Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50/52
http://www.spb.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г.Санкт-Петербург
23 мая 2014 года Дело № А56-74147/2013
Резолютивная часть решения объявлена 22 мая 2014 года.
Полный текст решения изготовлен 23 мая 2014 года.
Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
в составе:
судьи Глумова Д.А. ,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новик М.М.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:
заявитель - Открытое акционерное общество Акционерный коммерческий банк «АК БАРС»
заинтересованное лицо – Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9
о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2013 №03-38/14-7 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 2.1
при участии
от заявителя – представитель ФИО1 по доверенности от 22.11.2013 №635/13, представитель ФИО2 по доверенности от 18.01.2013 №743/12, после перерыва: представитель ФИО2 по доверенности от 18.01.2013 №743/12
от заинтересованного лица – представитель ФИО3 по доверенности от 02.09.2013 №04/08674, представитель ФИО4 по доверенности от 26.06.2013 №04/06267, представитель ФИО5 по доверенности от 02.09.2013 №04/08673, после перерыва: представитель ФИО4 по доверенности от 26.06.2013 №04/06267
установил:
Открытое акционерное общество Акционерный коммерческий банк «АК БАРС» (далее – заявитель, общество, банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2013 №03-38/14-7 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 2.1.
Стороны, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей в судебное заседание, в котором с 15.05.2014 до 22.05.2014 объявлялся перерыв.
В судебном заседании заявитель в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) уточнил заявленное требование, в соответствии с которым просит:
признать недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2013 №03-38/14-7
в части пункта 1.1 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 9588 руб., в части суммы пени в размере 10828 руб.;
в части пункта 1.2 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 532224 руб., в части суммы пени в размере 187970 руб.;
в части пункта 1.3 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 172130 руб., в части суммы пени в размере 201470 руб.;
в части пункта 1.12 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 517437 руб., в части суммы пени в размере 119256 руб.;
в части пункта 1.13 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 455126 руб., в части суммы пени в размере 112580 руб.;
в части пункта 1.14 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 11063673 руб., в части суммы пени в размере 209367 руб.:
в части подпункта 2.2.14.1 в части суммы штрафа в размере 33597 руб.;
в части подпункта 2.2.14.3 в части суммы штрафа в размере 628777 руб.;
в части подпункта 2.2.14.4 в части суммы штрафа в размере 8459332 руб., в части суммы пени в размере 169784 руб.;
в части подпункта 2.2.14.5 в части суммы штрафа в размере 1395230 руб., в части суммы пени в размере 38601 руб.;
в части подпункта 2.2.14.6 в части суммы штрафа в размере 546737 руб., в части суммы пени в размере 982 руб.;
в части пункта 2.1 мотивировочной части;
в части пункта 4.1 резолютивной части в части требования удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет, или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога на сумму 2958857 руб. по суммам налогов, установленных пунктом 1.1 мотивировочной части в размере 47938 руб., пунктом 1.2 мотивировочной части в размере 2020560 руб., пунктом 1.3 мотивировочной части в размере 890359 руб.
С учетом мнения представителей заинтересованного лица уточнение арбитражным судом принято.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование с учетом уточнений. Представители заинтересованного лица возражали против его удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве от 23.01.2014 №04/00628, в дополнительных пояснениях к отзыву от 25.02.2014 №04/02038 и от 23.04.2014 №04/03995.
Арбитражный суд, исследовав материалы дела и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее:
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам, а также полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, оформленная актом выездной налоговой проверки №03-37/14-5 от 26.04.2013.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение от 07.06.2013 №03-38/14-7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение от 07.06.2013 №03-38/14-7, решение налогового органа), на которое заявителем в Федеральную налоговую службу была подана апелляционная жалоба с сопроводительным письмом б/д б/№, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом 06.11.2013 было принято решение №СА-4-9/19923@ о частичном удовлетворении апелляционной жалобы заявителя.
Полагая, что решение налогового органа является незаконным, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части.
В обоснование заявленного требования банк указывает на нарушение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки.
Указанный довод банка арбитражным судом отклоняется, так как нарушения, допущенные налоговым органом при составлении акта выездной налоговой проверки, являются незначительными и не влекут безусловную отмену обжалуемого решения.
По пункту 1.1 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
Из пункта 1.1 оспариваемого решения следует, что банк в нарушение пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не исполнил обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) по ставке 13% в сумме 47938 руб., в том числе за 2010 год в размере 23575 руб., за 2011 год в размере 24363 руб.
На основании статьи 123 НК РФ налоговый орган привлек банк к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 9588 руб. и на основании статьи 75 НК РФ банку начислены пени в размере 10828 руб.
При проведении проверки налоговым органом установлено, что банк в 2010-2011 годах перечислял компенсации за использование личного автомобиля в размере 1200 руб. в месяц и компенсации расходов на содержание автомобиля в сумме 2300 руб. в месяц на зарплатные счета следующим физическим лицам: ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12
Налоговым органом установлено и заявителем не оспаривается, что указанные физические лица не являлись владельцами автотранспортных средств, а управляли ими по доверенности.
По мнению инспекции, банк неправомерно не включил в налогооблагаемый доход сотрудников компенсационные выплаты за использование личного автомобиля и компенсации расходов на содержание автомобиля, так как указанные компенсации выплачены за использование автомобилей, собственниками которых сотрудники не являлись.
Требование общества по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Согласно статье 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Налоговый орган, посчитав, что автомобили, управляемые на основании доверенности, не являются личным имуществом в смысле статьи 188 ТК РФ, отнес суммы соответствующих компенсаций к доходам работников, подлежащих обложению НДФЛ.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в т.ч. и в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ соответствующие термины используются в смыслах, которые придает им трудовое законодательство.
В законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие личного имущества.
