Резолютивная часть решения объявлена 13 января 2022 года.

Полный текст решения изготовлен 20 января 2022 года.

Арбитражный суд Ивановской области в составе судьи Савельевой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Римской Л.В.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» (ОГРН: <***>; ИНН: <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области

о признании недействительным Решения от 25.09.2019 г. №08-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя – представитель ФИО1 по доверенности от 22.09.2020, паспорту, документу об образовании, свидетельству; представитель ФИО2 по доверенности от 03.09.2021 и паспорту; представитель ФИО3 по доверенности от 27.01.2021 и паспорту;

от МИФНС № 6 – представитель ФИО4 по доверенности от 17.02.2021, удостоверению и документу об образовании; представитель ФИО5 по доверенности от 14.12.2021, удостоверению и документу об образовании; представитель ФИО6 по доверенности от 13.09.2021 и удостоверению;

установил:

в Арбитражный суд Ивановской области поступило заявление общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» (далее - ООО «Живая вода», налогоплательщик, Общество) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области (далее – налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным Решения от 25.09.2019 г. №08-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ООО «Живая вода» в обосновании заявленных требований указало следующее. С позиции как бухгалтерского, так и налогового учета понятия «капитальные вложения в основные средства» и «капитальный ремонт» не являются тождественными и отражают различные с экономической точки зрения хозяйственные операции. В результате осуществления капитальных вложений в существующий объект основных средств в связи с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, изменяются технические характеристики данного объекта. При проведении капитального ремонта технические характеристики объекта остаются неизменными, но производится замена изношенных частей на аналогичные по своему функциональному назначению, но, в том числе, удовлетворяющие современным технологиям изготовления замещаемых частей и деталей. Различие экономического содержания понятий «капитальные вложения» и «капитальный ремонт» определяют различный порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на их осуществление. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, расходы, составляющие капитальные вложения, увеличивают первоначальную стоимость основных средств и переносятся на расходы организации посредством амортизации. Расходы на капитальный ремонт основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, признаются расходами организации, связанными с производством продукции (товаров, работ, услуг).

Заявитель указывает, что в рассматриваемом случае работы по устройству полов следует квалифицировать частично как капитальный ремонт, частично, как модернизация согласно Заключению эксперта от 02.08.2021 г. № 046/21/16, выданному ООО «Бюро независимой оценки и судебных экспертиз» с учетом дополнений от 13.12.2021 года. Таким образом, по мнению заявителя, при доказанных экспертным заключением, пояснениями экспертов выводах о суммах работ, относимых к капитальному ремонту и к модернизации (капитальным вложениям) налоги исчисляются следующим образом.

1. Налог на прибыль. В тексте итоговой позиции по делу заявитель не оспаривает и соглашается, что у него была острая необходимость в устранении нарушения, выразившегося в том, что напольное покрытие в здании находилось в неудовлетворительном состоянии, не отвечало требованиям Санитарных правил для предприятий по обработке и розливу питьевых минеральных вод (утв. Минздравом СССР 30.07.1987 года № 4415-87). Однако только законный владелец (собственник) вправе решать при указанных обстоятельствах каким способом привести здание в надлежащее состояние: ремонтом, реконструкцией, модернизацией. Согласно инвентарной карточке ООО «Санаторий Зеленый городок» от 13.07.2016г. (которая предоставлялась в ходе налоговой проверки налоговому органу и легла в мотивировочную часть оспариваемого ненормативного акта) первоначальная стоимость основного средства: производственного нежилого здания Литер Б, общей площадью 2350,3 кв.м., расположенного по адресу: Ивановская область, Ивановский район, д.Ломы, севернее санатория «Зеленый городок», строение 1 составляет 4 552 221,03 руб., относится к 10 амортизационной группе. Так как срок амортизации объекта основных средств (капитальные вложения в виде модернизации) принимается равным сроку действия договора аренды (то есть до 20 июля 2016 года), в течение 2016 года путем начисления амортизации и включения сумм амортизации по капитальным вложениям в состав расходов в апреле, мае, июне, июле 2016 года равномерно, дополнительного начисления налога на прибыль не возникает. Вся сумма капитальных вложений включена в состав расходов в виде амортизационных отчислений в 2016 году.

Таким образом, включение в состав расходов ООО «Живая вода», уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль сумм капитальных вложений в виде модернизации и сумм капитального ремонта в 2015-2016 году правомерно. ООО «Живая вода» правомерно учла в составе единовременных расходов всю сумму затрат, произведенных по договору № 22/10-2015 от 22.10.2015г.

2. Налог на добавленную стоимость. Налоговый орган признал реализацией, безвозмездной передачей и начислил НДС Заявителю в связи с расторжением Договора аренды и возвратом собственнику арендованного имущества с неотделимыми улучшениями. С указанной квалификацией и ее последствиями заявитель не согласился ввиду отсутствия признака реализации. При возврате арендованного помещения Арендодателю по прекращению Договора аренды не происходит и не может происходить перехода права собственности на неотделимые улучшения от Арендатора к Арендодателю, так как это право изначально в силу закона принадлежит только Арендодателю. Таким образом, гражданское законодательство не предусматривает возникновение у Арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. Исходя из изложенного, в отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат Арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом налогообложения НДС, а нормы статьи 146 НК РФ в отношении этой операции неприменимы. Также заявитель указал на отсутствие между сторонами безвозмездной сделки. В соответствии с договором аренды Заявитель обязан был уплачивать арендную плату, нести расходы по ремонту и обслуживанию, тогда как Арендодатель обязан передать в пользование Общества указанные в Договоре аренды помещения. Указанное свидетельствует о возмездном характере отношений сторон. Также заявитель просил суд учесть рыночную цену неотделимых улучшений в сумме 1 443 575 руб. без НДС, которая определена экспертным заключением.

3. По налогу на имущество. Заявитель полагает, что отказ налогового органа применить амортизационную премию со ссылкой на отсутствие права на ее применение в учетной политике Заявителя не состоятелен. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. То есть Налоговый кодекс РФ не содержит запретов или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество. Довод налогового органа о том, что в учетной политике Заявителя не предусмотрено право на применение амортизационной премии, Заявитель считает не состоятельным, поскольку пункт 9 статьи 258 НК РФ прямо не устанавливает такого условия. Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на имущество налоговый орган амортизационная премия в соответствии с 258 НК РФ должна учитываться. В обратном случае, при принятии решения в отношении дополнительного начисления налога на имущество просим учесть следующее. Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст.375 НК РФ). Сумма объекта основных средств (неотделимые улучшения/модернизация), которая подлежит постановке на учет у арендатора с учетом заключения эксперта составила 988 352,90 руб. Таким образом, по расчету заявителя, дополнительно ООО «Живая вода» при принятии мнения налогового органа должна уплатить налог на имущество в сумме 4181,49 руб.

Налоговый орган с заявленными требованиями не согласен по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему. Налоговый орган, возражая против заявленного требования, ссылается на то, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, не могут быть списаны в расходы единовременно, а списываются путем начисления ежемесячных сумм амортизации.

