 руб. 19 коп.).

Проценты в размере 6.5% годовых (1/2 ставки рефинансирования) должны погашаться за счёт бюджетных средств в сумме 910408 рублей, но бюджетные средства не учитываются в целях налогообложения прибыли. Они учитываются только в бухгалтерском учёте. Поэтому в налоговом учете ЗАО «Электроконтакт» нет бюджетных средств ни в доходах, ни в расходах, что учтено при расчете предельной величины расходов по долговым обязательствам и подтверждено документально.

Налоговый кодекс не содержит рекомендаций нормирования предельной величины процентов при получении организацией бюджетных средств. Следовательно, применяются установленные законодательством согласно п.1 ст. 269 НК РФ правила. Занижение процентов признаваемых в целях исчисления налога на прибыль до уровня 1/2 ставки рефинансирования Банка России заявитель считает несоблюдением законодательства.

Инспекция неправомерно без должных оснований настаивает на уменьшении в целях налогообложения прибыли внереализационных расходов на сумму бюджетных средств. Данный подход способствует восстановлению бюджетных средств под налогооблагаемую прибыль, что противоречит ст.251 Налогового кодекса и наносит ущерб организации. Это скрытая форма обложения бюджетных средств налогом на прибыль.

Уменьшение внереализационных расходов на сумму бюджетных средств возможно в случае присутствия бюджетных средств в составе расходов, чего нет в действительности, то есть вычитается, то чего и так нет.

Таким образом, в целях налогового учета прибыли ЗАО «Электроконтакт» бюджетных средств не получало и не расходовало. В связи с чем у организации нет основания рассматривать вопрос дохода или расхода за счет бюджетных средств, так как фактически в налоговом учете затраты на погашение процентов по кредитам понесены за счет собственных средств предприятия.

Ответчик не обосновал свою позицию нормами законодательства и не указал источник компенсации занижения внереализационных расходов.

В статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В целях главы 25 Кодекса для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

В пункте 1 статьи 265 Кодекса определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и (или) реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателями.

Таким образом, ЗАО «Электроконтакт» правомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль затраты, направленные на погашение банковских процентов по кредитным договорам за счет собственных средств. Правомерно уменьшило полученные в 2006 году доходы на величину внереализационных расходов в виде нормируемой суммы процентов по кредиту банка, уплаченных за счет собственных денежных средств предприятия.

2. По налогу на добавленную стоимость

2.1. Заявителем оспаривается вывод МИФНС о неправильном предъявлении в течение проверяемого периода (2005-2006 годы) к возмещению сумм НДС по причине поступления в организацию счетов - фактур в более поздние налоговые периоды (сумма преждевременно предъявленного к возмещению из бюджета НДС по одним налоговым периодам определена налоговым органом в размере 17.946.679 руб., сумма недовозмещенного из бюджета НДС в других периодах - 17.029.282 руб.).

Согласно пункту 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из перечисленных норм следует, что основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) являются:

- приобретение товаров (работ, услуг) для операций облагаемых НДС

- принятие к учету товаров (работ, услуг),

-наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Иных требований к счетам-фактурам Налоговый кодекс не содержит, поэтому при выполнении всех вышеперечисленных условий предприятие имеет право на получение вычета.

Налоговый орган в оспариваемом решении не указал, какое из условий, необходимых для права на налоговый вычет, не было соблюдено ЗАО «Электроконтакт» на момент подачи налоговых деклараций за соответствующие периоды.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии с п. 8 Постановления Правительства РФ счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Все счета-фактуры зарегистрированы ЗАО «Электроконтакт» в книге покупок и включены в журнал полученных счетов-фактур за соответствующие налоговые периоды.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, работ, оказания, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Счета-фактуры получены ЗАО «Электроконтакт» до момента расчета налогооблагаемой базы и до момента составления налоговой декларации по НДС.

Отказ в праве на вычет «входного» НДС по той причине, что счета зарегистрированы по входящей корреспонденции в следующем месяце, неправомерен. Формальный подход к моменту регистрации поступившей корреспонденции в канцелярию общества является в данном случае не существенным.

Инспекция не обосновала правильность отражения налоговых вычетов в более поздние периоды, не сделала ссылки на статью Налогового кодекса, которая предусматривает обязанность налогоплательщика предъявить НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. Налоговый кодекс не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет в определенном периоде с фактом получения счета-фактуры именно в этом периоде.

Таким образом, суммы НДС по обозначенным счетам-фактурам правомерно включены ЗАО «Электроконтакт» в соответствующие налоговые декларации.

2.2. Оспаривается налогоплательщиком заключение МИФНС о том, что в нарушение требований ст. ст. 153, 165, 166, 171 и 172 НК РФ в деятельности ЗАО «Электроконтакт» в отдельных отчетных периодах было допущено неправомерное и преждевременное предъявление к возмещению из бюджета сумм входного НДС со стоимости потребленного газа (основное и вспомогательное производство), стоимости работ и услуг (услуг банка по обслуживанию экспортных контрактов и валютных счетов, услуг спецсвязи по доставке и охране ценных грузов, в том числе экспортных, услуг сертификации продукции), использованных при производстве и реализации экспортной продукции, по экспортным отгрузкам, по которым в данных отчетных периодах не был собран подтверждающий пакте документов в соответствии со ст. 165 НК РФ (сумма преждевременно предъявленного к возмещению из бюджета НДС по одним налоговым периодам определена налоговым органом в размере 576.499 руб., сумма недовозмещенного из бюджета НДС в других периодах – 498.581 руб.).

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ учетная политика и методика ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций отнесена законодательством к самостоятельной разработке налогоплательщиком. Налоговый кодекс не предусматривает в качестве обязательного элемента учетной политики и методики раздельного учета разделение сумм входного налога по косвенным расходам.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Применяемый способ раздельного учета закреплён в учетной политике общества. Порядок учёта отработан годами, определён технологическими особенностями организации и отражает приемлемые варианты учёта.

ЗАО «Электроконтакт» осуществляет реализацию готовой продукции, облагаемой НДС по разным налоговым ставкам 18% и 0%, поэтому согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса ведет раздельный учет налогооблагаемой базы.

На ЗАО «Электроконтакт» согласно учетной политике (приказ № 171 от 29.12.2006 г. и Приложения №1 к приказу «Порядок ведения раздельного учета по продукции при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке НДС в размере 0%), по НДС, уплаченному поставщиком за материальные ресурсы при одновременном изготовлении продукции облагаемой по ставке 0% (в режиме экспорта) и 18% (внутренний рынок), организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырьё и материалы, подтвержденных счетами поставщиков оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту.

Налоговый орган не представил доказательств того, что ЗАО «Электроконтакт» неправильно рассчитал НДС в результате ведения раздельного учета, установленного учетной политикой ЗАО «Электроконтакт».

В нарушение прав налогоплательщика налоговым органом в одностороннем порядке устанавливается перечень общехозяйственных и общепроизводственных расходов, которые, по его мнению, должны относиться к экспортным операциям.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы являются условно постоянными расходами, то есть независимыми от выпуска и реализации продукции и оказания услуг, не имеющими прямой пропорции.

Закрепленный в учетной политике ЗАО «Электроконтакт» способ распределения размера вычетов по налогу не противоречит законодательству и в ходе проверки не подвергался сомнению налоговым органом в этом смысле. Налоговый орган не доказал, какой норме права не соответствует принятый на ЗАО «Электроконтакт» раздельный учет сумм входного НДС по экспорту продукции, каким последний должен быть.

В НК РФ отсутствуют общие требования к порядку и методологии ведения раздельного учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость, в том числе при осуществлении операций, облагаемых различными налоговыми ставками

Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении № 12577/07 от 13.10.2007 года указывает на отсутствие в Налоговом кодексе РФ общих требований к порядку и методологии ведения раздельного учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость, в том числе при осуществлении операций, облагаемых различными налоговыми ставками.

Данным выводом ВАС РФ опровергает довод инспекции, что общество использовало ненадлежащую учетную политику, поскольку вело учет только прямых, но не косвенных расходов.

ВАС РФ признал правомерным порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, на основании данных бухгалтерского учета себестоимости готовой продукции, закрепленной в учетной политике организации. Данный порядок был признан ВАС не противоречащим законодательству.

Налоговый орган не обосновал нормами права правильность применения собственного метода определения доли затрат, приходящихся на произведенную и отгруженную продукцию по экспортным контрактам.

Инспекция по аналогии с п. 4 ст. 170 НК РФ распределила налоговые вычеты исходя из процентного соотношения внутрироссийских операций и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ НК РФ раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), налогоплательщик обязан вести для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Операции по реализации товаров на экспорт не освобождаются от НДС, а подлежат обложению по ставке 0 процентов. Следовательно, нормы о раздельном учете на данный случай не распространяются.

Суммы, рассчитанные в зависимости от процентного соотношения, не могут считаться обоснованными. Разработанная налоговой службой методика не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Не выполняются требования пункта 6 статьи 166 НК РФ об исчислении налога отдельно по каждой экспортной операции. На практике косвенные расходы невозможно отнести к каждой конкретной операции, а тем более возместить «входной» НДС на законных основаниях. Это особенно усугубляет положение налогоплательщика, поскольку именно он подтверждает право на налоговый вычет по «экспортному» НДС.

