Решение АС Иркутской области от 04.04.2011 № А19-22859/10

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ

664025, г. Иркутск, бульвар Гагарина, 70,

www.irkutsk.arbitr.ru

тел. 8(395-2)24-12-96; факс 8(395-2) 24-15-99

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Иркутск Дело №   А19-22859/10-20

11.04.2011 г.

Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании   04.04.2011 года. Решение в полном объеме изготовлено   11.04.2011 года.

Арбитражный суд Иркутской области в составе: судьи Гурьянова О.П.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сорокиной Е.И.

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Муниципального унитарного предприятия «Иркутскгорэлектротранс»

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска

3-е лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области

о признании недействительным решения № 13-22/53 от 31.08.2010г. в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 – представитель по доверенности (паспорт),

от ответчика: ФИО2 – представитель по доверенности (паспорт), ФИО3 – представитель по доверенности (удостоверение), ФИО4 – представитель по доверенности (удостоверение),

от УФНС России по Иркутской области: ФИО5 - представитель по доверенности (удостоверение),

установил:

Муниципальное унитарное предприятие «Иркутскгорэлектротранс» (далее - заявитель, МУП «ИГЭТ», предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска № 13-22/53 от 31.08.2010г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель уточнил требования просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска № 13-22/53 от 31.08.2010г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 15 049 497 руб., единого социального налога (далее – ЕСН) в сумме 22 295 382 руб., начисления пеней в общей сумме 10 963 025 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 7 082 руб.

Заявленные уточнения рассмотрены и приняты судом, поскольку не противоречат закону, не нарушают права и законные интересы других лиц.

При этом, заявитель, оспаривая, с учетом уточнений, налог на прибыль и ЕСН в полном объеме, просит признать незаконным начисление пеней в общей сумме 10 963 025 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 7 082 руб., то есть в полном объеме, в связи с чем, суд, при рассмотрении настоящего дела, полагает необходимым дать оценку обоснованности доначисления инспекцией налога на прибыль в сумме 22 741 342 руб. и ЕСН в сумме 15 060 206 руб., а также начисления на указанные суммы налогов пеней и штрафа.

Представитель предприятия в судебном заседании требования поддержал по основаниям указанным в заявлении, уточнениях и пояснениях, в обоснование заявленных требований указал следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка МУП «ИГЭТ» за период с 01.01.2006г. по 31.12.2008г. по вопросам исчисления и своевременности уплаты налогов.

Рассмотрев акт проверки от 23.07.2010г. № 13-20/46, представленные предприятием в порядке п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ возражения, а также другие документы, инспекцией вынесено решение № 13-22/53 от 31.08.2010г. о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому МУП «ИГЭТ» доначислены налоги в общем размере 38 195 467 руб., пени в общей сумме 11 194 340 руб., налоговые санкции в сумме 7 182 руб. (с учетом положений ст.ст. 109, 113 Налогового кодекса РФ).

Основанием для привлечения МУП «ИГЭТ» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату ЕСН и налога на прибыль, а также доначисления указанных налогов и пеней за проверяемый период в оспариваемой части, послужило неправомерное занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы для исчисления ЕСН в сумме 196 659 254 руб. в результате применения схемы ухода от налогообложения, необоснованное включение предприятием в состав расходов за 2006г. – 2008г. понесенных затрат по контрагентам ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир» в сумме 30 417 435 руб. при исчислении налога на прибыль, а также неправомерное отражение убытка прошлых лет (за 2003г. - 2005г.) в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. при исчислении налога на прибыль за проверяемый период в сумме 37 197 259 руб.

Указанные нарушения были установлены инспекцией из анализа документов, представленных предприятием на проверку, пояснений налогоплательщика, допросов свидетелей, являвшихся в спорный период работниками МУП «ИГЭТ», а также мероприятий налогового контроля в отношении деятельности его контрагентов – ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир».

Так, в ходе налоговой проверки, инспекцией установлены признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем созданий схемы начисления и выдачи заработной платы физическим лицам через организации, применяющие специальные налоговые режимы налогообложения. В связи указанным, предприятием в проверяемый период неправомерно занижена налогооблагаемая база по ЕСН.

При проверке правильности исчисления налога на прибыль, инспекция пришла к выводу о невозможности получения МУП «ИГЭТ» работ (услуг) в рамках договоров подряда, заключенных с контрагентами - ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир» поскольку сведения, содержащиеся в представленных документах, являются недостоверными. Из совокупности всех представленных документов налоговым органом установлено, что действия МУП «ИГЭТ» и указанных контрагентов, были согласованы и направлены исключительно на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды в виде необоснованных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки, инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным отражением налогоплательщиком убытка в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления и уплаты недоимки по ЕСН и налогу на прибыль, а также пеней и штрафов по указанным налогам, предприятие обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее – УФНС России по Иркутской области, управление). По результатам рассмотрения жалобы, решением от 15.11.2010г. № 26-16/57480 управление оставило решение налогового органа № 13-22/53 от 31.08.2010г. без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

МУП «ИГЭТ», полагая, что решение инспекции № 13-22/53 от 31.08.2010г. в оспариваемой части, утвержденное управлением,не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с требованием о признании его частично недействительным.

По существу, возражая против доводов налогового органа, послуживших основанием для вынесения решения в части доначисления ЕСН и налога на прибыль, заявитель полагает, что изложенные в решении налоговым органом факты нарушений необоснованны.

В отношении налога на прибыль заявитель указал, что в ходе проверки, им по требованиям инспекции, представлены все необходимые первичные и иные документы, подтверждающие поставку товара (работы, услуги), его оплату и оприходование, в связи с чем предприятием в полном объеме были подтверждены понесенные расходы в отношении контрагентов - ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир».

Заявитель полагает что, факт недостоверности данных в документах, сопровождающих сделки, а также доводы инспекции о невозможности получения товара (работ, услуг) от указанных контрагентов являются необоснованными, а факты недобросовестности МУП «ИГЭТ» в отношениях с ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир», фиктивности хозяйственных операций, отраженных в представленных первичных и иных документах, направленности этих операций исключительно на необоснованное получение налоговой выгоды, не доказанными. Инспекцией не представлено доказательств того, что предприятие действовало без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в связи, с чем основания для непринятия расходов для налогообложения прибыли отсутствуют.

В отношении убытков списанных в 2007г. за 2003г. – 2005г. в сумме 37 197 259 руб., заявитель в своих требованиях, доводы налогового органа документально не опроверг, каких-либо письменных оснований признания оспариваемого решения в данной части незаконным не представил (как в первоначальных заявленных требованиях, так и с учетом уточнений). Впоследствии, представителем заявителя в суд были представлены подлинники документов, по его мнению, подтверждающие расходы, понесенные предприятием в 2003г., а соответственно правомерность отражения убытков в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г.

В отношении доначисления ЕСН за проверяемый период, заявитель указал, что в предприятием, в соответствии с п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ, были заключены договоры возмездного оказания услуг с ООО «Капитал плюс», ООО «Энергетик», ООО «Контактник», ООО «Автомобилист», ООО «Путеец», ООО «РемТрол», ООО «Ремонтник», ООО «Движенец», ООО «Бета», ООО «Вега», ООО «Альфа», предметом которых являлось выполнение по заданию МУП «ИГЭТ» работ (оказание услуг) за плату. Реальность операций по оказанию услуг не может подвергаться сомнению, так как инспекцией установлено, что все хозяйственные субъекты на момент выполнения обязательств по договорам оказания услуг являлись действующими, а выводы о взаимозависимости между МУП «ИГЭТ» и организациями инспекцией не доказаны.

В связи с указанным, довод налогового органа о создании МУП «ИГЭТ» схемы уклонения от уплаты налогов путем заключения договоров аутсорсинга (предоставления персонала), по мнению заявителя, не подтвержден материалами выездной налоговой проверки и не соответствует нормам материального права.

Заявитель также не согласился с другими доводами инспекции отраженными в оспариваемом им решении, так как полагает, что в их подтверждение инспекцией не представлено достаточных доказательств.

Предприятие считает, что ненормативный акт в оспариваемой части не соответствует положениям Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности предприятия, в связи, с чем подлежит признанию в данной части незаконным.

Представители налогового органа в судебном заседании, требования заявителя не признали по основаниям указанным в решении, отзыве и пояснениях, в которых, ссылаясь на обстоятельства допущенных МУП «ИГЭТ» нарушений, указали, что основания для признания оспариваемого решения незаконным отсутствуют, просят суд в удовлетворении требований заявителя отказать.

Так, налоговый орган пояснил, что основанием для привлечения предприятия к налоговой ответственности, а также доначисления налога на прибыль и пеней за проверяемый период, послужило необоснованное включение в состав расходов понесенных затрат в сумме 30 417 435 руб. (по ООО «Евросибстрой» - 8 321 782 руб., по ООО «Альтаир» - 4 385 909 руб., по ООО «Дином» - 11 121 844 руб.). Указанные нарушения были установлены инспекцией в связи с тем, что совокупность документов, представленных на проверку, пояснений налогоплательщика, а также мероприятия налогового контроля в отношении деятельности его контрагентов – ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир» свидетельствуют о невозможности получения МУП «ИГЭТ» услуг по заключенным с ними договорам.

Из полученных в ходе мероприятий налогового контроля сведений следует вывод о том, что контрагенты - ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир» в проверяемый период фактически по юридическому адресу отсутствовали; налоговая отчетность представлялась с нулевыми (либо минимальными) показателями (при значительных суммах по сделкам); поставщики не имели возможности осуществлять поставку товара (работ, услуг) при отсутствии основных и транспортных средств, а также рабочего персонала. По расчетным счетам обществ не производилось никаких иных расходов, объективно необходимых для осуществления любым предприятием хозяйственной деятельности; взаиморасчеты свидетельствуют о транзитном характере операций по перечислению денежных средств по расчетному счету поставщика и об отсутствии разумных экономических причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, то есть отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате проведенных операций. При этом счета-фактуры выставленные обществами, и другие первичные документы, подписаны лицами, не принимавшими участие в деятельности организаций, то есть содержат недостоверные сведения в отношении руководителей ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир». В настоящее время указанные организации либо прекратили свою деятельность в связи с ликвидацией, либо были реорганизованы в форме слияния с другими обществами, которые в настоящее время также относятся к юридическим лицам, не осуществляющим реальную хозяйственную деятельность.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир» для МУП «ИГЭТ» услуги (работы) не выполнялись. Документы по указанным контрагентам (договоры, счета-фактуры, акты на выполнение работ (услуг)), содержат неполные, недостоверные и противоречивые сведения. Данный факт указывает на фиктивность хозяйственных операций, имеющих цель – получение необоснованной выгоды, связанной с неправомерным уменьшением налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за проверяемый период.

Инспекция, пришла к выводу, что действия МУП «ИГЭТ» и его контрагентов – ООО «Евросибстрой», ООО «Дином» и ООО «Альтаир», были согласованы и направлены исключительно на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды в виде необоснованных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указанные операции не имеют под собой реальных финансовых отношений.

Кроме того, как пояснил налоговой орган, основанием для доначисления налога на прибыль в проверяемом периоде явилось, также неправомерное отражение налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. убытка, полученного за 2003г. – 2005г., так как в нарушение положений ст. 283 Налогового кодекса РФ, предприятием не представлено документов подтверждающих объем понесенного убытка. В связи с неправомерным завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, предприятием необоснованно была занижена налоговая база по налогу на прибыль в сумме 37 197 259 руб.

В отношении доначисления ЕСН, налоговый орган, в оспариваемом решении, а также отзыве и пояснениях на заявление по данному делу указал, что в целях ухода от налогообложения ЕСН, предприятием была создана и в проверяемом периоде использована схема выплаты начисленной заработной платы физическим лицам через организации, созданные путем искусственного дробления МУП «ИГЭТ» на структуры малого бизнеса, применяющие упрощенную систему налогообложения. Основной целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Также налоговый орган указал, что в ходе проверки им выявлено нарушение предприятием учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов с применением платежных карт, в связи с чем налогоплательщиком неправомерно занижен доход при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007г. – 2008г. в сумме 29 542 руб. Также инспекцией выявлено неправомерное включение затрат за 2007г. – 2008г., не относящихся к расходам, связанным с производством и реализацией, а именно приобретение туристических путевок за счет средств предприятия и перечисление денежных средств на пластиковые карты (по налогу на прибыль - 526 362 руб., по ЕСН – 1 737 537 руб.).

Представитель УФНС России по Иркутской области в судебном заседании поддержал доводы налогового органа, указал на законность оспариваемого акта, просил суд в удовлетворении требований заявителю отказать.

Выслушав доводы и возражения представителей лиц участвующих в деле, исследовав имеющиеся в деле материалы, суд приходит к выводу о том, что заявленные требования удовлетворению не подлежат. При этом арбитражный суд исходит из следующего.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка МУП «ИГЭТ» за 01.01.2006г. - 31.12.2008г. по вопросам исчисления и своевременности уплаты налогов, по результатам которой инспекцией вынесено решение № 13-22/53 от 31.08.2010г. о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому МУП «ИГЭТ» доначислены налоги в сумме 38 195 467 руб., пени в сумме 11 194 340 руб., налоговые санкции в сумме 7 182 руб. (с учетом положений ст.ст. 109, 113 Налогового кодекса РФ).

В ходе судебного разбирательства, судом не установлено существенных нарушений налоговым органом порядка проведения проверки, рассмотрения ее материалов и вынесения решения, влекущих безусловное признание оспариваемого решения незаконным. Действия по проведению проверки совершались уполномоченными субъектами. Право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений не нарушено, досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

В связи с указанным, суд полагает, что настоящее дело подлежит рассмотрению по существу заявленных предприятием требований, в части правомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и налога на прибыль за проверяемый период, а также привлечения к налоговой ответственности и начисления пеней по указанным налогам.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ, МУП «ИГЭТ» является плательщиком налога на прибыль.

