Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, д.6
http://www.spb.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г.Санкт-Петербург
29 декабря 2021 года Дело № А56-5179/2021
Резолютивная часть решения объявлена 23 декабря 2021 года.
Полный текст решения изготовлен 29 декабря 2021 года.
Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
в составе судьи Устинкина О.Е.,
при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи секретарем Яковлевым Р.М.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:
заявитель Общество с ограниченной ответственностью «Эффективная система здравоохранения»
заинтересованное лицо Межрайонная инспекция федеральной налоговой службы № 27 по Санкт-Петербург
УФНС по СПб
об оспаривании,
при участии
от заявителя: Лаврищева О.М. (по доверенности от 07.06.2021)
от заинтересованного лица: Захаров А.В. (по доверенности от 23.12.2021)
Илюхина А.О. (по доверенности от 24.12.2020)
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Эффективная система здравоохранения» обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №27 по Санкт-Петербургу от 25.08.2020 №6008.
Определением от 08.06.2021 заявление принято к производству.
Представитель заявителя поддержал заявленные требования в полном объеме.
Представители заинтересованного лица, в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве.
Исследовав материалы дела, выслушав лиц явившихся в судебное заседание, суд установил следующее.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 24.11.2020 № 23/1 и вынесено решение от 04.02.2021 №23/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество с учетом установленных смягчающий обстоятельств привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 23 534 381,80 руб., заявителю доначислен НДС в сумме 235 343 818 руб. и пени в сумме 85 696 221, 72 руб.
Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом освобождения от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем.
Решение инспекции от 04.02.2021 №23/2 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.
Не огласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.
Статьей 35 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее - Закон № 323-ФЗ) установлено, что скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях. При оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий).
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 18.12.2003 года № 472-0 следует, что именно налогоплательщик обязан доказывать в установленном законом порядке наличие у него права на использование налоговой льготы.
Положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами пп.3 п.1 ст.21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.
В рамках камеральной налоговой проверки за 2 квартал 2019 г. налоговым органом установлено, что в налоговой декларации за рассматриваемый налоговый период в графе «Стоимость реализованных (переданных) товаров, работ, услуг без налога» раздела 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» - пп.2 п.2 ст. 149 НК РФ) Обществом отражена стоимость услуг коду №1010211 (Реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета) на основании государственных контрактов с государственными учреждениями здравоохранения различных субъектов Российской Федерации в размере 26 207 630,00 руб. (стр. 29-30 оспариваемого решения)
Налоговым органом рассмотрены государственные контракты на оказание услуг соответствующим медицинским организациям.
В соответствии с условиями заключенных контрактов с ГБУЗ Ленинградской области «Волосовская межрайонная больница» №К 231/18 от 03.12.2018, ГБУЗ Ленинградской области «Ломоносовкая межрайонная больница им. И.Н. Юдченко» №0145200000418001545 от 30.11.2018, Заявитель оказывал бюджетным учреждения здравоохранения именно услуги по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи при оказании ими скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи и медицинской эвакуации (п. 1.1. контрактов).
Согласно предмету договоров требования к услугам, автотранспорту, используемому при оказании услуг установлены техническими заданиям к контрактам, согласно которым установлен вид предоставляемых услуг: услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем; единицей измерения услуги являются машино-часы.
Согласно пункту 3.4 контрактов, цена контракта включает в себя все необходимые расходы на оказание услуг, в том числе расходы на топливо, и прочие эксплуатационные материалы, запасные части, тех. обслуживание и эксплуатационный ремонт, в том числе ежегодный тех. осмотр, оплату труда членов экипажей, медосмотры водителей, мроезд к месту оказания услуг и обратно, все виды страхования, уплату таможенных пошлин и др. расходы связанные с оказанием услуг по обеспечению деятельности выездных бригад скорой мед. помощи, а так же уплату налогов (в т.ч. НДС, если исполнитель является плательщиком НДС), подлежащих выплате, и иных обязательных платежей, которые могут возникнуть при исполнении контракта.
В пункте 3.5 контрактов отражено, что сумма, предъявляемая к оплате за оказанные услуги, является произведением стоимости одной условной единицы (машино-час) работы на объем услуг, оказанных Исполнителем.
Пунктом 3.6 контрактов предусмотрено, что в случае, если контракт заключается с юридическим лицом в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате, на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах они подлежат уплате в бюджет.
В актах сдачи-приемки услуг, являющихся неотъемлемой частью контракта (Приложения №3 к контрактам), сумма к оплате включает в себя, в том числе НДС.
Требования к услугам и автотранспорту, используемому при оказании услуг, установлены в технических заданиях в Приложениях №1 к контрактам (п. 1.2. контрактов), установлены требования нормативных документов к специальному транспорту и соответственно водителям. В частности, требования к водителям автомобилей скорой медицинской помощи: водители должны выполнять правила внутреннего распорядка Заказчика; водительский персонал автомобилей скорой медицинской помощи должен быть квалифицированным, иметь опыт работы; водители должны иметь действующий документ о прохождении обучения по управлению автотранспортными средствами, оборудованием спецсигналами; водительский персонал должен приступать к работе, имея путевой лист с отметками о техническом состоянии автотранспортного средства и о прохождении предрейсового медицинского осмотра и тд.