Инспекция не согласна с доводом Заявителя о том, что работы по устройству полов следует квалифицировать частично как капитальный ремонт, частично, как модернизация, исходя из чего должны быть сделаны выводы о правомерности дополнительного начисления налоговым органом налогов, поскольку совокупность собранных в ходе проверки доказательств свидетельствует об обратном (протокол допроса свидетеля от 22.05.2019г. № 08-24, Протокол осмотра № 08-2 от 05.06.2019г., стр. 8, 9, 12 заключения эксперта от 02.08.2021г. № 046/21/16). Как следует из акта о приеме выполненных работ от 30.12.2015г. к договору подряда № 22/10-2015 от 22.10.2015г. ООО «Строкомплект» произведена разборка покрытий полов, произведены работы по устройству пароизоляции, по устройству стяжек бетонных, армирования подстилающих слоев и набетонок, шлифовки бетонных и металлоцементных покрытий, огрунтовки бетонных полов и органосиликатной композицией ОС-12-01. При ремонте полов сделана теплоизоляция и изоляция на битуме покрытий и перекрытий, а также цементные стяжки, которых до этого не было, что подтверждено протоколом допроса ФИО3 от 22.05.2019г. №08-24. В ходе проведения выездной налоговой проверки подтверждено, что произошло совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей, улучшились условия труда. Кроме того, полы в производственных знаниях являются неотъемлемым конструктивным элементом. По полам происходит перемещение сотрудников и внутрицехового транспорта. В случае демонтажа полов эксплуатация здания по назначению будет невозможной.

По мнению налогового органа, ссылка заявителя на заключение эксперта от 06.08.2021 № 046/21/16 в обоснование позиции о том, что спорные работы не являются капитальными вложениями, не может быть принята, так как исследование проводилось на основании понятий Градостроительного кодекса РФ, а у эксперта отсутствуют соответствующие знания в области налогового права.

Как считает Инспекция, материалами проверки доказано, что работы по договору подряда от 22.10.2015 гола № 22/10-2015, локальных смет, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, счетов-фактур, в арендованном нежилом помещении для ООО «Живая вода» носили характер капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.

Инспекция также не согласна с доводами Заявителя о том, что ООО «Живая вода» имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Учетной политикой ООО «Живая вода» право на применение амортизационной премии не закреплено, в декларации по налогу на прибыль организации за 2016 год в состав расходов амортизационная премия не включена. Реализация права на амортизационную премию зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика. В отношении конкретных налогов указано следующее.

1. По налогу на прибыль организаций Инспекция не может согласиться с доводами Заявителя о том, что проведенные им работы по устройству бетонных (промышленных) полов нельзя считать капитальными вложениями в виде неотделимых улучшений. Инспекцией установлено, что устройство бетонных (промышленных) полов, проемов в помещении производственного нежилого здания, распложенного по указанному адресу, производилось в несколько этапов, состоящих из устройства покрытий бетонных толщиной 30 мм и устройства полимерных наливных полов из полиуретана с толщиной покрытия 2 мм. Произведенные этапы работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в помещении производственного нежилого здания, по своей сути, имели одну цель и единый результат в виде улучшения и совершенствования качественных и технико-экономических характеристик объекта, создание дополнительных повышенных нагрузок, в частности, с созданием полимерного наливного пола из полиуретана, то есть модернизации, а не проведение какого-либо ремонта. После проведенных работ объект усовершенствовался, повысились технические характеристики в результате использования иного строительного материала, появились новые качественные параметры и характеристики, то есть изменилась сущность этого объекта. Итогом работ явилось полное переустройство помещения производственного нежилого здания, что позволяет использовать его в новом качестве. То есть налицо модернизация. Для того чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо осуществить расходы на создание объектов основных средств. Учитывая, что арендатор не осуществляет соответствующие затраты, в этой связи оснований для применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество у него не имеется. При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией налога на прибыль в общей сумме 473 162 руб., соответствующих штрафа и пени, является обоснованным.

2. По налогу на добавленную стоимость. Квалифицирующим признаком неотделимых улучшений является невозможность отделения этих улучшений от объекта без его разрушения, повреждения или изменения его назначения. Такие улучшения нельзя рассматривать как самостоятельную вещь. Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Из приведенных норм права, следует, что бетонный (промышленный) пол с полимерным покрытием, произведенный ООО «Живая вода» с привлечением подрядных организаций, является неотделимым улучшением арендованного имущества, так как демонтаж и (или) изъятие указанного пола Арендатором при расторжении договора аренды, нанесли бы существенные повреждения (вред) имуществу, в котором он находится. Поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, то безвозмездная передача их арендодателю, признается реализацией в целях главы 21 НК РФ и образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговый орган также не согласился с доводами заявителя о том, что он продолжал пользоваться имуществом до февраля 2020 года, т.к. из материалов выездной налоговой проверки следует, что 20.07.2016г. ООО «Атис» и ООО «Живая вода» пришли к Соглашению о расторжении Договора субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г. 20.07.2016г. между сторонами составлен Акт приема-передачи нежилого производственного здания, передаваемого по Соглашению о расторжении Договора субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г. Учитывая вышеизложенное, Инспекцией правомерно установлено, что в нарушение п. 1 ст. 39, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ООО «Живая вода» (Субарендатор) не исчислило НДС при безвозмездной передаче выполненных работ в виде неотделимых улучшений Арендатору при прекращении 20.07.2016 г. договора субаренды, в результате чего занизило налоговую базу по НДС в 3 кв. 2016 г. в сумме 5 619 178руб. При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией НДС в общей сумме - 1 011 452руб., соответствующих штрафа и пени обосновано.

3. По налогу на имущество. Бетонные (промышленные) полы фактически использовались проверяемым налогоплательщиком до момента заключения Соглашения о расторжении Договора субаренды, то есть с 30.12.2015г. до 20.07.2016г. В связи с тем, что ООО «Живая вода» не учло стоимость произведенных бетонных (промышленных) полов в качестве объектов основных средств, то, соответственно, не исчисляло и не уплачивало по данному объекту налог на имущество организаций. В представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки Учетной политике ООО «Живая вода» от 31.12.2015г. №36-П не закреплено право применения амортизационной премии. Положения указанной Учетной политики Общества не содержат порядка использования амортизационной премии, ее размера, а также критериев, согласно которым она будет применяться в отношении всех или отдельных объектов. Таким образом, Общество не воспользовалось правом на применение амортизационной премии. Следовательно, Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 08-9 от 25.09.2019 г. принято правомерно.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

В период с 26.03.2019 по 21.06.2019 Межрайонной ИФНС России №6 по Ивановской области была проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» за период 2016-2017 годы, по результатам которой вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 08-9 от 25 сентября 2019 г.

Решением № 08-9 Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, за неполную уплату налога на прибыль организаций в общей сумме 23 658,10 руб., НДС - в общей сумме 50 572,60 руб., налога на имущество - 2 731,70 руб. Кроме того, Заявителю предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 473 162 руб., НДС - 1 011 452 руб. налог на имущество - 54 634 руб., пени по налогу на прибыль - 167 237,24 руб., по НДС - 298 295,77 руб., по налогу на имущество - 21 650,17 руб.

Управлением Федеральной налоговой службы по Ивановской области 26.11.2019 года принято решение № 12-16/12732) об оставлении апелляционной жалобы ООО «Живая вода» на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.09.2019г. № 08-9 без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налоговых органов, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании недействительным Решения от 25.09.2019 г. №08-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исследовав письменные доказательства, имеющиеся в материалах дела, заслушав позиции представителей сторон, суд находит заявленное требование не подлежащим удовлетворению.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Отсутствие предусмотренной статьей 198 АПК РФ совокупности условий, необходимой для оспаривания ненормативного правового акта, действия, решения, влечет в силу части 3 статьи 201 АПК РФ отказ в удовлетворении заявленных требований.