Согласно учетной налоговой политике МУП «ИГЭТ» на 2007г. – 2008г. по налогу на прибыль момент определения налоговой базы принят по методу начисления.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

К таким документам относятся: первичные учетные документы, документы налогового учета, любые иные документы.

Таким образом, в соответствии с положениями ст.ст. 248, 249 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка, полученная с применением ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с применением платежных карт, является доходом от реализации.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом проведена проверка полноты учета выручки, полученной с применением ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с применением платежных карт.

В ходе данной проверки установлены расхождения данных бухгалтерского учета, а именно превышение выручки по фискальным отчетам по сравнению с данными бухгалтерской отчетности (Д-т 50) на сумму 29 542 руб., в том числе: в январе 2007г. в сумме 12 820 руб., в ноябре 2008г. в сумме 16 722 руб.

В соответствии с п.п. 3 и 24 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Советом Директоров Центрального Банка России от 22.09.1993г. № 40 (далее – Порядок) для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

В нарушение указанного Порядка, а также статей Налогового кодекса РФ, денежные средства, полученные предприятием с применением ККМ, отраженные в журналах кассира-операциониста не отраженные в унифицированных формах первичной учетной документации по учету кассовых операций не оприходованы в кассу МУП «ИГЭТ» на общую сумму 29 542 руб.

Таким образом, суд пришел к выводу, что указанная сумма необоснованно не включена налогоплательщиком в выручку от реализации соответственно за 1 квартал 2007г. (12 820 руб.) и 12 месяцев 2008г. (16 722 руб.), что послужило неправомерному занижению налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующие периоды.

При этом в ходе рассмотрения настоящего дела, каких-либо доводов и возражений относительной данного нарушения, а также доказательств обратного, представителем заявителя суду не представлено.

Далее, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).

К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль для подтверждения правомерности отнесения к расходам тех или иных затрат, налогоплательщик должен доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы.

Понятие «экономическая оправданность затрат» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому суд оценивает характер произведенных расходов на предмет их экономической обоснованности по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее – ВАС РФ) в Постановлении Пленума от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком «налоговой выгоды» разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Для признания расходов по налогу на прибыль, налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные им, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает определенные правовые последствия.

Как следует из решения № 13-22/53, основанием для его вынесения в указанной части явились, в том числе установленные при проведении мероприятий налогового контроля обстоятельства, свидетельствующие о получении предприятием необоснованной выгоды в результате неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные и выездные проверки, предоставлено налоговым органам п. 8 ст. 88, ст. 93 НК РФ.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора, инспекцией могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Налогового кодекса РФ.

Как следует из документов, представленных в материалы дела, в проверяемом периоде для МУП «ИГЭТ» выполнялись работы по договорам подряда ООО «Евросибстрой» (ИНН <***>), ООО «Альтаир» (ИНН <***>) и ООО «Дином» (ИНН <***>). Затраты в общем размере 30 417 435 руб. (по ООО «Евросибстрой» - 8 321 782 руб., по ООО «Альтаир» - 10 973 811 руб., по ООО «Дином» - 11 121 842 руб.), осуще­ствленные в рамках заключенных договоров, налогоплательщик признал в качестве расхо­дов по налогу на прибыль организаций.

В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлена по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счет-фактура составляется на основе уже имеющихся первичных документов и должен отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Как пояснил представитель заявителя, факт оказания соответствующих подрядных работ подтверждается предприятием документально (договоры, счета-фактуры, выставленные в его адрес поставщиками, товарные накладные, акты о приемке выполненных работ, локальные сметы, акты выполненных работ), оплата за оказанные подрядные услуги произведена предприятием в полном объеме (счета на оплату, платежные документы). Данные обстоятельства, по его мнению, подтверждают право предприятия на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом в ходе судебного разбирательства исследованы указанные, а также другие документы, представленные сторонами в материалы дела, и установлены следующие обстоятельства.

Согласно договоров подряда от 16.01.2006г. б/н, от 01.07.2007г. б/н, от 21.01.2008г. б/н, от 01.07.2007г. б/н, от 21.01.2008г. б/н, ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир», ООО «Дином» (подрядчики) обязуются по заданию МУП «ИГЭТ» (заказчик) выполнить за свой риск и своим трудом строительно-ремонтные, отделочные работы на территории МУП «ИГЭТ» (работы по замене трамвайных путей, изготовлению и установке оконных блоков и рам, устройство кровли из оцинкованного профлиста, ремонтно-строительные отделочные работы, устройство водопровода, покраска опор, изготовление холодного склада металлоконструкции).

Согласно указанных договоров работа выполняется подрядчиком своими силами и средствами, в срок указанные в договоре, оплата вознаграждения производится согласно акта выполненных работ.

Во исполнение указанных договоров, ООО «Евросибстрой» в проверяемом периоде выполнены подрядные работы на общую сумму 8 321 782 руб., ООО «Альтаир» на общую сумму 10 973 811 руб. (в 2007г. – 6 587 902 руб., в 2008г. – 4 385 909 руб.), ООО «Дином » на общую сумму 11 121 842 руб.

Представленные на проверку договоры подписаны руководителями ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином» - ФИО6, ФИО7, ФИО8 соответственно. Счета-фактуры и акты выполненных работ (формы КС-2), выставленные предприятию контрагентами также подписаны указанными лицами.

При этом, анализируя представленные договоры и сведения о регистрации контрагентов налогоплательщика, судом установлено, что договоры подряда от 16.01.2006г. и от 01.07.2007г., заключены предприятием с ООО «Евросибстрой» и ООО «Альтаир» до регистрации указанных юридических лиц (до 22.02.2006г. и 12.12.2007г. соответственно), тогда как правоспособность юридического лица, то есть его способность иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, в том числе связанные с совершением сделок, в соответствии с п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ возникает в момент его создания.

В соответствии с п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, действия участников договора, по которому хотя бы одна из сторон является организацией, не зарегистрированной в установленном законом порядке, не могут быть признаны сделками в понятии ст. 153 Гражданского кодекса РФ, в связи с чем указанные договоры не могут повлечь каких-либо правовых последствий для предприятия и его контрагентов ООО «Евросибстрой» и ООО «Альтаир» по указанным договорам.

Далее, из анализа счетов-фактур, выставленных в адрес МУП «ИГЭТ» его подрядчиками судом установлено, что данные документы составлены с нарушением положений ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), содержат противоречивые и недостоверные сведения, а именно:

- во всех представленных счетах-фактурах, выставленных ООО «Евросибстрой» (за исключением 5 счетов-фактур во 2 квартале 2006г.) отсутствует номер, а также во всех счетах-фактурах отсутствует конкретная дата, указан только месяц (за исключением 2 счетов-фактур – от 30.04.2006 и 20.09.2006). В двух счетах-фактурах б/н (на сумму 313 250 руб. и на сумму 180 833 руб.) указано сентябрь 2008г., то есть не верный год составления счета-фактуры. Кроме того, почти во всех счетах-фактурах отсутствует ИНН покупателя (МУП «ИГЭТ»), в счете-фактуре от сентября 2008г. б/н, кроме ИНН, отсутствует наименование покупателя и его адрес;

- во всех представленных счетах-фактурах, выставленных ООО «Альтаир» отсутствует ИНН покупателя (МУП «ИГЭТ»). Также в представленных счетах-фактурах (за исключением 4 счетов-фактур) отсутствует номер. В счете-фактуре б/н указано 30.02.2008 (даты 30.02.2008 не существует), кроме этого, имеются исправления, оформленные не надлежащим образом. В счете-фактуре от 01.01.2008 б/н также имеются исправления в дате. В счете-фактуре от 01.07.2008 № 89 отсутствует подпись продавца. Более того, счет-фактура б/н датирована 29.10.2007, на затраты МУП «ИГЭТ» списывает также в октябре 2007 года, в то время как ООО «Альтаир» зарегистрировано при создании и поставлено на налоговый учет 12.12.2007г.;

- во всех представленных счетах-фактурах, выставленных ООО «Дином» отсутствует ИНН покупателя (МУП «ИГЭТ»), в счете-фактуре б/д б/н на сумму 2 592 413 руб. (списано на затраты в августе), кроме ИНН, отсутствует наименование и адрес покупателя. Также, в счетах-фактурах (за исключением счета-фактуры № 38) отсутствует номер, в двух счетах-фактурах на суммы 800 897 руб. и 2 592 413 руб. (списано на затраты в июле, августе) отсутствует и номер, дата и подпись руководителя продавца. В счете-фактуре б/н от 10.07.2007 отсутствует подпись руководителя продавца, более того, в расшифровке подписи значится «ФИО9.» (в учредительных документах руководителем заявлен ФИО8).

Далее, в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» (далее – Постановление № 100) первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». Указанные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

Согласно данного постановления, в унифицированной форме акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справке о стоимости выполненных работ (форма № КС-3) в качестве обязательных реквизитов также предусмотрено указание, в том числе: инвестора и его адреса, адрес заказчика, адрес подрядчика, должность в строках «сдал» и «принял», печать.

Вместе с тем, в нарушение Постановления № 100, во всех представленных налогоплательщиком на проверку в налоговый орган, актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2), отсутствуют наименование подрядчиков (ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином»), адреса заказчика (МУП «ИГЭТ») и подрядчиков, основание произведенных подрядных работ (номера и даты договоров), номера актов и даты их составления, отчетный период. В графах «сдал» и «принял» имеются подписи, однако должность и расшифровка подписей отсутствует. Не во всех актах имеется: наименование заказчика (МУП «ИГЭТ»), наименование объекта, по строке «акт о приемке выполненных работ за…» период за который выполнены работы, не указан либо указан неверно. В акте к счету-фактуре от 20.09.2006г. б/н отсутствует подпись подрядчика ООО «Евросибстрой». К счетам-фактурам, выставленным ООО «Дином» б/д б/н и от сентября 2007г. № 38 акты о приемке выполненных работ заявителем не представлены.

Также в некоторых случаях судом установлено, что часть актов о приемке выполненных работ составлена не по форме КС-2, при этом данные документы не содержат наименование заказчика и подрядчиков и их адреса, номер и дату составления акта, период за который были выполнены работы (либо указан неверно), в графах «сдал» и «принял» отсутствуют должность и расшифровка подписи.

Аналогичные нарушения усматриваются судом и представленных налогоплательщиком в инспекцию локальных ресурсных сметных расчетах, к некоторым счетам-фактурам локальные сметы не представлены.

В силу установленных нарушений в оформлении вышеуказанных документов, данные счета-фактуры и акты выполненных работ не могут быть приняты судом в качестве первичных документов, подтверждающих принятие на учет выполненных ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином» подрядных работ по договорам подряда от 16.01.2006г. б/н, от 01.07.2007г. б/н, от 21.01.2008г. б/н и 10.07.2007г. б/н.

Кроме того, справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), которые составляются на основании акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и также являются доказательством выполнения подрядчиками работ по договору подряда в ходе проверки предприятием не представлялись. При этом руководителем МУП «ИГЭТ» ФИО10, в ходе налоговой проверки, в налоговый орган представлена пояснительная записка, в которой он указал, что справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) по контрагентам «Евросибстрой» за 2006г., ООО «Альтаир» за 2007, 2008г. и ООО «Дином» за 2007г. отсутствуют. Данные документы также не представлены заявителем в суд.

Таким образом, данные обстоятельства ставят под сомнение довод заявителя о том, что реальное осуществление хозяйственной операции с подрядчиками ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином» в полном объеме подтверждается первичными документами, представленными предприятием в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Далее, суд считает, что представленные налогоплательщиком договоры, заключенные с указанными контрагентами, акты выполненных работ, а также выставленные счета-фактуры, при возникновении спора о реальном исполнении договоров о поставке товаров (работ, услуг) налогоплательщику указанными в них контрагентами, и, следовательно, правомерности применения МУП «ИГЭТ» понесенных расходов, подлежат оценке с учетом результатов проведенных налоговыми органами мероприятий налогового контроля, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, а также проверке самих предприятий-поставщиков.

При проверке подтверждения финансово - хозяйственных взаимоотношений МУП «ИГЭТ»с контрагентами – ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином» на основании ст. 31, ст. 93 Налогового кодекса РФ инспекцией в ходе проверки были проведены мероприятия налогового контроля в отношении данных контрагентов и установлено следующее.

По информации, поступившей из налогового органа, в котором состояло на налоговом учете ООО «Евросибстрой» (ответ от 08.12.2008г. № 07-12/28716 дсп@), данная организация прекратила деятельность юридического лица 27.10.2008, в связи с ликвидацией (банкротством) на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства. С момента постановки на налоговый учет в ИФНС России по Правобережному округу г. Иркутска – 28.02.2006 ООО «Евросибстрой» находилось на общей системе налогообложения, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена по состоянию на 01.01.2007 с отражением финансово-хозяйственной деятельности. При этом декларации по НДС представлены с исчисленными суммами налога, уменьшенные на вычеты по налогу в аналогичном размере, в декларациях по налогу на прибыль организация заявляет расходы почти равные доходам, в связи с чем рентабельность от финансово-хозяйственной деятельности отсутствует. При этом выручка от реализации услуг МУП «ИГЭТ» не отражена.

Сведения о среднесписочной численности организации и транспортных средствах в Инспекции отсутствуют. Имущество (складские помещения), транспортные средства, согласно учетных данных налогового органа, организация не имеет.

