АРБИТРАЖНЫЙ СУД ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ
Бульвар Гагарина, 70, Иркутск, 664025, тел. (3952)24-12-96; факс (3952) 24-15-99
дополнительное здание суда: ул. Дзержинского, 36А, Иркутск, 664011,
тел. (3952) 261-709; факс: (3952) 261-761
http://www.irkutsk.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
г.Иркутск Дело №А19-624/2017
17 апреля 2017 года
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 10.04.2017.
Решение в полном объеме изготовлено 17.04.2017.
Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Филатова Д.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Киренской Е.Г.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Энергосфера-Иркутск» (ОГРН <***>, ИНН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)
о признании недействительным в части решения от 14.07.2016 №7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
третье лицо – Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области,
при участии в заседании:
от заявителя: ФИО1 – представителя по доверенности;
от налогового органа: ФИО2 – представителя по доверенности;
от УФНС по Иркутской области: ФИО2 – представителя по доверенности,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Энергосфера-Иркутск» (далее – ООО «Энергосфера-Иркутск», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области от 14.07.2016 №7 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (в редакции решения УФНС России по Иркутской области от 19.10.2016 №26-13/017464@) в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2542470 руб. 00 коп., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2013-2014 годы в сумме 590568 руб. 00 коп, привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 84749 руб. 00 коп.
Заявитель в судебном заседании требования поддержал.
Ответчик требования не признал, сославшись на законность оспариваемого решения.
Из материалов дела следует, что 19.11.2015 заместителем начальника Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области принято решение №14 о проведении выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 10.06.2013 по 31.12.2014, с данным решением законный представитель Общества ознакомлен 19.11.2015.
Мотивированным решением налогового органа от 31.12.2015 №5 проведение выездной налоговой проверки приостанавливалось на период с 31.12.2015 по 14.02.2016.
Проверка окончена 03.03.2016, акт выездной проверки от 29.04.2016 №4 составлен в срок, установленный статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и вручен уполномоченному представителю вместе с приложениями на 655 листах.
Извещение от 10.05.2016 №09-19/71 о том, что рассмотрение материалов проверки назначено на 11 час. 00 мин. 17.06.2016 вручено уполномоченному представителю Общества 10.05.2016.
09.06.2016 налогоплательщик за подписью своего законного представителя представил возражения на акт проверки.
17.06.2016 по результатам рассмотрения материалов проверки и поступивших возражений налоговым органом приняты решение №2 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 14.07.2016 на 15 час. 00 мин. и решение №3 о продлении срока рассмотрения налоговой проверки до 15.07.2016. С данными решениями налогоплательщик ознакомлен 17.06.2016.
14.07.2016 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области в присутствии представителя Общества рассмотрены материалы проверки и принято решение №7.
Указанным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 264036 руб., за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 432941 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неперечисление НДФЛ в установленный срок в виде штрафа в размере 235437 рублей. Также Обществу доначислен НДС за 2013, 2014 годы в сумме 2640364 руб., налог на прибыль за указанный период в сумме 4329418 руб. и предложено уплатить пени в сумме 1499021 руб.
Не согласившись с указанным решением, ООО «Энергосфера-Иркутск» обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 19.10.2016 №26-13/017464@ решение Межрайонной ИФНС России №13 по Иркутской области от 14.07.2016 №7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части начисления и предложения по уплате: НДС за 3 квартал 2013 года, 4 квартал 2013 года, 1 квартал 2014 года, 2 квартал 2014 года в общей сумме 2640364 руб.; налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДС в сумме 264036 руб.; пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 417345 руб.; налога на прибыль за 2013 год в сумме 1505168 руб. (150517 руб. в части Федерального бюджета РФ, 1354651 руб. в части бюджета субъекта РФ); налога на прибыль за 2014 год в сумме 281780 (28178 руб. в части Федерального бюджета РФ, 253602 руб. в части бюджета субъекта РФ); налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль за 2013 и 2014 годы в сумме 348192 руб. (34819 руб. в части Федерального бюджета РФ, 313373 руб. в части бюджета субъекта РФ); пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2013 и 2014 годы 415037 руб. (41504 руб. в части Федерального бюджета РФ, 373533 руб. в части бюджета субъекта РФ); налоговой санкции, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДФЛ в размере 156958 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов за неуплату налога послужил вывод налогового органа о завышении Обществом в 2013 году расходов на сумму 21340499 руб. 00 коп., занижении налогоплательщиком внереализационных доходов в 2013 году в сумме 42303896 руб.., и их завышении в 2014 году - на сумму 4165158 руб., а также завышение внереализационных расходов по итогам 2014 года на сумму 1114928 руб.