Из буквального содержания статьи 188 ТК РФ не следует, что для определения личного имущества, используемого в интересах работодателя, необходимо обладание данным имуществом на праве собственности, а не каком-либо ином праве. С учетом норм статьи 164 ТК РФ юридически значимым является то, что возмещаются (компенсируются) работникам затраты, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.
Таким образом, личным имуществом работника, используемым работником в интересах и с ведома работодателя, является имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании. Переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность.
В силу изложенного, банк имел право относить доходы в виде компенсации за использование личного автомобиля, компенсации расходов на содержание автомобиля к доходам, не подлежащим налогообложению.
Таким образом, требование банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению в полном объеме.
По пунктам 1.2 и 1.12 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
Пунктами 1.2 и 1.12 оспариваемого решения обществу вменяется неисполнение, в нарушение положений статьи 24 и пункта 18 статьи 214.1 НК РФ, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в отношении доходов по операциям на рынке ценных бумаг по ставке 13 %.
По мнению налогового органа, банк не исполнил обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ (пункт 1.2. оспариваемого решения) и несвоевременно исчислил, удержал и перечислил НДФЛ (пункт 1.12. оспариваемого решения), в связи с чем был привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, с начислением пени.
Пункт 1.2 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7 обжалуется банком по подпунктам 2.2.2.1, 2.2.2.2, 2.2.2.4, 2.2.2.5, 2.2.2.6, 2.2.2.7, 2.2.2.9, 2.2.2.10, 2.2.2.11, 2.2.2.13, 2.2.2.14, 2.2.2.15, 2.2.2.16, 2.2.2.17, 2.2.2.19, 2.2.2.20, 2.2.2.21, 2.2.2.22, 2.2.2.23, 2.2.2.24, 2.2.2.25, 2.2.2.26, 2.2.2.27, 2.2.2.30, 2.2.2.31, 2.2.2.32, 2.2.2.33, 2.2.2.34, 2.2.2.35, 2.2.2.36, 2.2.2.37, 2.2.2.38, 2.2.2.43, 2.2.2.44, 2.2.2.45, 2.2.2.47, 2.2.2.49, 2.2.2.50, 2.2.2.51, 2.2.2.52, 2.2.2.53, 2.2.2.54, 2.2.2.55, 2.2.2.56, 2.2.2.57, 2.2.2.58, 2.2.2.59, 2.2.2.60, 2.2.2.61, 2.2.2.62, 2.2.2.63, 2.2.2.64, 2.2.2.65, 2.2.2.66, 2.2.2.67, 2.2.2.68 в части суммы штрафа в размере 404112 руб., суммы пени в размере 187970 рублей., и по подпунктам 2.2.2.3, 2.2.2.12, 2.2.2.18, 2.2.2.28, 2.2.2.29, 2.2.2.37, 2.2.2.40, 2.2.2.41, 2.2.2.42, 2.2.2.46, 2.2.2.48 пункта 1.2 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7 в части суммы штрафа в размере 128112 руб., в отношении которых банк согласен с фактом совершения нарушения пункта 18 статьи 214.1 НК РФ, просит в порядке пункта 4 статьи 112 НК РФ учесть обстоятельства, смягчающие ответственность банка, и снизить сумму штрафа не менее чем в два раза.
Пункт 1.12 решения налогового органа обжалуется банком по подпунктам 2.2.12.1, 2.2.12.3, 2.2.12.5, 2.2.12.9, 2.2.12.10, 2.2.12.11, 2.2.12.13, 2.2.12.14, 2.2.12.15, 2.2.12.16, 2.2.12.17, 2.2.12.20, 2.2.12.22, 2.2.12.23, 2.2.12.24, 2.2.12.25 в части суммы штрафа в размере 204765 руб., суммы пени в размере 119256 руб., и по подпунктам 2.2.12.2, 2.2.12.4, 2.2.12.6, 2.2.12.7, 2.2.12.8, 2.2.12.12, 2.2.12.18, 2.2.12.19, 2.2.12.21, 2.2.12.26 пункта 1.12 решения налогового органа в части суммы штрафа в размере 312672 руб., в отношении которых банк согласен с фактом совершения нарушения пункта 18 статьи 214.1 НК РФ, просит в порядке пункта 4 статьи 112 НК РФ учесть обстоятельства, смягчающие ответственность банка и снизить сумму штрафа не менее чем в два раза.
При проведении проверки установлено, что банк, будучи профессиональным участником рынка ценных бумаг, в 2010-2011 годах выплачивал доходы от операций на рынке ценных бумаг своим клиентам по брокерским договорам.
По мнению налогового органа, банк не исполнил обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ по ставке 13% в отношении доходов, выплаченных банком своим клиентам по брокерским договорам в день перечисления указанных доходов. Налоговый орган указывает, что банком при выплате физическим лицам денежных средств не исполнена обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ непосредственно при выплате дохода, а не в порядке, предусмотренном пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ, а именно не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, с даты истечения срока действия последнего договора, заключенного налогоплательщиком с налоговым агентом, или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
На основании пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Особенности определения налоговой базы, исчисления, удержания и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены статьей 214.1 НК РФ.
Согласно пункту 18 статьи 214.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ) налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящим пунктом.
Исчисление, удержание и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода, а также до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.
При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица налог исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, а также со статьями 214.3 – 214.4 НК РФ.
Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ, со статьями 214.3 – 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода.
При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, с даты истечения срока действия последнего договора, заключенного налогоплательщиком с налоговым агентом, при наличии которого последний осуществляет исчисление суммы налога, или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, а также на банковских счетах налогового агента – доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.