В соответствии с условием заключенного контракта с Муниципальным бюджетным учреждением «Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса» №0162300005317000692-2 от 22.12.2017, Заявитель оказывает услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи с водителями для нужд Заказчика (п. 1.1 контракта). Согласно п. 3.1 контракта, цена услуг указывается с учетом НДС и других расходов Исполнителя, в соответствии с техническим заданием (приложение №1 к контракту). Оплата за услуги, согласно п. 3.2. контракта, производится Заказчиком в виде платежей по тарифу машино-часа, с учетом НДС за один машино-час. Учет машино-часов, фактически отработанных автотранспортном Исполнителя для оказания услуг по контракту ведется диспетчерской службой Исполнителя. При заполнении путевых листов ответственные лица Заказчика делают отметку в них о фактически отработанном времени (п. 5.4 контракта). П. 3.3. контракта, предусмотрено, что стоимость услуг включает в себя все необходимые расходы по выполнению Исполнителем своих обязательств по оказанию услуг по настоящему контракту, в том числе, расходы уплату налоговых и иных обязательных платежей. Требования к качеству оказываемой услуги, к автотранспорту, используемому при оказании услуг и водителю, установлены техническим заданием к контракту (Приложение №1 к контракту), согласно которого, Заявитель обязан предоставлять Заказчику транспортные средства с экипажем в технически исправном состоянии; осуществлять ремонт, техническое обслуживание, и безопасную эксплуатацию транспортных средств; водительский персонал Заявителя должен приступать к работе, имея путевой лист с отметками о техническом состоянии автотранспортного средства и о прохождении предрейсового медицинского осмотра, выполнять правила внутреннего распорядка Заказчика, подчиняться распоряжениям сотрудникам бюджетным учреждениям здравоохранения, знать топографию местности, быть устойчивым стрессовых ситуациях, аккуратным, добросовестным и пунктуальным, соблюдать правила этики и конфиденциальности в отношениях с медицинским персоналом и пациентами и тд.
В соответствии с условиями заключенного контракта с Государственным бюджетным учреждением «Гатчинская клиника МРБ» № 35/19 от 03.12.2018, Заявитель оказывает услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем (п. 1.1 Контракта, приложению 1 к контракту). Согласно п. 3.5 Контракта, техническому заданию (приложение 1) оплата за услуги, согласно техническому заданию, производится Заказчиком в виде платежей по тарифу машино-часа, с учетом НДС за один машино-час. Учет машино-часов, фактически отработанных автотранспортном Исполнителя для оказания услуг по контракту ведется диспетчерской службой Исполнителя. При заполнении путевых листов ответственные лица Заказчика делают отметку в них о фактически отработанном времени (п. 4.2.4 контракта). П. 3.4. контракта, установлено, что цена договора включает в себя все необходимые расходы на оказание услуг, а так же, расходы на уплату налогов (в том числе НДС, если исполнитель является плательщиком НДС), подлежащих выплате, и иных обязательных платежей, установленных действующим законодательством РФ, которые могут возникнуть при исполнении договора.
Требования к качеству оказываемой услуги, к автотранспорту, используемому при оказании услуг и водителю, установлены техническим заданием к контракту (Приложение №1 к контракту), согласно которого, Заявитель обязан предоставлять Заказчику транспортные средства с экипажем в технически исправном состоянии; осуществлять ремонт, техническое обслуживание, и безопасную эксплуатацию транспортных средств; водительский персонал Заявителя должен приступать к работе, имея путевой лист с отметками о техническом состоянии автотранспортного средства и о прохождении предрейсового медицинского осмотра, выполнять правила внутреннего распорядка Заказчика, подчиняться распоряжениям сотрудникам бюджетным учреждениям здравоохранения, знать топографию местности, быть устойчивым стрессовых ситуациях, аккуратным, добросовестным и пунктуальным, соблюдать правила этики и конфиденциальности в отношениях с медицинским персоналом и пациентами и тд.
В соответствии с условием заключенного контракта с Государственным бюджетным учреждением здравоохранения Архангельской области «Ильинская центральная районная больница» №1 от 26.05.2016, Заявитель оказывает именно услуги по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи в целях оказания скорой медицинской помощи гражданам на территории муниципального образования «Вилегодский муниципальный район» на наземном транспорте, оснащенном медицинским оборудованием. Описание объекта закупки на оказание услуг (Приложение №1 к контракту (п. 1.1. контракта). Срок оказания услуг с 01.07.2016 по 30.06.2019 (п. 1.4. контракта). 17. 2.2. контракта, так же установлено, что цена контракта включает в себя все необходимые расходы на оказание услуг, в том числе, расходы по уплате налогов (в том числе НДС, если исполнитель является плательщиком НДС), подлежащих выплате, и иных обязательных платежей, установленных действующим законодательством РФ, которые могут возникнуть при исполнении , контракта. Согласно п. 3.1 Заявитель обязан: обеспечить прибытие к Заказчику транспортных средств, соответствующих требованиям, установленным в приложении №1 к контракту, с водителем, во время и место, обозначенное в Приложении №1 к контракту, раздел «Режим работы транспортных средств» в технически исправном состоянии; обеспечивать ежедневный контроль за техническим состоянием автотранспортного средства, осуществлять предрейсовый медицинский осмотр водителей; Водитель обязан подчиняться распоряжениям сотрудникам бюджетным учреждениям здравоохранения, знать топографию местности, соблюдать правила этики и деонтологию при общении с пациентами, подвергать уборке и дезобработке салон транспортного средства и тд. П 5.1 установлено, что оплата производится за фактически оказанные услуги (время эксплуатации Заказчиком транспортного средства с водителем) и определяется стоимостью одного машино-часа. В актах сдачи-приемки услуг, являющихся неотъемлемой частью контракта (Приложения №3 к контрактам), сумма к оплате включает в себя, в том числе НДС.