В ходе выездной налоговой проверки установлена неполная уплата налога на прибыль организаций за 2013 год вследствие завышения ООО «Энергосфера-Иркутск» расходов на сумму 21340499 руб. Указанная сумма затрат относится к расходам будущего налогового периода реорганизованной организации – ООО «Энергосфера». Инспекция полагает, что ООО «Энергосфера-Иркутск» не вправе включать в состав доходов стоимость имущественных прав и обязательств, полученных от реорганизуемой организации в порядке правопреемства, и фактически не включило их в состав доходов, то право на увеличение затрат, относящихся к доходам реорганизованного лица, подлежащим получению в будущем, у заявителя также отсутствует.
Также налоговым органом установлено занижение внереализационных доходов на 42303896 руб. по итогам 2013 года и их завышение по итогам 2014 года на 4165158 руб. По итогам 2014 года ООО «Энергосфера-Иркутск» включило в состав внереализационных доходов, связанных с получением субсидии, 55155319 руб. В связи с тем, что фактическая сумма недополученных доходов за указанный период составила 50990161 руб., то налогоплательщик излишне увеличил внереализационные доходы за 2014 год на 4165158 руб. При этом ООО «Энергосфера-Иркутск» располагало информацией о том, какую сумму субсидии следует отразить в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год.
Кроме того инспекцией установлено завышение внереализационных расходов по итогам 2014 года на сумму 1114928 руб., поскольку сумма резерва по итогам 2014 года (2399114 руб.) меньше остатка резерва по итогам 2013 года (3514043 руб.).
Не согласившись с налоговым органом, заявитель попросил арбитражный суд признать незаконным оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль, пеней и санкций за неуплату данного налога.
Общество указало, что не согласно с выводами налогового органа о завышении Обществом в 2013 году расходов на сумму 21340499 руб. 00 коп., занижении налогоплательщиком внереализационных доходов в 2013 году в сумме 42303896 руб.., и их завышении в 2014 году - на сумму 4165158 руб., а также завышении внереализационных расходов по итогам 2014 года на сумму 1114928 руб.
Как полагает заявитель, в связи с созданием Общества в результате реорганизации ООО «Энергосфера» путем выделения, в соответствии с разделительным балансом к ООО «Энергосфера-Иркутск» перешли все права и обязанности по соглашениям, действовавшим на территории Иркутской области. Соглашением от 14.06.2013 №01/054 ООО «Энергосфера» передало Обществу в порядке правопреемства право на получение доходов от деятельности по теплоснабжению в г.Усть-Кут, в том числе право на получение которых возникло у ООО «Энергосфера» до 10.06.2013. Помимо доходов будущих периодов у Общества возникла обязанность нести соответствующие доходам расходы. Данная обязанность, по мнению налогоплательщика, следует из реализации принципа равномерности признания доходов и расходов: получив право на доходы от теплоснабжения, ООО «Энергосфера-Иркутск» обязана нести и расходы от этой деятельности, в результате чего, доходам, право на получение которых перешло к Обществу, соответствуют расходы в размере 21340499 руб. 48 коп., связанные с деятельностью по теплоснабжению объектов в г.Усть-Кут.