Таким образом, налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет удержанный у налогоплательщика налог не при их фактической выплате, как установлено пунктом 4 статьи 226 НК РФ, а не позднее одного месяца с момента наступления одного из следующих событий (абзац 8 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ): с момента окончания налогового периода; с момента истечения срока действия последнего договора; с момента выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
В статье 214.1 НК РФ установлены альтернативные способы определения начала течения срока исполнения обязанности налогового агента.
В зависимости от того, какое из событий (действий) наступит ранее, налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог в течение месяца с момента наступления наиболее раннего события (действия).
Следовательно, налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить налог с дохода по операциям с ценными бумагами в период времени, который начинается на следующий день после наступления событий (совершения действия) и оканчивается в 24 часа дня, которым оканчивается течение месячного срока, т.е. соответствующего числа следующего месяца.
В указанный период налоговый агент обязан осуществить действия по исчислению, удержанию и уплате налога в бюджет.
При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления более ранней даты из следующих дат: месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога; месяца с даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога (абзац 17 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ).
Арбитражным судом установлено, что сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода были направлены банком в налоговый орган. Соответственно, банк исполнил обязанность налогового агента по сообщению о невозможности удержать сумму налога.
Нормы статьи 214.1 НК РФ имеют приоритет перед нормами статьи 226 НК РФ, т.к. в соответствии с общими принципами права при наличии конкуренции специального и общего законов, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы специального закона (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.1999 №83-О)
Обязанность по удержанию налога брокером как налоговым агентом при операциях с ценными бумагами определена сроком не позднее одного месяца с даты выплаты или с даты окончания налогового периода.
Согласно положениям пункта 2 статьи 6.1. НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Событием или календарной датой является дата выплаты или дата окончания налогового периода. Таким образом, первым днем, когда налоговый агент вправе удержать налог является следующий день после выплаты или первый день января после окончания налогового периода (календарного года согласно статьи 216 НК РФ).
Налоговым органом в ходе проверки анализ фактического наличия денежных средств налогоплательщиков на соответствующих счетах в течение одного месяца не проводился, обстоятельства наличия или отсутствия возможности удержания банком налога в последний день соответствующего одномесячного срока не устанавливались.
Таким образом, арбитражным судом установлено отсутствие у банка возможности полностью удержать налог по настоящим эпизодам по результатам анализа представленных заявителем выписок со счетов клиентов по брокерским договорам, согласно которым на последний день по истечении месяца с момента совершения операции на счетах указанных клиентов было недостаточно средств для удержания необходимой суммы налога.
При названных обстоятельствах отсутствует вина банка в неудержании налога, что, с учетом норм статьи 109 НК РФ, исключает ответственность банка.
Таким образом, требование банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению в части признания недействительным пункта 1.2 решения налогового органа в части суммы штрафа в размере 404112 руб., суммы пени в размере 187970 руб., пункта 1.12 решения налогового органа в части суммы штрафа в размере 204765 руб., суммы пени в размере 119256 руб.
По пункту 1.3 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
Из пункта 1.3 решения инспекции следует, что банку вменяется нарушение статей 217, 224 и 226 НК РФ, выразившееся в не исполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ по ставке 30% с доходов ФИО13, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, за 2010 и 2011 годы.
В связи с чем общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа, а также банку начислены пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.
Пункт 1.3 решения налогового органа обжалуется банком в части суммы штрафа в размере 172130 руб., в части суммы пени в размере 201470 руб.
В ходе проверки инспекцией установлено, что банк выплачивал гражданину Российской Федерации, члену Совета директоров ФИО13, не являвшемуся налоговым резидентом Российской Федерации в 2010 и 2011 годах, доход, как высококвалифицированному специалисту. Банк удерживал и перечислял налог с доходов указанного физического лица по ставке 13 %.
Требование банка по настоящему эпизоду не подлежит удовлетворению по нижеприведенным основаниям.
В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
На основании пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Арбитражным судом установлено, что банк, выплачивая вознаграждение члену совета директоров банка ФИО13, постоянно проживающему в Австрии, удерживал НДФЛ по ставке 13%. По данным заграничного паспорта ФИО13 в 2010 и 2011 годах не являлся резидентом Российской Федерации, так как находился на территории Российской Федерации 97 дней.
С учетом отсутствия у ФИО13 статуса резидента Российской Федерации банку надлежало исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с доходов, выплачиваемых ФИО13, по ставке 30%.
Довод банка о наличии у ФИО13 статуса высококвалифицированного специалиста арбитражным судом отклоняется на основании следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов от трудовой деятельности иностранных граждан – высококвалифицированных специалистов устанавливается ставка НДФЛ в размере 13%.
Согласно пункту 1 статьи 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 №115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее – Закон от 25.07.2002 №115-ФЗ) в целях настоящего закона высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы в размере не менее двух миллионов рублей из расчета за один год (365 календарных дней).
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона от 25.07.2002 №115-ФЗ иностранный гражданин – физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства
В силу пункта 3 статьи 13.2 Закона от 25.07.2002 №115-ФЗ работодатель и заказчик работ (услуг) самостоятельно осуществляют оценку компетентности и уровня квалификации иностранных граждан, которых они желают привлечь в качестве высококвалифицированных специалистов, и несут соответствующие риски.
Арбитражным судом установлено, что ФИО13 в 2010 и 2011 годах являлся гражданином Российской Федерации. Следовательно, он не мог быть иностранным гражданином, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона от 25.07.2002 №115-ФЗ при наличии гражданства Российской Федерации лицо не может быть признано иностранным гражданином. Таким образом, Категория высококвалифицированный специалист не может быть применима к ФИО13 в силу отсутствия у последнего статуса иностранного гражданина.
В соответствии с частью 1 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 №62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации» (далее – Закон от 31.05.2002 №62-ФЗ) гражданин Российской Федерации, имеющий также иное гражданство, рассматривается Российской Федерацией только как гражданин Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных международным договором Российской Федерации или федеральным законом.