Не соответствует предлагаемая методика требованиям пункта 1 подпункта 2 статьи 164 НК РФ о непосредственной связи работ и услуг с производством и реализацией товаров. Косвенные расходы не связаны непосредственно, то есть напрямую с производством и реализацией продукции. Они имеют косвенную связь. Они непосредственно не относятся к выпуску и реализации продукции, поскольку все непосредственные (прямые) расходы заложены в карту норм расхода конкретного выпускаемого изделия.

Налоговый орган, не владея достаточными знаниями по особенностям технологического процесса, по особенностям учета, базируясь на совершенно поверхностных понятиях, без согласия налогоплательщика разрабатывает методику и внедряет ее как обязательный элемент учетной политики.

ЗАО «Электроконтакт» разработало методику учета таким образом, чтобы имелась возможность правильного определения сумм НДС, приходящихся на материальные ресурсы, фактически использованные при производстве и реализации продукции на экспорт, то есть по картам норм расхода на каждое изделие и оценкой материальных затрат на основании этих карт.

Таким образом, существующая на ЗАО «Электроконтакт» методика ведения раздельного учета организована правильно, полно, с учетом технологических особенностей и не нарушает ни одну из норм Налогового кодекса.

Налоговый орган не вправе без согласия налогоплательщика в одностороннем порядке вносить свои коррективы, для него составленная учетная политика должна быть локальным нормативным документом. Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику возможность выбора в реализации своего права исполнить обязанности по начислению налогов через учетную политику.

2.3.Оспаривается налогоплательщиком заключение МИФНС о неправомерном (с нарушением требований п.1, 2, 5, 6 ст. 169 НК РФ ) предъявлении к возмещению из бюджета НДС в сумме 3 065 220 руб.19 коп. (в том числе по периодам: за январь 2005 г. - 145756,35 руб., за февраль 2005 г. - 229529,76 руб., за апрель 2005 г. - 517642,56 руб., за май 2005 г. - 707058,74 руб., за июнь 2005 г. - 673269,02 руб., за июль 2005 г. - 573619,4 руб., за август 2005 г. - 21 8344,36 руб.).

Заключение МИФНС мотивировано тем, что счета-фактуры, предъявленные поставщиком (ООО «Энергокомплекс») не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению по налогу на добавленную стоимость, как выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 ст. 169 НК РФ, а именно - счета-фактуры ООО «Энергокомплекс» содержат недостоверные данные. При этом делается ссылка на заключение почерковедческой экспертизы, проведенной в 2006 году. Однако экспертиза проводилась по счетам-фактурам, выставленным за другой налоговый период. При этом налоговый орган не указывает, в чем конкретно заключаются «выявленные несоответствия» в счетах-фактурах ООО «Энергокомплекс», выставленных в 2005 году.

Более того, Инспекция в своем решении подтверждает, что счета-фактуры ООО «Энергокомплекс» подписаны директором ФИО6 Тем самым ставится под сомнение взятые работником внутренних дел показания Черновой о том, что она не имеет отношения к данной организации. Подписание официальных документом лицом, которое юридически является руководителем организации, от имени этой организации может только подтверждать, что это лицо и фактически является ее руководителем.

В этой связи показания ФИО6 в отношении организации, руководителем которой она зарегистрирована, не могут быть оценены как достоверные доказательства недобросовестности действий ООО «Энергокомплекс» и ее контрагентов: показания ФИО6 получены в ходе оперативно-розыскных мероприятий, вне процедур налогового контроля. ФИО6 в соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля при проведении налоговым органом не допрашивалась. Таким образом, налоговый орган не представил никаких доказательств того, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.

Счета-фактуры, выставленные ООО «Энергокомплекс» содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, подписаны директором ФИО6, которая на даты выставления счетов-фактур являлась директором ООО «Энергокомплекс». Налоговый Кодекс РФ не обязывает налогоплательщика проверять достоверность заполнения выставленных ему счетов-фактур. Счет-фактура должен отвечать требованиям ст. 169 НК РФ, и только это обстоятельство может проверить налогоплательщик.

ЗАО «Электроконтакт» фактически осуществляло хозяйственные операции, оформленные счетами-фактурами ООО «Энергокомплекс», данные счета оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, поэтому у ЗАО «Электроконтакт» отсутствовали основания сомневаться в достоверности содержащихся в них сведений.

В ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налоговой инспекцией были проверены все хозяйственные операции, каждая подтверждена первичными документами. Сделки между ЗАО «Электроконтакт» и ООО «Энергокомплекс» реально исполнены - произведены расчеты, связанные с поставками и оплатой товаров.

В 2005 году ООО «Энергокомплекс» поставляло в адрес ЗАО «Электроконтакт» медный порошок и провод ПЩ. На отгруженную продукцию поставщик выставлял истцу счета-фактуры. Истец получил, оприходовал, оплатил и использовал в производстве сырье, поставленное ООО «Энергокомплекс».

Кроме того, ЗАО «Электроконтакт» в соответствии с заключенным с ООО «Энергокомплекс» договором поставляло этой организации свою продукцию.

Обязательства сторон по указанным поставкам прекратились зачетом встречных однородных требований.

Заявления о зачете взаимных требований между ЗАО «Электроконтакт» и ООО «Энергокомплекс» оформлены надлежащим образом: в заявлениях указаны конкретные обязательства сторон, которые погашаются зачетом, указаны наименования сторон, номер договора, конкретные счета-фактуры (с номером и датой), а также дата погашения обязательств. Размер погашаемого обязательства определен как в общей сумме, так и отдельно по каждому счету-фактуре.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной из сторон. Заявления о зачете направлены в адрес ООО «Энергокомплекс» заказными письмами на абонентский ящик, предложенный контрагентом. Возражений на эти заявления от ООО «Энергокомплекс» не поступало. Данные условия являются достаточными для проведения зачета взаимных требований.

В соответствии с Законом РФ «О почтовой связи» почтовый абонентский ящик является одним из способов получения корреспонденции.

Доказательств того, что контрагент не получил заявлений о взаимозачете, в деле не имеется.

Медный порошок, поставка которого осуществлялась в рамках договора между ЗАО «Электроконтакт» и ООО «Энергокомплекс», был приобретен ООО «Энергокомплекс» у ООО «УГМК -Холдинг».

Единственный в Российской Федерации производитель медного порошка - ОАО «Уралэлектромедь» является одной из организаций, входящих в состав ООО «Уральская горно-металлургическая компания - Холдинг. ООО «Энергокомплекс» фактически приобрело указанное сырье у завода - изготовителя, который НДС в бюджет заплатил. Таким образом, в части оспариваемой суммы налога ущерб федеральному бюджету в данном случае не нанесен.

Предприятие осуществляло гражданско-правовые сделки с лицом, зарегистрированном в установленном порядке. В соответствии с п.3 ст. 45 ГК РФ добросовестность участников гражданского оборота предполагается.

Юридический статус ООО «Энергокомплекс» был проверен ЗАО «Электроконтакт» на сайте Федеральной Налоговой Службы РФ, где была размещена информация о том, что ООО «Энергокомплекс» зарегистрировано, ему присвоен ОГРН, ИНН и указан юридический адрес. Указанные данные совпадали с данными, представленными непосредственно самим поставщиком, и что потом полностью подтвердилось при получении в 2005 году выписки из ЕГРЮЛ.

Ни одна норма закона не ставит право на вычет, возмещение НДС в зависимость от исполнения каких-либо обязанностей контрагентами налогоплательщика. Налоговое законодательство не связывает применение налоговых вычетов с фактом предоставления налоговой отчетности контрагентами или нахождением их по месту, указанному в учредительных документах.

Таким образом, оценивая обстоятельства, на которых основан вывод налоговой инспекции, можно сделать вывод, что они связаны исключительно с оценкой деятельности поставщика - ООО «Энергокомплекс» как недобросовестного налогоплательщика и не имеют непосредственного отношения к деятельности ЗАО «Электроконтакт».

Налоговым органом также не представлено доказательств того, что ЗАО «Электроконтакт» было известно о недобросовестности его поставщика.

Вместе с тем согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований. При этом обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Доводы инспекции о недобросовестности ЗАО «Электроконтакт» носят предположительный характер, не основаны на нормах действующего законодательства и не подтверждены в соответствии с требованиями ст.200 АПК РФ.

2.4. Не согласен заявитель с выводом МИФНС о неправомерном заявлении к возмещению из бюджета НДС в рамках исполнения договора электроснабжения в сумме 110.263 руб. 48 коп.

В 2005 и 2006 годах ЗАО «Электроконтакт» в качестве абонента приобретало электроэнергию у своего поставщика ОАО «Ивановская энергосбытовая компания». На весь объем поставленной электроэнергии поставщиком были выставлены счета-фактуры с НДС.

В соответствии с договором аренды № 45 от 01.05.2005 года ЗАО «Электроконтакт» передало в аренду ООО «Алмаз-К» нежилое помещение, расположенное в цехе № 3.

На основании договора о предоставлении коммунальных услуг № 24 от 01.05.2005 года ЗАО «Электроконтакт» компенсировало свои расходы по электроэнергии по переданному ООО «Алмаз-К» помещению. При этом ЗАО «Электроконтакт» выставляло арендатору счета-фактуры на электроэнергию с НДС.

Инспекция полагает, что у ЗАО «Электроконтакт» не подлежали к вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, переданной арендатору.