По юридическому адресу – <...> ООО «Евросибстрой» не находилось и не находится. В результате осмотра здания установлено, что по данному адресу находится жилой двухэтажный деревянный дом с подвальными помещениями. В подвальных помещениях находятся несколько организаций с указанием вывесок фирм, которые оказывают бытовые услуги населению. Вывеска с указанием ООО «Евросибстрой» отсутствует (протокол осмотра от 25.02.2009г. № 13-32/5). Собственником здания является КУМИ г. Иркутска, который сообщил (ответ от 02.12.2008г. № 505-71-11425/8), что арендатором нежилого помещения по адресу ул. Грязнова, 13 в 2006-2007 годах являлся ИП ФИО11, ООО «Евросибстрой» арендатором не являлось. ИП ФИО11 пояснила (протокол допроса свидетеля от 10.10.2008г. № 13-32/98), что помещение арендовала у КУМИ г. Иркутска. За период 2006-2007 года данное помещение ООО «Евросибстрой» в субаренду не сдавала. Субарендаторы ИП ФИО11 – ФИО12 и ФИО13 также пояснили, что в 2005-2007 годах ООО «Евросибстрой» помещение по вышеуказанному адресу никогда в субаренду не сдавали, об этой организации слышат впервые.

ООО «Евросибстрой» имело лицензию на осуществление строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Подача пакета документов для получения лицензии, а также получение лицензии, была доверена ФИО14. На предмет соответствия действительности представленных документов для выдачи лицензии ООО «Евросибстрой», а также обоснованности ее выдачи, налоговым органом проведен ряд мероприятий (направлены запросы в Федеральный Лицензионный Центр, Братский государственный университет, Иркутский государственный технический университет (получены ответы); проведены допросы физических лиц указанных в сведениях о квалификации руководителей юридического лица (протоколы допросов ФИО15 и ФИО16). Кроме того, Федеральным Лицензионным Центром направлены копии лицензии, сведений о квалификации руководителей и специалистов юридического лица, о наличии зданий, помещений, оборудования, инвентаря и транспортных средствах, копии доверенностей, выданных ООО «Евросибстрой» ФИО14

В результате проведенных мероприятий установлено, что документы, представленные ООО «Евросибстрой» для получения лицензии не соответствуют действительным фактам, и лицензия является фиктивной, а при отсутствии лицензии на строительство зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом выполнять ремонтные работы, в том числе строительно-отделочные работы, не правомерно.

Согласно представленной информации Филиалом ОАО «УралСиб» в г. Иркутске (от 23.11.2009 № 68-12.6/7965), доверенность на получение выписок и платежных документов по расчетному счету ООО «Евросибстрой» в банке отсутствует. Договор банковского счета и карточка с образцами подписей и оттиска печати оформлены на имя ФИО6. Подпись ФИО6 на карточке с образцами подписей и оттиска печати свидетельствована помощником нотариуса ФИО17 – ФИО18 При этом нотариус ФИО17 пояснила (ответ от 17.11.2009г. № 1138 на запрос инспекции), что нотариальное действие совершенное помощником нотариуса ФИО18 в представленной копии карточки с образцами подписей и оттиска печати подпись И.О. нотариуса выполнена не ФИО18

Из выписки по операциям на расчетном счете ООО «Евросибстрой» в Филиале ОАО «УралСиб» в г. Иркутске установлено, что ООО «Евросибстрой» выступает «поставщиком» самого широкого спектра товаров, которые не производило и не закупало (мебель, теплосчетчики, ДВП, пиломатериал, уголь, краска и др.) и услуг (работы по строительству, услуги по реконструкции, асфальтирование, изготовление контейнеров и металлоконструкций и пр.) производство которых требует применения машин, механизмов, наличия основных фондов, которыми данная организация не располагает, а также использования рабочей силы, которая не нанималась.

По расчетному счету ООО «Евросибстрой» нет никаких объективно необходимых расходов, свидетельствующих о реальном осуществлении им какой-либо деятельности: не перечисляются денежные средства за основные средства, работы, не снимаются денежные средства на нужды предприятия – на выплату заработной платы персонала, в том числе лицу, значащемуся руководителем ООО «Евросибстрой» ФИО6, за услуги по аренде персонала, на командировочные расходы, не оплачиваются общехозяйственные нужды – канцелярия, запасные части, коммунальные расходы, услуги телефонной связи, не перечисляются налоги и т.д. За оказание услуг по замене трамвайных путей, строительно-отделочные работы, изготовление и установку оконных блоков и рам, заработную плату, оказание транспортных услуг, аренду транспорта, оборудования, машин и механизмов, складов, приобретение материалов, привлечение рабочей силы ООО «Евросибстрой» в адрес своих контрагентов (субподрядчиков) денежные средства не перечисляет. Тем самым не подтверждается возможность выполнения подрядных работ ООО «Евросибстрой».

Денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Евросибстрой» (по счету проведены денежные потоки объемом 263 627 231 руб.), в том числе от МУП «ИГЭТ», перечислялись в течение 1 дня на расчетные счета ООО «Ремакс», ООО «Рентекс» и ООО «Ситэк», ООО «Иркутскпиломатериал», а также на имя ФИО19 с назначением платежа «оплата за ценные бумаги по договору».

Таким образом, движение по расчетному счету ООО «Евросибстрой» носит исключительно транзитный характер, то есть поступившие, значительные по объему, потоки денежных средств перечислялись на счета одних и тех же организаций, так же имеющих признаки организаций, созданных с целью совершения сделок, направленных на уход от налогообложения, и впоследствии обналичивались через кассу организаций.

Руководителем и единственным учредителем заявлен ФИО6. Согласно данным Федеральной базы, он заявлен руководителем еще в 33-х организациях. При этом Нотариус ФИО20 факт удостоверения подлинности подписи ФИО6 на заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании не подтверждает (ответ на запрос от 27.11.2009г. б/н).

Также инспекцией в ходе проверки установлено, что ФИО6 по приговору Октябрьского районного суда г. Иркутска 05.05.2006 арестован и осужден к 3 годам 6 месяцам лишения свободы, срок исчисляется с 04.05.2006, в то время как основная часть сделок с МУП «ИГЭТ» осуществлялась с июня по ноябрь 2006 года. Следовательно, суд приходит к выводу, что ФИО6 не мог подписать документы, представленные МУП «ИГЭТ» на проверку, а также выдать доверенность от 24.05.2006г. ФИО14 для получения лицензии, в связи с нахождением в местах лишения свободы

В соответствии с п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Согласно п. 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В целях получения показаний, имеющих значение для осуществления налогового контроля, ФИО6 был допрошен в качестве свидетеля Межрайонной ИФНС России № 16 по Иркутской области (протокол допроса от 08.04.2008г. № 11-32.6/13.1). При этом в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса РФ, свидетель предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, каких-либо процессуальных нарушений при составлении протокола судом не установлено.

В ходе проведения допроса ФИО6 пояснил, что заявление на государственную регистрацию организаций, в том числе ООО «Евросибстрой» не подписывал, у нотариуса не заверял, также не заверял у нотариуса и в банке карточку с образцами подписей и оттиском печати. Руководителем и учредителем ООО «Евросибстрой» в 2005-2006г. не являлся, место расположения, численность ООО «Евросибстрой», в каком налоговом органе состоит на учете данная организация, не знает. Договор банковского счета не заключал, доверенностей не выдавал, бухгалтерскую и налоговую отчетность, иные документы не подписывал и в налоговый орган не представлял.

Таким образом, суд полагает, что совокупность всех представленных налоговым органом доказательств относительно деятельности ООО «Евросибстрой» и его руководителя, свидетельствуют о том, что от имени руководителя ООО «Евросибстрой» выступило лицо, не имеющее соответствующих полномочий, и как следствие представленные МУП «ИГЭТ» документы, не подтверждают факт осуществления подрядных работ заявителю именно организацией - ООО «Евросибстрой».

Аналогичные обстоятельства выявлены судом при анализе документов, представленных в отношении контрагентов ООО «Альтаир» и ООО «Дином», осуществлявших в проверяемый период МУП «ИГЭТ» услуги (работы) по договорам подряда.

Так, в ходе проверки было установлено, что ООО «Альтаир» состояло на налоговом учете в ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска с 12.12.2007 г. по 26.01.2009 г. (юридический адрес: <...>). С 27.01.2009 г. ООО «Альтаир» реорганизовано в форме слияния с ООО «Куб» (ИНН <***>). В ходе проведенных мероприятий было установлено, что ООО «Альтаир» по адресу регистрации организация не располагалась. Собственник помещений по адресу г. Иркутск, ФИО21, 50 – ООО «Форос» (ИНН <***>), пояснил, что ООО «Альтаир» в 2007г. – 2008г. арендатором (субарендатором) помещения по данному адресу не являлся (ответы от 16.11.2009г., 05.02.2010г. б/н).

Последняя отчетность представлена ООО «Альтаир» за полугодие 2008г.Декларации по ЕСН, ОПС представлены с нулевыми показателями, 2-НДФЛ и декларации по транспортному налогу не представлялись. Среднесписочная численность в организации составляла 0 человек. Согласно представленной бухгалтерской отчетности, основные и транспортные средства отсутствуют. Начисления налога на имущество, земельного налога, арендной платы за землю, НДС, исчисляемого налоговым агентом, не производилось. Лицензии на осуществление строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом у ООО «Альтаир» не имелось.

Согласно представленной информации Банк ФКБ «Союзный» г. Иркутска (от 01.06.2009г. № 843 и от 09.06.2008г. № 4-1-2439), доверенности на получение выписок и платежных документов по расчетному счету ООО «Альтаир» в банке не выдавались. Договор банковского счета и карточка с образцами подписей и оттиска печати оформлены на имя ФИО7. Подпись ФИО7 на карточке с образцами подписей и оттиска печати свидетельствована помощником нотариуса ФИО22 По факту удостоверения подлинности подписи ФИО7 на карточке с образцами подписей и оттиска печати нотариус ФИО22 оставила требование инспекции без ответа в соответствии со ст. 5 Основ законодательства о нотариате (ответ от 11.11.2009г. № 413).

Из выписки по операциям на расчетном счете ООО «Альтаир» в Банке ФКБ «Союзный» г. Иркутска установлено, что по расчетному счету ООО «Альтаир» отсутствуют объективно необходимые расходы, свидетельствующие о реальном осуществлении им какой-либо деятельности, тем самым не подтверждается возможность выполнения ремонтных работ ООО «Альтаир». За период с 24.12.2007г. (открытие счета) по 12.09.2008г. (закрытие счета) по данному расчетном счету денежный оборот составил 1 060 863 009 руб. (при перечислении обществом бюджет за 2008г. НДС и налога на прибыль в общей сумме 10 566 руб.). Поступившие денежные средства перечисляются на расчетные счета юридических лиц, в том числе московских, а также на счета проблемных организаций и на лицевые счета физических лиц.

Руководителем и единственным учредителем ООО «Альтаир» в период с 12.12.2007 по 26.01.2009 являлся ФИО7. Помимо ООО «Альтаир» ФИО7 является учредителем еще 4 организаций. Нотариус ФИО23 по факту удостоверения подлинности подписи ФИО7 на заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании ООО «Альтаир» оставила требование без ответа (от 30.11.2009г. № 640), так как в соответствии со ст. 5 Основ законодательства о нотариате, запрашиваемые сведения составляют профессиональную тайну.

В ходе налоговой проверки, инспекцией, в порядке ст. 90 Налогового кодекса РФ проведен допрос ФИО7 (протокол допроса от 20.11.2009г. № 13-34/125) в ходе которого допрашиваемый пояснил, что  является безработным, в 2007-2008г. его знакомый Сергей (фамилию не помнит), предложил заработать денег путем регистрации организаций на его имя (в том числе и ООО «Альтаир»). Деньги нужны были для приобретения спиртного. Регистрация всех организаций происходила в 2007-2008 годах. Документы о регистрации фирм у нотариуса подписывал, также расписался на 5-6 чистых листах, для чего это нужно, ему не пояснили. О месте нахождения организаций ничего не известно. Фактически учредителем и руководителем, зарегистрированных на его имя организаций, не является, бухгалтерскую и налоговую отчетность не подписывал и никуда не отправлял. Документы, имеющие отношение к финансово-хозяйственной деятельности перечисленных организаций, им также не подписывались, расчетный счет в банке не открывал, доверенность на открытие расчетного счета не давал. Паспорт не терял и никому не давал.

В отношении контрагента ООО «Дином» установлены следующие обстоятельства.

ООО «Дином» состояло на налоговом учете в ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска с 20.04.2007. по 22.05.2008 (юридический адрес: <...>). С 23.05.2008 ООО «Дином» реорганизовано в форме слияния с ООО «Юла» (ИНН <***>).Имущество, транспортные средства, основные средства, лицензии организация не имеет. Среднесписочная численность составила 0 человек. Справки по форме 2-НДФЛ в Инспекцию не представлялись. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 9 месяцев 2007 года, по НДС за 4 квартал 2007 года. В отчетности организация заявляет расходы почти равные доходу. Расчетный счет ООО «Дином» закрыт 07.03.2008 г.

В ходе проведенных мероприятий было установлено, что ООО «Дином» по адресу регистрации не располагалось. Собственников помещения по данному адресу в проверяемый период не имелось (ответы УФРС по Иркутской области от 03.12.2009г. № 01/081/2009-195, Паспортного стола по Октябрьскому округу г. Иркутска от 14.04.2010г. № 015353), кому -либо в аренду не сдавалось.В ходе проведения осмотра здания по адресу <...> установлено, что по указанному адресу расположен 5-ти этажный жилой дом, никаких офисных помещений в этом доме нет, также нет никаких вывесок, в том числе вывески ООО «Дином».

Согласно представленной информации ФКБ «Союзный» г. Иркутска, Филиала ОАО БАНК «ВТБ» в г. Иркутске (от 21.12.2009г. № 2013 и от 29.10.2009г. № 7397/708105), доверенности на получение выписок и платежных документов по расчетным счетам ООО «Дином» в банках не выдавались. Договоры банковского счета и карточки с образцами подписей и оттиска печати оформлены на имя ФИО8. Подпись ФИО8 на карточке с образцами подписей и оттиска печати свидетельствована нотариусом ФИО24 По факту удостоверения подлинности подписи ФИО8 на карточке с образцами подписей и оттиска печати нотариус ФИО24 сообщила, что подтвердить либо опровергнуть факт свидетельствования подлинности подписи заявленного руководителя ООО «Дином» ФИО8 в карточке с образцами подписи и оттиска печати, в заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании не представляется возможным, в связи с изъятием реестров для регистрации нотариальных действий за апрель 2007 года следственным отделом по Октябрьскому району г. Иркутска СУ СК при прокуратуре РФ по Иркутской области (ответ от 17.05.2010г. № 380).