Относительно вывода налогового органа о занижения в 2013 году внереализационных доходов на сумму 42303896 руб. и завышении их в 2014 году на сумму 4165158 руб., заявитель указал, что Министерство жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области утвердило Обществу размер фактически сложившихся в 2013 году недополученных доходов в сумме 42303896 руб. и фактический размер субсидии Общество узнало из письма Министерства от 21.04.2014 (полученного 14.05.2014). Разница между размером субсидии, отраженной Обществом в составе доходов за 2013 год (38138738,09 руб.), и фактическим размером субсидии, право на получение которой Общество имело в 2013 году (42303896 руб.), составляла 4165158 руб. Данную сумму Общество включило в состав внереализационных доходов.
В части выводов инспекции о завышении ООО «Энергосфера-Иркутск» внереализационных расходов в 2014 году на сумму 1114928 руб. налогоплательщик пояснил, что сумма резерва по сомнительным долгам за 2014 год была скорректирована Обществом на размер неиспользованного резерва по сомнительным долгам за 2013 год в сумме 3514043 руб., разница между утвержденным на 2014 год резервом по сомнительным долгам и перенесенным на 2014 год размером неиспользованного резерва по сомнительным долгам за 2013 год составила 2399114,67 руб. и была включена в состав внереализационных расходов в 2014 году.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №13 по Иркутской области и Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области требования заявителя не признали, сославшись на доводы, изложенные в оспариваемом решении, отзыве на заявление, пояснениях по делу.
Исследовав имеющиеся документы, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд первой инстанции пришел к следующим выводам.
ООО «Энергосфера-Иркутск» в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.
Положениями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, в порядке, предусмотренном указанной статьей, с учетом особенностей, установленных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Состав таких расходов и их оценка определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица- при реорганизации в форме присоединения).
Как установлено из материалов дела, по данным организации в Дт счета 20 (основное производство) (оборотно-сальдовая ведомость по счету 20) в целях налогового учета в расходы, связанные с получением дохода, включена сумма 21340499 руб. 48 коп. (по статье затрат «расходы налоговых регистров по налогу на прибыль ООО «Энергосфера» для целей передачи в налоговые регистры»). В целях бухгалтерского учета по данной статье затрат сумма составила 0 рублей. Разница между бухгалтерским и налоговым учетом составила 21340499 руб. 48 коп.
Данные расходы переданы бухгалтерской справкой ООО «Энергосфера» от 14.06.2013 при реорганизации.
ООО «Энергосфера-Иркутск» создано 10.06.2013 в результате реорганизации юридического лица – ООО «Энергосфера» в форме выделения. Основным видом деятельности ООО «Энергосфера-Иркутск» (как ООО «Энергосфера») является теплоснабжение потребителей (производство и поставка тепловой энергии и горячей воды).
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год инспекцией установлено неправомерное уменьшение ООО «Энергосфера-Иркутск» налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка (части убытка), уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, в размере 8470000 руб.
Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области с апелляционной жалобой, в которой просит решение инспекции отменить в связи с тем, что при его вынесении не учтены данные уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, при этом решение содержит сведения, отраженные налогоплательщиком как в первичной, так и в уточненной налоговых декларациях. Кроме того, общество указывает, что исключение из доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, доходов и расходов, связанных с деятельностью реорганизованной организации – ООО «Энергосфера» уменьшает убытки общества и не приводит к доначислению налога.
Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области апелляционную жалобу удовлетворило, исходя из квалификации нарушений, установленных при проведении камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год (оснований доначисления налога), выводы налогового органа о наличии у заявителя обязанности по уплате суммы налога в размере 1694000 руб. не подтверждены.
При этом указало, что в решении от 21.11.2014 №1460 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отражено, что в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год ООО «Энергосфера-Иркутск» в строке 2_110 Листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» верно отражено «0» руб., однако, налогоплательщик неправомерно увеличил расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, на сумму 21340499 руб. (58849567 – 80190066), т.е. на затраты соответствующие недополученным (перенесенным) доходам (146,14% х 14603 тыс. руб.), так как по вступительному балансу ООО «Энергосфера-Иркутск» были переданы расходные обязательства ООО «Энергосфера» за период с 01.01.2013 по 09.06.2013, связанные с деятельностью обособленного подразделения в г.Усть-Куте.