Согласно материалам дела ООО «Живая вода» зарегистрировано в Инспекции с 22.03.2012 г. Основной вид деятельности - производство безалкогольных напитков; производство минеральных вод и прочих питьевых вод в бутылках (Код по ОКВЭД 11.07).

С целью осуществления предпринимательской деятельности, а также ввиду отсутствия в собственности объектов недвижимого имущества, необходимых для ведения производственной деятельности, между ООО «Атис» (Арендатор) и ООО «Живая вода» (Субарендатор), заключен Договор субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г. (далее - Договор субаренды), предметом которого являлась сдача Арендатором Субарендатору за плату во временное владение и пользование производственного нежилого здания Лит. Б, общей площадью 2350 кв.м., расположенного по адресу: Ивановская область, Ивановский район, д. Ломы, севернее санатория «Зеленый городок», строение 1 (далее - Объект).

На основании Договора субаренды Объект использовался Субарендатором для приготовления, розлива сырца минеральной воды и фруктовой воды в бутылки ПЭТ различной емкости.

В соответствии с Договором субаренды в число обязанностей Субарендатора, в том числе входит: осуществление за свой счет текущего ремонта; не осуществлять без письменного согласия Арендатора перестройку, достройку, перепланировку, реконструкцию арендуемого имущества; по истечении срока действия Договора, а также при досрочном его прекращении передать Арендатору на основании акта приема-передачи Объект со всеми перестройками и улучшениями, составляющими принадлежность Объекта и неотделимых без вреда от конструкций Объекта, безвозмездно.

Согласно Договору подряда №22/10-2015 от 22.10.2015г., заключенному ООО «Живая вода» (Заказчик) с ООО «Стройкомплект» (Подрядчик), дополнительному соглашению к нему от 01.01.2016 г., в арендованном нежилом помещении для ООО «Живая вода» ООО «Стройкомплект» выполнило комплекс работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в существующих кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания, расположенного по вышеуказанному адресу на сумму 6 708 965,66руб., в том числе за проверяемый период 2016 года - 2 830 000,05 руб., в том числе НДС 431694,92 руб.

20.07.2016г. между сторонами составлен Акт приема-передачи нежилого производственного здания, передаваемого по Соглашению о расторжении Договора субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г., согласно которого ООО «ЖИВАЯ ВОДА» ИНН<***> (Субарендатор) передал, а ООО «Атис» ИНН<***> (Арендатор) принял производственное нежилое здание общей площадью 2350,3 кв.м. и Арендатор претензий по качественному состоянию передаваемого имущества, не имеет.

Решением № 08-9 Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, за неполную уплату налога на прибыль организаций в общей сумме 23 658,10 руб., НДС - в общей сумме 50 572,60 руб., налога на имущество - 2 731,70 руб. Кроме того, Заявителю предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 473 162 руб., НДС - 1 011 452 руб. налог на имущество - 54 634 руб., пени по налогу на прибыль - 167 237,24 руб., по НДС - 298 295,77 руб., по налогу на имущество - 21 650,17 руб.

1. Налог на прибыль организаций.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Из условий п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, изложенные требования Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют о том, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, не могут быть списаны в расходы единовременно, а списываются путем начисления ежемесячных сумм амортизации.

Порядок принятия на баланс организаций объектов основных средств в спорный период регулировался Приказами Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», а также от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).

Методические указания предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на балансе арендатора, если по договору он является их собственником (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 1 п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

То есть данные положения предполагают, что собственник улучшений арендованного имущества определяется соглашением сторон и, соответственно, он является балансодержателем этих вложений. Если иное не установлено соглашением сторон, в случае, если капитальные вложения в арендованные основные средства осуществляет арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений. Таким образом, вложения в виде неотделимых улучшений, произведенные арендатором должны учитываться им в качестве основных средств.

Согласно материалам дела ООО «Живая вода» зарегистрировано в Инспекции с 22.03.2012 г. Основной вид деятельности - производство безалкогольных напитков; производство минеральных вод и прочих питьевых вод в бутылках (Код по ОКВЭД 11.07).

С целью осуществления предпринимательской деятельности, а также ввиду отсутствия в собственности объектов недвижимого имущества, необходимых для ведения производственной деятельности, между ООО «Атис» (Арендатор) и ООО «Живая вода» (Субарендатор), заключен Договор субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г. (далее - Договор субаренды), предметом которого являлась сдача Арендатором Субарендатору за плату во временное владение и пользование производственного нежилого здания Лит. Б, общей площадью 2350 кв.м., расположенного по адресу: Ивановская область, Ивановский район, д. Ломы, севернее санатория «Зеленый городок», строение 1 (далее - Объект).

На основании Договора субаренды Объект использовался Субарендатором для приготовления, розлива сырца минеральной воды и фруктовой воды в бутылки ПЭТ различной емкости.

В соответствии с Договором субаренды в число обязанностей Субарендатора, в том числе входит: осуществление за свой счет текущего ремонта; не осуществлять без письменного согласия Арендатора перестройку, достройку, перепланировку, реконструкцию арендуемого имущества; по истечении срока действия Договора, а также при досрочном его прекращении передать Арендатору на основании акта приема-передачи Объект со всеми перестройками и улучшениями, составляющими принадлежность Объекта и неотделимых без вреда от конструкций Объекта, безвозмездно.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение абз. 5 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в 2016 году в результате неправомерного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций стоимости работ, являющихся капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений, произведенными арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем.

Проверив доводы заявителя о том, что работы по устройству полов следует квалифицировать частично как капитальный ремонт, частично, как модернизация, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Согласно Договору подряда №22/10-2015 от 22.10.2015г., заключенному ООО «Живая вода» (Заказчик) с ООО «Стройкомплект» (Подрядчик), дополнительному соглашению к нему от 01.01.2016 г., в арендованном нежилом помещении для ООО «Живая вода» ООО «Стройкомплект» выполнило комплекс работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в существующих кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания, расположенного по вышеуказанному адресу на сумму 6 708 965,66руб., в том числе за проверяемый период 2016 года - 2 830 000,05 руб., в том числе НДС 431694,92 руб.

Из локальной смете и Акту о приемке выполненных работ от 30.12.2015г. следует, что по договору подряда на сумму 3838975,66 руб. в 2015 году фактически проведены следующие работы:

- разборка в зданиях и сооружениях с агрессивными средами покрытий полов цементных и бетонных толщиной 25мм;

- добавление или уменьшение на каждые 5 мм изменения толщины к норме 46-04-011-12;

- устройство пароизоляции из полиэтиленовой пленки в один слой насухо;

- устройство покрытий бетонных толщиной 30 мм;

- устройство покрытий на каждые 5 мм изменения толщины покрытия добавлять или исключать к норме 11-01-015-01;

- армирование подстилающих слоев и набетонок;

- шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий;

- огрунтовка бетонных и оштукатуренных поверхностей органосиликатной композицией ОС-12-01;

- погрузка и вывоз строительного мусора.

Согласно Локальной смете и Акту о приемке выполненных работ от 14.03.2016г. на сумму 2830000,05 руб. в 2016г. Подрядчиком для ООО «Живая вода» фактически проведены:

- разборка покрытий полов цементных;

- устройство пароизоляции из полиэтиленовой пленки в один слой насухо;

- устройство тепло- и звукоизоляции засыпной керамзитовой;

- монтаж мелких металлоконструкций;

- устройство стяжек бетонных толщиной 20 мм;

- устройство стяжек на каждые 5 мм изменения толщины стяжки добавлять или исключать к расценке 11-01-011-03;

- нарезка швов в бетоне с заполнением швов герметиком при устройстве полимерных наливных полов;

- шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий;

- очистка поверхностей щетками;

- очистка и огрунтовка поверхности металлических конструкций;

- устройство полимерных наливных полов из полиуретана с толщиной покрытия 2 мм;

- покрытие полиуретановое монолитное «Полиплан 1001»;

- погрузочно-разгрузочные работы, в том числе строительного мусора.