В соответствии с условием заключенного контракта с Кировским областным государственным бюджетным учреждением здравоохранения «Станция скорой -медицинской помощи г. Кирова» № 0340300017315000021-0144803-01 от 28.12.2015, Заявитель оказывал услуги транспорта (услуги по найму транспортных средств с водителем) (п. 1.1 контракта). П. 2.2. контракта, установлено, что цена договора включает в себя все необходимые расходы на оказание услуг, а так же, расходы на уплату налогов (в том числе НДС, если исполнитель является плательщиком НДС), подлежащих выплате, и иных обязательных платежей, установленных действующим законодательством РФ, которые могут возникнуть при исполнении договора. Согласно п. 3.1 Заявитель обязан: обеспечить прибытие к Заказчику транспортных средств с водителями, соответствующих требованиям, установленным в приложении №1 к договору, с водителем, во время и место, обозначенное в Приложении №1 к контракту, раздел «Режим работы транспортных средств» в технически исправном состоянии; обеспечивать ежедневный контроль за техническим состоянием автотранспортного средства, осуществлять предрейсовый медицинский осмотр водителей; осуществлять техническое обслуживание и ремонт транспортного средства. Водители являются работниками Исполнителя, подчиняются распоряжениям врачей, фельдшеров выездной бригады скорой медицинской помощи по вопросам касающихся эксплуатации транспортных средств в целях исполнения условий договора и тд. В актах сдачи-приемки услуг, являющихся неотъемлемой частью контракта (Приложения №3 к контрактам), сумма к оплате включает в себя, в том числе НДС. П 5.1 установлено, что оплата производится за фактически оказанные услуги и определяется стоимостью одного машино-часа. Согласно выставленным счет-фактурам, счетов на оплату и платежным поручениям, в частности, счет-фактуры №226 от 06.08.2019, №198 от 08.07.2019, №243 от 21.08.2019, №225 от 22.07.2019, №272 от 20.09.2019, №258 от 06.09.2019, счета на оплату №219 от 06.08.2019, №195 от 08.07.2019, №234 от 21.08.2019, №218 от 22.07.2019, №270 от 20.09.2019, №253 от 06.09.2019, платежные поручения №11119 от 24.09.2019, №9886 от 23.08.2019, №8390 от 23.07.2019, №8112 от 15.07.2019, №9727 от 16.08.2019, №11046 от 18.09.2019 наименование услуги, оказываемой Заявителем, отражено как услуги транспорта.
В рамках мероприятий налогового контроля в адрес Кировского областного государственного бюджетного учреждения здравоохранения «Станция скорой медицинской помощи г. Кирова» было направлено требование о представлении документов (информации) по фактам исполнения Заявителем договорных обязательств, в ответ на которое указанным бюджетным учреждением здравоохранения в письме б/н от 15.10.2019 представлены следующие пояснения: ООО «Эффективная система здравоохранения» оказывает КОГБУЗ «Станция скорой медицинской помощи г. Кирова» услуги транспорта. Лекарственные препараты находятся на ответственном хранении у заведующей аптекой КОГБУЗ «Станция скорой медицинской помощи г. Кирова». Доступа к препаратам у водителей ООО «Эффективная система здравоохранения» нет
В рамках мероприятий налогового контроля в адрес Государственного бюджетного учреждения здравоохранения Архангельской области «Ильинская центральная районная больница» (далее - ГБУЗ Архангельской области «Ильинская ЦРБ») было направлено требование о представлении документов (информации) по фактам исполнения Заявителем договорных обязательств, в ответ на которое указанным бюджетным учреждением здравоохранения в письме № 1661 от 16.10.2019 представлены следующие пояснения: медицинских услуг ООО «ЭСЗ» для ГБУЗ Архангельской области «Ильинская ЦРБ» не оказывало. Водители ООО «ЭСЗ» не являются младшим медицинским персоналом ГБУЗ Архангельской области «Ильинская ЦРБ», являются штатными работниками ООО «ЭСЗ». Лекарственные препараты находятся на ответном хранении у фельдшеров скорой медицинской помощи ГБУЗ Архангельской области «Ильинская ЦРБ», у сотрудников ООО «ЭСЗ» допуска к ним нет. Оказание скорой неотложной медицинской помощи входит в компетенцию медицинского персонала ГБУЗ Архангельской области «Ильинская ЦРБ» осуществляющего выезды.
В рамках мероприятий налогового контроля в адрес Бюджетного учреждения Вологодской области «Вологодская станция скорой медицинской помощи» (далее -БУЗ ВО «ВССМП») было направлено требование о представлении документов (информации) по фактам исполнения Заявителем договорных обязательств, в ответ на которое указанным бюджетным учреждением здравоохранения в письме б/н от 11.10.2019 представлены следующие пояснения: медицинских услуг ООО «ЭСЗ» для БУЗ ВО «ВССМП» не оказывало, фактически предоставлялся автотранспорт с водительским составом для обслуживания выездных бригад скорой медицинской помощи. Доступа к лекарственным препаратам у сотрудников ООО «ЭСЗ» нет, работу с оборудованием, которое находится в машине скрой помощи не осуществляют. Медицинскую помощь оказывают врачи и фельдшера БУЗ ВО «ВССМП».
В рамках мероприятий налогового контроля в адрес Муниципального бюджетного учреждения «Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса» (далее - МБУ «ССМП») были направлены требования о представлении документов (информации) по фактам исполнения Заявителем договорных обязательств, в ответ на которые указанным бюджетным учреждением здравоохранения в письмах № 01.03/1692 от 08.10.2019, №05.02/872 от 08.06.2020 представлены следующие пояснения: ООО «ЭСЗ» не оказывало медицинских услуг для МБУ «ССМП». ООО «ЭСЗ» предоставляло автомобиль скорой помощи класса «В» с водителем, без медицинского оборудования. В автомобилях скорой медицинской помощи предоставленных ООО «ЭСЗ» размещались сотрудники МБУ «ССМП» в зависимости от профиля бригады. В компетенцию медицинских сотрудников МБУ «ССМП» входит оказание , скорой медицинской помощи в соответствии с утвержденными стандартами оказания скорой медицинской помощи, с применением, при необходимости медицинского оборудования. Со стороны ООО «ЭСЗ» присутствует водитель автомобиля скорой медицинской помощи с выполнением функционала, присущего водителю автомобиля, без вмешательства в медицинский процесс оказания скорой медицинской помощи и использования медицинского оборудования. Все медицинские препараты и расходные материалы для оказания скорой медицинской помощи закупаются МБУ «ССМП» и находятся на балансе медицинского учреждения (у материально ответственных лиц). У сотрудников ООО «ЭСЗ» отсутствует доступ к медицинским препаратам и расходным материалам. Использование медицинских препаратов сотрудниками ООО «ЭСЗ» невозможно, т.к. скорая медицинская помощь оказывается медицинскими работниками МБУ «ССМП». (приложение №3,4 к дополнению к отзыву). Фельдшера по приему вызовов скорой медицинской помощи и передачи их выездным бригадам скорой медицинской помощи (диспетчер), являются сотрудниками оперативного отдела МБУ «ССМП». Все вызовы скорой медицинской помощи принимаются в единую диспетчерскую службу МБУ «ССМП». Персонал, а именно, водители ООО «ЭСЗ» в оперативном обстановке подчиняются старшему бригады скорой медицинской помощи - врачу либо фельдшеру.