Однако, ЗАО «Электроконтакт» может принять к вычету суммы НДС, относящиеся к компенсации расходов на электроэнергию, поскольку в отношении таких сумм НДС выполнены все условия, предусмотренные п. 1 ст. 172 и ст. 171 НК РФ для принятия к вычету. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), при условии, что эти товары, работы, услуги приобретаются для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в том числе для перепродажи. Поскольку в данном случае указанные условия соблюдаются, то общество вправе принимать к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую энергоснабжающей организацией.

В свою очередь, у ЗАО «Электроконтакт» как у арендодателя существует обязанность по предоставлению помещений в аренду в состоянии, пригодном для эксплуатации, А значит, с исправной системой отопления, электроснабжения.

Как следует из п.1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача электрической энергии субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС по ставке 1 8 %. Электроэнергия - это специфический вид товара и передача этого товара на возмездной основе другому юридическому лицу однозначно является объектом налогообложения НДС. ЗАО «Электроконтакт» не имеет льгот по налогообложению данной хозяйственной операции. Статья 146 НК РФ не содержит ссылки на то, что в целях главы 21 передача электроэнергии, в том числе при аренде нежилого помещения не признается объектом налогообложения. Следовательно, для целей налогообложения НДС - это реализация.

В соответствии с п.3 ст. 168 Налогового кодекса РФ ЗАО «Электроконтакт» правомерно выставляет счета-фактуры и облагает коммунальные услуги НДС.

Все выводы ответчика построены на непризнании объёма реализации в качестве объекта налогообложения по НДС хозяйственной операции по передаче электроэнергии, что придает положениям статьи 146 Налогового кодекса иной смысл и является нарушением норм Налогового кодекса.

Сделан упор на взаимоотношения арендодатель - арендатор, что не является существенным фактом. Методология учета услуг специализированных организаций проста, отработана годами, и менять традиционную методику нет смысла. Она не искажает ни бухгалтерский, ни статистический, ни налоговый учет. В то время как предлагаемый вариант ответчика находится за пределами разумности и целесообразности, приводит к нарушению требований налогового учета.

Нарушается справедливость главной идеи, лежащей в основе законодательной нормы, предоставляющей право на вычет НДС, - это её характер денежной компенсации затраченных налогоплательщиком средств на уплату НДС продавцу (поставщику). В этом состоит суть действующего механизма определения НДС при осуществлении хозяйственно-финансовых операций.

Стандартный подход к применению норм законодательства, прописанный Налоговым кодексом, предприятие считаем правильным. Именно он используется ЗАО «Электроконтакт». Предприятие выполняет свои обязанности по уплате НДС в полном объёме и своим стремлением к соблюдению законности не наносит ущерба бюджету.

Налоговая инспекция в отзыве на исковое заявление и в выступлении своих представителей в судебном заседании отклонила требования ЗАО «Электроконтакт», считая вынесенное в отношении предприятия решение законным и обоснованным.

Оценив изложенные доводы и представленные документы сторон, арбитражный суд пришел к заключению о частичном удовлетворении требований ЗАО «Электроконтакт» о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области за № 36 от 02.06.2008 года.

При вынесении указанного решения арбитражный суд исходит из того, что в соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее по тексту АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих исковых требований и возражений; что обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения, возлагается на орган, принявший данное решение.

Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В силу ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном данным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В соответствии со ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту ГК РФ), пунктом 2 статьи 201 АПК РФ, а также пунктом 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 6/8 от 01.07.1996г. основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц.

В рассматриваемых отношениях арбитражный суд исходит из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) каждое лицо обязано своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги, что в соответствии с положениями статьи 32 НК РФ на налоговые органы возложен контроль за соблюдением налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 57 Конституции РФ, ст. ст. 3, 45, 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму подлежащего уплате налога и исполнять обязанность по уплате этой суммы в бюджет. Исчисление суммы налога производится на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В частности за неполную уплату налогов статьей 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде наложения штрафа в размере 20 процентов от неполностью уплаченных сумм налогов.

По существу оспариваемых ЗАО «Электроконтакт» выводов налоговой инспекции суд пришел к следующему заключению.

1. По налогу на прибыль.

1.1. По доначислению налога на прибыль: за 2005 год - в сумме 1482 руб., за 2006 год - в сумме 898 руб. в результате исключения из расходов, уменьшающих доходы текущего (проверяемого) периода, расходов прошлых периодов по причине поступления в организацию счетов-фактур с опозданием (из расходов 2005 года - затрат в сумме 6.176 руб. 13 коп., относящихся к 2000-2004 г.г.; из расходов 2006 года - затрат в сумме 3.740 руб., относящихся к 2003 году).

В данном случае судом признаются обоснованными требования ЗАО «Электроконтакт» лишь в части неправомерного исключения из расходов предприятия за 2005 год затрат в сумме 3.720 руб., произведенных в адрес ООО «Приборы безопасности» за ремонт прибора РП-СК1-20 согласно счету-фактуре № 65 от 15.12.2004г., акту выполненных работ № 000003 от 11.03.2005г., платежному поручению № 174 от 01.02.2005г.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Как следует из решения МИФНС № 111 от 27.11.2006г., ранее вынесенного по результатам выездной налоговой проверки 2003-2004г.г., предприятием в указанный период была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая расходы, то есть убыток отсутствовал.

Оспариваемым решением МИФНС № 36 от 02.06.2008г. установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом в проверяемом периоде признаны:

в 2005 году - затраты в сумме 6.176 руб. 13 коп., в том числе: по счету-фактуре № 65 от 15.12.2004г. в сумме 3.720 руб. за ремонт прибора РП-СК1-20, по счету-фактуре № 1459235 от 31.12.2004г. в сумме 18 руб. 01 коп. за услуги связи, по счету-фактуре № 1452202 от 31.12.2004г. в сумме 161 руб. 86 коп. за услуги связи, по счету-фактуре № 28 от 05.04.2002г. в сумме 1190 руб. 26 коп. за проект технических условий, по счету-фактуре № 651 от 31.10.2004г. в сумме 450 руб. за ремонт аппаратуры, по счету-фактуре № 650 от 30.11.2004г. в сумме 540 руб. за ремонт аппаратуры, в 2006 году - затраты в сумме 3.740 руб. по счету-фактуре № 12 от 09.04.2003г. за аттестацию электросварщика.Согласно приказам об учетной политике ЗАО «Электроконтакт» (№ 215 от 30.12.2002г., № 188 от 29.12.2001г., № 204 от 30.12.2003г., № 215 от 30.12.2004г., 212 от 30.12.2005г.) в период 2002-2006г.г. учет доходов и расходов осуществлялся по методу начисления.

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Об аналогичном подходе к разрешению возникшего налогового спора по отнесению расходов прошлых лет свидетельствует сложившаяся судебная практика (см. постановление ВАС РФ от 09.09.2008г. по делу № 4894\08).

Таким образом, действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2005 года - затрат в сумме 2.456 руб. 13 коп., относящихся к 2000-2004 г.г.; в состав внереализационных расходов 2006 года - затрат в сумме 3.740 руб., относящихся к 2003 году, нельзя признать правомерными.

В то же время, исходя из учетной политики предприятия на 2005 год (по начислению) затраты в сумме 3.720 руб., произведенные в адрес ООО «Приборы безопасности» за ремонт прибора РП-СК1-20 согласно счету-фактуре № 65 от 15.12.2004г., акту выполненных работ № 000003 от 11.03.2005г., платежному поручению № 174 от 01.02.2005г. должны быть отнесены к 2005 году.

1.2. По доначислению налога на прибыль за 2006 год - в сумме 218.498 руб. в результате исключения из внереализационных расходов суммы по процентам по долговым обязательствам в размере 910.408 руб., якобы возмещенной за счет средств целевого бюджетного финансирования, судом признается обоснованной позиция ЗАО «Электроконтакт» по следующим основаниям.

Как выше отмечалось, в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Кодекса для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пункте 1 статьи 265 Кодекса определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение белее, чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателями, к которым в случаях, установленных федеральными законами и федеральными целевыми программами, относятся юридические лица, не являющиеся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, бюджетными учреждениями.

Статьей 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Согласно статье 6 БК РФ субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии со статьей 78 БК РФ предоставление субсидий допускается, в частности, из бюджетов субъектов Российской Федерации в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации.

Из представленных в дело документов следует, что ЗАО «Электроконтакт» в спорном налоговом периоде являлось бюджетополучателем целевых поступлений.

В соответствии с Законом Ивановской области № 73-ОЗ от 06.11.98г. «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Ивановской области» и Указом губернатора Ивановской области № 72-УГ от 12.05.2006г. ЗАО «Электроконтакт» было включено в Государственную инвестиционную программу Ивановской области инвестиционных проектов, в том числе путем предоставления кредита в 25 млн. руб. на расширение производственных рабочих органов нефтяных насосов, а также путем оказания государственной поддержки в форме возмещения ½ процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В соответствии с Порядком возмещения из областного бюджета части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным предприятиями Ивановской области в кредитных организациях, утвержденным Постановлением Администрации Ивановской области № 29-па от 17.04.2002г. (в последней редакции от 11.12.2003г. № 104-па), возмещение осуществлялось по процентам, фактически уплаченным предприятиями и сумма, подлежащая возмещению, не могла превышать суммы процентов, уплаченных по кредитному договору (п.8 Порядка).