Управлением Федеральной налоговой службы по Иркутской области сделан вывод, что ООО «Энергосфера-Иркутск» при исчислении налога на прибыль неправомерно включены в налоговую базу недополученные доходы, относящиеся к деятельности обособленного подразделения ООО «Энергосфера» г. Усть-Кут, в размере 14602777 руб., а также увеличены расходы, уменьшающие доходы, на сумму затрат, соответствующие недополученным (перенесённым) доходам по обособленному подразделению ООО «Энергосфера» г.Усть-Кут, в размере 21340499 руб.
В представленной 27.08.2014 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2013 ООО «Энергосфера-Иркутск» отражены следующие показатели:
- доходы от реализации – 73363234 руб.;
- внереализационные доходы – 0 руб.;
- расходы, уменьшающую сумму доходов от реализации, – 80190066 руб.;
- внереализационные расходы – 5966473 руб.;
- итого прибыль (убыток) (-12793305) руб.;
- налоговая база – 0 руб.;
- сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, – 0 руб.;
- сумма налога, подлежащая уплате, – 0 рублей.
Согласно пункту 17 Приказа Министерства финансов России от 20.05.2003 №44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (далее – Методические указания) следует, что на основе данных разделительного баланса, являющегося одновременно передаточным актом, и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме разделения или выделения одновременно со слиянием создаваемых организаций с другой организацией или другими организациями, формируется вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника.
Реорганизация в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (пункт 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации). Выделение является единственной формой реорганизации, когда не требуется составлять заключительную бухгалтерскую отчетность.
Выделяющая (реорганизуемая) организация продолжает работать в текущем отчетном году, который для нее в связи с реорганизацией не прерывается, заключительный баланс не составляется, меняется только объем имущества и обязательств (пункт 33 Методических указаний). При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится (пункт 34 Методических указаний).
Вместе с тем, реорганизуемая компания должна составить бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новой организации (организаций). В этой отчетности необходимо отразить (пункты 36 и 37 Методических указаний):
- текущие хозяйственные операции и расходы, связанные с реорганизацией и произведенные в период со дня утверждения разделительного баланса до государственной регистрации вновь возникших юридических лиц;
- операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств.
В соответствии с пунктом 35 Методических указаний при раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента) реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) организации на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2002 №66н.
Пунктом 36 Методических указаний установлено, что до внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации.
Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях (пункт 37 Методических указаний).
Таким образом, суд приходит к выводу, что Обществом при исчислении налога на прибыль организаций завышены расходы, уменьшающие доходы, на сумму затрат, соответствующие недополученным (перенесённым) доходам по обособленному подразделению ООО «Энергосфера» г.Усть-Кут, в размере 21340499 рублей.
Относительно занижения Обществом внереализационных доходов в 2013 году в сумме 42303896 руб., и их завышении в 2014 году - на сумму 4165158 руб. суд полагает следующее.
В соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей налогообложения прибыли организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащей налогообложению.
Прибылью для российских организаций в целях указанной главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары и выражены в денежной и (или) натуральной формах.
Перечень средств, признаваемых средствами целевого финансирования, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.
Как установлено из материалов дела, соглашениями от 24.09.2013 №102; от 26.09.2014 №131 предусмотрено, что Министерство жилищной политики и энергетики Иркутской области (далее – Министерство) предоставляет ООО «Энергосфера-Иркутск» субсидию в целях возмещения недополученных доходов в связи с оказанием услуг в сфере электро-, газо-, тепло- и водоснабжения и очистки сточных вод.
Платежными поручениями от 26.09.2013 №1607; от 22.11.2013 №2067 на расчётный счёт ООО «Энергосфера-Иркутск» поступило 48166326 руб. Из акта сверки расчётов по предоставлению субсидии в 2013 году следует, что фактическая сумма недополученных доходов за указанный период составила 42303896 руб., которую следовало включить в состав внереализационных доходов по итогам 2013 года.