При анализе расчетного счета ООО «Дином» установлено, что аналогично, как и по вышеуказанным контрагентам (ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир»), по расчетному счету ООО «Дином» отсутствуют объективно необходимые расходы, свидетельствующие о реальном осуществлении им какой-либо деятельности, тем самым не подтверждается возможность выполнения ремонтных работ ООО «Дином». За период с 03.05.2007г. (открытие счета) по 07.03.2008г. (закрытие счета) по расчетном счету денежный оборот составил 851 767 923 руб. (при перечислении обществом налогов бюджет НДС и налога на прибыль в общей сумме 4 245 руб.). Поступившие денежные средства перечисляются на расчетные счета юридических лиц, в том числе московских, а также на счета проблемных организаций и на лицевые счета физических лиц.

Руководителем и единственным учредителем ООО «Дином» в период с 20.04.2007 г. по 22.05.2008 г. являлся ФИО8. Нотариус ФИО24 по факту удостоверения подлинности подписи ФИО8 на заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании ООО «Дином» сообщила, что подтвердить либо опровергнуть факт свидетельствования подлинности подписи заявленного руководителя ООО «Дином» ФИО8 не представляется возможным, в связи с изъятием документов (ответ от 17.05.2010г. № 380).

В ходе налоговой проверки, инспекцией, в порядке ст. 90 Налогового кодекса РФ проведен допрос ФИО8 (протокол допроса от 17.06.2009г. № 09-21/15) в ходе которого допрашиваемый факт осуществления деятельности в должности руководителя ООО «Дином» отрицает. В апреле 2007г. им был утерян паспорт, после чего в конце мая его подкинули в мой почтовый ящик по месту регистрации. В июне-июле 2007г., находясь в состоянии алкогольного опьянения, по просьбе знакомых подписывал какие-то документы и отдавал ксерокопию своего паспорта. Налоговая и бухгалтерская отчетность в инспекцию им не представлялась, счета в кредитных учреждениях им не открывались.

Все вышеперечисленные обстоятельства в отношении контрагентов заявителя относятся к вопросам реального осуществления хозяйственных операций и наличия правовых оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Данные факты заявителем документально не опровергнуты и, как указывалось выше, подтверждаются переданными налоговым органом в материалы дела доказательствами.

Кроме того, непричастность ФИО6, ФИО7, ФИО8, формально заявленных как руководителей ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином», к деятельности данных обществ, подтверждена заключением почерковедческой экспертизы, проведенной налоговым органом в рамках налоговой проверки.

Согласно п/п 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

В соответствии с п. 1 ст. 95 Налогового кодекса РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Налоговый орган, воспользовавшись правом, предусмотренным ст.ст. 31, 95 Налогового кодекса РФ, постановлением от 24.05.2010г. № 13-39/2 назначил почерковедческую экспертизу с целью подтверждения (опровержения) факта принадлежности подписей физических лиц ФИО6, ФИО7, ФИО8 в договорах, счетах-фактурах, актах выполненных работ, калькуляции, а также карточках с образцами подписей и оттиска печати в банках, банковских договорах и в заявлениях о государственной регистрации юридического лица при создании соответствующих юридических лиц. В рамках налоговой проверки была проведена выемка документов у налогоплательщика (постановление о выемке документов от 21.05.2010г. № 13-35/2, протокол выемки документов от 24.05.2010г. № 13-46/2), в которых контрагентами (подрядчиками) являлись – ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином». По данным документам, экспертно-криминалистическим центром ГУВД по Иркутской области, была проведена почерковедческая экспертиза на предмет подписи руководителей ФИО6, ФИО7, ФИО8 на документах и подлинных образцах подписей указанных лиц (протоколы допросов, свободные образцы подписей и т.д).

По результатам проведенной экспертизы специалистом ЭКЦ ГУВД по Иркутской области ФИО25 составлена справка № 107 от 15.06.2010г., из которой следует:

- подписи от имени ФИО6, ФИО7, ФИО8 в представленных МУП «ИГЭТ» для проверки документах (в счетах-фактурах, актах выполненных работ, калькуляции, договоре, актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2, локальных ресурсных сметных расчетах) выполнены не указанными, а иными лицами;

- подписи от имени ФИО6 и ФИО8 в карточках с образцами подписей и оттиска печати в банках ООО «Евросибстрой» и ООО «Дином», в заявлениях о государственной регистрации юридического лица при создании ООО «Евросибстрой» и ООО «Дином», договорах банковского счета выполнены не указанными, а иными лицами;

- подписи от имени ФИО7 в карточке с образцами подписей и оттиска печати в банке ООО «Альтаир», в заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании ООО «Альтаир» выполнены ФИО7; подписи от имени ФИО7 в договоре банковского счета выполнена не ФИО7, а иным лицом с подражанием подписи ФИО7

Кроме того, налоговым органом в материалы дела, представлена почерковедческая экспертиза, проведенная ранее, с целью подтверждения (опровержения) факта принадлежности подписи от имени ООО «Евросибстрой» физическому лицу ФИО6 в документах, в том числе в заявлении о государственной регистрации.

По результатам проведенной экспертизы составлено заключение эксперта ФИО26, предупрежденного об ответственности за дачу заведомо ложных заключений эксперта по ст. 307 Уголовного кодекса РФ, от 25.07.2008г.) от 25.07.2008г. № 291/08 из которой следует, что подписи от имени ФИО6, в представленных документах от имени ООО «Евросибстрой» выполнены не ФИО6, а иным лицом.

Таким образом, все представленные налоговым органом доказательства в их совокупности свидетельствует о том, что ФИО6, ФИО7 и ФИО8 в проверяемый период не являлись руководителями соответственно ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином», следовательно не заключали и не подписывали от имени данных обществ какие-либо документы, указанные фирмы зарегистрированы на подставных лиц, фактически не имеющих отношения к деятельности организации. Указанные обстоятельства ставят под сомнение реальность выполнения хозяйственных операций заявителя с данными контрагентами.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что от имени руководителей выступили лица, не имеющее соответствующих полномочий, и как следствие договора на выполнение работ (оказание услуг) между заявителем и его контрагентом является не заключенным и представленные налогоплательщиком документы, не подтверждают факт поставки товара (работы, услуги) в адрес заявителя именно данными организациями.

Суд, принимая во внимание, что на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований, обобщая все установленные выше факты в отношении контрагентов предприятия ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир» и ООО «Дином», приходит к выводу, что данные организации не могли выступать в качестве исполнителей работ, услуг, что свидетельствует об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между ними и заявителем.

Доказывая отсутствие осуществления реальной хозяйственной деятельности между заявителем и его контрагентами и соответственно получение налогоплательщиком необоснованной выгоды, налоговый орган, в ходе проведения выездной налоговой проверки использовал не только документы представленные предприятием и инспекциями, в которых зарегистрированы контрагенты налогоплательщика, но и информацию, полученную из других источников в достоверности которых у суда не возникает сомнений (банков, правоохранительных органов).

При этом налогоплательщиком не представлено суду ни одного объективного доказательства (в том числе от лиц незаинтересованных в исходе настоящего дела), достоверно подтверждающего реальность взаимоотношений между обществом и спорным поставщиком.

Факт нарушения контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

При этом судом не принимается довод заявителя о том, что он является добросовестным налогоплательщиком и невыполнение контрагентами своих налоговых и иных обязательств не влияет на возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу, последнее не поставлено в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара на территории Российской Федерации своих обязанностей.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

МУП «ИГЭТ» не представило никаких доказательств того, что им была проявлена надлежащая степень осмотрительности и осторожности при заключении сделок с «проблемными» налогопла­тельщиками: предприятие не истребовало какие - либо документы, подтверждающие способность контрагента выполнять взятые по сделке обязательства (наличие персонала, имущества, транспортных средств); не удостоверился в факте отсутствия со стороны налогоплательщика нарушений налогового зако­нодательства (в соответствии со ст. 102 Налогового кодекса РФ указанные сведения не составляют налоговую тайну).

Кроме того, суд полагает, что МУП «ИГЭТ» заключая с контрагентами договоры подряда на значительные суммы, должен был знать и руководителей, которые от лица «Евросибстрой», ООО «Альтаир», ООО «Дином» заключали сделки, что позволяло бы удостовериться в личности лица, подписывающего документы от имени указанных организаций, а также о реальном осуществлении им деятельности.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что при заключении договоров МУП «ИГЭТ» в отношениях с «Евросибстрой», ООО «Альтаир», ООО «Дином» не проявило должной осмотрительности в выборе контрагентов.

Суд считает, что, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции (работ, услуг), не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и покупателя указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, являясь непосредственными участниками гражданских правоотношений, постоянно вступают друг с другом в разнообразные договорные отношения, в том числе, заключая договоры поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг. В соответствии со ст. 10 Гражданского кодекса изначально предполагается (презюмируется) добросовестность поведения и разумность действий участников указанных отношений. С учетом указанной нормы права их неразумные действия и недобросовестное поведение приравниваются к злоупотреблению правом.

Факты, рассмотренные судом выше в их в совокупности, свидетельствуют о недобросовестности действий налогоплательщика, который вступил в гражданско-правовые отношения с поставщиком, заведомо зная о его пороках.

Поскольку в силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ бремя доказывания правомерности требований о принятии расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль лежит на налогоплательщике, то заявитель должен был представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как в формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций). Налогоплательщик, в нарушение указанных требований не представил суду доказательства, подтверждающие, реальность поставки товара (работ, услуг) указанными контрагентами, в связи с чем, указанные в счетах-фактурах и других первичных документах сведения об «Евросибстрой», ООО «Альтаир», ООО «Дином»являются не достоверными.

При этом суд пришел к выводу о том, что заявитель, осуществляя хозяйственную деятельность, использует несуществующих либо порочных поставщиков товара, которые лишь формально осуществляют предпринимательскую деятельность, изображая хозяйственную деятельность, но которая направлена не на осуществление реальной финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли от нее, а исключительно на увеличение расходов, без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций по предлагаемой заявителем схеме покупки товара, путем изготовления необходимого пакета документов, формально отвечающего установленным требованиям.

При рассмотрении данного дела судом учитываются результаты мероприятий налогового контроля, достоверность, комплексность и противоречивость представленных документов, что позволяет суду сделать вывод о том, что в данном случае схема взаимодействия заявителя и его поставщиков, указывает на необоснованное включение спорных сумм в состав расходов.

Более того, ранее арбитражным судом Иркутской области уже рассматривались обстоятельства деятельности ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир», ООО «Дином» как контрагентов (поставщиков). Решениями арбитражного суда установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности данных юридических лиц, об отсутствии фактического осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности, как самостоятельных организаций. Постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, указанные решения арбитражного суда Иркутской области оставлены в силе, в связи с чем, обстоятельства деятельности ООО «Евросибстрой», ООО «Альтаир», ООО «Дином» считаются установленными.

Согласно п. 2 ст. 69 Налогового кодекса РФ, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказывается вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дел, в котором участвуют те же лица.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что инспекция правомерно уменьшила необоснованно завышенные расходы по налогу на прибыль в сумме 30 417 435 руб., в том числе: по ООО «Евросибстрой» - 8 321 782 руб., по ООО «Альтаир» - 10 973 811 руб., по ООО «Дином» - 11 121 842 руб.

Далее, как указывалось выше, из норм ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки инспекцией был проведен анализ расчетного счета МУП «ИГЭТ» в результате которого установлены нарушения предприятием положений ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Так, в 2008г. МУП «ИГЭТ» перечислено на расчетный счет ООО «Фортуна турс & трэвел» 100 000 руб. (платежное поручение от 09.06.2008г. № 1509) и на расчетный счет ООО Авиаагентство «РАМЭС» 200 000 руб. (платежное поручение от 14.05.2008г. № 241) за туристические путевки.

Согласно представленных налогоплательщиком документов по требованию от 20.01.2010г. № 13-25/6, а именно платежных поручениях от 14.05.2008г.№ 1241 на сумму 200 000 руб. и от 09.06.2008г. № 1509 на сумму 100 000 руб., денежные средства перечислены ИП ФИО27, назначение платежа – за материалы.

На требования налогового органа от 20.01.2010г. № 13-25/947 и № 13-25/948, направленным в адрес указанных контрагентов, представлены документы (копии платежных поручений, доверенности, договора, памятки туристов, отрывного талона к туристической путевке, счета-фактуры, акта выполненных работ, счет), которые подтверждают, что оплата была произведена МУП «ИГЭТ» за туристические путевки, приобретенные своим работникам, а также физическим лица, ранее работавшим в МУП «ИГЭТ».

Налоговым органом в ходе проверки в адрес предприятия направлялось требование от 21.05.2010г. № 13-25/40 (в материалы дела представлено) о представлении документов, подтверждающих списание сумм в бухгалтерском учете по вышеуказанным платежным поручениям, а также пояснений по факту несоответствия платежных документов.

Согласно полученного ответа от 04.06.2010 № 475, налогоплательщиком представлена информация о списании данных сумм за счет затрат (счет 20 «Основное производство»). Также, в представленном ответе указано, что дать пояснения по факту несоответствия назначения платежа в платежных документах, представленных банком с платежными документами, представленными для выездной проверки, не представляется возможным, так как сотрудники, имеющие к данному факту отношение, в настоящее время не работают в МУП «ИГЭТ».

Кроме того, в течение 2007г. – 2008г. на пластиковую карту физического лица ФИО28 поступали денежные средства в общей сумме 226 362 руб. (2007г. – 31 800 руб., 2008г. – 194 562 руб.) по основанию – «перечисление денежных средств на карту» (платежные поручения от 21.12.2007г. № 2642, от 05.02.208г. № 225, от 11.03.2008г. № 464, от 04.06.2008г. № 1066).