По результатам осмотра, произведенного в ходе проведения выездной проверки (Протокол осмотра № 08-2 от 05.06.2019г.) установлено, что работы по устройству бетонных полов произведены в нежилом помещении, используемом в проверяемом периоде ООО «ЖИВАЯ ВОДА» ИНН <***> по договору субаренды в производственной деятельности, и являются его неотъемлемой частью.

Допрошенный в качестве свидетеля ФИО3 (протокол допроса свидетеля от 22.05.2019г. № 08-24), занимавший должность директора в ООО «ЖИВАЯ ВОДА» с 30.10.2014г. показал, что до выполнения комплекса работ по устройству полов в помещении находились старые бетонные плиты, которые частично демонтированы в процессе ремонта.

Эксперт в исследовательской части заключения № 046/21/16 указывает, что на момент проведения экспертизы объект исследования - полы нежилого здания - частично видоизменен. В различных частях здания арендатором неоднократно производился текущий ремонт полов, что не позволяет экспертным путем установить фактический состав работ, выполненных в рамках договора. Дальнейшее исследование производится аналитическими методами на основании предоставленных в распоряжение экспертов документов (стр.6 экспертного заключения).

Как следует из заключения эксперта от 02.08.2021г. № 046/21/16, комплекс работ по устройству бетонных промышленных полов, проемов в кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания (по договору № 22/10-2015 от 22.10.2015 г.), относится к работам по капитальному, а не текущему ремонту, имеет одну цель и направлен на получение единого результата в виде улучшения и совершенствования качественных и технико-экономических характеристик объекта, создание дополнительных повышенных нагрузок (стр. 8-9 экспертного заключения).

Оценивая характер выполненных работ, эксперт сделал вывод о том, что все работы по устройству полов, отраженные в акте от 14.03.2016 г., выполненные по договору подряда № 22/10-2015 от 22.10.2015г. как единый комплекс работ являются капитальным, а не текущим ремонтом, которые в конечном результате привели к повышению качества пола и его технико-экономических показателей (в соответствии с таблицей В3 СП29.13330.2011, полиуретановое покрытие является беспыльным, неэлектропроводным и легкоочищаемым, в то время как цементно-бетонное - среднего пылеотделения, условно электропроводное, трудноочищаемое. Устройство наличвного полиуретанового покрытия пола является улучшением. Отделение покрытия пола от стяжки технически возможно, однако, повторное его использование при этом будет невозможным, следовательно, данное улучшение является неотделимым (стр. 12 экспертного заключения).

Как следует из акта о приеме выполненных работ от 30.12.2015г. к договору подряда № 22/10-2015 от 22.10.2015г. ООО «Строкомплект» произведена разборка покрытий полов, произведены работы по устройству пароизоляции, по устройству стяжек бетонных, армирования подстилающих слоев и набетонок, шлифовки бетонных и металлоцементных покрытий, огрунтовки бетонных полов и органосиликатной композицией ОС-12-01. При ремонте полов сделана теплоизоляция и изоляция на битуме покрытий и перекрытий, а также цементные стяжки, которых до этого не было.

Полы в производственных знаниях являются неотъемлемым конструктивным элементом. По полам происходит перемещение сотрудников и внутрицехового транспорта. В случае демонтажа полов эксплуатация здания по назначению будет невозможной (стр. 12 экспертного заключения).

Опрошенные в ходе судебного заседания эксперты, проводившие судебную экспертизу, дополнительно пояснили, что демонтировать какой-либо из изготовленных по договору подряда слоев без нанесения ущерба качествам пола невозможно.

Неотделимыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от объекта аренды без вреда для него (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ).

Учитывая данные обстоятельства, суд не соглашается с выводом экспертов о том, что часть работ являются капитальным ремонтом, а часть модернизацией, поскольку их разделение невозможно. Кроме того, работы, которые отнесены экспертами к капитальному ремонту, полностью изменили устройство полов на объекте и явились капитальным вложением в амортизируемое имущество, а, следовательно, начисление налога, пени и штрафа по оспариваемому решению является правомерным.

Согласно материалам дела устройство бетонных (промышленных) полов, проемов в помещении производственного нежилого здания, распложенного по указанному адресу, производилось в несколько этапов, состоящих из устройства покрытий бетонных толщиной 30 мм и устройства полимерных наливных полов из полиуретана с толщиной покрытия 2 мм.

На все действующие предприятия по обработке и розливу питьевых минеральных вод распространены Санитарные правила для предприятий по обработке и розливу питьевых минеральных вод, утвержденные Минздравом СССР 30.07.1987г. №4416-87 (далее - Санитарные правила).

В соответствии с п. 7.2 Санитарных правил (действующих в спорный период) полы во всех помещениях должны быть водонепроницаемыми с гладкой, без щелей и выбоин удобной для очистки и мытья поверхностью, с уклонами к трапам не менее 0,03%.

Письмом Роспотребнадзора от 16.05.2007 №0100/4962-07-32 «О действующих нормативных и методических документах по гигиене питания» утвержден Перечень основных действующих нормативных и методических документов по гигиене питания, в который пунктом 57 включены вышеназванные Санитарные правила.

Согласно показаниям директора ООО «Живая вода» ФИО3 (протокол допроса свидетеля № 08-24 от 22.05.2019г., далее - (Протокол допроса) до выполнения комплекса работ по устройству бетонных (промышленных) полов в помещении находились старые бетонные плиты, которые демонтированы в процессе ремонта.

То есть, полы в помещении, арендуемом ООО «Живая вода» для обработки и розлива питьевых минеральных вод, фактически не отвечали требованиям Санитарных правил и не могли использоваться в производственном процессе Заявителя.

Согласно представленному в материалы дела рабочему проекту на строительство цеха по розливу минеральной воды от 1991 года изначально фундаменты и полы имели различную структуру, фундаменты запроектированы монолитными бетонными и железобетонными, по проекту были специально предусмотрены свайные набивные фундаменты под оборудование.

Представленное заявителем санитарно-эпидемиологическое заключение от 23.07.2008 г. выдано иной организации, не подтверждает его отнесение именно к данному строению, не содержит срока действия, а также не свидетельствует, что с течением времени полы не перестали отвечать требованиям СП 4416-87 «Санитарные правила для предприятий по обработке и розливу питьевых минеральных вод» СанПин 2.2.1/2.1.1 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» с учетом износа с течением времени и установки дополнительного оборудования.

В результате произведенных работ по устройству бетонных (промышленных) полов произошло совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей, улучшились условия труда.