Налогоплательщиком в 2013 году в составе внереализационных доходов не отражена субсидия, полученная от Министерства жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области в сумме 42303896 руб. Согласно карточке счета 76.09 ООО «Энергосфера-Иркутск» поступило на расчетный счет субсидия в размере 4816632656 руб. Согласно карточке счета 76.09 отражены доходы по данной операции в сумме 38138738,09 руб.
На основании ответа от 18.09.2014 №58-37-4037/14 Министерства жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области установлено, что Министерством в адрес ООО «Энергосфера-Иркутск» в 2013 году представлена субсидия в размере 48166326,56 руб. в соответствии с Положением «О предоставлении субсидий за счёт средств областного бюджета в целях возмещения недополученных доходов в связи с оказанием услуг в сфере электро-, газо-, тепло- и водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод». Министерством предоставлены копии следующих документов: Соглашение от 24.09.2013 №102; дополнительное соглашение от 31.10.2013 №1; акт сверки взаимных расчётов за 2013 год; платёжные поручения от 26.09.2013 №1607 на сумму 36124744,92 руб., от 22.11.2013 №2067 на сумму 12041581,64 руб.
Согласно акту сверки взаимных расчетов по предоставлению субсидии за 2013 год сумма фактически сложившихся за отчетный период недополученных доходов составила 42303896,09 руб. С учетом полученной субсидии в размере 48166326,56 руб., кредитовый остаток (задолженность в пользу Министерства) на 31.12.2013 составил 5862430,47 рублей.
В целях возврата субсидии в областной бюджет в размере разницы между фактически представленной субсидией и фактически сложившимися недополученными доходами за 2013 год Министерством в адрес ООО «Энергосфера-Иркутск» выставлено требование о возврате субсидии в областной бюджет от 21.04.2014 №58-37-1551/14.
Согласно ответу Администрации Усть-Кутского Муниципального образования от 07.10.2014 №1859, Администрация поквартально согласовывает сумму выпадающих доходов в отчетах коммунальных предприятий, представляемых в министерство жилищной политики, энергетики Иркутской области и финансируемых за счет средств областного бюджета. За 2013 год сумма субсидий по ООО «Энергосфера» составляет - 27363200 руб., по ООО «Энергосфера-Иркутск»- 42303890 руб.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в 2013 году в графе «внереализационные доходы» Обществом не указаны полученные субсидии в сумме 42303896 руб.
Обществом в 2014 году в составе внереализационных доходов отражена субсидия, полученная от Министерства жилищной политики, энергетики и транспорта Иркутской области в сумме 42303896 руб.
По представленным в налоговую инспекцию отчетам «Отчет о фактически недополученных доходах по представлению населению услуги отопления, горячему водоснабжению по состоянию на 31 декабря 2014 года» сумма выпадающих доходов составила в размере 51053642,51 руб. (без НДС) (40777552,18+ 10212609,04+ 61506,08+ 1975,21).
Согласно акту сверки взаимных расчетов по предоставлению субсидии за 2014 год, сумма фактически сложившихся за отчетный период недополученных доходов составила 50990161,22 руб. Фактически полученная субсидия составила в сумме 51184267,32 руб., в том числе: в сумме 47184267,32 руб. - по постановлению Правительства Иркутской области от 31.01.2011 №20-пп; в сумме 4000000 руб.- по постановлению Правительства Иркутской области от 10.07.2014 №336-пп. Сальдо на 31.12.2014 составило в сумме 194106,10 руб. в пользу Министерства.
Следовательно, субсидия составила 55155319,22 руб., размер фактически сложившихся за отчетный период недополученных доходов составил 50990161,22 руб. (подтвержденный актом сверки) и фактически полученная (подтверждена платежными документами), расхождения в сумме 4165158 руб. проведены в 2014 году по неотраженным в 2013 году полученным субсидиям (42303896 - 38138738) по строке - выручка от реализации имущественных прав – 38222802 руб.