Требованием от 20.01.2010г. № 13-25/6 инспекцией было предложено представить налогоплательщику расчеты заработной платы, в том числе ФИО28, а также дать пояснения по факту перечисления денежных средств для пополнения пластиковых карт, в том числе указанному лицу с приложением подтверждающих документов.

Во исполнение указанного требования, предприятием представлены два платежных поручения от 21.12.2007г. № 2642 на сумму 31 800 руб. и от 05.02.208г. № 225 на сумму 108 820 руб. с назначением платежа – «перечисление денежных средств на карту ФИО28», выполненная от руки приписка – ООО «Ониум». По поводу перечисления денежных средств на карту ФИО28 представлено пояснение, согласно которому данные денежные средства предназначались для ООО «Ониум». Однако по расчетному счету МУП «ИГЭТ» факт перечисления денежных средств для ООО «Ониум» определить не представляется возможным. Кроме того, по данным Федеральной базы на ФИО28 сведения от ООО «Ониум» в 2007г. – 2008г. не подавались.

Каких-либо других документов (договоров, счетов-фактур), подтверждающих факт предназначения денежных средств для ООО «Ониум» предприятием не представлено как в ходе проверки налоговому органу, так и суду в ходе рассмотрения данного дела.

В ходе проведенных налоговым органом мероприятий (розыск ФИО28) установлены два человека с данным ФИО, один из которых на допрос в качестве свидетеля не явился (почтовое уведомление вернулось с отметкой «за истечением строка хранения»). Из допроса другого ФИО28 (от 17.06.2010г. № 13-36/61) следует, что данное лицо никого отношения к МУП «ИГЭТ» не имеет, никаких денежных средств от предприятия не получал, работы, услуги для МУП «ИГЭТ» не выполнял.

Налоговым органом в ходе проверки в адрес предприятия направлялось требование от 21.05.2010г. № 13-25/40 о представлении документов, подтверждающих списание сумм в бухгалтерском учете по вышеуказанным платежным поручениям на имя ФИО28 Согласно полученного ответа от 04.06.2010 № 475, налогоплательщиком представлена информация о списании данных сумм за счет затрат (счет 20 «Основное производство», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 « Общехозяйственные расходы»).

Однако с учетом перечисленных обстоятельств, а также доказательств представленных инспекцией в материалы дела, суд считает, что вышеуказанные расходы (на оплату туристических путевок в сумме 300 000 руб., перечисления на карту ФИО28 в сумм 226 362 руб.) не относятся к расходам, связным с производством и реализацией и следовательно, являются экономически необоснованными, а также документально не подтверждены.

Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ МУП «ИГЭТ» неправомерно включены в состав расходов затраты за 2007г. – 2008г. в общей сумме 526 362 руб. (300 000 руб. + 226 362 руб.).

При этом представитель заявителя, в ходе судебного разбирательства указал, что обоснованность уменьшения расходов на сумму 525 362 руб. по вышеуказанным основаниям, а соответственно и доначисление налога на прибыль не оспаривает, о чем свидетельствует подпись представителя заявителя в протоколе судебного заседания от 04.04.2011г.

Далее, как следует из материалов дела, МУП «ИГЭТ» 25.01.2010г. представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007г., в соответствии с которой налогоплательщиком отражена прибыль в сумме 59 180 963 руб. В соответствии с Приложением № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2007г. («Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу») налогоплательщиком отражены убытки за 2003г., 2004г. 2005г., 2006г. в общей сумме 62 585 406 руб., в том числе: за 2003г. - 30 957 864 руб., за 2004г. – 15 327 824 руб., за 2005г. – 15 827 172 руб., за 2006г – 472 546 руб. С учетом данных показателей, предприятием была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль в размере 59 180 963 руб., в связи с чем, налоговая база по налогу на прибыль за 2007г. отсутствует, налог на прибыль, по мнению налогоплательщика за 2007г. не подлежит уплате. Остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода, по мнению заявителя, составил 3 404 443 руб. (62 585 406 руб. - 59 180 963 руб.).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). В силу п/п 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ Таким образом, убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика, рассматриваемый в ст. 252 Кодекса в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли, относится в уменьшение налога на прибыль в строго регламентированном Кодексом порядке.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Налогового кодекса РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определением налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса РФ.

Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Исходя из указанных норм права, следует, что суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, путем представления документов, отвечающих требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии документального подтверждения убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, а именно утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 Налогового кодекса РФ.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, а также судом в ходе рассмотрения настоящего дела, в соответствии с декларациями по налогу на прибыль за соответствующие налоговые (отчетные) периоды (2003., 2004г., 2005г.), ранее представленными налогоплательщиком в налоговый орган (в материалах дела имеются), предприятием были отражены убытки в общем размере 21 983 704 руб., в том числе: за 2003г. - 194 774 руб., за 2004г. – 10 867 483 руб., за 2005г. – 10 448 901 руб., за 2006г. – 472 546 руб. По результатам проведенных мероприятий налогового контроля (камеральных и выездных налоговых проверок) указанных деклараций каких-либо нарушений налоговым органом установлено не было. При этом каких-либо других уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003г. - 2006г., с отражением в них иных результатов финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и размера убытка, предприятием в инспекцию не представлялось. Данный факт заявителем не опровергается и подтверждается материалами дела.

Таким образом, разница между размерами убытка, понесенного предприятием в 2003г. – 2005г., отраженными в Приложении № 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. и декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды составила в общей сумме 40 601 702 руб., в том числе: 2003г. – 30 763 090 руб., 2004г. - 4 460 341 руб., 2005г. – 5 378 271 руб.

Как следует из материалов дела и пояснений представителей налогового органа, инспекцией, в ходе проверки, для установления правомерности списания убытков, отраженных в декларации по налогу на прибыль за 2007г., в адрес предприятия направлялись требования о представлении документов, подтверждающих убытки прошлых налоговых периодов за 2003г. – 2006г., а также пояснений по данному факту (от 09.10.2009г. № 13-23/123, от 21.05.2009г. № 13-25/40).

Налогоплательщиком во исполнение требований налогового органа представлены пояснения б/н б/д (получено налоговым органом 09.11.2009г.) за подписью генерального директора – ФИО10 и главного бухгалтера – ФИО29, согласно которым представить документы, подтверждающие списание убытков за 2003г., отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. предприятием не представляется возможным, в связи со сменой руководства МУП «ИГЭТ» (в декабре 2008г. – в начале 2009г.). В ходе передачи документов были переданы не все документы, касающиеся деятельности предприятия, в том числе отсутствовали документы, подтверждающие понесенные предприятием убытки за 2003г. В отношении убытков, понесенных предприятием за 2004г. – 2005г. как документов, так и пояснений налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не представлено.

Поскольку налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, документов, подтверждающих возникновение убытков в размере, указанном в Приложении № 4 к Листу 02 налоговой декларации за 2007 год представлено не было, налоговый орган при проверке правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007г. признал обоснованными убытки, отраженные предприятием ранее в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2003г. – 2006г. в общем размере 21 983 704 руб., в том числе: за 2003г. - 194 774 руб., за 2004г. – 10 867 483 руб., за 2005г. – 10 448 901 руб., за 2006г. – 472 546 руб. Сумму убытка в размере 37 197 259 руб. (59 180 963 руб. – 21 983 704 руб.) инспекция признала необоснованной, в связи с чем увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за 2007г. на указанную сумму.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, с учетом указанных норм права, суд приходит к выводу, что налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007г. представленная налогоплательщиком, должна была быть составлена на основе имеющихся у предприятия документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, и в том числе убытка прошлых лет, подлежащего льготированию в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса РФ.

Данная декларация представлена налогоплательщиком 25.01.2010г., то есть после смены руководства МУП «ИГЭТ» (как указано в пояснениях налогоплательщика), следовательно, суд полагает, что для исчисления размера убытков за 2003г. - 2006г. налогоплательщик в любом случае должен был располагать первичными документами, подтверждающими как величину доходов, так и размер расходов за соответствующий налоговый период.

Между тем, как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем, такие документы при составлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, у налогоплательщика отсутствовали.

Кроме того, в судебном заседании представитель заявителя, указал, что при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. – 25.01.2010г., документы, представленные им в суд, у предприятия отсутствовали, что подтверждается подписью представителя в протоколе судебного заседания от 04.04.2011г.

Таким образом, с учетом пояснений, представленных налогоплательщиком в налоговый орган в ходе проверки, а также пояснений заявителя в суде, суд пришел к выводу, что при отсутствии документов, подтверждающих объем понесенного убытка в 2003г. – 2005г., МУП «ИГЭТ», намеренно представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007г. с искаженными и недостоверными показателями в Приложении № 4 к Листу 02 декларации («Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу»), что является нарушением налогового законодательства.

Более того, поскольку налоговая декларация составляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных, то показатели, отраженные в декларации должны соответствовать данным бухгалтерского учета и отчетности (приложение по форме № 2 к бухгалтерскому балансу «Отчет о прибылях и убытках», приложение по форме № 5 к бухгалтерскому балансу).

Однако при сравнении показателей отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. и представленных в материалы дела отчетах о прибылях и убытках (форма № 2) за 2003, 2004, 2005 года отражены убытки: 190 000 руб., 15 328 000 руб., 15 827 000 руб. соответственно, в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) за 2003 год расходы по видам деятельности отражены в сумме 195 153 000 руб., что соответствует данным, указанным в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за 2003 год. За 2004-2005 год данный показатель Формы № 5 не заполнен.

Судом предлагалось заявителю представить пояснения о причинах расхождения показаний, отраженных в приложении № 4 к Листу 2 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г. в части размера убытков за 2003г. – 2005г. и соответствующих показаний, отраженных в бухгалтерских и налоговой отчетности за 2003г. – 2005г., в связи с чем в судебном заседании 24.03.2011г. объявлялся перерыв до 31.03.2011г. Однако заявителем каких-либо пояснений, а также возражений с документальным обоснованием по данному факту суду не представлено.

В ходе рассмотрения дела, заявителю также неоднократно предлагалось представить в материалы дела, доказательства предприятием убытков в сумме 37 197 259 руб. (определения суда от 09.02.2011г., 17.03.2011г.), однако таких доказательств суду представлено не было.

В судебные заседания 31.03.2011г. и 04.04.2011г. представителем заявителя, в соответствии с сопроводительными письмами, были представлены подлинники документов, по мнению заявителя, подтверждающие убытки, понесенные предприятием в 2003г. в сумме 216 122 721 руб. (документы к журналу-ордеру № 3, документы к журналу-ордеру № 5, авансовые отчеты), а также доказательства «прихода» в 2003г. на сумму 125 301 784 руб. 43 коп. Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании, все представленные документы были случайно обнаружены предприятием (примерно неделю назад), что подтверждается подписью представителя в протоколе судебного заседания от 04.04.2011г. и еще раз подтверждает установленное судом обстоятельство отсутствия у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих размер как дохода, так и расхода и, следовательно, размер убытков, понесенных МУП «ИГЭТ», на момент подачи уточненной налоговой декларации за 2007 год.

При этом заявителем не представлено суду каких-либо пояснений относительно представленных доказательств, а также не проведен анализ данных документов, из которого бы следовал факт подтверждения предприятием понесенного убытка в 2003г., согласно алгоритма его определения (доход – расход = отрицательная разница), а соответственно правомерности его отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007г.

Судом, с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, исследованы представленные заявителем в материалы дела документы и им дана оценка, на основании чего установлено следующее.

Журналы-ордера № 3 включают в себя авансовые отчеты и содержат первичные документы по приобретению товаров для столовой (продукты), автогаража (бензин), троллейбусного депо (запчастей) и прочее. Журналы-ордера № 5 включают в себя ведомости на получение спецодежды, требования-накладные на внутреннее перемещение товаров, ведомости расходования материальных ценностей, то есть документы учета товаров (материалов) внутри организации МУП «ИГЭТ» и списание их в производство, в связи с чем не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ и не являются документами, подтверждающими расходы.

При этом первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ и другие документы), подтверждающие факт несения расходов предприятия суду не представлены. Также заявителем не представлены суду документы, подтверждающие размер дохода, а также данные бухгалтерского учета (карточки счетов, подтверждающие выручку; карточки счетов, в которых отражен порядок списания затрат по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов для начисления налога на прибыль).

Кроме того, суммы, понесенных, по мнению заявителя расходов в размере 216 122 721 руб. 17 коп. не соответствуют суммам, указанным на журналах при их сложении, с учетом размера заработной платы согласно представленной заявителем сводной ведомости за 2003г.

Так, сумма расхода (исходя из размера расхода, указанного самим заявителем на представленных им Журналах, в которых содержатся первичные документы) составляет 39 064 104 руб., с учетом справки «Сводная ведомость по начислению заработной платы за 2003 год» 143 445 084 руб. - общая сумма составляет 182 509 188 руб. (если допустить, что данная Справка является доказательством понесенных расходов).

В представленных Журналах расходы (исходя из размера расхода, указанного самим заявителем на Журнале) в общем размере 162 467 355 руб. документально не подтверждены, поскольку первичные документы в них отсутствуют.

Как было указано выше в представленных Журналах содержатся документы, подтверждающие как приобретение товара у поставщиков, так и его последующее списание в производство (документы учета товаров (материалов) внутри организации МУП «ИГЭТ» и списание их в производство), в связи с чем суд не может согласиться с методикой определения общего размера расходов как арифметическое сложение показателей всех документов, поскольку такое простое сложение приводит к двойному учету одних и тех же сумм (первый раз в момент их приобретения у поставщиков и второй раз в момент их списания в производство) .