Из представленных в материалы дела платежных документов заявителя (т.д.2, л.д.17-32) следует, что оплата процентов (17% годовых) за пользование кредитами Сберегательного банка России в лице Волжского ОСБ № 8578 г.Кинешма осуществлялась за счет средств ЗАО «Электроконтакт» путем списания денежных средств с расчетного счета предприятия (всего оплата на сумму 4.227.045 руб. 79 коп.).

По факту оплаты сумм процентов ЗАО «Электроконтакт» на законных основаниях относило на внереализационные расходы нормируемую ст. 269 НК РФ величину процентов в размере установленной ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (отнесенная на расходы сумма нормируемой величины процентов согласно уточненных декларациям составила 3.195.364 руб. 19 коп.).

В последствии по итогам представления в Главное финансовое управление Ивановской области платежных документов на оплату процентов в соответствии с утвержденным Порядком возмещения из областного бюджета части затрат на уплату процентов по кредитам обществу «Электроконтакт» в период 2006 года из областного бюджета были выделены на возмещение части расходов (в размере ½ процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ) денежные средства в общей сумме 910.408 руб.

Из положений приведенного Порядка следует, что условием предоставления бюджетополучателю предполагаемой субсидии являлся факт осуществления налогоплательщиком расходов по уплате процентов за счет собственных средств. Именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и подлежали возмещению за счет средств федерального бюджета в виде субсидии.

Следовательно, основанием получения федеральных целевых поступлений для бюджетополучателя является факт понесенных им затрат за счет собственных средств, с наличием которых бюджетное законодательство связывает право на их получение. Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов.

Возмещение обозначенных затрат за счет средств областного бюджета не является затратами общества и не могут быть отражены им в бухгалтерском учете в таком качестве. В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ данные бюджетные средства являются для налогоплательщика полученными бюджетными поступлениями, а не произведенными им расходами. Целевые бюджетные поступления в силу прямого указания закона (пункта 2 статьи 251 НК РФ) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обществом подтверждены, как обстоятельства, с которыми законодательство связывает право на получение спорных субсидий, так и право не учитывать полученные суммы субсидий при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ не содержит требований о том, что полученные целевые поступления из соответствующих бюджетов на возмещение расходов, произведенных налогоплательщиком в установленном порядке за счет собственных средств, являются основанием для корректировки ранее исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль в отношении затрат.

Более того, выше приведенными нормами налогового законодательства право налогоплательщика включать в состав расходов произведенные затраты при условии их документального подтверждения не ставится в зависимость от источника этих средств.

Из анализа представленных документов следует:

Обществом в период 2006 года понесены затраты по уплате процентов Сберегательному банку России (Волжскому ОСБ № 8578 г.Кинешма), исходя из ставки 17% годовых - в сумме 4.227.045 руб. 79 коп., на расходы предприятия по условиям ст. 269 НК РФ списана нормируемая величина процентов (13,2%) – в сумме 3.195.364 руб. 19 коп., оставшаяся сумма затрат 1.031.681 руб. 80 коп. возмещена: в размере 910.408 руб. - за счет целевых средств областного бюджета,

в размере 121.273 руб. 60 коп. - за счет чистой прибыли предприятия.

Из приведенных данных не усматривается факта отнесения на внереализационные расходы предприятия возмещенных из областного бюджета сумм процентов по кредиту.

Поскольку Налоговый кодекс не содержит рекомендаций нормирования предельной величины процентов при получении организацией бюджетных средств, то следует руководствоваться установленными п.1 ст. 269 НК РФ правилами.

При изложенных обстоятельствах судом не усматривается законных оснований для корректировки правомерно исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль в отношении затрат, впоследствии частично возмещенных за счет целевых средств областного бюджета.

2. По налогу на добавленную стоимость

2.1. По заключению МИФНС о неправильном (преждевременном) предъявлении в течение проверяемого периода (2005-2006 г.г.) к возмещению сумм НДС по причине поступления в организацию счетов-фактур в более поздние налоговые периоды (сумма преждевременно предъявленного к возмещению из бюджета НДС по одним налоговым периодам определена налоговым органом в размере 17.946.679 руб., сумма недовозмещенного из бюджета НДС в других периодах - 17.029.282 руб.).

Судом по данному эпизоду не усматривается достаточных оснований для подтверждения правомерности заключения МИФНС о неполной уплате НДС в результате преждевременного заявления налоговых вычетов по счетам-фактурам, поступившим в адрес предприятия по истечении налогового периода, но до срока сдачи налоговой отчетности (до 20 числа месяца, следующего за отчетным).

Согласно п. 1 ст. 57 Конституции РФ, ст. ст. 3, 45, 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму подлежащего уплате налога и исполнять обязанность по уплате этой суммы в бюджет. Исчисление суммы налога производится на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому виду налога в установленный законодательством срок.

Согласно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В порядке п. 1 ст. 163 НК РФ налоговым периодом для ЗАО «Электроконтакт» в период 2005-2006г.г. являлся календарный месяц.

В соответствии с п.1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки; в случае невозможности определения конкретного периода, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из существа положений статей 23, 54 80, 81 НК РФ следует, что в случае выявления налогоплательщиком не учета части оборотов, части расходов или части вычетов в отчетности за истекший налоговый период до момента сдачи налоговой декларации корректировка отчетности реально возможна без оформления уточнений и дополнений.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В Налоговом кодексе Российской Федерации содержатся положения, которыми регламентирован порядок отражения в декларациях сведений о суммах НДС, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), применительно к конкретным налоговым периодам (пункт 1 статьи 171 и статья 172 Кодекса).

Пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур регламентирован статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

Следовательно, вычет налога на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара (при соблюдении требований пункта 1 статьи 171 Кодекса). При этом право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры. Это означает, что налогоплательщик, получивший надлежаще оформленный счет-фактуру, в следующем налоговом периоде после получения, оплаты и реализации товара (работы, услуги) должен подать уточненную декларацию по налогу за тот период, в котором совершена хозяйственная операция, заявив о вычете налога. Предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара неправильно.

Из изложенного следует, что в случае получения необходимых для подтверждения вычетов счетов-фактур в следующем за отчетным периоде, но до моменты сдачи налоговой декларации за истекший период налогоплательщик на законных основаниях вправе произвести корректировку отчетности без оформления уточнений и дополнений к ней.

Как следует из материалов дела, и не опровергается представителями Инспекции, хозяйственные операции, в связи с осуществлением которых ЗАО «Электроконтакт» предъявлен к вычету налог, произведены в периоде вычета, однако счета-фактуры от поставщиков услуг получены налогоплательщиком в течение пяти дней после окончания налоговых периодов (до момента представления в Инспекцию налоговых деклараций за истекшие налоговые периоды. Поступление счетов-фактур от коммунальных служб региона по завершении месяца обусловлено требованиями п.3 ст. 168 НК РФ о предъявлении счетов-фактур потребителям в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

При таких обстоятельствах вычет налога на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товаров (работ, услуг) после получения надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Об аналогичном подходе к разрешению возникшего налогового спора с моментом возмещения сумм входного НДС по счетам-фактурам, поступившим в следующих за отчетными периодах, свидетельствует сложившаяся арбитражная практика (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2008г. по делу № Ф08-165/08-59А, от 14.05.2007г. по делу № Ф08-2361/2007-941А).

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении № 6631/06 от 08.11.2006г. при рассмотрении надзорной жалобы МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю на решение Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.02.2006г. по делу № А50-20951/2005-А10 при поддержании доводов налогоплательщика сослался на то, что поскольку операции, в отношении которых органами подтверждено применение ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов.

В ранее вынесенном постановлении от 07.06.2005г. № 1321/05 ВАС РФ отметил, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 НК РФ.

Аналогичным образом складывается арбитражная практику по разрешению налоговых споров относительно момента заявления налоговых вычетов в случае исправления счетов-фактур в последующих налоговых периодах (постановление ФАС ВВО от 02.04.2007г. по делу № А43-32274/2006-32-953, от 27.02.2006г. по делу № А82-14737/2004-27).

Существует одновременно обширная судебная практика, свидетельствующая о том, что налоговое законодательство прямо не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета и в более поздний период, чем в налоговый период, в котором возникло данное право, с учетом соблюдения всех условий на применение вычета.

В любом случае при разрешении конкретных налоговых споров суды должны исходить из того, что в силу пункта 7 статьи № НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны истолковываться в пользу налогоплательщика.

Как отмечалось в Определении Конституционного Суда РФ N 313-О от 10 ноября 2002 г., при разрешении указанных вопросов недопустимо дискриминационное и произвольное применение нечетких и неясных налоговых норм государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками, поскольку такое применение ведет к нарушению конституционных принципов налогообложения и общих начал законодательства о налогах и сборах.

2.2. По заключению МИФНС о том, что в нарушение требований ст. ст. 153, 165, 166, 171 и 172 НК РФ в деятельности ЗАО «Электроконтакт» в отдельных отчетных периодах было допущено неправомерное и преждевременное предъявление к возмещению из бюджета сумм входного НДС со стоимости потребленного газа (основное и вспомогательное производство), стоимости работ и услуг (услуг банка по обслуживанию экспортных контрактов и валютных счетов, услуг спецсвязи по доставке и охране ценных грузов, в том числе экспортных, услуг сертификации продукции), использованных при производстве и реализации экспортной продукции, по экспортным отгрузкам, по которым в данных отчетных периодах не был собран подтверждающий пакет документов в соответствии со ст. 165 НК РФ (сумма преждевременно предъявленного к возмещению из бюджета НДС по одним налоговым периодам определена налоговым органом в размере 576.499 руб., сумма недовозмещенного из бюджета НДС в других периодах – 498.581 руб.).