Исключения, предусмотренные частью 1 статьи 6 Закона от 31.05.2002 №62-ФЗ, вступают в силу при наличии заключенных международных договоров Российской Федерации или федеральных законов.
Вместе с тем, банком не представлены доказательства наличия у ФИО13 гражданства иностранного государства, с которым заключен международный договор, в соответствии с которым ФИО13 признавался бы в Российской Федерации иностранным гражданином.
Таким образом, требование банка по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит.
По пункту 1.13 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
Из пункта 1.13 решения налогового органа следует, что в нарушение статей 24 и 214.1 НК РФ банком допущено несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ за 2010 и 2011 годы.
По подпункту 2.2.13.1 пункта 1.13 решения инспекция начислила банку пени в сумме 112580 руб., по подпункту 2.2.13.2 пункта 1.13 – штраф в сумме 455126 руб., пени в размере 902 руб. (доначисление пени в размере 902 руб. банком не обжалуется).
При проведении проверки установлено, что банк, будучи профессиональным участником рынка ценных бумаг, в 2010 и 2011 годах выплачивал доходы от операций на рынке ценных бумаг своим клиентам по брокерским договорам.
По мнению налогового органа банк не своевременно исполнил обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ по ставке 13% в отношении доходов, выплаченных банком своим клиентам по брокерским договорам.
Основанием для вывода налогового органа о нарушении вышеуказанных норм налогового законодательства послужил анализ выписок по счету 60301 «Расчеты по налогам и сборам» за 2010 и 2011 годы.
В обоснование заявленного требования банк указывает, что налоговый орган был не вправе доначислять банку пени за несвоевременную уплату НДФЛ с операций по ценным бумагам, так как обстоятельства возникновения задолженности имели место в 2009 году, который был проверен налоговым органом в ходе предыдущей выездной налоговой проверки.
Требование банка по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Как указано в пункте 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Из содержания статьи 75 НК РФ следует, что для выяснения правомерности начисления пеней необходимо установить факт несвоевременного перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет, сумму этого налога, а также дату, с которой должны начисляться пени.
В решении налогового органа отражаются только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, относящихся по времени их совершения к проверяемому периоду.
Налоговым органом при проведении проверки было установлено, что согласно выписке по счету 60301810300020510001 за 2010 год банк допустил несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в сумме 7316447 руб. с доходов, полученных от реализации ценных бумаг в 2009 году.
Статьей 214.1 НК РФ определены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Согласно пункту 18 статьи 214.1 НК (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ и распространяемой на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года, и действующей до 1 января 2010 года) налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
В соответствии с пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 №395-ФЗ и распространяемой на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года) налоговым агентом в целях статьи 214.1 НК РФ, а также статей 214.3 и 214.4 НК РФ признаются доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора. Налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в интересах налогоплательщика в соответствии с договором, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных выше договоров.
Учитывая тот факт, что рассматриваемая задолженность по уплате НДФЛ возникла по сроку 01.02.2010, то есть в периоде, который охвачен выездной налоговой проверкой, инспекцией были исследованы обстоятельства, касающиеся своевременности перечисления НДФЛ. Следовательно, задолженность по уплате НДФЛ, возникшая в 2010 году, должна быть учтена при начислении пеней за проверяемый период.
Каких-либо обстоятельств, объективно препятствовавших банку своевременно произвести удержание НДФЛ с сумм спорных выплат, арбитражным судом не установлено.
Учитывая, что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, а также принимая во внимание факт неперечисления банком налога в установленный срок, что привело к потерям бюджета, доводы банка о неправомерности начисления пени подлежат отклонению.
Таким образом, банк обоснованно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неправомерном неудержании и неперечислении в бюджет в установленный срок налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Налоговым органом при проведении проверки было установлено, что согласно выписке по счету 60301810300020510001 за 2011 год банк допустил несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в 2011 году. За указанное нарушение банк был привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 455126 руб. и пени в размере 902 руб.
В обоснование заявленного требования банк указывает, что редакция статьи 123 НК РФ, действующая с 02.09.2010, не могла применяться к отношениям, возникшим до 02.09.2010, поскольку статья 123 НК РФ не предполагала возможность привлечения к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Статьей 123 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона №229-ФЗ) была установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Законом №229-ФЗ в статью 123 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу 02.09.2010), в соответствии с которыми дополнительно установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок удержанного налога. Следовательно, ответственность по данной статье применяется и в тех случаях, когда НДФЛ был перечислен несвоевременно, вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет, поскольку нарушение срока перечисления НДФЛ образует самостоятельный состав налогового правонарушения.
Арбитражным судом установлено, что согласно выписке по счету 60301810300020510001 за 2010 год банк допустил несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в 2010 году. Налоговым органом была проведена проверка за 2010 и 2011 годы, таким образом, налоговым органом исследовались обстоятельства имевшие место в проверяемом периоде.
В связи с тем, что обязанность по перечислению НДФЛ за 2010 год возникла у банка в 2011 году, банк правомерно привлечен инспекцией к ответственности по статье 123 НК РФ.
При изложенных обстоятельствах требование банка по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит.
По подпунктам 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
В соответствии с подпунктами 2.2.14.4 и 2.2.14.5 пункта 1.14 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7 налоговый орган посчитал, что в 2010 и 2011 годах банк в лице Головного офиса и в лице филиалов, расположенных в Республике Татарстан, в нарушение статей 24, 226 НК РФ, допустил несвоевременное перечисление НДФЛ с заработной платы.
Сумма начисленного на основании статьи 123 НК РФ штрафа по подпункту 2.2.14.4 пункта 1.14 оспариваемого решения составила 8459332 руб., сумма начисленных на основании статьи 75 НК РФ пени составила 169784 руб.; по подпункту 2.2.14.5 решения налогового органа составила 1395230 руб., сумма начисленных на основании статьи 75 НК РФ пени составила 38601 руб.