Таким образом, суду не представляется возможным сопоставить и определить размер дохода и реально понесенных предприятием расходов и, соответственно, размер убытка, а также установить, каким образом предприятие рассчитало убыток, понесенный им в 2003г., в заявленном им размере, поскольку факт его несения не может быть подтвержден именно по данным документами. Каких-либо пояснений представитель заявитель в судебном заседании представить не мог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Между тем, в нарушение указанных требований в общую сумму расходов налогоплательщиком включены расходы в том числе по проезду работников предприятия на рыбалку на озеро Байкал (лист 226, Приложения № 9 «Журнал ордер № 3. Авансовые отчеты за декабрь 2003»).

В силу положений ст.ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд полагает, что представленные заявителем документы не могут являться доказательством несения МУП «ИГЭТ» убытков в 2003г. в размере 30 763 090 руб.

Доказательств несения убытков в 2004г. в размере 4 460 341 руб., в 2005г. в размере 5 378 271 руб. также суду представлено не было.

С учетом указанного, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не доказан размер переносимого убытка за 2003г. – 2005г. в размере 37 197 259 руб., отраженного в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль 2007г., а также обстоятельства его возникновения, поскольку соответствующие первичные документы не представлены.

Более того, даже если предположить, что такие документы были представлены налоговой инспекции, в ходе проведения выездной налоговой проверки, либо в суд, то ни налоговый орган, ни суд были бы не вправе принимать убытки в размере разницы между размером убытков, указанных в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год и размером убытков, отраженных в налоговых декларациях за 2003 – 2005 годы.

При этом суд исходит из следующего.

Как следует из материалов проверки, выездная проверка проводилась в отношении правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2006, 2007, 2008 года.

2003 – 2005 год в период проверки не входил, в связи с чем налоговый орган был не вправе осуществлять проверку правильности исчисления размера убытков на указанные периоды, поскольку убыток, как было указано выше, является объективным экономическим результатом деятельности налогоплательщика, рассматриваемый в ст. 252 Кодекса в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли, относится в уменьшение налога на прибыль в строго регламентированном Кодексом порядке.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Налогового кодекса РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определением налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса РФ.

При проведении мероприятий налогового контроля (проведение выездной или камеральной проверки) инспекция должна проверить налоговую базу проверяемого, либо текущего периода. Финансовый результат (прибыль или убыток) прошлых лет является следствием размеров дохода и расхода, также относящихся к соответствующему налоговому периоду.

Следовательно, чтобы поверить правильность исчисления убытка в размере разницы между размером убытков, указанных в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год и размером убытков, отраженных в налоговых декларациях за 2003 – 2005 годы, налоговый орган (или суд) должен был проверить правильность определения размера доходов и расходов за 2003 – 2005 года, однако, данные периоды не входили в проверяемый период.

Также правильность исчисления размера доходов и расходов за 2003 – 2005 года, не могла быть определена и путем проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, поскольку убыток, полученный предприятием в 2003, 2004 или 2005 годах является отрицательной разницей между доходами и расходами соответствующих налоговых периодов, для проведения камеральной проверки которых уточненные налоговые декларации и приложением документов, подтверждающих размер убытка, не подавались.

Иными словами, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено проведение никаких мероприятий налогового контроля в отношении правильности исчисления размера убытков прошлых лет, поскольку размер убытков, указанных в налоговой декларации текущего налогового периода должен соответствовать размеру убытка, отраженного в соответствующих налоговых декларациях предшествующих периодов и правильность определения которого была проверена либо в ходе выездной налоговой проверки, либо в ходе камеральной проверки.

Таким образом, в результате нарушений, допущенных МУП «ИГЭТ» при исчислении налога на прибыль за проверяемый период (2006г. – 2008г.) и установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, налогоплательщиком неправомерно занижен доход, полученный за 2007г. – 2008г. в размере 29 542 руб. (2007г. – 12 820 руб., 2008г. – 16 722 руб.), неправомерно отражен убыток в 2007г. за 2003г. – 2005г. в сумме 37 197 259 руб., а также включены экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты за 2006г. – 2008г. в общей сумме 30 943 797 руб. (30 417 435 руб. + 526 362 руб.), в том числе: 2006г. – 8 321 782 руб., 2007г. – 17 691 546 руб., 2008г. - 4 930 469 руб.), в связи с чем выводы налоговой инспекции в данной части доначисления налога на прибыль в общем размере 15 060 206 руб., в том числе: за 2006г. – 1 883 816 руб., за 2007г. – 13 176 390 руб. (с учетом уменьшения на сумму убытков в размере 5 419 737 руб., в том числе: в 2006г. – 472 546 руб., в 2008г. – 4 947 191 руб.) являются обоснованными и принимаются судом.

Далее, основанием доначисления ЕСН, начисления пени и санкций за его неуплату в проверяемом периоде, явился вывод налогового органа о том, что действия налогоплательщика, установленные ходе налоговой проверки, направлены на минимизацию налоговых обязательств и на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общеустановленного режима налогообложения и специального режима налогообложения (упрощенной системы налогообложения).

Так, налоговый орган пояснил, что им выявлена схема уклонения от уплаты ЕСН, механизм которой заключается в том, что работники организации-налогоплательщика (фактического работодателя) формально переводятся в штат организации применяющей упрощенную систему налогообложения, которая в свою очередь предоставляет этих работников организации налогоплательщику. Фактически работники состояли в трудовых отношениях с МУП «ИГЭТ», использовали его имущество, номера телефонов, управляли ими работники предприятия. Таким образом, организация-налогоплательщик пользовалась услугами своих же работников, которые формально (по документам) являлись сотрудниками других компаний, созданных преднамеренно должностными лицами МУП «ИГЭТ» с целью минимизации налогообложения.

Заявитель, опровергая выводы налогового органа, указал, что МУП «ИГЭТ» в 2006-2008 годах заключило с ООО «Капитал плюс». ООО «Энергетик», ООО «Контактник», ООО «Автомобилист», ООО «Путеец». ООО «РемТрол», ООО «Ремонтник», ООО «Движенец», ООО «Бетта», ООО «Вега», ООО «Альфа» договоры возмездного оказания услуг. Предметом всех заключенных договоров возмездного оказания услуг, являлись выполнение по заданию МУП «ИГЭТ» работ (оказание услуг) за плату. При этом (как утверждает налоговый орган) договоры аутсорсинга (предоставления персонала), МУП «ИГЭТ» не заключало, денежные средства обществам перечислялись за оказанные услуги, а не заработную плату сотрудникам обществ. В связи с данными обстоятельствами заявитель полагает вывод налогового органа о том, что предприятием в проверяемый период применялась схема минимизации налогообложения путем «дробления» бизнеса в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, а соответственно существовании в МУП «ИГЭТ» схемы уклонения от уплаты налогов является недоказанным. При этом довод инспекции об отсутствии у обществ основных средств, недвижимого имущества, оборудования и транспортных средств не может быть принят во внимание, поскольку налоговой инспекцией не доказан факт невозможности обществами оказывать услуги МУП «ИГЭТ» с использованием соответствующих услуг, имущества третьих лиц.

Судом исследованы обстоятельства доначисления МУП «ИГЭТ» ЕСН по данному основанию и установлено следующее.

В силу п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ общество в проверяемый период являлось плательщиком ЕСН.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п/п 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п/п 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п/п 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).

Налогоплательщики, указанные в п/п 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ). Ст. 241 Налогового кодекса РФ предусмотрена регрессивная шкала ставок налога.

Как указывалось выше в настоящем решении, при установлении обоснованности доначисления налоговым органом предприятию налога на прибыль, действующее налоговое законодательство не содержит и не раскрывает понятие необоснованной налоговой выгоды. Данное понятие и его критерии определены Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

В соответствии с п.п. 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производится или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела МУП «ИГЭТ» зарегистрировано в ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска, по юридическому адресу: <...>, учредителем предприятия является Комитет по жилищному коммунальному хозяйству администрации г. Иркутска, генеральным директором в проверяемый период являлся ФИО30, главным бухгалтером в проверяемый период являлась ФИО31, главным экономистом ФИО32. Основной деятельностью предприятия является оказание услуг по перевозке пассажиров. В проверяемый период (2006г. – 2008г.) предприятие применяло общую систему налогообложения. Данные обстоятельства заявителем в ходе рассмотрения дела не оспорены.

МУП «ИГЭТ» (заказчик) в проверяемом периоде были заключены договоры с юридическими лицами (исполнители), а именно:

- с ООО «Капитал Плюс» (ИНН <***>) –договор от 01.11.2006г. б/н на услуги по предоставлению персонала для выполнения работ по реализации билетов, дающих право на приобретение услуг (проезд в трамвае и троллейбусе);

- с ООО «Контактник» (ИНН <***>) – договор от 01.12.2006г. б/н на услуги по предоставлению персонала для выполнения электротехнических, электроизмерительных и электроиспытательных работ;

- с ООО «Энергетик» (ИНН <***>) – договор от 01.12.2006г. б/н на услуги по предоставлению персонала для выполнения электротехнических, электроизмерительных и электроиспытательных работ;

- с ООО «Движенец» (ИНН <***>) – договор предоставления персонала от 01.12.2006г. б/н, договор от 01.01.2008г. б/н на услуги по предоставлению персонала для выполнения работ по организации движения трамваев и троллейбусов;

- с ООО «Альфа» (ИНН <***>) – договор предоставления персонала от 01.11.2006г. б/н на осуществление контроля за оплатой проезда пассажиров в трамваях и троллейбусах;

- с ООО «Путеец» (ИНН <***>) – договор от 01.01.2008г. № 4 на услуги по предоставлению персонала для выполнения работ по ремонту и обслуживанию путей;

- с ООО «Бетта» (ИНН <***>) – договор предоставления персонала от 01.12.2006г. б/н, договор от 01.01.2008г. № 7 на услуги по предоставлению персонала для осуществления контроля за оплатой проезда пассажиров в трамваях и троллейбусах;

- с ООО «Ремонтник» (ИНН <***>) – договор от 01.08.2008г. № 2 на услуги по предоставлению персонала для выполнения работ по ежедневному осмотру, техническому и текущему обслуживанию подвижного состава трамваев;

- с ООО «РемТрол» (ИНН <***>) – договор на оказание услуг от 01.01.2008г. № 3 по предоставлению персонала для выполнения работ по ежедневному осмотру, техническому и текущему обслуживанию подвижного состава троллейбусов;

- с ООО «Вега» (ИНН <***>) – договор от 01.01.2008г. № 1 на услуги по предоставлению персонала для выполнения работ по уборке производственных и служебных помещений, территорий трамвайного и троллейбусного депо; услуги по охране всех подразделений предприятия; услуги по обслуживанию аппаратуры и устройств связи;

- с ООО «Автомобилист» (ИНН <***>) – договор от 01.01.2008г. № 5 на услуги по техническому обслуживанию, ремонту и допуску технически исправных автомобилей к работе, принадлежащих МУП «ИГЭТ», услуги, связанные с обслуживанием теплового энергоснабжения, холодного водоснабжения и канализации.

При этом судом установлено, что вышеперечисленные работы (услуги) на выполнение которых заключены указанные договоры, до их заключения осуществлялись непосредственно соответствующими структурными подразделениями МУП «ИГЭТ», то есть самим заявителем.

Таким образом, предметом всех представленных договоров по предоставлению персонала, либо договоров на оказание услуг, их предметом фактически являлось оказание услуг по представлению персонала для выполнения ими определенных поручений заказчика в рамках их трудовой деятельности по его указанию. При этом в 2006г. – 2007г. действовали именно договоры представления персонала (наименование договора).

При сравнении договоров предоставления персонала и договоров на оказание возмездных услуг (например, по контрагентам ООО «Бета» и ООО «Вега») следует, что Приложением № 1 к обоим договорам установлен перечень видов работ, а также перечень специалистов для их выполнения. Приложением № 2 к обоим договорам установлено, что МУП «ИГЭТ» производит возмещение дополнительных расходов исполнителя, связанных с повышением материальной заинтересованности его персонала.

При сравнении договора предоставления персонала и договора на оказание возмездных услуг, заключенных одним контрагентом (например, ООО Бета») следует, что предметами обоих договоров явилось осуществление контроля за оплатой проезда пассажиров в троллейбусах, предусмотрено основание, срок действия и срок оплаты по договору, а приложения к договорам содержат количество проверок и количество (одинаковое) работников (контролеров) по троллейбусным маршрутам.

Аналогичные выводы следуют при сравнении других договоров, заключенных МУП «ИГЭТ» с указанными выше обществами.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что предмет и содержание сделок, заключенных заявителем с указанными контрагентами, в данном случае не изменились и указанные договоры являются договорами оказания услуг по представлению персонала (аутсорсинг).

В связи с чем, указанный в обоснование своих требований довод заявителя, о том, что налоговым органом не представлено доказательств заключения предприятием договоров по найму персонала является несостоятельным, поскольку опровергается материалами дела, и доказательств обратного им не представлено опровергнут.

Как следует из материалов дела, указанные контрагенты заявителя зарегистрированы и поставлены на налоговый учет в ИФНС России по Свердловскому либо Октябрьскому округу г. Иркутска. С момента постановки на учет находились на упрощенной системе налогообложения и в соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ освобождены от уплаты ЕСН. После изменения адреса, юридическим адресом всех организаций заявлены домашние адреса руководителей этих организаций, предыдущим адресом всех организаций (кроме ООО «Энергетик» и ООО «Контактник») являлся юридический и фактический адрес МУП «ИГЭТ» - <...>. ООО «Энергетик» с 28.03.2007 имеет обособленное подразделение – офис (КПП 381132001) по адресу <...>. То есть общества были зарегистрированы и фактически находились по адресу заявителя.