В 2016 году (до модернизации) в аренде у ООО «ЖИВАЯ ВОДА» согласно договора аренды б/н от 01.07.2012 года с ООО «Ресторан Иваново» находилось и использовалось следующее оборудование для производства минеральной воды: ФИО7 фасовочная МФ- 4,5 (с переналадочным комплектом); ФИО7 укупорочная МУ-3; Конвейер КП-3; Сатуратор С-2; Термоусадочный упаковочный аппарат «УМ-1 Автомат»; Компрессор винтовой S СК 51 -13; Фильтр воздушный к SCK 21-52;51-13; Фильтр масляный; Сепаратор; Зажим для воздушного фильтра к SCK 21-52; Осушитель DRY 300 (5000 Нл/мин); Фильтр AQF; Гибкое присоединение для Аллегро32т80/ Опус 30-55/ SCK 51-102; Booster (бустер) 3-42-74-25 бар- 7,5 квт-1190 л/мин; Ресивер РВ 430/16, ФИО7 этикетировочная ЭТМА-312 (ТЗ-04), Узел нанесения клея в сборе с валом; Автомат выдува АВ 200; Пресс- форма У-0.5л, Пресс-форма V-1,5 л., Моноблок мойки наполнения и укупоривания 18,9 л. Бутылей питьевой водой SCWM-5 Gal/10, Каплеструйный принтер; Копировальный аппарат; Паллетоупаковщик; П/авт. ФИО7 для удаления пробок и мойки 19 л. Бутылок; Установка AR-1665-UGL-T-CI-E.

Согласно карточке счета 01, полученной от ООО «ЖИВАЯ ВОДА» в ответ на требование № 08-6 от 26.03.2019 г. в электронном виде, вх. № 05492 от 16.04.2019 г., ООО «ЖИВАЯ ВОДА» в 2017 году принято на учет оборудование: от ООО АВИС НПО Компания: Моноблок-полуавтомат розлива и укупора газированной, негазированной воды и напитков РУ-2Пс, принятое к учету как основное средство на 01 счет 22.03.2017г. Также получено оборудование в финансовый лизинг от АО ВЭБ-лизинг, Договор лизинга № Р15-07014-ДУ от 24.03. 2017 г.: Оборудование для розлива питьевой воды БЛС XG 100(450) ВРН принятое к учету как основное средство на 01 счет 16.11.2017 г.

Имеющийся в материалах дела анализ выпуска продукции за 2016, 2017 горды свидетельствует о том, что после завершения в 1 квартале 2016 г. работ, выполненных ООО «Стройкомплект» по устройству новых полов, произошло увеличение выпуска продукции во 2, 3, 4 квартале 2016 г., кроме того, увеличился ассортимент выпускаемой продукции, а именно стали выпускаться минеральные фруктовые воды с разными наполнителями.

В то время как до произведенных улучшений арендованного имущества ООО «ЖИВАЯ ВОДА» осуществлялся выпуск только минеральных вод без наполнителей в объеме, меньшем, чем после завершения работ по устройству новых полов.

Таким образом, произведенные этапы работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в помещении производственного нежилого здания, по своей сути, имели одну цель и единый результат в виде улучшения и совершенствования качественных и технико-экономических характеристик объекта, создание дополнительных повышенных нагрузок, в частности, с созданием полимерного наливного пола из полиуретана, то есть модернизации, а не проведение ремонта.

Так после проведенных работ, подтвержденных актом выполненных работ (форма № КС-2) от 14.03.2016 г. и показаниями директора ООО «Живая вода» ФИО3 (протокол допроса № 08-24 от 22.05.2019 г.), в виде полной замены покрытий полов цементных на покрытия бетонные толщиной 30 мм и устройства полимерных наливных полов из полиуретана с толщиной 2 мм, объект усовершенствовался, повысились технические характеристики в результате использования иного строительного материала, появились новые качественные параметры и характеристики, то есть изменилась сущность этого объекта. Итогом работ явилось полное переустройство помещения производственного нежилого здания, что позволяет использовать его в новом качестве. Следовательно, в рассматриваемом случае произведена модернизация.

Доводы Общества о том, что результатом спорных работ является восстановление изношенного покрытия, судом отклоняются, поскольку в рассматриваемом случае старое покрытие, не отвечающее Санитарным правилам для предприятий по обработке и разливу питьевых минеральных вод, утвержденных Минздравом СССР 30.07.1987 г. № 4416-87 полностью заменено новым покрытием.

Старые бетонные плиты демонтированы, произведены работы по устройству из нескольких слоев нового пола с использованием полиуретанового покрытия.

Последующий разбор, перенос, либо изъятие бетонных (промышленных) полов и проемов, выполненных по Договору подряда без нанесения ущерба зданию (конструкции), в котором они произведены, невозможен.

Таким образом, устройство бетонного пола (вместо плит) и полимерного наливного пола из полиуретана имеет результат в виде улучшения и совершенствования качественных и технико-экономических характеристик объекта, создание дополнительных повышенных нагрузок, что позволило ООО «ЖИВАЯ ВОДА» увеличить объем и ассортимент выпускаемой продукции в 2016г. и производственные мощности в 2017г.

Ссылка заявителя на заключение эксперта от 06.08.2021 № 046/21/16 в обоснование позиции о том, что спорные работы не являются капитальными вложениями, судом не может быть принята, так как исследование проводилось на основании понятий Градостроительного кодекса РФ, а у экспертов отсутствуют соответствующие знания в области налогового права.

Согласно п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

Понятия достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, применяемое в налоговых отношениях, приведено в п. 2 ст. НК РФ, соответственно, в рассматриваемом споре должно применяться именно понятие, приведенное в указанной норме, а не в Градостроительном кодексе РФ.

Поскольку в НК РФ не содержится понятия «капитальные вложения», поэтому данный термин в соответствии с пунктом 1 статьи НК РФ подлежит применению в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства.

Согласно статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ (ред. от 08.12.2020) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

При квалификации данных работ важна цель их проведения, направленность и характер, а не объем.

Положениями статей 133, 622 и 623 ГК РФ установлено, что при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).

В связи с чем, суд приходит к выводу о том, что материалами проверки доказано, что работы по договору подряда от 22.10.2015 гола № 22/10-2015, локальных смет, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, счетов-фактур, в арендованном нежилом помещении для ООО «ЖИВАЯ ВОДА» носили характер капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.

Надлежащих доказательств обратного, в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), Обществом не представлено.

Выводы ООО «Аудиторская фирма «Эскперт», изложенные в ответе на запрос от 26.10.2021 г., а также акт экспертного исследования от 09.11.2020 № 092/20, судом не могут быть приняты во внимание, поскольку они сделаны без учета всей совокупности доказательств по настоящему делу.

Согласно материалам проверки, строительные работы по устройству бетонного (промышленного) пола в сумме 2 398 305,13 руб., произведенные в 2016 году, были единовременно списаны в расходы ООО «Живая вода» на счет 20 «Основное производство», что также подтверждается показаниями директора.

При определении соответствия данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности Заявителя данным, заявленным в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год (далее - Декларация), Инспекцией расхождений не установлено. Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.2 за 2016 год установлено полное отражение суммы 44 572 136,00 руб. по строке 2_030 Декларации. Следовательно, расходы по устройству бетонного (промышленного) пола в сумме 2 398 305,13 руб. были отнесены Заявителем на затраты при исчислении налога на прибыль организаций.

С учетом вышеуказанных норм Кодекса, других нормативных актов (Постановления Госстроя СССР от 29.12.1973г. №279, ГОСТ 18322-2016 «Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения, письма Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08):

- затраты на выполнение работ, влекущих изменение технологического или служебного назначения объекта, повышение его технико-экономических показателей, наделение объекта новыми качествами, увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст.256 - 259.3 Кодекса;

- работы, направленные на предупреждение износа, поддержание и восстановление первоначальных технико-экономических показателей объекта ОС, относятся к ремонту. В результате ремонта могут улучшаться эксплуатационные характеристики объекта, но не изменяются его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не производится перепланировка, демонтаж или возведение надстроек, пристроек и т.д.