По подпунктам 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 решения налогового органа от 07.06.2013 №03-38/14-7 сумма заработной платы, несвоевременное перечисление НДФЛ с которой вменяется банку, складывается из сумм отпускных и сумм премий.
В части подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения в части штрафов на сумму 7700695 руб. и пени на сумму 142643 руб., начисленных на суммы выплаченных банком премий, арбитражным судом установлено следующее.
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в проверяемый период банк исчислял, удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ с сумм премий на основании пункта 2 статьи 223 НК РФ, пунктов 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ. Банк производил исчисление НДФЛ с сумм премий по итогам месяца, в котором сумма премий была выплачена. Удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с сумм премий производилось банком не позднее 7 числа месяца, следующего за отчетным.
Налоговый орган привлек банк к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, посчитав, что банк должен был перечислить исчисленную и удержанную сумму НДФЛ не позднее дня фактической выплаты суммы премий.
Требования банка в части подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 решения налогового органа в части штрафов на сумму 7700695 руб. и пени на сумму 142643 руб., начисленных на суммы выплаченных банком, премий подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В соответствии со статей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Пунктом 1 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 13 процентов. Исчисление суммы НДФЛ по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, производится по итогам каждого месяца.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
После исчисления суммы НДФЛ по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, произведенного по итогам месяца, налоговый агент обязан удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В связи с тем, что исчисление суммы НДФЛ по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, производится по итогам месяца, налоговый агент не вправе удерживать сумму НФДЛ до осуществления указанного исчисления.
В соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Согласно части 6 статьи 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
Таким образом, с учетом положений пункта 3 статьи 226 НК РФ до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.
Приведенная позиция соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 №11709/11 по делу №А68-14429/2009.
На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Арбитражным судом установлено, что в банке предусмотрен следующий порядок оплаты труда: не позднее 22 числа отчетного месяца выплачивается аванс в размере 50% от должностного оклада работников банка; не позднее 7 числа месяца, следующего за отчетным, выплачивается оставшаяся часть заработной платы, т.е. производится окончательный расчет с работниками банка.
С учетом пункта 2 статьи 223 НК РФ, пунктов 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ банк исчисляет, удерживает, перечисляет в бюджет НДФЛ с оплаты труда в следующем порядке:
в течение отчетного месяца банк выплачивает доход в виде оплаты труда, в том числе аванс не позднее 22 числа отчетного месяца, разовые премии, ежеквартальные премии;
по итогам отчетного месяца банк исчисляет сумму НДФЛ с доходов, выплаченных работникам;
не позднее дня окончательного расчета (включает в себя оставшуюся часть должностного оклада, ежемесячные премии), который должен быть произведен не позднее 7 числа месяца, следующего за отчетным, банк удерживает и перечисляет в бюджет исчисленную сумму НДФЛ.
Заинтересованное лицо полагает, что банк несвоевременно перечислил НДФЛ с дохода работников банка в виде премий.
При этом в решении по апелляционной жалобе ФНС России указала, что премия (ежемесячная, квартальная, разовая) не относится к оплате труда, но относится к стимулирующим выплатам и не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.
В соответствии с частью 1 статьи 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
На основании части 2 статьи 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, выплачиваемые банком премии связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и имеют стимулирующий характер, в связи с чем являются элементами оплаты труда. Приведенный вывод подтверждается представленными банком Положением о премировании работников ОАО «АК БАРС» БАНК, Положением о премировании ОАО «АК БАРС» БАНК на основе ключевых показателей эффективности, типовой формы трудового договора, Положением по социальной поддержке работников ОАО «АК БАРС» БАНК.
С учетом того, что выплачиваемые банком премии являлись формой оплаты труда, налог с указанных сумм премий исчислялся, удерживался и перечислялся в бюджет на основании пункта 2 статьи 223 НК РФ, пунктов 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ.
Заинтересованное лицо указывает, что банк должен был исчислить, удержать и перечислить сумму НДФЛ с выплаченных премий при их фактической выплате, так как выплачиваемые банком премии не являлись вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.
Приведенный довод налогового органа противоречит статьям 129, 135 ТК РФ, пункту 2 статьи 223 НК РФ, пунктам 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ, так как премии, выплачиваемые банком в проверяемые периоды, связаны с выполнением работниками банка трудовых обязанностей и имеют стимулирующий характер.
В силу того, что премии относятся к оплате труда, исчисление, удержание, перечисление в бюджет НДФЛ с сумм премий производится в общем порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 223 НК РФ, пунктами 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ.
Таким образом, требование банка в части подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 решения налогового органа в части штрафов на сумму 7700695 руб. и пени на сумму 142643 руб., начисленных на суммы выплаченных банком премий, подлежит удовлетворению.
В отношении подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения в части штрафов на сумму 2153867 руб. и пени на сумму 65742 руб., начисленных на суммы выплаченных банком отпускных, арбитражный суд отмечает следующее.
В ходе налоговой проверки установлено, что в проверяемый период банк исчислял, удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ с сумм отпускных на основании пункта 2 статьи 223 НК РФ, пунктов 3, 4, 6 статьи 226 НК РФ. Банк производил исчисление НДФЛ с сумм отпускных по итогам месяца, в которым сумма отпускных была выплачена. Удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с сумм отпускных производилась банком не позднее 7 числа месяца, следующего за отчетным.
Налоговый орган привлек банк к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, посчитав, что банк должен был перечислить исчисленную и удержанную сумму НДФЛ не позднее дня фактической выплаты суммы отпускных.