В проверяемом периоде, руководителем и главным бухгалтером всех указанных организаций (кроме ООО «Контактник» и ООО «Энергетик»), а также их учредителем являлась ФИО32, которая работала в МУП «ИГЭТ» в должности главного экономиста. Руководителем ООО «Контактник» и ООО «Энергетик» являлся ФИО33, который работал в МУП «ИГЭТ» в должности начальника службы энергохозяйства. Кроме того, учредителем ООО «Движенец» (с 11.01.2006г. по 21.12.2006г.), ООО «Капитал Плюс» (с 30.11.2005г. по 23.11.2006г.), ООО «Альфа» (с 11.01.2006г. по 27.02.2008г.), ООО «Энергетик» (с 11.01.2006г. по 13.02.2007г.) заявлены ФИО30, который являлся руководителем МУП «ИГЭТ». Учредителем ООО «Капитал Плюс» (30.11.205г. по 23.11.2006г.), ООО «Альфа» (с 11.01.2006г. по 27.02.2008г.), ООО «Путеец» (с 17.01.2006г. по 27.06.2007г.), ООО «Энергетик» (с 17.01.2006г. по 12.02.2007г.), ООО «Контактник» (с 17.01.2006г. по 14.02.2007г.) заявлена ФИО31, которая являлась главным бухгалтеров МУП «ИГЭТ». Учредителем всех  созданных организаций в период 2006-2008 годы являлась ФИО34, которая в штате МУП «ИГЭТ» не состояла, однако являлась консультантом (аудитором) в МУП «ИГЭТ» по трудовому соглашению.

Согласно объяснений ФИО30, ФИО32, ФИО33, ФИО34 (об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо задачу ложных показаний предупреждены), организации создавались по инициативе руководства. Исполнительными руководителями обществ являлись руководители соответствующих подразделений МУП «ИГЭТ» (начальники смены, участка, цеха, колонны, гаража, мастера, бригадиры и т.д.), которые выполняли прежние функции и обязанности на предприятии.

Так, бывший руководитель МУП «ИГЭТ» ФИО30 пояснил, что 2006г. им был издан приказ о сокращении службы кондукторов, после чего издан приказ о создании службы контролеров в форме отдельных юридических лиц (ООО «Альфа», ООО «Вега»). Состав работников был сформирован из числа службы кондукторов, а также из вновь набранных, что позволило сэкономить денежные средства для МУП «ИГЭТ» на налогах, так как созданные ООО состояли на упрощенной системе налогообложения. Из штата МУП «ИГЭТ» было уволено около 300 человек, что позволило сократить расходы МУП «ИГЭТ». В последующем было решено применить вышеуказанную схему путем вывода работников структурных подразделений МУП «ИГЭТ» во вновь создаваемые ООО, на что от администрации г. Иркутска получено согласие.

Исполнительными директорами вновь созданных организаций стали руководители соответствующих подразделений МУП «ИГЭТ», учредителем являлась ФИО32 (главный экономист МУП «ИГЭТ»), генеральными директорами - ФИО32, ФИО33 (начальник службы энергохозяйства), ФИО34 (приглашенный со стороны аудитор). Он собирал коллектив МУП «ИГЭТ» и сообщал, чтобы они переходили во вновь создаваемые организации, он объяснял, что социальные гарантии сохранятся, вырастет заработная плата, при этом условия труда, рабочий распорядок, должностные обязанности, рабочие места останутся прежними, название работодателя изменится. После чего, часть коллектива МУП «ИГЭТ» была уволена и принята во вновь созданные организации (ООО «Капитал Плюс», ООО «Контактник», ООО «Энергетик», ООО «Движенец», ООО «Альфа», ООО «Путеец», ООО «Бетта», ООО «Ремонтник», ООО «РемТрол», ООО «Вега», ООО «Автомобилист»). Перевод оформлялся в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

Аналогичные объяснения были даны ФИО32, ФИО33, ФИО34 в своих пояснениях.

Кроме того, из представленных суду документов, следует, что работниками созданных обществ, являлись работники служб (структурных подразделений) МУП «ИГЭТ» в период 2006-2008 годы, которые были уволены переводом и оформлены в вновь созданные организации на те же должности. Так, в трудовых книжках работников осуществлялась запись «уволена (уволен) переводом» во вновь созданные организации на аналогичную должность. При этом трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменилось, они продолжали работать на прежних рабочих местах, выполняя свои прежние должностные обязанности, но уже в рамках договоров предоставления персонала, либо договоров на оказание услуг между вновь созданными организациями и налогоплательщиком. Данный факт подтверждается приказами об увольнении работников с МУП «ИГЭТ», приказами о принятии на работу во вновь созданные общества, копиями трудовых книжек работников, а также сведения о доходах физических лиц всех вновь созданных обществ.

Указанные обстоятельства также подтверждаются объяснениями, полученными от работников МУП «ИГЭТ», перешедших в созданные общества: ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46, ФИО47, ФИО48, ФИО49, ФИО50, ФИО51, ФИО52, ФИО53, ФИО54, ФИО55, ФИО56, ФИО57, ФИО58, ФИО59, ФИО60, ФИО61, ФИО62, ФИО63, ФИО64 и другими лицами (с предупреждением об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо заведомо ложных показаний), представленными налоговому органу в ходе проверки. Так, работники поясняли, что увольнялись с МУП «ИГЭТ» переводом и сразу же оформлялись в другие общества, перевод оформлялся работниками МУП «ИГЭТ» по инициативе руководства, при этом ничего не изменилось кроме наименования работодателя, все оставались на своих рабочих местах, выполняли прежние функции и должностные обязанности, получали зарплату в прежнем размере.

Более того, из анализа, проведенного налоговым органом в ходе проверки (страница 23 оспариваемого решения), а также представленных в материалы дела документов (сведения по форме 2-НДФЛ, штатные расписания организаций) усматривается, что численность по созданным обществам практически полностью состоит из работников МУП «ИГЭТ», перешедших в данные организации.

Так, с 01.01.2006г. согласно штатного расписания в МУП «ИГЭТ» численность работников составляла 1 432 шт.ед. (должности). Численность работников по штатному расписанию МУП «ИГЭТ» в 2007 году сократилась по сравнению с 2006 годом на 542,5 шт.ед. (1 432 – 889,5), в 2008 году сократилась по сравнению с 2007 годом еще на 454,5 шт.ед. (889,5 – 435). Всего численность сократилась на 997 шт.ед. (542,5 + 454,5). Вместе с тем, численность работников по штатному расписанию в 2008 году во вновь созданных обществах составила 863,3 шт.ед. (733,3 + 60 (ООО «Альфа» штатное расписание не представлено, учтено количество перешедших из МУП «ИГЭТ») + 70 (ООО «Путеец» штатное расписание не представлено, учтено количество перешедших из МУП «ИГЭТ»).

Данный анализ дополнительно свидетельствует о создании заявителем новых организаций и перевода в них работников МУП «ИГЭТ» численностью не более ста человек в каждом обществе, что позволяло применять им упрощенную систему налогообложения. Приведенные выше факты также свидетельствуют о том, что подбор и последующее представление предприятию персонала не являлись фактическими целями обществ при заключении и исполнении договоров.

Далее, все созданные общества имеют расчетные счета в банке - Филиал ОАО «УРАЛСИБ» в г. Иркутске, за исключением ООО «Альфа» (Банк ВТБ 24 Иркутский филиал). На запросы налогового органа, банками представлены ответы, а также документы по указанным обществам (договоры банковского счета, договоры на обслуживание по Системе «Клиент-Банк», доверенностей на распоряжение расчетным счетом, карточек с образцами подписей и оттиска печати, выписок по расчетному счету).

Телефонные номера (24-58-73, 23-25-32) в карточках с образцами подписей и оттиска печени, в договорах банковского счета, в договорах на обслуживание по Системе «Клиент-Банк» обществ, принадлежат МУП «ИГЭТ» (Приложение № 1 «Список абонентских номеров пользовательского оборудования» к договору на оказание услуг междугородной и международной телефонной связи от 03.07.2007г. № 176/РТ, заключенного между ОАО «Ростелеком» и МУП «ИГЭТ»).

При анализе выписок по расчетным счетам обществ установлено, что организации (кроме ООО «Контактник» и ООО «Ремонтник») оказывали услуги только МУП «ИГЭТ», никаких взаимоотношений по оказанию услуг с другими организациями не осуществлялось. ООО «Контактник» и ООО «Энергетик» оказывали услуги МУП «ИГЭТ» и другим организациям (за сопровождение груза, обслуживание электроустановок, услуги автовышки), с которыми у МУП «ИГЭТ» заключены договоры на оказание услуг, то есть услуги, оказываемые ранее МУП «ИГЭТ», продолжают оказываться тем же предприятиям через ООО «Контактник», ООО «Энергетик». При этом созданными организациями помимо оказания услуг по представлению персонала других видов деятельности не осуществляюсь (данное обстоятельство также подтверждается декларациями по УСН, книгами учета доходов и расходов).

Поступление денежных средств на расчетные счета обществ осуществлялось только от МУП «ИГЭТ» ежемесячно в качестве оплаты за оказанные услуги по представлению персонала. Затем данные денежные средства в этот же день, либо на следующий день перечисляются на пластиковые карточки сотрудников в качестве заработной платы. Не оплачивались общехозяйственные нужды - канцелярия, ГСМ, коммунальные расходы, услугителефонной связи, транспортные услуги, за аренду, за материалы. Расходная часть осуществлялась только по услугам банка, оплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, НДФЛ и выплате зарплаты. Таким образом, по счетам не производилось никаких расходов, объективно необходимых для осуществления любымиорганизациями хозяйственной и экономической деятельности. При этом довод налогоплательщика об оказании обществами услуг МУП «ИГЭТ» с использованием соответствующих услуг, имущества третьих лиц, также не подтверждается. Доказательств обратного заявителем суду не представлено.

Также из анализа расчетных счетов созданных обществ следует, что денежные средства на выдачу заработной платы и выплаты социального характера снимаются в кассу одними и теми же лицами бухгалтерами обществ - ФИО65, ФИО66, которые являлись работниками МУП «ИГЭТ», а также бухгалтером ФИО67

С расчетных счетов созданных организаций ежемесячно перечисляются денежные средства в адрес Профкома МУП «ИГЭТ» с назначением платежа «профсоюзные взносы». Кроме того, обществами перечисляются денежные средства за путевки, сотрудникам выплачивается материальная помощь, удерживаются из заработной платы и перечисляются средства за страхование работников. Данные факты подтверждают, что заявитель, перечисляя денежные средства обществам с назначение платежа «за оказанные услуги», включает не только заработную плату, налоги, но и дополнительные выплаты для сотрудников данных организаций, то также подтверждает, что работники созданных обществ фактически являются работниками МУП «ИГЭТ».

Кроме того, из анализа расчетного счета самого МУП «ИГЭТ» установлено, что предприятие, находясь на общем режиме налогообложения, перечислило Центру финансово-экономической информации за бератор «Правильный договор», «УСН на практике» (п/п от 09.08.2007 № 1541), за обновление программы «УСН на практике» (п/п от 28.11.2007 № 2437, п/п от 14.03.2008 № 548), то есть производил обучение своих сотрудников правильности применения и составления отчетности по УСН, из чего следует косвенный вывод о том, что работники МУП «ИГЭТ» представляли налоговую отчетность по УСН за Общества в налоговый орган.

Все выявленные обстоятельства, позволяют суду прийти к выводу о том, что созданные общества (ООО «Капитал плюс». ООО «Энергетик», ООО «Контактник», ООО «Автомобилист», ООО «Путеец». ООО «РемТрол», ООО «Ремонтник», ООО «Движенец», ООО «Бетта», ООО «Вега», ООО «Альфа») были созданы путем выделения из структуры МУП «ИГЭТ» (отдел по сбору выручки, отдел по ремонту и обслуживанию контактной сети и тяговых подстанций, отдел по организации движения трамваев и троллейбусов, отдел контроля за оплатой проезда пассажиров в трамваях и троллейбусах, отдел по ремонту и обслуживанию путей, отдел по техническому и текущему обслуживанию подвижного состава трамваев и троллейбусов, отдел по уборке производственных и служебных помещений, территорий трамвайного и троллейбусного депо, по охране всех подразделений предприятия, отдел по перевозке грузов и людей) и выполняли основные функции предприятия, определенные Уставом предприятия, в том числе: обслуживание контактной сети, организация и управление движением подвижного состава, организация сбора выручки и другие. При этом созданные организации не осуществляли самостоятельной экономической деятельности, так как являлись службами, отделами, цехами одного предприятия МУП «ИГЭТ» и самостоятельно существовать не могут. Штат работников вновь созданных обществ создан за счет соответствующего уменьшения штата работников МУП «ИГЭТ», которые фактически продолжают трудовые отношения с последним. Помимо оказания услуг по предоставлению персонала, вновь созданные общества другого вида деятельности не осуществляли.

Из материалов дела следует, что налоговым органом, в ходе налоговой проверки налогоплательщику направлялось требование от 20.01.2010г. № 13-25/6 о предоставлении экономического обоснования перехода на применение аутсорсинга.

Во исполнение требования налогового органа, МУП «ИГЭТ» направило ответ от 02.02.2010г. № 105, в котором пояснило, что экономическое обоснование перехода на применение аутсорсинга заключается в повышении экономической эффективности и снижении издержек хозяйственной деятельности предприятия, снижении потребности предприятия в инвестициях на развитие непрофильных видов деятельности, увеличении финансовой устойчивости предприятия за счет максимального снижения затрат.

Согласно оспариваемого решения и пояснений представителя инспекции следует, что в ходе проверки, а также на рассмотрение апелляционной жалобы на решение, каких-либо документов о проводимых организационных мероприятиях по привлечению персонала обществ по договорам представления персонала, в том числе бизнес-план с расчетом экономического эффекта и обоснованием проведенных мероприятий по изменению структуры предприятия, МУП «ИГЭТ» не представлено.