Основное отличие ремонта от модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования состоит в том, что в последнем случае свойства объекта совершенствуются, повышаются его качество и технико-экономические показатели, данная позиция подтверждена Определением Верховного суда РФ от 05.06.2017г. №305-КП7-5773.

Строительные нормы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение своей позиции, не исключают одновременного проведения капитального ремонта и модернизации объекта, в то время как нормами статей 257 и 270 НК РФ установлен различный учет расходов на ремонт и расходов на модернизацию в целях налогообложения.

Из акта о приемке выполненных работ (форма №КС-2) от 14.03.2016 г. следует, что полная замена покрытий полов цементных вызвана их физическим износом и непригодностью для использования, что не отрицается и руководителем Общества в Протоколе допроса.

В ходе работ изменен строительный материал покрытий: вместо цемента использован бетон с покрытием полиуретаном монолитным «Полиплан 1001».

Кроме того, согласно вышеуказанному акту о приемке выполненных работ, произведены работы по устройству паро-, тепло- и звукоизоляции, а также полимерное покрытие, которых в предыдущем покрытии не существовало.

Таким образом, в результате выполнения спорных работ объект усовершенствовался, повысились технические характеристики в результате использования иного строительного материала, появились новые качественные параметры и характеристики.

После выполнения комплекса работ по устройству бетонных (промышленных) полов объект стал отвечать требованиям Санитарных правил, необходимым для осуществления Обществом основного вида деятельности, то есть, стал обладать иными свойствами, новыми качествами, и изменил технологическое назначение. Следовательно, произведенные работы являются модернизацией.

С учетом п.1 ст. 256 НК РФ, спорные затраты носят характер капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации.

В бухгалтерском учете законченные капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в качестве отдельного объекта основных средств до их выбытия (п. п. 4, 5, 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001г. №26н (далее - ПБУ 6/01), п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Из анализа представленных Заявителем карточек счетов 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» следует, что Заявителем в 2016 году капитальные вложения по устройству бетонного (промышленного) пола в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений не учтены в составе основных средств как отдельный инвентарный объект.

Таким образом, в нарушение приведенных норм права и требований бухгалтерского учета, ООО «Живая вода» капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, единовременно списывало в расходы для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и неправомерно не учитывало указанные капитальные вложения на счете 01 «Основные средства» до момента расторжения Договора субаренды (20.07.2016г.), то есть в течение 7 месяцев 2016 года, и, как следствие, не начисляло ежемесячные суммы амортизации на произведенные вложения.

Исходя из вышеизложенного, сумма неправомерно принятых Заявителем расходов по налогу на прибыль организаций по контрагенту ООО «Стройкомплект» в 2016г. составила 2 365 808,37руб. (расчет на стр. 7-8 Решения).

Доводы заявителя о том, что ООО «Живая вода» имеет право, включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, судом отклоняются.

В бухгалтерском учете законченные капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в качестве отдельного объекта основных средств до их выбытия (п. п. 4, 5, 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Арендатору предоставлено право учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций амортизацию на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, только на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно подпункту 5.2 пункта 5 Положения «Об учетной политике организации», утвержденной Приказом Об учетной политике организации ООО «Живая вода» от 31.12.2015 № 36-П, норма амортизации по объектам основных средств, бывшим в употреблении (в том числе полученным в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Учетной политикой ООО «Живая вода» право на применение амортизационной премии не закреплено, в декларации по налогу на прибыль организации за 2016 год в состав расходов амортизационная премия не включена.

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 12.12.2013г. №ВАС-17688/13).

Данная позиция так же отражена в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.05.2021 г. № Ф01-1941/2021 по делу № А82-19122/2019, которая поддержана Определением Верховного Суда Российской Федерации от 02.09.2021 г. № 301-ЭС21-149919. Судами указано, что «реализация права на амортизационную премию зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика».

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях: Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 № 08АП-3656/2016 по делу №А75-14294/2015., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.03.2017 по делу №А13-11588/2014., Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.08.2013 по делу № А27-1820/2012 г., поддержанного Определением ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17688/13 в которых указано, что «в силу положений пункта 9 статьи 258, статьи 257 НК РФ, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика».

Довод Заявителя о том, что в нарушение п. 9 ст. 258 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций Инспекция не учла право Общества на применение амортизационной премии в размере 10 процентов при вводе основного средства в эксплуатацию не верен.

Согласно инвентарной карточке ООО «Санаторий Зеленый городок» от 13.07.2016г. первоначальная стоимость основного средства: производственного нежилого здания Литер Б, общей площадью 2350,3 кв.м., расположенного по адресу: Ивановская обл., Ивановский район, д. Ломы, севернее санатория «Зеленый городок», строение 1 составляет 4 552 221,03 руб., относится к 10 амортизационной группе. Срок полезного использования - 996 месяцев (83 года). Объект введен в эксплуатацию 30.12.2013 года, и на момент принятия его на учет в качестве основного средства фактически эксплуатировался 30 месяцев, с начислением ежемесячной амортизации. Остаточная стоимость составляет 4 174614,38, руб.

Согласно ст. 135 части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации главная вещь и принадлежность вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное. То есть применительно к полам необходимо принимать то, что они входят в состав здания.

Таким образом, при гипотетическом размещении пола вне объекта недвижимости полностью теряется их смысл, в связи с отсутствием технических возможностей по выполнению полями своих прямых функций.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 (ред. от 27.12.2019) № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» в части определения первоначальной стоимости основного средства, амортизационной группы и соответственно сроков полезного использования работы по договору подряда от 20.10.2015г. № 22/10-2015 заключенному с ООО «Стройкомплект» на выполнение комплекса работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в существующих кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания арендуемого ООО «Живая вода» производственного помещения здания нужно отнести к 10 группе амортизации - со сроком полезного использования (СПИ) 996 месяцев, а не 4 месяца как определено Заявителем.

Стоимость неотделимых улучшений, недоамортизированных к моменту прекращения договора, нельзя учесть в расходах.

Такие улучшения обладают экономической ценностью не только для арендатора, но и для собственника имущества. В связи с этим невозмещаемые расходы арендатора на такие улучшения не являются экономически оправданными (Письма Минфина от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, Определение ВС от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019 (приведено в п. 5 Обзора правовых позиций КС и ВС, направленного Письмом ФНС от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@)).

Расчет Заявителя по начислению амортизации на объект основных средств, который выполнен с применением амортизационной премии и сроком договора аренды - 4 месяца, судом не принимается в силу следующего.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, для того чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо осуществить расходы на создание объектов основных средств. Учитывая, что арендатор не осуществляет соответствующие затраты, в этой связи оснований для применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество у него не имеется.

Как установлено проверкой производственное нежилое здание, расположенное по адресу Ивановская обл., Ивановский р-н, д. Ломы, севернее санатория «Зеленый городок» строение 1, является амортизируемым имуществом, относящимся к 10 амортизационной группе согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1

В рассматриваемом споре срок полезного использования нежилого здания определен как 996 месяцев (инвентарная карточка учета объекта основных средств от 13.07.2016г. № 0000941).

Исходя из вышеизложенного, начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования объекта основных средств, составляющего 996 месяц, с отнесением к амортизационной группе арендованного объекта основных средств.

При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией налога на прибыль в общей сумме 473 162руб., соответствующих штрафа и пени, обосновано.

2. Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п.п. 1п. 1 ст. 146НКРФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, к рассматриваемому случаю в силу изложенных выше норм права для формирования налогооблагаемого налогов на добавленную стоимость оборота необходимо установить факт передачи заявителем арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности.