Требования банка в части подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения в части штрафов на сумму 2153867 руб. и пени на сумму 65742 руб., начисленных на суммы выплаченных банком отпускных не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Банк исходил из того, что выплата отпускных относится к оплате труда. В силу положений пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ при выплате дохода в виде оплаты труда обязанность по перечислению удержанного НДФЛ возникают у налогового агента в последний день месяца, за который работнику начислен соответствующий доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Следовательно, по мнению банка, перечисление в бюджет НДФЛ с указанных сумм в последний день месяца, за который они начислены, является правомерным.
Налоговый орган посчитал, что банк обязан исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в отношении сумм оплаты отпуска, не позднее дня перечисления дохода.
Из подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ следует, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме.
Пунктом 2 статьи 223 НК РФ предусмотрено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
При выплате доходов в порядке, предусмотренном абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ понятие даты фактического получения дохода, установленное пунктом 2 статьи 223 НК РФ, не влияет на момент перечисления НДФЛ. Данное понятие используется для определения месяца, к которому относится та или иная выплата.
Следовательно, пункт 6 статьи 226 НК РФ является специальной нормой, устанавливающей срок перечисления НДФЛ.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Иных вариантов в отношении момента удержания налога главой 23 НК РФ не предусмотрено.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 №11709/11 указано, что согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. До истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, исключением являются доходы, которые относятся к оплате труда, так как для них пунктом 2 статьи 223 НК РФ установлен свой срок - последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
Между тем, в силу статей 114 и части 9 статьи 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.
Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.
Таким образом, требование банка в отношении подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения в части штрафов на сумму 2153867 руб. и пени на сумму 65742 руб., начисленных на суммы выплаченных банком отпускных, удовлетворению не подлежит.
По подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
В соответствии с подпунктом 2.2.14.6 пункта 1.14 оспариваемого решения налоговый орган посчитал, что в 2010 и 2011 годах, в нарушение статей 24, 226 НК РФ, банк в лице филиалов, расположенных за пределами Республики Татарстан, допустил несвоевременное перечисление НДФЛ с заработной платы.
Подпункт 2.2.14.6 пункта 1.14 решения налогового органа обжалуется банком в части суммы штрафа в размере 546737 руб., из них по сумме штрафа в размере 273855 руб. банк согласен с фактом совершения нарушения, просит в порядке пункта 4 статьи 112 НК РФ учесть обстоятельства, смягчающие ответственность банка, и снизить сумму штрафа не менее чем в два раза.
В части суммы штрафа в размере 272882 руб. и пени в размере 982 руб. по подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 решения налогового органа арбитражным судом установлено, что НДФЛ с заработной платы был удержан и перечислен банком в бюджет в дату зачисления денежных средств на счета пластиковых карт работников банка. В ходе рассмотрения дела банком были представлены выписки по счетам, подтверждающие факт своевременного удержания и перечисления в бюджет НДФЛ.
По результатам проведенной сверки инспекцией указанное обстоятельство не оспаривается.
Таким образом, требования банка в части суммы штрафа в размере 272882 руб. и пени в размере 982 руб. по подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 решения налогового органа подлежат удовлетворению.
По пункту 2.1 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7.
На основании пункта 2.1 оспариваемого решения налоговый орган посчитал, что банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму убытка, образовавшегося при реализации ценных бумаг в размере 235347600 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций за тот же период в размере 47069520 руб.
Как установлено при проведении проверки, банк заключил с ООО «Банковский долговой центр» договор уступки прав (цессии) от 30.11.2010 №149/98 (далее – договор). Согласно пунктам 1.1 и 1.2 договора банк уступил, а контрагент приобрел облигации двух эмитентов (ООО «Группа компаний «Заводы Гросс» и ОАО «ГТ-ТЭЦ Энерго») и права (требования), удостоверяемые указанными облигациями. За уступаемые облигации контрагент выплатил банку денежные средства в размере 2000 руб.
Указанные облигации ранее являлись обращающимися на рынке ценных бумаг и торговались на фондовой бирже ММВБ.
В 2009 году по облигациям были объявлены дефолты, облигации были исключены из листинга фондовой биржи и перестали обращаться с апреля 2010 года (ООО «Группа компаний «Заводы Гросс») и с августа 2009 года (ОАО «ГТ-ТЭЦ Энерго»).
Последние рыночные цены по облигациям эмитентов составляли:
1) по состоянию на 01.05.2010 - 0,38% от номинала, то есть 3 руб. 80 коп. (номинал 1000 руб.) – ООО «Группа компаний «Заводы Гросс».
2) по состоянию на 24.08.2009 - 20,35 % от номинала, то есть 203 руб. 50 коп. (номинал 1000 руб.) – ОАО «ГТ-ТЭЦ Энерго».
Требования банка по настоящему эпизоду подлежат удовлетворению на основании следующего.
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 6 статьи 280 НК РФ (абзац 1 пункта 6 статьи 280 НК РФ).
В целях статьи 280 НК РФ предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абзац 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ).
В оспариваемом решении налоговый орган указывает, что поскольку на дату реализации облигаций срок погашения облигаций уже наступил, то расчетная цена данных ценных бумаг совпадает с их номинальной стоимостью, в связи с чем налоговым органом в соответствии с формулой, отраженной в учетной политике, определена расчетная цена одной облигации ООО «Группа компаний «Заводы Гросс» и ОАО «ГТ-ТЭЦ Энерго», которая составила 1000 руб. Предельное отклонение цен от расчетной цены данных ценных бумаг составляет 800 – 1200 руб. (Рц±20%).
Как указал налоговый орган, при реализации указанных облигаций по цене ниже 800 руб. доход банка должен определяться с учетом цены равной 800 руб. и составит 235349600 руб. ((96 987 шт. ? 800 руб.) + (197 200 шт. ? 800 руб.)).
В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.