Аналогичные контракты заключены с Государственным бюджетным учреждением здравоохранения Ленинградской области «Ломоносовская межрайонная больница им. И.Н.Юдченко» №0145200000416001241 233548 от 08.11.2016 ГБУЗ Архангельской области «Архангельская областная клиническая станция скорой медицинской помощи» №41 от 15.12.2016, БУ Чувашской Республики «Республиканская станция скорой медицинской помощи» №69 от 05.10.2016 ГБУЗ Архангельской области «Коряжемская городская больница» №92-ГК от 07.06.2016, ГБУЗ Архангельской области «Котласская центральная городская больница имени святителя Луки (В.Ф. Войно-Ясенецкого)» №81/2016 от 02.06.2016, БУЗ Вологодской области «Шекснинская центральная районная больница» №1-СК/18 от 28.12.2017, и иными.
Указанные бюджетные учреждения здравоохранения в ответ на требования о представлении документов (информации), направленные в рамках мероприятий налогового контроля, по фактам исполнения Заявителем договорных обязательств, так же указали, что ООО «ЭСЗ» оказывает услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем. Персонал налогоплательщика,, а именно, водители, не принимали участия в приеме вызова скорой медицинской помощи, доступа к лекарственным препаратам не имели, доступ к медицинскому оборудованию имели, но в процессе его использования не учувствовали, осуществляли только бесперебойную, круглосуточную деятельность выездных бригад скорой медицинской помощи, посредством перевозки медицинского персонала (врачей и фельдшеров) к местам вызова, переноски пациента и медицинского оборудования в автомобиль. Водители налогоплательщика медицинским персоналом не являются, право на оказание медицинской помощи не имеют, медицинских услуг не оказывают. Медицинскую помощь оказывает только персонал больницы (врачи и фельдшера), входящие в состав бригады скорой медицинской помощи.
Из проведенных, допросов сотрудников бюджетных учреждений здравоохранения Мурашева А.В., Ильина А.С., Бондарева Е.В., Турупаева А.А., Мазепиной Т.М., Одношивкина С.Ю., Богданова Д.В., Рычкова В.Г., Рузанова Е.Ю., Низовцевой В.А., Кашенцева Л.Е., Зубова А.О., и сотрудников Заявителя Седунов И.В., Арзамасцев СИ. и иных также следует, что водители автомобилей скорой помощи при осуществлении своих функций, медицинское вмешательство при эвакуации больных не осуществляли, т.к. медицинского образования не имеют, допуск к медицинскому оборудованию и лекарственным средствам не имели, медицинскую помощь не оказывали.
Необходимо отметить, что вид деятельности налогоплательщика, а именно, предоставление бюджетным учреждения здравоохранения услуг по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи, с 2016 г. по настоящее время остался не изменен, что подтверждается условиями государственных контрактов заключенных с 2016 по 2019 гг., на тождественных условиях.
Налоговым органом помимо государственных контрактов оценены также содержание, вид хозяйственной операции и ее измерители применительно к возможности отнесения указанных операций к медицинским услугам скорой помощи, оказываемых населению.
Налоговый орган отмечает, что содержанием хозяйственных операций являлись услуги по предоставлению автотранспортных средств в машино-часах, а сведения о количестве и качестве оказанных населению медицинских услуг отсутствуют.
Акты оказанных услуг соответствуют формам актов, являющихся неотъемлемой частью и приложением к контрактам: сумма к оплате включает в себя, в том числе НДС; содержат информацию о предоставленном автомобиле (марка, гос.номер), время предоставления, фактическое время работы в часах, стоимость в расчете машино-час. Информация об объёме оказанных услуг подтверждена налогоплательщиком также справками к путевым листам.
Таким образом, как из условий государственных контрактов, так и из документов, подтверждающих фактически оказанные услуги, оказание скорой медицинской помощи населению не подтверждено, но подтверждены услуги по предоставлению специального транспорта в аренду с водителем.
В Приложении к письму Губернатора Вологодской области № из.01-4028/16 от 12.04.2016 «О проекте «Новая скорая и неотложная помощь», отражено, что по результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности станций скорой помощи была рассчитана себестоимость 1 машино-часа, включающая в себя, в том числе, начисления на заработную плату и другие налоги (Приложение к настоящему отзыву).
Таким образом, учитывая требования к водителям скорой медицинской помощи, установленные в технических заданиях в Приложениях № 1 к контрактам, водители (сотрудники Заявителя) не относятся к младшему медицинскому персоналу бюджетных учреждений здравоохранения, вопреки доводам, изложенным Обществом в исковом заявлении.
Исходя из вышеуказанного, в предмет заключенных государственных контрактов услуги по оказанию скорой медицинской помощи, а также услуги эвакуации (транспортировки граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья - п. 4 ст. 35 Закона № 323-ФЗ) не входят. Согласно оформленным первичным документам в содержание услуг входит представление транспортных средства (включая установленное в него медицинское оборудование), рассчитанное в соответствующем объёме машино-часов.
Соответственно, единственными лицами, оказывающими весь объём услуг скорой медицинской помощи и эвакуации, являются медицинские организации, что подтверждено налоговым органом соответствующими материалами встречных проверок указанных учреждений.
Исходя из вышеуказанного, содержанием хозяйственных операций, входящих в предмет заключенных Обществом контрактов, являлись услуги по предоставлению автотранспортных средств в машино-часах, а сведения о количестве и качестве оказанных населению медицинских услуг отсутствуют.
Указанные выше доводы подтверждают выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении, о том, что Заявитель в отсутствие соответствующих медицинских учреждений не может производить медицинскую эвакуацию, оказывать медицинскую помощь самостоятельно, т.е. без медицинского персонала (врачей, фельдшеров). В рамках заключенных контрактов Заявитель оказывает именно транспортные услуги, посредствам предоставления бюджетным учреждениям здравоохранения специализированных транспортных средств с экипажем, оказывая тем самым услугу по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи. При этом требования к качеству оказываемых услуг, требования к автомобилям (его техническим характеристикам и укомплектованности медицинским оборудованием) и водителям, управляющим специализированным транспортным средством четко определены в технических заданиях в Приложениях № 1 к контрактам.