В связи с чем, по итогам 2014 года ООО «Энергосфера-Иркутск» включило в состав внереализационных доходов, связанных с получением субсидии, 55155319 руб. Поскольку фактическая сумма недополученных доходов за указанный период составила 50990161 руб., то Общество излишне увеличило внереализационные доходы за 2014 год на 4165158 руб.
В пункте 1 Информационного письма от 22.12.2005 №98 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.
Факт получения предприятием средств на возмещение неполученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
Таким образом, полученные организацией из бюджета суммы возмещения убытков, связанные с применением регулируемых цен, подлежат налогообложению налогом на прибыль в общем порядке.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 №15187/09 закреплена позиция о том, что в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержится закрытый перечень случаев, к которым названная норма применима, и среди них нет случая, относимого к спорным правоотношениям. Кроме того, суды не учли, что перечисленные из бюджета средства предприятие расходовало самостоятельно на осуществление уставной деятельности.
Изложенное позволило Президиуму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сделать вывод о том, что полученные предприятием бюджетные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Рассматриваемые бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Данная позиция нашла свое отражение в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2010 №А43-1785/2006, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2011 №А33-6138/2010.
В соответствии с письмом Минфина России от 12.02.2010 №03-03-06/1/68, субсидии, полученные организациями (кроме автономных учреждений) в порядке, предусмотренном статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, учитываются при исчислении налога на прибыль. Указанные выплаты не соответствуют критериям целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации) и целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации). Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от 16.10.2008 №03-03-06/1/590, от 14.07.2009 №03-03-06/4/59, от 02.09.2009 №03-03-06/4/73, от 10.12.2009 № 03-03-06/1/800.
В Письме Минфина России от 16.10.2008 №03-03-06/1/590 отмечено, что средства, полученные организациями из бюджета на покрытие сумм превышения расходов над доходами в результате оказания услуг населению по льготным ценам включаются в состав внереализационных доходов.
Таким образом, субсидии, полученные в качестве компенсации недополученных доходов, учитываются в составе доходов в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Суд не может принять во внимание довод налогоплательщика о том, что за 2013 год Общество не могло определить размер недополученных доходов, так как акт сверки расчётов по предоставленной субсидии подписан во втором квартале 2014 года, поскольку он документально не подтвержден.
В акте сверки взаимных расчётов по предоставлению субсидии за счёт средств областного бюджета за 2013 год отсутствует указание на его составление во втором квартале 2014 года.
В письме Министерства от 21.04.2014 №58-37-1551/14 сформулировано требование к ООО «Энергосфера-Иркутск» о необходимости возврата субсидии в размере 5862430,47 руб., возникшей в виде разницы между предоставленной в 2013 году суммой субсидии и суммой фактически недополученных доходов за указанный период. В данном письме содержится ссылка на акт сверки по состоянию на 31.12.2013, между тем, дата его составления не приведена.
Из письма Администрации Муниципального образования г.Усть-Кут от 07.10.2014 следует, что сумма выпадающих доходов в отчётах коммунальных предприятий, предоставляемых в Министерство жилищной политики и энергетики Иркутской области, согласовывается поквартально, за 2013 год сумма субсидии по ООО «Энергосфера-Иркутск» составила 42303890 руб.
Следовательно, ООО «Энергосфера-Иркутск» располагало информацией о том, какую сумму субсидии следует отразить в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год.
27.08.2014 ООО «Энергосфера-Иркутск» представлена уточнённая налоговая декларация по налогу на прибыль за 2013 год без учёта субсидий, которые следовало отразить в составе внереализационных доходов.
На основании вышеизложенного суд приходит к выводу, что ООО «Энергосфера-Иркутск» необоснованно занизило внереализационные доходы за 2013 год в размере 42 303896 руб., завысило внереализационные доходы за 2014 год в сумме 4165158 руб.
В части завышения внереализационных расходов по итогам 2014 года на сумму 1114928 руб. суд полагает следующее.