При этом налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Отношения сторон в договоре аренды регулируются гражданским законодательством.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (ст. 606, п. 1 ст. 611 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, п. 1 которой возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а п. 2 - на арендатора обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Исходя из положений п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, если арендатор произвел неотделимые улучшения, то по окончании срока действия договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной или безвозмездной основе (в зависимости от условий договора).

В соответствии со ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Неотделимые улучшения арендованного имущества - улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в безвозмездное пользование) объекта без причинения ему вреда. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, в соответствии со статьей 133 ГК РФ, признается неделимой.

Таким образом, квалифицирующим признаком неотделимых улучшений является невозможность отделения этих улучшений от объекта без его разрушения, повреждения или изменения его назначения. Такие улучшения нельзя рассматривать как самостоятельную вещь.

Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).

Исходя из приведенных норм права, следует, что бетонный (промышленный) пол с полимерным покрытием, изготовленный ООО «Живая вода» с привлечением подрядных организаций, является неотделимым улучшением арендованного имущества, так как демонтаж и (или) изъятие указанного пола Арендатором при расторжении договора аренды, нанесли бы существенные повреждения (вред) имуществу, в котором он находится.

По результатам осмотра, проведенного Инспекцией в ходе проведения выездной проверки (протокол осмотра № 08-2 от 05.06.2019г.), установлено, что работы по устройству бетонных полов произведены в нежилом помещении, используемом в проверяемом периоде ООО «Живая вода» по Договору субаренды в производственной деятельности, и являются его неотъемлемой частью.

Кроме этого, Общество не оспаривало того факта, что бетонные полы, произведенные Заявителем в период действия Договора субаренды, являются неотделимым улучшением арендованного имущества.

Поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, то безвозмездная передача их арендодателю, признается реализацией в целях главы 21 НК РФ и образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Доводы заявителя о том, что он продолжал пользоваться имуществом до февраля 2020 года, подлежат отклонению.

Согласно материалам дела 20.07.2016г. ООО «Атис» ИНН<***> и ООО «Живая вода» ИНН<***> пришли к Соглашению о расторжении Договора субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г.

20.07.2016г. между сторонами составлен Акт приема-передачи нежилого производственного здания, передаваемого по Соглашению о расторжении Договора субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013г., согласно которого ООО «ЖИВАЯ ВОДА» ИНН<***> (Субарендатор) передал, а ООО «Атис» ИНН<***> (Арендатор) принял производственное нежилое здание общей площадью 2350,3 кв.м. и Арендатор претензий по качественному состоянию передаваемого имущества, не имеет.

Следовательно, в дальнейшем между сторонами начал действовать новый договор аренды (субаренды).

По смыслу правовой позиции, выраженной в п. 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», при продлении договора аренды на определенный срок отношения сторон регулируются новым договором аренды.

Согласно п. 31 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» договор аренды, заключенный в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ на новый срок, является новым договором аренды. Одновременно в п. 32 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» разъяснено, что при заключении в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ договора аренды на новый срок стороны не связаны условиями ранее действовавшего договора.

Таким образом, заключение нового договора аренды имеет юридические последствия в виде прекращения действия предыдущего договора аренды и обязательного возврата арендованного имущества в порядке, установленном ст. 655 ГК РФ.

Из указанного следует, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Данная позиция согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, которая заключается в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, является объектом НДС (Определение Верховного Суда РФ от 18.09.2017 N 305-КП7-12166).

Таким образом, в нарушение п.1 ст. 39, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ООО «ЖИВАЯ ВОДА» не исчислило НДС при безвозмездной передаче выполненных работ в виде неотделимых улучшений арендодателю при прекращении договора аренды нежилого здания 20.07.2016г.

В соответствии с п. 4.2.12 Договора субаренды, Субарендатор (ООО «Живая вода») обязан по истечении срока действия договора, а также при досрочном его прекращении передать Арендатору (ООО «Атис») на основании акта прием-передачи Объект со всеми перестройками и улучшениями, составляющими принадлежность Объекта и неотделимых без вреда от конструкций Объекта, безвозмездно.

В течение действия Договора субаренды, на основании Договора подряда, Заявитель силами привлеченного Подрядчика (ООО «Стройкомплект») в арендуемом помещении выполнил комплекс работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в существующих кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания, то есть, Заявителем в арендованном помещении были произведены неотделимые улучшения.

По результатам выполненных работ по Договору подряда стороны подписали соответствующие акты приема-передачи результатов работ, и ООО «Стройкомплект» в адрес Заявителя выставлены счета-фактуры №1066 от 30.12.2015г. на сумму 3838975,66 руб., в том числе НДС 585606,46руб. и № 23 от 14.03.2016г. на сумму 2830000,05 руб.^ в том числе НДС 431694,92 руб.

Таким образом, сумма фактически произведенных неотделимых улучшений Объекта составила 6 668 975,71 руб., в том числе НДС 1 017 301,38 руб.

Согласно Соглашению о расторжении Договора субаренды (далее - Соглашение), Договор субаренды расторгнут 20.07.2016г.

Между сторонами 20.07.2016г. составлен Акт приема-передачи нежилого производственного здания, передаваемого по Соглашению, согласно которому Заявитель (Субарендатор) передал, а ООО «Атис» (Арендатор) принял производственное нежилое здание и претензий по передаваемому Объекту не имеет.

Материалами дела установлено, что расходы на неотделимые улучшения, произведенные Заявителем в соответствии с Договором субаренды, Субарендатором к возмещению не предъявлялись (указанным договором не предусмотрено), и ему не возмещались, что также подтверждается Протоколом допроса директора ООО «Живая вода» ФИО3

Заявитель, в силу положений ст. 168 НК РФ, не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений должен был составить соответствующий счет-фактуру в двух экземплярах с учетом остаточной стоимости неотделимых улучшений.

Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений безвозмездно, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015г. №306-КГ15-7133).

В связи с этим передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых от данного имущества, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичные выводы изложены также в Определениях Верховного Суда РФ от 18.09.2017г. № 305-КГ17-12166, от 05.08.2013 № ВАС-10058/13.

Учитывая вышеизложенное, Инспекцией правомерно установлено, что в нарушение п. 1 ст. 39, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ООО «Живая вода» (Субарендатор) не исчислило НДС при безвозмездной передаче выполненных работ в виде неотделимых улучшений Арендатору при прекращении 20.07.2016 г. договора субаренды, в результате чего занизило налоговую базу по НДС в 3 кв. 2016 г. в сумме 5 619 178руб.

При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией НДС в общей сумме - 1 011 452руб., соответствующих штрафа и пени является обоснованным.

3. Налог на имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 375 НК РФ. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Кроме общеизвестных видов основных средств, таких как здания и сооружения, машины и оборудование, в составе основных средств учитываются еще и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из положений ПБУ 6/01 капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, следует учитывать у арендатора в составе основных средств и облагать налогом на имущество до момента их выбытия в рамках договора аренды. Под выбытием можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, за исключением случая возмещения посредством установления величины арендной платы.

К капитальным вложениям (затратам капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, относятся результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ООО «Живая вода» в 2016г. капитальные вложения по устройству бетонного (промышленного) пола в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные в 2 этапа, не учло в составе собственных основных средств как отдельный инвентарный объект в сумме 5651674,33руб., а именно: по работам, произведенным 30.12.2015г. (1 этап) на сумму 3253369,2руб. и 14.03.2016г. (2 этап) на сумму 2398305,13 руб.