В силу положений статей 7-9, 64, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 30, 31, 82 НК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, которые подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно позиции Конституционного суда РФ (выраженной, например, в Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 614-0) положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (пункт 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.
Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве терминов и определений «медицинская помощь», «медицинская услуга», «медицинская организация», «скорая медицинская помощь» необходимо руководствоваться нормами отраслевого законодательства (п. 1 ст. 11 НКРФ).
Как было отмечено выше в налоговом законодательстве отсутствуют термины и определения «медицинская помощь», «медицинская услуга», «медицинская организация», «скорая медицинская помощь», таким образом необходимо руководствоваться нормами отраслевого законодательства (п.1 ст.11 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона № 323-ФЗ медицинская помощь это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.
Скорая, в т.ч. скорая специализированная, медицинская помощь, относится к видам медицинской помощи (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 21.11.2011 №323-ФЗ).
Медицинской услугой согласно пункту 4 статьи 2 Закона № 323-ФЗ является медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.
Номенклатура медицинских услуг утверждена Приказом Минздрава России от 13.10.2017 № 804н «Об утверждении номенклатуры медицинских услуг» Подраздел 044 «Скорая медицинская помощь» раздела 01 «Медицинская услуга лечебно-диагностическая» класса «В» данной номенклатуры включены только 2 наименования услуг: по коду ВО 1.044.001 «Осмотр врачом скорой медицинской помощи»; по коду ВО 1.044.002 «Осмотр фельдшером скорой медицинской помощи».
Под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником и иным работником, имеющим право на осуществление медицинской деятельности, по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций (п. 5 ст. 2 Закона № 323-ФЗ).
Согласно статье 35 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ скорая специализированная медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства, и включает в себя медицинскую эвакуацию.
Доводы заявителя об оказании Обществом медицинских услуг, а именно медицинской эвакуации неправомерны, поскольку медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования (п. 6 ст. 35 Закона № 323-ФЗ).
Таким образом, отождествление предоставления в аренду автотранспортного средства и медицинского оборудования с медицинскими услугами, осуществляемыми посредством их использовании (мероприятия по перемещению гражданина в медицинское учреждение с проведением медицинского вмешательства с использованием оборудования) является неправомерным.
Порядок оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержден приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 20 июня 2013 г. № 388н (далее - Порядок).
В пункте 6 Порядка, установлено, что скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь вне медицинской организации оказывается медицинскими работниками выездных бригад скорой медицинской помощи.
При этом, медицинским работником является физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые (должностные) обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности, либо физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность (п. 13 Закона № 323-ФЗ).
Правила организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи, утверждены Приложением №2 к Порядку (далее - Правила).
В п. 8 Правил, установлено, что общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи или медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя. Для организации деятельности общепрофильной врачебной выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса «В».
В пункте 16 Правил, установлено, что водитель автомобиля скорой медицинской помощи обязан: а) подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения; б) знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция (отделение) скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций; в) обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту; г) выполнять правила внутреннего распорядка станции (подстанции, отделения) скорой медицинской помощи; д) отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту; и содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное); ж) обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов.
Согласно Приказу Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 № 541н «Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел «Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения» (далее - Приказ № 541н) санитар-водитель выполняет вместе с фельдшером переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при выполнении ими диагностических и лечебных манипуляций, переносит медицинскую аппаратуру. Оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении больных. Управляет автомобилем скорой медицинской помощи, отнесенным к одной из категорий «В» или «С». Заправляет автомобиль топливом, смазочными материалами и охлаждающей жидкостью. Оформляет путевые документы. Проверяет техническое состояние и прием автомобиля перед выездом на линию. Сдача автомобиля и постановка его на отведенное место по возвращении с работы. Устраняет возникшие во время работы на линии мелкие эксплуатационные неисправности подвижного состава, не требующие разборки механизмов. Осуществляет санитарно-гигиеническую обработку салона автомобиля после каждого больного (пострадавшего). Сообщает о неисправностях автомобиля.
Учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям вышеуказанных договоров, а также обязанностей водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет, являясь при этом сотрудником налогоплательщика, а не работником станции скорой медицинской помощи. Медицинскую деятельность Заказчиков по заключенным договорам осуществляют медицинский работники соответствующих учреждений здравоохранения. Водитель, предоставляемый городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи.
Доказательств обратного Заявителем к исковому заявлению не приложено. Должностная инструкция, приложенная истцом к заявлению, не подтверждает осуществление водителями Общества медицинского вмешательства при эвакуации больных.
Как следует из подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС конкретная операция по оказанию населению услуг скорой медицинской помощи.
Предоставление организацией транспортных средств с экипажем медицинским учреждениям в целях оказания последними услуг скорой медицинской помощи, в перечень необлагаемых НДС операций не включено.
Из подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не следует, что от налогообложения могут освобождаться иные операции, необходимые для оказания скорой медицинской помощи.
Расширительное толкование налогоплательщиком понятия «скорая медицинская помощь» противоречит пункту 3 статьи 2 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации», согласно которому под медицинской помощью понимается комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг. При этом медицинская услуга - медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.
Согласно позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 6 июня 2002 г. № 115-0: 1) во-первых, право на медицинскую помощь включает в себя право на получение медицинских услуг, которые не входят в гарантированный объем бесплатных медицинских услуг, предоставляемых в рамках Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи и принимаемых на ее основе территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, а осуществляется на возмездной основе (кроме случаев, когда в силу специальных законоположений конкретным категориям граждан эти услуги оказываются бесплатно); во-вторых, возмездное оказание медицинских услуг представляет собой реализацию гарантируемой в Российской Федерации свободы экономической деятельности, права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) и производится медицинскими учреждениями в рамках соответствующих договоров. К таким договорам, как следует из п. 2 ст. 779 ГК РФ, применяются правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. Так, согласно ст. 779 ГК РФ медицинские услуги среди прочих оказываются в соответствии с договорами возмездного оказания услуг. В юридическом смысле это отношения между медицинской организацией (исполнителем выступает медицинский работник) и потребителем -заказчиком (пациентом).