Внереализационные расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, признаются в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
На основании пункта 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).
Из материалов дела судом установлено, что в целях налогового учета в составе внереализационных расходов в 2013 году Обществом включены отчисления в оценочные резервы в сумме 3514043,21 руб.; в 2014 году в составе внереализационных расходов включены отчисления в оценочные резервы в сумме 2399114,67 руб.
В оборотно- сальдовой ведомости по всем счетам организации за 2013 и за 2014 годы обороты по счету 63 (Резервы по сомнительным долгам) бухгалтерского учета и налогового учета отсутствуют.
В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов является обязательным, а в налоговом учете - нет. Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете для создания таких резервов предусмотрены разные требования. Создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике для целей налогообложения должно быть отражено, поскольку это является правом налогоплательщика. В учетной политике для целей бухгалтерского учета создание резерва отражать не нужно: это является обязанностью компании. Создание резерва отражают в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 91-2 Кредит 63 – создан резерв по сомнительным долгам.
В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Для целей бухгалтерского и налогового учета списание резервов по сомнительным долгам происходит по разному.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ требует, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, резерв в какой либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерской отчетности (баланса) на конец отчетного (налогового) периода к финансовым результатам (прибыли). Дебет 63 Кредит 91.1 – неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 3 пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
В 2013 году необоснованное включение во внереализационные расходы отчислений в оценочные резервы составило в сумме 3514043 руб., данная сумма никакими проводками не отражена, в бухгалтерском и в налоговом учете документально не подтверждена. Кроме того, ООО «Энергосфера-Иркутск» зарегистрировано с 10.06.2013.
В 2014 году в бухгалтерском учете организации отчисления в оценочные резервы превышают максимально допустимую норму 10% от выручки. В 2014 году доходы от реализации строка по налогу на прибыль организации за 2014 год составили 59704771 руб., таким образом, отчисления не должны превышать сумму 5940477 рублей. По данным бухгалтерской отчетности Форма 2 «Отчет о финансовых результатах» выручка составила в сумме 59132000 руб. (10% - 5913200 руб.).
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 №229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
В соответствии со статьей 314 Налогового кодекса Российской Федерации аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Следовательно, налогоплательщиком не соблюдены принципы формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, как бухгалтерского учёта так и налогового учёта, при формировании налоговой базы.
На основании вышеизложенного суд приходит к выводу, что разница 1114928 руб. включена инспекцией в состав внереализационных доходов ООО «Энергосфера-Иркутск» по итогам 2014 года правомерно, поскольку сумма резерва по итогам 2014 года (2399114 руб.) меньше остатка резерва по итогам 2013 года (3514043 руб.).
Довод налогоплательщика о том, что Общество имеет право на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 5913158 руб., по мнению суда, не свидетельствует о необоснованности решения инспекции в части занижения внереализационных доходов на сумму разницы по сомнительным долгам, поскольку в пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации указано о фактически определённой сумме вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва, а не о сумме резерва по сомнительным долгам, на которую налогоплательщик имеет право.
При таких обстоятельствах, оценивая доказательства по делу в совокупности и взаимной связи, основываясь на законе и внутреннем убеждении, суд полагает, что налоговый орган правомерно в решении от 14.07.2016 №7 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (в редакции решения УФНС России по Иркутской области от 19.10.2016 №26-13/017464@) доначислил налог на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2542470 руб. 00 коп., начислил пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2013-2014 годы в сумме 590568 руб. 00 коп, привлек Общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 84749 руб. 00 коп.
Расчет налога на прибыль, пеней и штрафов, судом проверен и признан обоснованным. Возражений относительно арифметической правильности этого расчета налогоплательщиком не заявлено.
Процедура проведения выездной проверки и принятия решения по её результатам налоговым органом соблюдена.
На основании изложенного, требования Общества с ограниченной ответственностью «Энергосфера-Иркутск» удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решил:
в удовлетворении заявленных требований отказать.
На решение может быть подана жалоба в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия решения.
Судья Д.А. Филатов