Пунктом 6 статьи 280 НК РФ предусмотрено, что расчетная цена необращающейся ценной бумаги, в смысле пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ, определяется для установления интервала между максимальной и минимальной ценами. Если фактическая цена реализации не выходит за границы такого интервала, то она принимается в целях налогообложения.
В силу пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ налогоплательщик может определить расчетную цену необращающейся ценной бумаги самостоятельно либо с привлечением независимого оценщика.
Согласно статьям 3 и 7 Федерального закона от 29.07.1998 г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» привлечение независимого оценщика предполагает определение рыночной стоимости необращающейся ценной бумаги.
В соответствии с Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2013 №ВАС-2658/13 расчетная цена устанавливается для ее соотнесения с уровнем рыночных цен – наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции.
В силу пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ в период с 01.01.2010 по 31.12.2010 расчетная цена необращающихся ценных бумаг может определяться налогоплательщиком.
Поскольку право на самостоятельное установление расчетной цены законодатель оставил исключительно за налогоплательщиком, следовательно, налоговые органы при наличии сомнений в правильности определения фактической цены реализации необращающейся ценной бумаг, вправе установить рыночную цену. При этом налоговые органы уполномочены проверять правильность установленной налогоплательщиком расчетной цены и соотносить фактическую цену сделки с интервалом между максимальной и минимальной ценами.
Если расчетная цена необращающихся ценных бумаг не установлена, то фактическая цена сделки не может быть принята в целях налогообложения, так как ее не с чем сравнивать – без расчетной цены нельзя определить интервал между максимальной и минимальной ценами, предусмотренный абзацем 1 пункта 6 статьи 280 НК РФ.
Положения пункта 6 статьи 280 НК РФ не уполномочивают налоговые органы самостоятельно определять расчетную цену необращающихся ценных бумаг вместо налогоплательщика. Право самостоятельно определять расчетную цену необращающихся облигаций принадлежит налогоплательщику.
В силу статьи 40 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) налоговым органам было предоставлено право корректировки цен, принятых налогоплательщиком в целях налогообложения.
В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2011 №1484-О-О корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующим нормами.
В случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки налоговые обязательства участников налоговых правоотношений должны рассматриваться на основе рыночных цен с использованием установленных НК РФ условных методов расчета налоговой базы (статьи 40, 274 НК РФ).
Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 №13860/03.
Также налоговые органы вправе привлечь независимого оценщика для определения рыночной стоимости необращающихся ценных бумаг в порядке статьи 95 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (фактическая цена реализации).
На основании пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Положения пункта 3 статьи 40 НК РФ применяются к налогообложению ценных бумаг с момента введения в действия главы 25 НК РФ (статья 6 Федерального закона от 31.07.1998 №147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Согласно пункту 14 статьи 40 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Для целей статьи 274 НК РФ (для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций) рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 – 11 статьи 40 НК РФ.
Налоговым органом, в нарушение статей 40, 274, 280 НК РФ, не определена рыночная стоимость реализованных банком необращающихся облигаций в целях определения налоговой базы от реализации необращающихся облигаций.
Заинтересованное лицо определило расчетную цену реализованных банком облигаций, взяв за основу формулу расчета стоимости не дефолтных беспроцентных облигаций, содержащуюся в Учетной политике банка. Заявитель пояснил, что указанной формулой не обеспечивалась объективность расчета в связи с отсутствием в ней учета юридически и экономически значимых фактов и обстоятельств: в формуле не учтен процентный доход по облигациям (т.е. она применима только к беспроцентным облигациям); формула не применима к облигациям, срок погашения которых уже истек; формула не учитывает уровень риска инвестиций в просроченные облигации, по которым наступил дефолт.
Рассмотрев представленные банком документы и пояснения, арбитражный суд установил, что использованная налоговым органом формула не обеспечивала достоверность определения стоимости облигаций на рынке ценных бумаг. В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.03.2010 №16851/09 используемые налоговым органом способы определения расчетной цены должны обеспечивать достоверность определения стоимости ценных бумаг на рынке ценных бумаг.
Таким образом, определение налоговым органом стоимости реализованных банком дефолтных облигаций с помощью формулы, закрепленной в Учетной политике банка, неправомерно, в связи с чем требование по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению.
Пунктом 4.1 решения от 07.06.2013 №03-38/14-7 банку предложено удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет, или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога на сумму 2958857 руб. по суммам налогов, установленных пунктом 1.1 мотивировочной части в размере 47938 руб., пунктом 1.2 мотивировочной части в размере 2020560 руб., пунктом 1.3 мотивировочной части в размере 890359 руб.
Принимая во внимание, что требования банка подлежат удовлетворению в части пункта 1.1 мотивировочной части в размере 47938 руб., пункта 1.2 мотивировочной части в размере 2020560 руб., требование банка о признании недействительным пункта 4.1 резолютивной части решения подлежит удовлетворению в части требования удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет, или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога по суммам налогов, установленных пунктом 1.1 мотивировочной части в размере 47938 руб., пунктом 1.2 мотивировочной части в размере 2020560 руб.
В части начисления штрафов:
по пункту 1.2 оспариваемого решения в размере 128112 руб.,
по пункту 1.3 оспариваемого решения в размере 172130 руб.,
по пункту 1.12 оспариваемого решения в размере 312672 руб.,
по пункту 1.13 оспариваемого решения в размере 455126 руб.,
по подпунктам 2.2.14.1, 2.2.14.3 пункта 1.14 оспариваемого решения в размере 33597 руб. и 628777 руб. соответственно,
по подпунктам 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения в размере 2153867 руб.,
по подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 оспариваемого решения в размере 273855 руб., арбитражный суд отмечает следующее.