Таким образом, хозяйственная операция по предоставлению станциям скорой помощи и иным медицинским учреждениям автомобилей скорой помощи с водителем сама по себе не является оказанием медицинской услуги, поскольку такая операция не имеет самостоятельного законченного значения, связанного с поддержанием и (или) восстановлением здоровья.
При этом цель предоставления автомобилей скорой помощи не имеет правового значения для квалификации операции, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку как следует из представленных в материалы документов (контрактов, актов выполненных работ) реализуемая обществом услуга считается оказанной в зависимости от времени эксплуатации заказчиком транспортного средства с экипажем, а не от количества и качества оказанной населению медицинской помощи.
Следует обратить внимание, что согласно ОСТ 91500.01.0005-2001. Отраслевой стандарт. Термины и определения системы стандартизации в здравоохранении" (принят и введен в действие Приказом Минздрава России от 22.01.2001 № 12) все медицинские услуги также подразделяются на: простая медицинская услуга, сложная медицинская услуга, комплексная медицинская услуга. Кроме того помимо медицинской услуги имеются услуги и действия вспомогательного характера. Так, указанным документов закреплено понятие услуги медицинского сервиса, а также манипуляции, исследования и процедуры.
Как следует из материалов дела выездные бригады скорой медицинской помощи налогоплательщик самостоятельно не формировал, во время транспортировки мероприятия по оказанию медицинской помощи, в том числе, с применением медицинского оборудования водители налогоплательщика не оказывали.
Выездные бригады скорой медицинской помощи формировались заказчиками Общества - медицинскими учреждениями. В состав таких бригад входили медицинские работники данных учреждений, оказывающие медицинскую помощь во время транспортировки.
Проведение мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования при осуществлении транспортировки больных (медицинской эвакуации) в обязанности водителей скорой медицинской помощи, как и в обязанности ООО «Эффективная система здравоохранения» согласно заключенным с медицинскими учреждениями контрактов, не входит. Среди прочего, это подтверждается отсутствием в перечне обязательных для исполнения документов по качеству и безопасности услуг (раздел 5 контрактов) обязанности исполнения ст.35 ФЗ №323-Ф3, приказа Министерства здравоохранения Российской Федерации от 20 июня 2013 г. № 388н.
Вывод Заявителя об участии Общества в оказании услуг скорой медицинской помощи, в связи с получением выплаты из бюджета стимулирующего характера за участие в оказании медицинской помощи гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19, на основании Постановления Правительства РФ от 12.04.2020 № 484, соглашений с Комитетом здравоохранения Ленинградской области, Департаментом здравоохранения Вологодской области, Минздравом Архангельской области, Минздравом Кировской области не обоснован, поскольку пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 12.04.2020 № 484 предусмотрено направление средств на обеспечение выплат стимулирующего характера как в медицинских организациях, фактически оказывающих медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19, так и в организациях, осуществляющих предоставление транспортных услуг при оказании скорой медицинской помощи гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19.
Таким образом, данное Постановление Правительства РФ также разделяет деятельность по оказанию скорой медицинской помощи и деятельность по предоставлению транспортных услуг при оказании скорой медицинской помощи.
Данное разделение установлено, также, в Постановлении Правительства Кировской области от 13.05.2020 № 231-П, Постановлении Правительства Вологодской области от 27.04.2020 № 428, Постановлении Правительства Архангельской области от 17.05.2020 № 258-пп, и заключенных с органными здравоохранения данных субъектов РФ соглашений о предоставлении субсидий за участие в оказании медицинской помощи населению в период распространения коронавирусной инфекции COVID-19. Предоставление выплат не может подтверждать факт оказания Обществом медицинских услуг по спорным контрактам.
Правовые позиции министерств, ведомств и судов, разъясняющие невозможность отнесения услуг по предоставлению автотранспорта в аренду медицинским организациям к медицинским услугам населению.
Министерство здравоохранения РФ в письме № 30-2/И/2-5446 от 24.04.2020 «Об услуге по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи» разъяснило, что в соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 №323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» медицинская услуга - медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. Услуга по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи не является медицинским вмешательством или комплексом медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение, а значит, данная услуга не может считаться медицинской услугой, в частности услугой скорой медицинской помощи. В этой связи организация, оказывающая только услугу по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи, не может считаться медицинской организацией. По вопросу лицензирования услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи сообщаем, что данная услуга не может подлежать лицензированию в соответствии с пп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», поскольку данная услуга не может быть отнесена к медицинской деятельности.
Аналогичную позицию Министерство здравоохранения РФ во исполнение поручения Заместителя Председателя Правительства РФ Т.А. Голиковой от 18.03.2019 №ТГ-П12-2072 и в соответствии с письмом Аппарата Правительства РФ от 28.03.2019 №П12-16941 совместно с главным внештатным специалистом по скорой медицинской помощи Минздрава России, ректора ФГБОУ ВО ПСПбГМУ им. И.П. Павлова, академика РАН, профессора С.Ф. Багненко, изложило в письме №14-3/И/2-3298 от 10.04.2019 в ответ на обращение Руководителя фракции Коммунистической партии РФ в Законодательном Собрании Кировской области Мамаева СП. по вопросу аутсорсинга автомобилей скорой медицинской помощи медицинскими организациями, подведомственными органам государственной власти субъектов РФ в сфере охраны здоровья, а именно, что услуга по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой медицинской помощи с водителем не может являться медицинской услугой, а так же то, что если организация оказывает только услуги по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой медицинской помощи с водителем, не являющиеся медицинскими услугами, то указанной организации не требуется получение лицензии на медицинскую деятельность.
В письме от 08.04.2021 №01-18868/21 Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения отразила, что перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, содержится в приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 №291 и включает работы (услуги) при оказании скорой (в том числе скорой специализированной) медицинской помощи. В указанном Перечне услуги по медицинской эвакуации и транспортировке пациентов санитарно-транспортными средствами не предусмотрены.