Из представленных в материалы дела документов сторон судом не усматривается достаточных оснований для признания правомерным заключения МИФНС по данному вопросу за исключением сумм НДС с услуг банка по обслуживанию экспортных контрактов и валютных счетов.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, перемещающие товар через таможенную границу Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом обложения налогом, производится по различным налоговым ставкам (ноль, десять и двадцать процентов).

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 153 Кодекса при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В силу пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Из пункта 6 названной статьи следует, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке ноль процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 указанной статьи.

Из изложенного следует, что налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяется отдельно.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных в статье 165 Кодекса.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.06.2005г. № 119-ФЗ, введенной с 01.01.2006г., установлено, что документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В силу п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ в п. 10 ст. 165 НК РФ, порядок определения сумм НДС, относящихся к товарам, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается налогоплательщиком принятой учетной политикой для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя до 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Поскольку в Налоговом кодексе РФ не прописано, как распределять предъявленный НДС по товарам (работам, услугам или имущественным правам), которые одновременно используются при реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, налогоплательщик самостоятельно утверждает в учетной политике порядок определения сумм "входного" НДС, относящегося к экспортной выручке.

Организация вправе применять алгоритм распределения НДС, прописанный в п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и освобожденные от НДС операции. В соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобожденных от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Однако возможны и другие варианты. В Письме Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48 разъяснено, что налогоплательщик, получающий выручку от экспорта и от операций на внутреннем рынке, может вести раздельный учет НДС по данным бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции, при условии, что такая методика закреплена в учетной политике для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" методика ведения учета устанавливается непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно п. 4 ст. 9 данного Закона лица, составившие и подписавшие первичные документы, обеспечивают достоверность содержащихся в них данных.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами, по законодательству Российской Федерации установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, в котором указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом, где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов являются неотъемлемыми приложениями.

Таким образом, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике. При этом принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Из представленных заявителем документов следует, что общество при определении суммы налога относящейся к товарам, приобретенным для производства и реализации товаров, операции по которым облагаются по налоговой ставке 0 процентов, руководствовалось методикой расчета "входного" НДС, закрепленной в приложении № 1 «Порядок ведения раздельного учета по продукции при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке НДС в размере 0%» к приказу ЗАО «Электроконтакт» № 215 от 30.12.2004г. "Об учетной политике в целях ведения бухгалтерского учета на 2005 год". (по 2006 году - аналогичным приложением к приказу № 212 от 30.12.2005г.).

Согласно закрепленной в данных приказах учетной политике для организации раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы при одновременном изготовлении продукции облагаемой по ставке 0% (в режиме экспорта) и 18% (внутренний рынок), в ЗАО «Электроконтакт» организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырьё и материалы, подтвержденных счетами поставщиков, оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту.

Закрепленный в учетной политике ООО способ определения размера вычетов по налогу на добавленную стоимость не противоречит выше приведенным нормативным актам о бухгалтерском учете, и в ходе проверки не подвергался сомнению налоговым органом на предмет несоответствия его действующему законодательству.

В оспариваемом решении налоговый орган сам подтверждает, что для раздельного учета НДС в ЗАО «Электроконтакт» организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырье и материалы, подтвержденных счетами поставщиков оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту.

В качестве замечания налогоплательщику указывается на то, что раздельный учет общехозяйственных затрат, списанных на счета бухгалтерского учета 20, 23, 25, 26, 44, 90, 97 при реализации экспортных операций предприятие не осуществляет. Согласно решению МИФНС речь идет о таких общехозяйственных расходах, как стоимость потребленного газа (основное и вспомогательное производство), стоимость работ и услуг (услуг банка по обслуживанию экспортных контрактов и валютных счетов, услуг спецсвязи по доставке и охране ценных грузов, в том числе экспортных, услуг сертификации продукции).

Раздельный учет по стоимости потребленной электроэнергии осуществлялся предприятием самостоятельно согласно принятой учетной политики, то есть исходя из нормы расхода данного вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактической цены на него.

В виду невозможности точного определения, какие из спорных затрат связаны непосредственно с экспортом, какие – с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, распределение налоговых вычетов по НДС по ним произведено Инспекцией по аналогии с п.4 ст. 170 НК РФ, то есть исходя из процентного соотношения внутрироссийских операций и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

При этом к произведенному непосредственно самим предприятием распределению НДС по внутреннему рынку и экспорту со стоимости использованной в производстве продукции электроэнергии замечаний со стороны налоговой инспекции не последовало.

В итоге сложилась ситуация, что раздельный учет одной части общехозяйственных расходов (стоимости потребленной электроэнергии, реально влияющей на себестоимость производимой продукции) произведен по алгоритму налогоплательщика, раздельный учет остальной части общехозяйственных расходов, могущих иметь лишь опосредованное отношение к экспорту товара, произведен по алгоритму налоговой инспекции.

В результате к принятому на предприятии прямому учету сумм НДС, приходящихся на экспортируемую продукцию (затратный метод раздельного учета затрат) налоговый орган самостоятельно добавил исчисление суммы НДС, относящейся к экспортируемым товарам, путем распределения исходя из доли экспорта в общем объеме реализации.

Навязывание налогоплательщику со стороны контролирующего органа иного, чем утверждено учетной политикой, метода (алгоритма) раздельного учета части затрат может привести к двойному заявлению одних и тех же сумм входного НДС с ресурсов, участвующих в производстве товаров, идущих для поставки внутри страны и для вывоза на экспорт.

Определяя по аналогии с п.4 ст. 170 НК РФ по экспорту товара (в пропорции экспорта к общей реализации) суммы НДС с неучтенных предприятием общехозяйственных расходов, Инспекция не принимает во внимание закрепленное в данной норме положение, что налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта (обязанность ведения раздельного учета) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Согласно пояснениям представителей ЗАО «Электроконтакт», спор между сторонами возник по общехозяйственным расходам, составляющим незначительный процент в общей сумме расходов.

Кроме того, со стороны налоговой инспекции не предоставлено суду бесспорных доказательств реального отношения к производству экспортируемой продукции таких спорных расходов предприятия, как стоимость потребленного газа (основное и вспомогательное производство), стоимость работ и услуг (услуг спецсвязи по доставке и охране ценных грузов, услуг сертификации продукции).

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ в случаях, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Данные требования закреплены в Приказе ФНС РФ от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892а «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (далее по тексту Приказ).

В частности, в соответствии с пунктом 1.8.2. Приказа содержание акта проверки должно быть объективным и обоснованным.

Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах).

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения также излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 30 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае нарушения налоговым органом требований статьи 101 Кодекса суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Из оспариваемого акта проверки и вынесенного по нему решения МИФНС не ясно, какой норме Налогового кодекса не соответствует принятый на предприятии раздельный учет сумм входного НДС по экспорту продукции, каким последний должен быть, в какой мере исключенные из раздела 3 декларации суммы входного НДС, соотносятся с производством экспортируемой продукции, не нашел исследования в материалах реально установленный ст. ст. 1165, 167, 170, 171, 172 НК РФ порядок отражения сумм входного НДС со спорных сумм общехозяйственных расходов, начиная с закупа материальных ресурсов, до представления полного пакета под экспорт товара.

Из представленных материалов дела усматривается, что в данном случае со стороны ЗАО «Электроконтакт» были приняты исчерпывающие меры по надлежащему и полному внесению в бюджет налоговых платежей по НДС по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость.

Об аналогичном подходе к разрешению возникшего между сторонами спора свидетельствует арбитражная практика (определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.10.2007 года за № 12577/07, постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 года по делу № А65-21623/2006-СА2-34, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2005 года по делам: № 38-4627-17/611-2004, № А38-4557-17/608-2004, от 18.10.2004 года по делу № А38-1759-17/361-2004, постановления ФАС Московского округа: от 20.04.2006 года по делу № А40-44201/05-98-348, от 10.10.2006 года по делу № А40-33056/05-111-366, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 года по делу № А45-19009/05-36/588).

В то же время судом не усматривается достаточных оснований для удовлетворения требований заявителя в части признания недействительным решения МИФН в отношении доначисления НДС в сумме 4.315 руб., начисления пени по налогу в сумме 1.647 руб. 36 коп., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 600 руб. 19 коп. в результате исключения из раздела 3 деклараций вычетов по входному НДС со стоимости услуг банка по осуществлению функций агента валютного контроля.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано.

Таким образом, оплата банковских услуг включается во внереализационные расходы во всех случаях, кроме тех, когда они прямо связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Об аналогичном подходе к данному вопросу говорится в письме Минфина РФ от 01.08.2005г. за № 03-03-04/1/111.

Как выше указывалось, в соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, и для перепродажи (п. 2 ст. 171 Кодекса).

В рассматриваемых отношениях Акционерный коммерческий банк Сберегательный банк РФ (ОАО) в соответствии с Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле", Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", Инструкцией Центрального Банка РФ от 15.06.2004г. № 117-И «О порядке предоставления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (далее Инструкция) осуществлял функции агента валютного контроля (контроля за проведением валютных операций) при выполнении ЗАО «Электроконтакт» заключенных внешнеторговых контрактов.