По указанным эпизодам заявитель, не оспаривая по существу совершение вменяемых налоговых правонарушений, полагает, что имеются смягчающие обстоятельства, которые могут быть учтены для целей уменьшения указанных выше сумм штрафа.
В обоснование своей позиции в качестве смягчающих обстоятельств заявитель указал, что банк является добросовестным налогоплательщиком, у банка отсутствовал умысел на совершение правонарушения, которое совершено по неосторожности, отсутствуют неблагоприятные последствия для бюджета вследствие допущенного правонарушения (потери бюджета компенсируются суммой начисленных пени), суммы штрафов несоразмерны допущенному правонарушению, банк признал факт совершения правонарушения, банком допущен незначительный срок просрочки обязательств налогового агента по разным платежам от 1 дня до 30 дней.
В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Из пункта 4 статьи 112 НК РФ следует, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Как указано в пункте 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
Применение самим налоговым органом при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности положений статей 112, 114 НК РФ, не умаляет право арбитражного суда при рассмотрении соответствующего спора на применение тех же положений НК РФ.
Арбитражный суд, оценив приведенные заявителем доводы, заслушав представителей налогового органа, учтя характер совершенных правонарушений и их последствия, руководствуясь принципом соразмерности наказания совершенному деянию и положениями части 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ, считает, что оспариваемое решение от 07.06.2013 №03-38/14-7:
в части сумм штрафа в размере 128112 руб. по пункту 1.2 оспариваемого решения,
в части суммы штрафа в размере 172130 руб. по пункту 1.3 оспариваемого решения,
в части суммы штрафа в размере 312672 руб. по пункту 1.12 оспариваемого решения,
в части суммы штрафа в размере 455126 руб. по пункту 1.13 оспариваемого решения
в части сумм штрафов в размере 33597 руб. и 628777 руб. по подпунктам 2.2.14.1, 2.2.14.3 пункта 1.14 оспариваемого решения,
в части сумм штрафов в размере 2153867 руб. по подпунктам 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения
в части суммы штрафа в размере 273855 руб. по подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 оспариваемого решения,
подлежит признанию недействительными в части доначисления банку штрафа в следующих размерах:
64056 руб. по пункту 1.2 оспариваемого решения,
86065 руб. по пункту 1.3 оспариваемого решения,
156336 руб. по пункту 1.12 оспариваемого решения,
227563 руб. по пункту 1.13 оспариваемого решения,
16798 руб. 50 коп. и 314388 руб. 50 коп. по подпунктам 2.2.14.1, 2.2.14.3 пункта 1.14 оспариваемого решения,
1076933 руб. 50 коп. по подпунктам 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения,
136927 руб. 50 коп. по подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 оспариваемого решения.
Таким образом, требование банка в части доначисления банку сумм штрафа подлежит удовлетворению:
по пункту 1.2 оспариваемого решения в размере 468168 руб. (404112 руб. + 64056 руб.),
по пункту 1.3 оспариваемого решения в размере 86065 руб.,
по пункту 1.12 оспариваемого решения в размере 361101 руб. (204765 руб. +156336 руб.),
по пункту 1.13 оспариваемого решения в размере 227563 руб.,
по подпунктам 2.2.14.1, 2.2.14.3 пункта 1.14 оспариваемого решения в размере 16798 руб. 50 коп. и 314388 руб. 50 коп.,
по подпунктам 2.2.14.4, 2.2.14.5 пункта 1.14 оспариваемого решения в размере 8777628 руб. (7700695 руб. + 1076933 руб. 50 коп.),
по подпункту 2.2.14.6 пункта 1.14 оспариваемого решения в размере 409809 руб. 50 коп. (272882 руб. + 136927 руб. 50 коп.)
Таким образом, заявление банка подлежит частичному удовлетворению.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в пунктах 5, 15 Информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» и в постановлении от 13.11.2008 №7959/08, расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции в сумме 2000 руб. и за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер в размере 2000 руб., а всего 4000 руб., подлежат взысканию в пользу банка с заинтересованного лица.
Руководствуясь статьями 110, 112, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
решил:
1. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2013 №03-38/14-7:
в части пункта 1.1 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 9588 руб., в части суммы пени в размере 10828 руб.;
в части пункта 1.2 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 468168 руб., в части суммы пени в размере 187970 руб.;
в части пункта 1.3. мотивировочной части в части доначисления штрафа в размере 86065 руб.;
в части пункта 1.12 мотивировочной части в части суммы штрафа в размере 361101 руб., в части суммы пени в размере 119256 руб.;
в части пункта 1.13 мотивировочной части в части доначисления штрафа в размере 227563 руб.;
в части пункта 1.14 мотивировочной части:
в части подпункта 2.2.14.1 в части доначисления штрафа в размере 16798 руб. 50 коп.;
в части подпункта 2.2.14.3 в части доначисления штрафа в размере 314388 руб. 50 коп.;
в части подпунктов 2.2.14.4, 2.2.14.5 в части суммы штрафа в размере 8777628 руб. 50 коп., в части суммы пени в размере 142643 руб.;
в части подпункта 2.2.14.6 в части суммы штрафа в размере 409809 руб. 50 коп., в части суммы пени в размере 982 руб.;
в части пункта 2.1 мотивировочной части;
в части пункта 4.1 резолютивной части в части требования удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет, или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога по суммам налогов, установленных пунктом 1.1 мотивировочной части в размере 47938 руб., пунктом 1.2 мотивировочной части в размере 2020560 руб.
В остальной части заявление Акционерного коммерческого банка «АК БАРС» (открытое акционерное общество) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2013 №03-38/14-7 оставить без удовлетворения.
2. Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу Акционерного коммерческого банка «АК БАРС» (открытое акционерное общество) судебные расходы в сумме 4000 руб., понесенные в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции и при подаче заявления об обеспечении иска.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.
Судья Глумов Д.А.