ФНС России в письме от 30.10.2020 № ЗГ-2-3/1882@ также разъяснила, что от обложения НДС освобождаются услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению именно медицинскими организациями. Операции по оказанию услуг по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой помощи с водителем облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В Определении Верховного Суда РФ от 23.05.2019 №306-ЭС19-6555 по делу №А72-7030/2018 суд, отказав ООО «Феникс-Менеджмент» в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, указал, что выводы судов нижестоящих инстанций о незаконности обжалуемого решения не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, сделаны при неправильном применении норм права, отразив следующее:
«Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом освобождения от уплаты НДС, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, операций, связанных с оказанием услуг по обеспечению деятельности скорой медицинской помощи, а именно выездных бригад.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недоказанности инспекцией изложенных в решении обстоятельств и признали решение налогового органа недействительным. Суды исходили из того, что налогоплательщиком подтверждены основания применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку заявитель, предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества - санитара-водителя, выполнял медицинскую эвакуацию, являющуюся неотъемлемой составной частью услуги скорой медицинской помощи.
Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, суд округа, руководствуясь положениями ст. 149 НК РФ, ст. 431, 607, 632, 634 ГК РФ, Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации», Приказом Минздравсоцразвития России от 23.07.2010 № 541н «Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел «Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения», указал, что между обществом и учреждениями сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие положений пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ и подлежат обложению НДС. Водитель, предоставляемый обществом городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, являлся сотрудником общества, услуг скорой медицинской помощи не оказывал.
Суд округа отметил, что при новом рассмотрении дела судам необходимо дать оценку расчету доначисленного налога в соответствии со ст. 154, 168 НК РФ, а также учесть разъяснения, изложенные в п. 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и правовую позицию, изложенную в определении Верховного суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128».
На новом рассмотрении Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 09.06.2020 №Ф06-41548/2018 по делу № А72-7030/2018 скорректировал размер налоговой недоимки и указал на отсутствие у налогоплательщика права на применение налоговой льготы, т.к. в рамках заключенных контрактов Заявитель оказывал услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд в аренду специализированный транспорт с экипажем, на возмездной основе. Указание сторонами в спорных договорах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на пп.2 п. 2 ст. 149 НК РФ (п.3.2. контрактов), не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и Заявителю. Заявитель оказывает именно услуги транспорта для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи, поскольку самостоятельно (отдельно от врачей и фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.
Согласно пункту 1 статьи 69 Закона № 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие медицинское или иное образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие свидетельство об аккредитации специалиста. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 100 Закона № 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.
В силу указанных норм права медицинские услуги, в том числе скорую медицинскую помощь, имеют право оказывать медицинские работники либо иные работники, имеющие право на осуществление медицинской деятельности - то есть получившие медицинское образование и имеющие сертификат специалиста.
Таким образом, Заявитель не является медицинской организацией, не является службой скорой медицинской помощи, его работники не имеют права осуществлять медицинскую деятельность в силу прямого указания в вышеприведенных нормах законодательства. Иного заявителем не доказано.
Бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Квалификация вида оказанной услуги Общества с учетом ст.11 НК РФ, условий контрактов и норм гражданского законодательства.
В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
По правилам статьи 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (п.1 ст.635 ГК РФ).
Состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора.
Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства (п.2 ст.635 ГК РФ).
Согласно норме статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Предметом заключенных ООО «ЭСЗ» с бюджетными учреждениями здравоохранения контрактов, исходя из их буквального содержания, являлось оказание услуг транспорта в целях оказания скорой медицинской помощи в соответствии с техническим заданием, которое содержит требования к характеристикам и комплектации автомобилей для оказания скорой медицинской помощи; условия оказываемых услуг с точки зрения размеров салона, технических требований у салону, укомплектованности необходимым оборудованием, устройствами, системами. Техническое задание устанавливает режим работы транспортных средств, в рамках которого ответственные лица Заказчика выдают распоряжения водителям Исполнителя по вопросам, касающимся эксплуатации транспортных средств. Технически исправное транспортное средство, заправленное бензином, предоставляется Заказчику с водителем, при вывозе бригады водитель обязан следовать по кратчайшему маршруту, после окончания вызова водитель обязан доставить бригаду скорой помощи на подстанцию или другой вызов. Заказчик производит оплату за фактически оказанные услуги из расчета стоимости одного машино-часа.
Таким образом, Исполнитель обеспечивает готовности транспортного средства и водителя действовать по заданию Заказчика - доставить бригаду скорой помощи на вызов, на подстанцию. Действия Исполнителя для исполнения задания Заказчика определены условиями контрактов, Маршруты транспортных средств при вызове бригады скорой помощи сторонами контрактов не согласовываются. Оплате подлежит количество часов фактической работы автомобиля с момента прибытия автомобиля к заказчику до момента убытия от заказчика, в течение которого транспортное средство признается предоставленным для оказания услуги.
Содержание и вид услуг Общества с учетом сведений о размещении государственного заказа.
В документации на размещение государственных заказов при описании приобретаемой услуги государственными заказчиками установлены следующие требования:
- приобретается услуга по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи;
- приобретаемая услуга - транспортная для перевозки пассажиров (медицинских бригад, пациентов, лиц, сопровождающих пациентов) и грузов (медицинского оборудования);
- услуга оказывается на легковом автомобиле (транспортное средство, имеющее не более восьми мест для сидения, не считая водителя, предназначенное для перевозки пассажиров и грузов);
- приобретаемая услуга не является медицинским вмешательством или комплексом медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение, не считается медицинской услугой, в частности услугой скорой медицинской помощи;
- требование наличия лицензии на оказание медицинской услуги у Исполнителя не установлено;
- единица измерения услуги - машино-час;
- установлена максимальная стоимость услуги (машино-часа);
- установлено время предоставления машин потребителю;
- установлены требования к техническим параметрам автомобиля, посредством которого оказывается услуга.
Таким образом, в случае закупки услуг по аренде легковых автомобилей с водителем заказчик должен устанавливать код ОКПД 49.32.12 «Услуги арендованных легковых автомобилей с водителем».