В соответствии с пунктами 3.3 и 3.4 Инструкции резидент по каждому контракту оформляет один паспорт сделки в одном банке, в котором через счета, открытые резидентом, осуществляются валютные операции по контракту.

Для оформления паспорта сделки в банке резидент предоставляет в банк, помимо двух экземпляров заполненных паспортов сделки, контракт, являющийся основанием для проведения валютных операций. Банк проверяет соответствие информации, указанной резидентом в паспорте сделки, сведениям, содержащимся в обосновывающих документа.

С момента подписания паспорта сделки банк принимает контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции агента валютного контроля за поступлением выручки по этому контракту.

Из содержания представленных в материалы документов следует, что СБ РФ в рамках исполнения возложенных на него контрольный полномочий при осуществлении валютных операций оказывал ЗАО «Электроконтакт» услуги по осуществлению функций агента валютного контроля по паспортам сделок по вывозимым с территории РФ товарам (экспорту).

Приведенные обстоятельства однозначно свидетельствуют о том, что расходы по оплате указанных услуг банка в полном объеме относятся к экспорту конкретного товара по конкретному контракту и конкретной ГТД.

Поскольку какого-либо отношения к производству и реализации продукции внутри страны данные расходы не имеют, то внесение в раздел 3 налоговых деклараций сумм вычетов с указанных услуг банка является неправомерным.

2.3. По доначислению ЗАО «Электроконтакт» НДС в сумме 3 065 220 руб.19 коп. (в том числе по периодам: за январь 2005 г. - 145756,35 руб., за февраль 2005 г. - 229529,76 руб., за апрель 2005 г. - 517642,56 руб., за май 2005 г. - 707058,74 руб., за июнь 2005 г. - 673269,02 руб., за июль 2005 г. - 573619,4 руб., за август 2005 г. - 21 8344,36 руб.) по причине неправомерного (с нарушением требований п.1, 2, 5, 6 ст. 169 НК РФ) предъявления к возмещению из бюджета НДС по счетам-фактурам, предъявленным поставщиком (ООО «Энергокомплекс»).

Судом не усматривается достаточных оснований для признания неправомерным решения МИФНС по факту доначисления к уплате НДС в результате исключения неосновательно заявленных налоговых вычетов по указанному поставщику сырья и материалов.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг; товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности (иных операций, признаваемых объектами обложения), а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, установленных пунктом 3 статьи 173 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Из приведенных положений Закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога).

В силу пункта 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению; счета-фактуры, составленные и выставленные (продавцом) с нарушением порядка, определенного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя, его идентификационный номер и номер платежного документа (в случае получения платежей в счет предстоящих поставок). Пунктом 6 статьи определено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Хотя действующим налоговым законодательством право на возмещение НДС не связано с внесением поставщиками сумм НДС в бюджет, но для получения налогового возмещения должно быть, бесспорно, установлено, что суммы налога уплачены именно организации, являющейся плательщиком НДС, поскольку указанные налог является косвенным налогом, в уплате которого принимают участие все организации, задействованные в цепи реализации товаров.

Из положений статей 169 и 171 НК РФ также однозначно следует, что счета-фактуры должны содержать достоверные сведения о поставщике и покупателе товара. Неправильное указание существенных данных о поставщике фактически лишает указанные документы доказательной силы.

Поскольку реализация права на возмещение налога налогоплательщиками представляет собой изъятие из бюджета денежных средств, последними должны быть представлены доказательства, свидетельствующие о добросовестности участников сделок и их намерений по фактической природе отношений.

Согласно решению МИФНС № 36 от 02.06.2008г., налоговым органом сделано заключение о неправомерном заявлении обществом «Электроконтакт» в период 2005 года налоговых вычетов по НДС по приобретенным товароматериальным ценностям у ООО «Энергокомплекс», ИНН <***>, КПП 701701001. В качестве обоснования неправомерности заявления налоговых вычетов по указанному поставщику сырья Инспекция сослалась на то, что в нарушение требований п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ представленные за 2005 год в подтверждение вычетов счета-фактуры на медный порошок и медный провод содержат недостоверные сведения по поставщику (организация ООО «Энергокомплекс» зарегистрирована на подставное лицо ФИО6, последняя фактическим руководителем не являлась, по указанному в документах адресу - <...> организация не располагается); что представленными налогоплательщиком документами (актами взаимозачета) не подтверждается факт реальной оплаты сырья ООО «Энергокомплекс».

Первоначальное сомнение о достоверности сведений по поставщику сырья (ООО «Энергокомплекс») возникло у Инспекции по результатам анализа документов ЗАО «Электроконтакт», представленных в рамках камеральных налоговых проверок нулевых налоговых деклараций по НДС за июнь и июль 2005 года. Из собранных в ходе проверки документов было установлено расхождение подписи руководителя ФИО6 на договоре поставки № 09/8360/235 от 28.06.2004г. (поставка продукции ЗАО «Электроконтакт» получателям ООО «Энергокомплекс») и на представленных для вычета счетах-фактурах ООО «Энергокомплекс» на медный порошок и медный провод. Запрос Инспекции о представлении необходимых документов возвратился с адреса ООО «Энергокомплекс» (<...>) без вручения за отсутствием адресата.

Окончательное заключение о недостоверности сведений по ООО «Энергокомплекс» было сделано Инспекцией на основании поступивших в сентябре-октябре 2005 года из ИФНС по г.Томску материалов оперативно-розыскных мероприятий, проведенных сотрудниками Управления по налоговым преступлениям УВД Томской области в отношении должностных лиц ООО «Энергокомплекс»: согласно данной 07.07.2005г. объяснительной ФИО6, последняя не имеет отношения к деятельности ООО «Энергокомплекс», никакие документы по деятельности указанной организации ею не подписывались, все ее участие в деятельности фирмы сводилось к предоставлению весной 2004г. своего паспорта знакомому Дмитрию для регистрации организации; согласно справке оперуполномоченного отдела ОРЧ по РНН УНП при УВД Томской области от 25.08.2005г., при выходе на юридический адрес ООО «Энергокомплекс» (<...>) установлено отсутствие квартиры № 1 по причине произошедшего в 2003 году пожара. По итогам камеральной проверки налогоплательщику решениями МИФНС №677 от 06.10.05г. и №723 от 07.10.05г. было отказано в предоставлении налоговых вычетов по НДС по сырью, закупленному у ООО «Энергокомплекс»: по декларации за июнь 2005г. – в сумме 10110 руб., по декларации за июль 2005г. – в сумме 26473 руб. (см. стр. 13 решения Арбитражного суда по делу № А17-3569/2006 от 18.10.2007г.).

Помимо материалов камеральных налоговых проверок при вынесении оспариваемого решения № 36 от 02.06.2008г. по деятельности ЗАО «Электроконтакт» за 2005-2006г.г. Инспекцией были использованы также материалы акта выездной налоговой проверки № 55 от 30.05.2006г. (решение МИФНС № 111 от 27.11.2006г.) по деятельности предприятия за 2003-2004г.г., включая почерковедческую экспертизу подлинности подписи руководителя ООО «Энергокомплекс» ФИО6 на представленных в Инспекцию счетах-фактурах.

По запросам МИФНС, направленным в ходе текущей налоговой проверки 2008 года, поступили сообщения налоговых органов с мест регистрации ООО «Энергокомплекс» и ее правопреемников (ООО «Трейд-НСК», ООО «ОрионИнвест») об отсутствии возможности представления каких-либо документов ввиду принудительной ликвидации 12.01.2007г. последнего правопреемника ООО «ОрионИнвест» по решению суда.

При разрешении в деле № А17-3569/2006 аналогичных требований ЗАО «Электроконтакт» к Межрайонной Инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области о признании недействительным решения МИФНС № 111 от 27.11.2006 года, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки 2003-2004г.г., в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3.180.282 руб. 54 коп. в результате исключения Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки налоговых вычетов по НДС по сырью (медному порошку и медному проводу), закупленному у ООО «Энергокомплекс» г.Томск, суд по результатам исследования всех собранных по делу доказательств (материалов встречных проверок) пришел к заключению о недостаточности представленных доказательств по факту недостоверности сведений по юридическому адресу и руководителю поставщика в счетах-фактурах на закупку сырья (порошка медного и медного провода) у ООО «Энергокомплекс», поскольку юридическую силу для третьих лиц могут иметь лишь сведения о руководителе организации, о его юридическом адресе, занесенные с учредительных документов в ЕГРЮЛ. Ввиду не представления таких документов (в дело представлялись две выписки из ЕГРЮЛ: по состоянию на 15.12.2005г. и на 21.11.2006г. с обновленными данными на момент составления выписок: по учредителю и руководителю ООО «Энергокомплекс» – ФИО7, по юридическому адресу ООО «Энергокомплекс» – <...>), сравнивать достоверность адреса и подлинность лица, указанного в документах в качестве руководителя ООО «Энергокомплекс», было не с чем. По тем же самым основаниям не было принято за достаточное доказательство недостоверности сведений, внесенных в счета-фактуры на поставку порошка медного и медного провода от лица ООО «Энергокомплекс», заключение эксперта № 1\2347 от 19.11.2006г. Экспертно-криминалистического центра УВД Ивановской области (почерковедческая и технико-криминалистическая экспертизы).