В свою очередь налоговым органом, в ходе выездной налоговой проверки проведен анализ выручки МУП «ИГЭТ» (без учета задолженности по компенсации за предоставление льготного проезда по единому социальному проездному билету в размере 99 163 300 руб. полученной предприятием в марте 2007г. по судебным решениям от Департамента социальной защиты за прошлые годы), и полученной прибыли (убытках) при переходе на договорные отношения по найму рабочей силы и установлено, фонд оплаты труда МУП «ИГЭТ» уменьшился (в 2006г. - 190 075 814 руб., 2007г. – 124 688 676 руб., в 2008г. – 81 834 467 руб.), что, соответственно, привело к уменьшению начислений по ЕСН (в 2006г. - 49 314 075 руб. ; в 2007г. – 30 303 877 руб., в 2008г. – 19 566 898 руб.); доля расходов по отношению к доходам возросла (в 2006г. – 100%, в 2007г. – 111,17%, в 2008г. – 103,4%); расходы в 2007г. – 2008г. остались на одном уровне, при этом расходы по договорам на предоставления персонала в 2008г. увеличились в 2 раза по сравнению с 2007г. То есть выручка уменьшается, затраты по договорам по отношению к общим затратам предприятия растут (в 2006г. – 1,25%, в 2007г. – 20,85%, в 2008г. – 42,66%). Прибыль предприятие не получает, убытки после перехода на договорные отношения по предоставлению персонала резко увеличились (в 2007г. – 39 млн. руб., в 2008г. – 13 млн. руб.). Налоговая нагрузка предприятия при росте расходов по договорам предоставления персонала снизилась: в 2007г. по отношению с 2006г. на 15.55%, в 2008г. по отношению к 2007г. на 1,19%, в 2008г. по отношению в 2006г. на 16,74%.

При этом налоговый орган пояснил суду, что с учетом показателей МУП «ИГЭТ» за предшествующие 3 года проверки (2003г. – 2005г.), с переходом на договорные отношения по привлечению персонала (2006г. – 2008г.), за 6 лет прибыли не получило.

Данные, представленные налоговым органом, документально не опровергнуты заявителем, доказательств того, что переход на договорные отношения по привлечению персонала (аутсорсинг) повлекло улучшение финансового состояния предприятия суду не представлено.

Кроме того, из представленных объяснений ФИО30 (бывший руководитель МУП «ИГЭТ») и ФИО32 (бывший руководитель и учредитель обществ, бывший экономист МУП «ИГЭТ») следует, что целью создания обществ была минимизация расходов МУП «ИГЭТ» за счет налогов (в частности ЕСН), так как общества состояли на упрощенной системе налогообложения, выполняли работы только для МУП «ИГЭТ», которое определяло объем работ, стоимость и иные условия (согласно договорам, приложениям).

ФИО34 (учредитель обществ, аудитор в ООО «Аудит-Сервис») в своих объяснениях указала следующее. В 2005г. была приглашена в МУП «ИГЭТ» консультантом для предстоящей реорганизации предприятия. Планировалось создание обществ, которые будут применять упрощенную систему налогообложения. Работники МУП «ИГЭТ» будут переведены в данные общества. Ей необходимо было рассчитать, сколько средств сэкономит предприятие при создании такой схемы и составить бизнес-план. При этом предполагалось, что экономия произойдет за счет снижения начисления налогов, а именно ЕСН.

Таким образом, из представленных налоговым органом расчетов, а также пояснений бывших руководителей МУП «ИГЭТ», следует, что в применение аутсорсинга в 2006г. – 2008г., позволило предприятию существенно уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСН, при этом экономическая и финансовая устойчивость предприятия не улучшилась, издержки хозяйственной деятельности предприятия не уменьшились, что в принципе и не предполагалось.

За счет уменьшения налоговой базы (отделения производства, как основного источника формирования налоговых обязательств заявителя и передача его взаимозависимым организациям, применяющим УСН и не являющимся плательщиками ЕСН, НДС и налога на прибыль) налогоплательщик фактически уклонился от исчисления и уплаты данных налогов, создав видимость добросовестного налогоплательщика.

При этом суд считает обоснованным довод налогового органа о взаимозависимости МУП «ИГЭТ» и его контрагентов, поскольку он основан на совокупности обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствующих о направленности действий заявителя на минимизацию налоговых обязательств путем передачи производственных мощностей и персонала организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Определениями от 29.12.2010г. и 31.01.2011г. заявителю также предлагалось представить доказательства экономической обоснованности создания на базе структурных подразделений отдельных юридических лиц и передаче им соответствующей части своих полномочий.

Представителем заявителя в судебное заседание 09.02.2011г. представлен бизнес-план (программа) по совершенствованию деятельности МУП «ИГЭТ» в 2007г. – 2008г.

Суд, исследовав представленные документы, установил следующее.

На странице 3 бизнес-плана отражено, что МУП «ИГЭТ» были подготовлены предложения об использовании аутсорсинга, произведены необходимые расчеты и сделаны выводы об эффективности от использования аутсорсинга, также отражено, что в соответствии с Приказом от 26.10.21006г. № 675 утверждено Положение о порядке передаче отдельных видов работ (услуг) МУП «ИГЭТ» привлеченному по договору персонала специализированной организации (аутсорсинг). Однако, в подтверждение указанного каких-либо доказательств не представлено (расчетов, положения, предполагаемые результаты, оформленные надлежащим образом и т.д.). Экономический эффект от применения аутсорсинга, приведенный на страницах 6 и 7 бизнес-плана, рассчитан по всем обществам только на основании одной статьи затрат – это фонд оплаты труда с налогами, какие-либо другие показатели отсутствуют. При этом в п. 3.3 (страница 8 бизнес-плана) указана цель проведения данных мероприятий, а именно указано на преимущество аутсорсинговых отношений, как способа использования альтернативных стандартному трудовому договору способов оформления отношений с работником, сокращающих затраты на оплату и постоянные издержки на труд, прежде всего выплаты в пенсионные, страховые и другие фонды.

Анализируя указанный документ, суд пришел к выводу, что нем отсутствуют расчеты и выводы об экономической обоснованности и целесообразности перехода МУП «ИГЭТ» на договорные отношения по привлечению персонала (аутсорсинг), более того данные мероприятия не преследуют деловых целей, а проведены с единственным намерением снизить налоговую нагрузку по ЕСН, за счет обществ, созданных самим МУП «ИГЭТ», и применяющих упрощенную систему налогообложения и в соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ освобожденных от уплаты ЕСН.

Данный вывод суда также подтверждается письмом от 06.03.2006г. № 152, направленным Первому председателю Комитета по городскому обустройству Администрации г. Иркутска ФИО68, в котором также указано на необходимость проведения реорганизации предприятия с целю минимизации налоговой нагрузки. Так, согласно указанного письма следует, что на предложение Администрации г. Иркутска в конце 2005г. изучить опыт ТГУМП «Трамвайно-троллейбусное управление» г. Томска по выводу предприятия из кризисного состояния, была представлена на рассмотрение программа по выводу МУП «ИГЭТ» из кризисного состояния за 2006г. – 2007г. Реализация данной программы, как полагает МУП «ИГЭТ» необходима и актуальна, поскольку предприятие рискует с повышением заработной платы с мая 2006г. и невозможностью уйти от налогового бремени при прежней структуре предприятия, оказаться в кризисном состоянии.

Кроме того, на экономическую необоснованность и нецелесообразность перехода МУП «ИГЭТ» на договорные отношения по привлечению персонала (аутсорсинг) указывает и то обстоятельство, что в 2010г. все созданные заявителем организации были ликвидированы, за исключением ООО «Контактник» и ООО «Энергетик». Часть работников из ликвидированных предприятий была переведена обратно в МУП «ИГЭТ», часть переведена в вновь созданные организации, но уже с действующим руководителем МУП «ИГЭТ».

Таким образом, указанные обстоятельства в их совокупности указывают на намеренное и спланированное создание налогоплательщиком в проверяемом периоде искусственной ситуации, направленной на уменьшение налоговой нагрузки, а именно минимизации уплаты предприятием ЕСН.

Пунктом 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Совокупность обстоятельств, установленных судом в ходе разбирательства по настоящему делу, в их взаимной связи свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и уменьшения налоговой базы по ЕСН путем «дробления бизнеса» МУП «ИГЭТ» на взаимозависимые фирмы: ООО «Капитал Плюс», ООО «Контактник», ООО «Энергетик», ООО «Движенец», ООО «Альфа», ООО «Путеец», ООО «Бетта», ООО «Ремонтник», ООО «РемТрол», ООО «Вега», ООО «Автомобилист», находящиеся на упрощенной системе налогообложения, а именно:

- регистрация и нахождение взаимозависимых организаций по одному и тому же адресу, что и МУП «ИГЭТ»;

- фактическое осуществление руководства финансово-хозяйственной деятельностью обществ руководящим составом ИУП «ИГЭТ»;

- отсутствие у обществ собственных либо арендованных производственных площадей (помещений, цехов) и специального оборудования для осуществления деятельности, а также недвижимого имущества и транспортных средств;

- использование обществами имущества, инвентаря, оборудования, хозяйственных материалов предприятия;

- формальный перевод большей части работников МУП «ИГЭТ» во вновь созданные организации, с сохранением трудовых функций, распорядка рабочего дня и заработной платы;

- значительное (многократное) уменьшение налогового бремени ИУП «ИГЭТ» в результате передачи всех производственных функций организациям, находящимся на упрощенной системе налогообложения.

Создание обществом схемы уклонения от уплаты ЕСН также подтверждается отсутствием у вышеуказанных организаций иных целей, кроме реализации данной схемы, получением денежных средств исключительно от налогоплательщика, отсутствием доказательств совершения ими каких-либо действий по подбору персонала, в том числе и для широкого круга заказчиков (кроме МУП «ИГЭТ») .

Таким образом, налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, нарушая требования, установленные трудовым законодательством, создал схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Между тем заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Материалами дела подтверждается, что примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании предприятием искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу ст. 10 Гражданского кодекса РФ расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту.

Основываясь на оценке имеющихся в материалах дела доказательств в их совокупности суд приходит к выводу, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания «схемы», формально соответствующей действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующей цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специального режима УСН, которая по оспариваемому решению составила 22 295 382 руб. (расчет ЕСН произведен с применением регрессивной шкалы ставок налога, предусмотренной ст. 241 Налогового кодекса РФ, а также с учетом уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

Из изложенного следует, что основания для признания решения налогового органа недействительным в части доначисления ЕСН за 2006г. – 2008г. в сумме 22 295 382 руб., а также соответствующей суммы пени, отсутствуют.

Также основанием для доначисления предприятию ЕСН за 2007г. – 2008г. в сумме 445 960 руб. явилось не включение в налогооблагаемую базу суммы в размере 1 737 537 руб.

В соответствии с п/п 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Как следует из материалов дела, в нарушение указанных положений Налогового кодекса РФ, МУП «ИГЭТ» не включил в налогооблагаемую базу сумму в размере 1 737 537 руб., в том числе: 1 437 537 руб. – денежные средства, перечисленные на пластиковые карты (2007г. – 887 814 руб., 2008г. – 549 723 руб.), 300 000 руб. – денежные средства по оплате туристических путевок в 2008г., по следующим физическим лицам:

за 2007 год в сумме 887 814 руб., в том числе: ФИО69 - 144 752 руб., ФИО65 - 139 742 руб., ФИО34 - 603 320 руб.;

- за 2008 год в сумме 849 723 руб., в том числе: ФИО69 - 275 567 руб., ФИО65 - 274 156 руб., ФИО34 - 50 000 руб., ФИО31 - 100 000 руб., ФИО67 - 50 000 руб., ФИО70 - 46 733 руб., ФИО66 - 53 267 руб.

Таким образом, МУП «ИГЭТ» допустил занижение налогооблагаемой базы для исчисления ЕСН за 2007-2008 годы в размере 1 737 537 руб.

В связи с тем, что ФИО34 (50 000 руб.), ФИО67 (50 000 руб.), ФИО70 (100 000 руб.) не являлись работниками МУП «ИГЭТ», доходы указанных лиц в налоговую базу для исчисления ЕСН, зачисляемого в ФСС РФ не включаются. ФИО69 (420 319 руб.), ФИО65 (274 156 руб.), ФИО31 (100 000 руб.) – работники МУП «ИГЭТ» и их доходы в сумме 794 475 руб., а также доходы в сумме 743 062 руб. (ФИО34 (603 320 руб.), ФИО65 (139 742 руб.) – по трудовым договорам) являются налоговой базой для исчисления ЕСН, зачисляемого в ФСС РФ, которая составила 1 537 537 руб.

Выводы инспекции по указанным эпизодам заявителем документально не опровергнуты. Более того, в данной части представитель заявителя уточнил требования, доначисление ЕСН в размере 445 960 руб. не оспаривает.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ начисление пени производится на сумму налога уплаченного в более поздние сроки, в связи, с чем налоговый орган обоснованно начислил обществу пени на суммы недоимки по налогам в общей сумме 10 963 025 руб., в том числе: по налогу на прибыль – 6 989 639 руб., по ЕСН – 3 973 386 руб. Расчет пеней судом проверен, произведен верно, налогоплательщиком не оспорен (контррасчет не представлен), в связи, с чем является правильным.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей, в силу п. 4 ст. 23 Налогового кодекса РФ влечет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Учитывая изложенное, суд полагает, что налоговый орган обоснованно привлек МУП «ИГЭТ» к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. При исчислении размера налоговых санкций, инспекцией были приняты во внимание смягчающие обстоятельства (ст.ст. 112, 114 Налогового кодекса РФ), а также отказано в привлечении к налоговой ответственности за 2006г. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности (п. 4 ст. 109, ст. 113 Налогового кодекса РФ), в связи с чем размер штрафа составил в общей сумме 7 082 руб.

Представитель заявителя в судебном заседании 09.02.2011г. также пояснил, что арифметически расчет доначисленных сумм спорных сумм налогов, пеней и штрафа произведен инспекцией верно, о чем свидетельствует подпись представителя – ФИО1 в протоколе судебного заседания от 09.02.2011г.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный акт, решение и действия (бездействия) государственных органов соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

решил:

В удовлетворении заявленных требований – отказать.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения, принятые определениями Арбитражного суда Иркутской области от 08.12.2010 года и 14.12.2010 года – отменить по вступлении решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия, и по истечении этого срока вступает в законную силу.

Судья О.П. Гурьянов