Приказом Министерства здравоохранения РФ от 09.10.2020 № 1082 «О внесении изменений в перечень отдельных видов товаров, работ, услуг, их потребительские свойства (в том числе качество) и иные характеристики (в том числе предельные цены товаров, работ, услуг) к ним, закупаемых Министерством здравоохранения Российской Федерации и подведомственными ему казенными и бюджетными учреждениями, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 06.08.2018 № 495», утверждены требования к отдельным видам товаров, работ, услуг, их потребительские свойства (в том числе качество) и иные характеристики (в том числе предельные цены товаров, работ, услуг), в том числе к услуге с кодом ОКПД 49.32.12 «Услуги арендованных легковых автомобилей с водителем», а именно, время предоставления автомобиля потребителю измеряется - час/сутки.
На официальном сайте в сети «Интернет» http://zakupki.gov.ru (Единая информационная система в сфере закупок) отражена информация о проведенных конкурсах, согласно которой, в частности, по закупке №0145200000416001241 отражена следующая информация: размещение осуществил Уполномоченный орган в качестве Организатора совместного конкурса Комитет Государственного заказа Ленинградской области; наименование объекта закупки (отраженное в извещении о проведении открытого конкурса) оказание услуги по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи при оказании скорой, в том числе скорой специализированной медицинской помощи и медицинской эвакуации; Объект закупки (отраженный в извещении о проведении открытого конкурса и информации о заключенных контрактах) - услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи. При этом код позиции указан как 86.90.14.000; Заключенные контракты, в том числе, с Государственным бюджетным учреждением здравоохранения Ленинградской области «Ломоносовская межрайонная больница им. И.Н.Юдченко»,№0145200000416001241 233548 от 08.11.2016.
По закупке № 0124200000616005927 отражена следующая информация: размещение осуществил Уполномоченный орган Контрактное Агенство Архангельской области; наименование объекта закупки (отраженное в извещении о проведении открытого конкурса) - оказание услуги по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи на автотранспортных средствах, в целях оказании скорой медицинской помощи гражданам на территории города Архангельска и Приморского района Архангельской области. Код позиции -86.90.14.000; Объект закупки (отраженный в информации о заключенном контракте) - услуги по аренде легковых автомобилей с водителем. Код позиции 49.32.12.000. Заключенные контракты - №41 от 15.12.2016 с ГБУЗ Архангельской области «Архангельская областная клиническая станция скорой медицинской помощи».
В соответствии с «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности», утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст. объект закупки по коду ОКПД 49.32.12 «Услуги арендованных легковых автомобилей с водителем» включает в себя услуги взятого напрокат автомобиля с водителем, где бы они ни предоставлялись, кроме услуг легкового такси. Эти услуги по общим правилам предоставляются с оплатой в зависимости от времени ограниченному числу пассажиров и часто включают перевозку более чем в одно место назначения. Это раздел так же включает: услуги по аренде легковых автомобилей с водителем (ОКПД 49.32.12.000).
Объект закупки по коду позиции - 86.90.14.000 «Услуги скорой медицинской помощи» включает в себя услуги по перевозке больных санитарно-транспортными средствами с наличием или без реанимационного оборудования или медицинского персонала.
Необходимо отметить, что требования к конкурсной документации установлены ст. ст. 50 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон о контрактной системе).
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 50 Закона о контрактной системе установлено, что конкурсная документация должна содержать наименование и описание объекта закупки и условия контракта в соответствии со ст. 33 Закона о контрактной системе.
В силу статьи 33 Закона о контрактной системе описание объекта закупки должно носить объективный характер, то есть объект закупки должен быть однозначно понимаемым.
Следовательно, документация о закупке должна разрабатываться, исходя из потребностей заказчика в товаре, работе или услуге, необходимых для осуществления его функций и полномочий.
Таким образом, указанный код 86.90.14.000 не соответствует предмету закупки и потребности заказчика, т.к. Исполнителем оказывались именно услуги по аренде автомобилей скорой медицинской помощи с водителем, соответствующие коду ОКПД 49.32.12.000.
В отношении правовой позиции налогоплательщика об участии арендованных транспортных средств и водителей в медицинской эвакуации.
В письме №14-3/3090089-6647 от 06.08.2018 Министерство здравоохранения РФ указало, что в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» медицинская деятельность - профессиональная деятельность по оказанию медицинской помощи, проведению медицинских экспертиз, медицинских осмотров и медицинских освидетельствований, санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий и профессиональная деятельность, связанная с трансплантацией (пересадкой) органов и (или) тканей, обращением донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.
Таким образом, деятельность организации по предоставлению медицинской организации автомобиля скорой медицинской помощи с водителем для обеспечения работы выездных бригад скорой медицинской помощи не является медицинской деятельностью.
В соответствии с пунктом 6 статьи 35 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования. Таким образом, медицинская эвакуация не может быть осуществлена без медицинских работников.
Транспортировка пациента, не нуждающегося в оказании медицинской помощи во время ее проведения, не является медицинской услугой и не относится к медицинской деятельности.
Услуга по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи в части медицинской эвакуации и транспортировки пациентов санитарно-транспортными средствами в целях оказания скорой, в том числе специализированной, медицинской помощи населению не является медицинской услугой, поскольку такая операция не имеет самостоятельного законченного значения, связанного с поддержанием и (или) восстановлением здоровья.
Цель предоставления автомобилей скорой помощи не имеет правового значения для квалификации операции, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку реализуемая обществом услуга считается оказанной в зависимости от времени эксплуатации заказчиком транспортного средства с экипажем, а не от видов, количества и качества оказанной населению медицинской помощи.
В рассматриваемом случае между сторонами вышеуказанных контрактов сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем соответствующим учреждениями здравоохранения скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие норм п.п.2 п.2 ст.149 НК РФ, следовательно, подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения) НДС.
Таким образом, заявитель не является медицинской организацией, не является службой скорой медицинской помощи, его работники не имеют права осуществлять медицинскую деятельность в силу прямого указания в вышеприведенных нормах законодательства. Иного заявителем не доказано.
Оценивая обстоятельства дела в совокупности, суд находит оспариваемое решение Инспекции не противоречащими закону и иным правовым акта, что в силу статей 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.
Руководствуясь ст.ст. 197, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Арбитражный суд решил:
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Судья Устинкина О.Е.