В соответствии с указанным решением суда от 18.10.2007г. по делу № А17-3569/2006 по запросам МИФНС России № 5 по Ивановской области о проведении встречной проверки ООО «Энергокомплекс» со стороны налоговых органов с мест регистрации указанного поставщика поступили сведения:

- из ИФНС по г.Томску поступил ответ о переадресовке запроса в ИФНС России по Центральному району г.Новосибирска в связи со снятием организации с учета 16.09.2005г. по причине изменения места нахождения;

- из ИФНС России по Центральному району г.Новосибирска поступило сообщение о постановке 16.09.2005г. ООО «Энергокомплекс» на налоговый учет и о последующем снятии с учета 07.12.2005г. в связи с реорганизацией (в форме слияния) в новое юридическое лицо - ООО «Трейд-НСК»;

- из ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска поступили сведения о реорганизации ООО «Трейд-НСК» в форме слияния в новое юридическое лицо - ООО «ОрионИнвест» (дата постановки на налоговый учет указанной организации 28.12.2005г., руководитель организации - ФИО8, дата снятия с учета 01.02.2006г. в связи с изменением места нахождения на <...>);

- из ИФНС России по г. Горно-Алтайску документов по деятельности ООО «ОрионИнвест» на момент рассмотрения дела № 3569/5-2006 не поступило.

В соответствии со ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

При исключении в настоящее время из налоговых вычетов 2005 года сумм НДС, заявленных по сырью, закупленному у ООО «Энергокомплекс», налоговым органом в обоснование своего заключения о несоответствии счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ положены ранее добытые материалы встречных налоговых проверок, оцененные судом при разрешении дела №А17-3569/2006.

Из регистрационных документов по ООО «Энергокомплекс» в материалы настоящего дела представлена, помимо ранее исследованной судом выписки из ЕГРЮЛ от 15.12.2005г. (т.д.9, л.д.62-72), новая выписка из ЕГРЮЛ от 12.02.2008г. (т.д.9, л.д.128-141), составленная МИФНС № 5 по Республике Алтай, содержащая данные по последнему правопреемнику ООО «Энергокомплекс» - ООО «ОрионИнвест» (юридический адрес ООО «ОрионИнвест» – <...>; учредитель ООО «ОрионИнвест» - ФИО8), согласно которой 12.01.2007г. произведена регистрация прекращения деятельности ООО «ОрионИнвест» в связи с ликвидацией юридического лица по решению суда.

Сам факт поступления медного порошка и медного провода от ООО «Энергокомплекс» в ЗАО «Электроконтакт» и факт последующего оприходования и использования поступившего сырья в деятельности, подпадающей под обложение НДС, налоговым органом не опровергается.

Однако, как и в ранее вынесенном решении от 18.10.2007г. по делу № А17-3569/2006 судом вновь не усматривается документального подтверждения соблюдения налогоплательщиком третьего условия для подтверждения права на налоговые вычеты по НДС со стоимости сырья (порошка медного и медного провода) – реальной оплаты именно данного источника сырья в рассматриваемый период с июня по декабрь 2004 года.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) признается, в том числе прекращение обязательства зачетом. Таким образом, прекращение обязательства путем зачета предусмотрено действующим Налоговым кодексом РФ.

Вопрос об использовании различных форм расчетов плательщиками НДС был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", определения от 08.04.2004 N 169-О по жалобе ООО "ПромЛайн", от 04.11.2004 N 324-О по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О). Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т. п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации указал, что произведенные налогоплательщиком расходы на уплату начисленных сумм налога должны обладать характером реальных затрат. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Гражданский кодекс Российской Федерации не устанавливает каких-либо требований к оформлению взаимозачетов, поэтому хозяйствующие субъекты могут составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований Закона, в том числе и путем направления заявления одной стороны. Однако такое простое заявление само по себе не может отождествляться с фактом реально понесенных расходов по оплате конкретно взятых товаров (работ, услуг). Следовательно, использование такой формы расчетов с поставщиками для целей налогообложения возможно с учетом требований гражданского законодательства о том, что закрытие задолженности представляет собой договор, в котором содержатся условия о прекращении обязательства зачетом. Обязательными условиями для соглашения о зачете является указание сторон, участвующих в зачете, суммы задолженности, заявленной к зачету, даты погашения задолженности путем зачета, а также документов, служащих основанием для возникновения обязательств (договор, счет, накладная, счет-фактура, платежное поручение и т.п.).

В подтверждение оплаты поступившего от ООО «Энергокомплекс» по спорным счетам-фактурам сырья в ходе проводимой налоговой проверки со стороны ЗАО «Электроконтакт» были представлены подписанные им в одностороннем порядке заявления о зачете встречных требований, направленные в адрес второй стороны (ООО «Энергокомплекс») заказными письмами: от 28.07.2005г. № 3023, от 06.09.2005г. № 3405, от 15.09.2005г. № 3505, от 05.07.2006г. № 2757, с указанием в качестве адресных данных получателя – почтового ящика № 437 на территории г.Томска. Указанные заявления составлены с грубым нарушением указанных выше требований. В представленных заявлениях обозначены общие суммы задолженности ООО «Энергокомплекс» перед ЗАО «Электроконтакт» (4.413.652 руб. 49 коп., 3.760.393 руб. 77 коп., 1.431.368 руб. 64 коп., 8.028.597 руб. 44 коп.), указано по какому договору образовалась задолженность (договор на поставку готовой продукции ЗАО «Электроконтакт» № 09/8360/149 от 28.01.05г.), перечислены счета-фактуры ЗАО «Электроконтакт» на отгрузку готовой продукции в адрес получателей, обозначенных в многочисленных заявках ООО «Энергокомплекс» к договору поставки № 09/8360/149 от 28.01.05г.; а также обозначены общие суммы задолженности ЗАО «Электроконтакт» перед ООО «Энергокомплекс», перечислены счета-фактуры на поставку сырья из ООО «Энергокомплекс» в адрес ЗАО «Электроконтакт» с данными о стоимости отгруженного товара.

В заявлениях не оговорено, по состоянию на какую дату подводится баланс расчетов, и на какую дату предлагается произвести погашение взаимных обязательств, что лишает стороны единообразного отражения указанных операций в своем бухгалтерском учете. Заявления о зачете направлены ЗАО «Электроконтакт» в адрес контрагента 28.07.2005г., 06.09.2005г., 5.09.2005г., 05.07.2006г., а на вычеты налогоплательщик претендует в период января, февраля, апреля, мая, июня, июля, августа 2005 года.

Не приведены в заявлениях даты возникновения многочисленных обязательств и срок их погашения, не приложены необходимые для учета конкретно взятых обязательств копии первичных документов.

При этом следует учесть, что в договоре № 1 от 12.05.2005г. на поставку порошка медного и медного провода с ООО «Энергокомплекс» отсутствовали такие существенные условия, как количество и цена продукции; закупка сырья осуществлялась согласно разделу 1 договора по заявкам, передаваемым в том числе с помощью факсимильной связи, цена продукции на конкретную поставку определялась в накладных.

Отгрузка готовой продукции ЗАО «Электроконтакт» по договору поставки № 09/8360/235, заключенному с ООО «Энергокомплекс» 28.06.05г., осуществлялась многочисленными партиями помимо самого покупателя также в адрес третьих лиц (грузополучателей), расположенных в различных регионах Российской Федерации, по заявках ООО «Энергокомплекс», направляемым в адрес ЗАО «Электроконтакт» факсимильной связью. При этом доказательств надлежащего уведомления покупателя-плательщика (ООО «Энергокомплекс») о произведенной (состоявшейся) отгрузке продукции в адрес обозначенных грузополучателей суду не предоставлено. Не прилагались отгрузочные документы также и к заявлениях о проведении зачета взаимных требований.

Согласно п.6 договора предусматривалась предоплата со стороны покупателя (ООО «Энергокомплекс») за предполагаемую к отгрузке продукцию ЗАО «Электроконтакт» с возможностью поставки без таковой при наличии гарантийного письма.

Подписанное в одностороннем порядке заявление о зачете встречных требований свидетельствует только о воле ЗАО "Электроконтакт" произвести указанный зачет. Безусловно, для зачета взаимных требований достаточно заявления, то есть волеизъявления, одной стороны. Это правило действует в отношениях с контрагентом по сделке. Однако стороной, инициирующей зачет взаимных требований, должны быть представлены бесспорные доказательства направления заявления о зачете взаимных требований по надлежащему юридическому адресу контрагента, указанному в договоре, в регистрационных данных организации (данных ЕГРЮЛ), и принятия указанных заявлений контрагентом.

В подтверждение своего волеизъявления на зачет взаимных требований со стороны ЗАО «Электроконтакт» представлены копии заявлений о зачете встречных требований, адресованные ООО «Энергокомплекс», с указанием в качестве адресных данных получателя – почтового ящика № 437 на территории г.Томска. К копиям заявлений приложены копии почтовых квитанций, датированных 28.07.2005г., 06.09.2005г., 5.09.2005г., 05.07.2006г., без соответствующих описей вложений в них.