Бетонные (промышленные) полы фактически использовались проверяемым налогоплательщиком до момента заключения Соглашения о расторжении Договора субаренды, то есть с 30.12.2015г. до 20.07.2016г.

В связи с тем, что ООО «Живая вода» не учло стоимость произведенных бетонных (промышленных) полов в качестве объектов основных средств, то, соответственно, не исчисляло и не уплачивало по данному объекту налог на имущество организаций.

Согласно материалам дела Инспекцией, в соответствии со статьями 374, 375, 380 НК РФ, установлено занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций в результате занижения среднегодовой стоимости имущества за 2016 г. в сумме 2 483 366,33 руб.

Довод Заявителя о неправомерном отказе Инспекции применить амортизационную премию и учесть ее при расчете налога на имущество, не может быть принят в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

То есть, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 12.12.2013г. №ВАС-17688/13).

Данная позиция так же отражена в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.05.2021 г. № Ф01-1941/2021 по делу № А82-19122/2019, которая поддержана Определением Верховного Суда Российской Федерации от 02.09.2021 г. № 301-ЭС21-149919. Судами указано, что «реализация права на амортизационную премию зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика».

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях: Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 № 08АП-3656/2016 по делу № А75-14294/2015., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.03.2017 по делу № А13-11588/2014., Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.08.2013 по делу № А27-1820/2012 г., поддержанного Определением ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17688/13 в которых указано, что «в силу положений п. 9 ст. 258, ст. 257 НК РФ, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика».

Кроме того, налогоплательщику, для того чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, необходимо осуществить расходы на создание объектов основных средств. Учитывая, что арендатор не осуществляет соответствующие затраты, в этой связи оснований для применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество у него не имеется.

В п. 9 ст. 258 НК РФ установлены предельные размеры процентов, при этом право на определение конкретного размера предоставлено налогоплательщику.

Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно п.1 ст.8 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.

Аналогичное определение учетной политики дано в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008г. №106н (далее - Положение), согласно п. 2 которого для целей Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Согласно п. 9 Положения способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

В этой связи, с учетом положений ст. 11 НК РФ, в Учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций должны быть отражены порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия применяется, в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.

То есть, не смотря на то, что п. 9 ст. 258 НК РФ прямо не устанавливает такого условия, как закрепление права применения амортизационной премии в учетной политике организации, однако учетная политика организации является именно тем документом, в котором организация отражает свою волю на использование предоставленного ей п. 9 ст. 258 НК РФ права, а так же устанавливает конкретные критерии его использования.

В представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки Учетной политике ООО «Живая вода» от 31.12.2015г. №36-П не закреплено право применения амортизационной премии.

Положения указанной Учетной политики Общества не содержат порядка использования амортизационной премии, ее размера, а также критериев, согласно которым она будет применяться в отношении всех или отдельных объектов.

Таким образом, Общество не воспользовалось правом на применение амортизационной премии.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов, расходов, льгот лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим этот вычет, расход или льготу при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Арендатор (ссудополучатель) объекта недвижимости исчисляет налог исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, с учетом амортизационной группы объекта основного средства и исходя из срока его полезного использования объекта, составляющего 996 месяцев.

Исходя из вышеизложенного, доначисление налога на имущество - 54 634 руб., соответствующих штрафа и пени, является правомерным.

Доводы заявителя о неверном начислении пени в связи с принятием налоговым органом обеспечительных мер судом отклоняются, поскольку решение № 08-1 от 25.09.2019 вынесено после принятия оспариваемого решения.

В силу п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Абзацем третьим п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что обеспечительными мерами могут быть: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа; приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НКРФ.

Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Данная позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П. '

Исходя из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. № 7/12, перечень нормативных оснований для не начисления пени является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Заявителем в суд не представлены доказательства наличия причинно-следственной связи между принятой Инспекцией обеспечительной мерой и невозможностью погасить недоимку. Напротив, согласно материалам дела, несмотря на принятые обеспечительные меры, налогоплательщик продолжал получать доход, используя имущество в предпринимательской деятельности, а также осуществлял частичное погашение задолженности по оспариваемому решению.

В связи с чем, суд приходит к выводу об отсутствии причинно-следственной связи между принятой судом обеспечительной мерой и невозможностью погасить недоимку. Доказательств ограничения права пользования имуществом или изъятия имущества не представлено. Следовательно, основания для отмены оспариваемого решения в части размера пени также отсутствуют.

Ссылка заявителя на иную судебную практику, судом отклоняется, поскольку она не имеет преюдициального значения для настоящего спора и вынесена по иным фактическим обстоятельствам.

На основании изложенного, требования общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» подлежат оставлению без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина в сумме 3000 рублей, оплаченная ООО «Живая вода» при подаче заявления по чеку-ордеру от 14.01.2020 г. № 22, а также расходы по проведению судебной экспертизы подлежат отнесению на заявителя.

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 г. № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» разъяснено, что действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ).

На основании п. 1 ч. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне оплаченная государственная пошлина в сумме 6000 руб., по чеку ордеру от 16.01.2020 г. операция 37 на сумму 3000 руб., а также по чеку ордеру от 24.06.2021 г. операция 89 на сумму 3000 руб. подлежит возвращению заявителю.

ООО «Живая вода» по настоящему делу по чеку-ордеру от 22.03.2021 года перечислено на депозитный счет Арбитражного суда Ивановской области 40000 руб.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области по платежному поручению № 874585 от 07.04.2021 г. перечислено на депозитный счет Арбитражного суда Ивановской области 60000 руб.

Согласно счету на оплату №34 от 06.08.2021 стоимость судебной экспертизы составила 65000 руб.

Данные денежные средства в сумме 65000 руб. подлежат перечислению с депозитного счета Арбитражного суда Ивановской области учреждению, подготовившему экспертное заключение - обществу с ограниченной ответственностью «Бюро независимой оценки и судебных экспертиз» (40000 руб. по чеку-ордеру ООО «Живая вода» от 22.03.2021 года и 25000 по платежному поручению налогового органа № 874585 от 07.04.2021 г.).

Денежные средства в сумме 35000 руб., перечисленные на депозитный счет Арбитражного суда Ивановской области платежным поручением № 874585 от 07.04.2021 г., подлежат возвращению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области.

Таким образом, денежные средства в сумме 25000 руб., составляющие судебные расходы по оплате экспертизы по делу подлежат взысканию с общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» (ОГРН: <***>; ИНН: <***>) в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области.

Руководствуясь ст.ст. 167, 168, 169, 170, 200, 201 АПК РФ,

Р Е Ш И Л :

1. Требования общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» (ОГРН: <***>; ИНН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области о признании недействительным Решения от 25.09.2019 г. №08-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставить без удовлетворения.

2. Возвратить ООО «Живая вода» (ОГРН: <***>; ИНН: <***>) из федерального бюджета излишне оплаченную государственную пошлину в сумме 6000 руб., по чеку ордеру от 16.01.2020 г. операция 37 на сумму 3000 руб., а также по чеку ордеру от 24.06.2021 г. операция 89 на сумму 3000 руб.

3. Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Живая вода» (ОГРН: <***>; ИНН: <***>) в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ивановской области 25000 руб. судебных расходов по оплате экспертизы по делу.

4. Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд (610007, <...>) в течение месяца со дня принятия в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа (603082, г. Нижний Новгород, Кремль, кор. 4) в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Жалобы (в том числе в электронном виде посредством заполнения формы, размещенной в сети «Интернет» по адресу: https://my.arbitr.ru) подаются через Арбитражный суд Ивановской области.

Судья М.С. Савельева