По ходатайству представителя ЗАО «Электроконтакт» судом была истребована у УФПС Томской области – филиала ФГУП «Почта России» (<...>) информация о том, заключало ли ООО «Энергокомплекс» договор на использование ячейки абонементного почтового шкафа (номер ячейки – 437), поступала ли на абонементный ящик, арендуемый ООО «Энергокомплекс», почтовая корреспонденция в течение 2004-2005г.г., получало ли ООО «Энергокомплекс» почтовую корреспонденцию с абонементного ящика в течение 2004-2005г.г. Согласно поступившему ответу Управления федеральной почтовой связи Томской области филиала ФГУП «Почта России» от 08.08.2008г. за № 70.2.1.-14/348, договор на оказание услуг почтовой связи с ООО «Энергокомплекс» не заключался, абонентский ящик № 437 использует иное юридическое лицо - ООО «Промэкспо».

Таким образом, ни на момент проведения проверки, ни на момент судебного разбирательства налогоплательщиком не представлены бесспорные доказательства, подтверждающие факт погашения задолженности ЗАО «Электроконтакт» перед ООО «Энергокомплекс» по счетам-фактурам на закупку порошка медного и медного провода в период 2005 года (надлежащие доказательств проведения зачета взаимных требований).

В силу отсутствия одного из условий для получения налоговых вычетов в сумме 3 065 220 руб.19 коп. по счетам-фактурам, предъявленным поставщиком сырья ООО «Энергокомплекс» в период 2005 года, - оплаты материалов, используемых для деятельности, подпадающей под обложение НДС, судом не усматривается оснований для признания неправомерным оспариваемого решения МИФНС в части доначисления к уплате в бюджет указанной суммы вычетов.

2.4. По заключению МИФНС о неправомерном заявлении к возмещению из бюджета НДС в сумме 110.263 руб. 48 коп. в рамках исполнения договора электроснабжения - судом не усматривается достаточных оснований для подтверждения обоснованности такого заключения.

Как следует из представленных в материалы дела документов в период 2005 и 2006 г.г. ЗАО «Электроконтакт» в качестве абонента приобретало электроэнергию у своего поставщика ОАО «Ивановская энергосбытовая компания». На весь объем поставленной электроэнергии поставщиком были выставлены счета-фактуры с НДС.

В соответствии с договором аренды № 45 от 01.05.2005 года ЗАО «Электроконтакт» было передано в аренду ООО «Алмаз-К» нежилое помещение, расположенное в цехе № 3.

На основании договоров о предоставлении коммунальных услуг № 24 от 01.05.2005 года и № 23 от 01.03.2006г. ЗАО «Электроконтакт», как арендодатель, обязалось отпустить арендатору помещения ООО «Алмаз-К» тепловую энергию в горячей воде в целях отопления и горячего водоснабжения, электроэнергию, сжатый воздух, питьевую воду на хозбытовые нужды, принять сточные воды.

По факту оказания обозначенных коммунальных услуг ЗАО «Электроконтакт» выставляло арендатору счета-фактуры с выделением сумм НДС: на воду из артскважин, на воду из горводопровода, на отопление, на сжатый воздух, на стоки, на услуги по передаче стоков, на электроэнергию, на услуги по передаче электроэнергии.

По заключению МИФНС, у ЗАО «Электроконтакт» не подлежали к вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии (всего в сумме 110.263 руб. 48 коп.), предъявленные предприятию энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, переданной арендатору.

Как выше указывалось, для налогоплательщика право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Из материалов проверки следует, что ЗАО «Электроконтакт» применило вычет по НДС в обозначенной сумме 110.263 руб. 48 коп. на основании счетов-фактур, выставленных энергоснабжающей организацией (ОАО «Ивановская энергосбытовая компания»), по электроэнергии, потребляемой производственными помещениями, сданными в аренду ООО «Алмаз-К».

За аренду помещений арендатор производил оплату, с которой ЗАО «Электроконтакт» исчисляло и уплачивало НДС, т.е. электроэнергия использовалась в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Факт оплаты за потребленную электроэнергию налоговым органом не оспаривался.

Договоры на поставку электроэнергии, тепловой энергии, воды, газа заключаются между коммунальными службами и арендодателями (ст. ст. 539, 548 ГК РФ). Поэтому коммунальные службы предъявляют сумму налога и выставляют счет-фактуру покупателю, то есть арендодателю (п.3 ст. 168 НК РФ). У арендодателя, в свою очередь, существует обязанность по предоставлению помещений в аренду в состоянии, установленном договором и соответствующем назначению имущества, то есть в состоянии, пригодном для эксплуатации (ст. 611 ГК РФ), то есть с исправной системой отопления, электроснабжения, газоснабжения. Указанные обстоятельства свидетельствуют, что приобретение коммунальных услуг арендодателем является необходимым условием для сдачи помещений в аренду. В таком случае обозначенные услуги (в том числе по энергоснабжению) приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС, так как услуги по сдаче имущества в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ).

Поскольку арендодателем (ЗАО «Электроконтакт») выполнялись все условия, необходимые для применения налоговых вычетов (п.2 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ), то всю сумму «входного» НДС, предъявленную поставщиками коммунальных услуг (включая поставку электроэнергии энергоснабжающей организацией), общество правомерно принимало к вычету.

О подобном подходе к разрешению возникшего налогового спора с возмещением входного НДС у арендодателя с перевыставленной арендатору электроэнергии свидетельствует позиция ВАС РФ, высказанная в определениях № 12664/08 от 25.02.2009г. и № ВАС-153/09 от 29.01.2009г. при разрешении спора с возмещением НДС по коммунальным платежам (включая перевыставленную электроэнергию) у арендаторов.

Кроме того, как отмечалось выше, при разрешении конкретных налоговых споров суды должны исходить из того, что в силу пункта 7 статьи № НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны истолковываться в пользу налогоплательщика.

В силу выше изложенного требования ЗАО «Электроконтакт» о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области за № 36 от 02.06.2008 года в части: а) доначисления предприятию налога на прибыль в сумме 220.878 руб., начисления пени по налогу в сумме 21.010 руб. 55 коп., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 44.175 руб. 60 коп.; б) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4.170.810 руб., начисления пени по налогу в сумме 1.646.063 руб., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 779.762 руб. 80 коп. признаются судом обоснованными в отношении начисления: налога на прибыль - в сумме 219.391 руб., пени по налогу - в сумме 20.861 руб. 95 коп., налога на добавленную стоимость - в сумме 1.101.274 руб., пени по налогу - в сумме 434.666 руб. 72 коп.; наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налогов: по налогу на прибыль - в сумме 43.878 руб. 20 коп., по НДС - в сумме 344.705 руб. 01 коп.

Одновременно в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ суд считает возможным уменьшить размер штрафа по ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС с 435.057 руб. 59 коп. до 100.000 руб. в силу усматриваемой несоразмерности его последствиям совершенного нарушения, производственного характера деятельности предприятия, социальной значимости последнего для населения города Кинешмы, а также с учетом неблагоприятных последствий для предприятия, вызванных невозможностью устранения зачетных документов в дальнейшем в виду ликвидации последнего правопреемника организации.

Руководствуясь ст. ст. 3, 31, 32, 33, 54, 75, 81, 89, 101, 104, 106, 108, 109, 122, 126, 143, 146, 169, 171, 172, 173, 174 НК РФ; ст. ст. 110, 167-170, 201, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд:

Р Е Ш И Л:

1. Уточненные требования закрытого акционерного общества «Электроконтакт» к Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области о признании недействительным решения МИФНС № 36 от 02.06.2008 года в части: а) доначисления налога на прибыль в сумме 220.878 руб., начисления пени по налогу в сумме 21.010 руб. 55 коп., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 44.175 руб. 60 коп.; б) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4.170.810 руб., начисления пени по налогу в сумме 1.646.063 руб., наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 779.762 руб. 80 коп., удовлетворить частично.

2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области за № 36 от 02.06.2008 года в части доначисления ЗАО «Электроконтакт»: налога на прибыль - в сумме 219.391 руб., пени по налогу - в сумме 20.861 руб. 95 коп., налога на добавленную стоимость - в сумме 1.101.274 руб., пени по налогу - в сумме 434.666 руб. 72 коп.; в части наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налогов: по налогу на прибыль - в сумме 43.878 руб. 20 коп., по НДС - в сумме 679.762 руб. 80 коп.

3. Возвратить заявителю госпошлину по делу в сумме 3000 руб., уплаченную при подаче заявления и ходатайства о его обеспечении по платежным поручениям № 1824 от 20.05.2008г., № 1823 от 20.05.2008г. Выдать справку на возврат.

4. Со дня вступления решения в законную силу считать утратившим силу определение арбитражного суда от 16.06.2008г. в редакции определения от 14.07.2008г. об обеспечении заявления ЗАО «Электроконтакт» путем приостановления действия решения МИФНС от 02.06.2008 года за № 36 в части запрещения налоговой инспекции совершать действия по бесспорному списанию с ЗАО «Электроконтакт»: налога на прибыль в сумме 1487 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 148 руб. 60 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 297 руб. 40 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 3.69.536 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1.211.396 руб. 28 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 100.000 руб.

5. На решение суда первой инстанции в течение месяца со дня принятия может быть подана апелляционная жалоба в суд апелляционной инстанции (ст. 259 АПК РФ). На вступившее в законную силу решение суда может быть подана кассационная жалоба в суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу решения (ст. 276 АПК РФ). В срок, не превышающий трех месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятого по данному делу, может быть подано заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ст. 292 АПК РФ).

Судья В.Н. Борисова