Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50/52
http://www.spb.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г.Санкт-Петербург
25 декабря 2012 года Дело № А56-55481/2012
Резолютивная часть решения объявлена 20 декабря 2012 года. Полный текст решения изготовлен 25 декабря 2012 года.
Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
в составе: судьи Глумова Д.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нукатовой И.К.
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:
заявитель Закрытое акционерное общество «ЮниКредит Банк»
заинтересованное лицо Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9
о признании недействительным решения налогового органа от 30.12.2011 №03-38/17-64 в части начисления налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафов на основании выводов, приведенных в пунктах 1.1, 1.5, 1.6 мотивировочной части решения; начисления пени за просрочку обязанности по уплате НДФЛ, штрафа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, штрафа на основании статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о выплаченных доходах, предложения банку представить в отношении 828 физических лиц сведения о выплаченных доходах на основании выводов, приведенных в пункте 2.1 мотивировочной части решения
при участии
от заявителя: начальник Управления Ужва В.И. по доверенности от 23.06.2012 №1319/750, адвокат Борискин В.В. по доверенности от 05.09.2012 б/№
от заинтересованного лица: специалист 1 разряда Науменко С.А. по доверенности от 18.05.2012 №04/06063
установил:
Закрытое акционерное общество «ЮниКредит Банк» (далее – Заявитель, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) от 30.12.2011 №03-38/17-64 в части начисления налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафов на основании выводов, приведенных в пунктах 1.1, 1.5, 1.6 мотивировочной части решения; начисления пени за просрочку обязанности по уплате НДФЛ, штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, штрафа на основании статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о выплаченных доходах, предложения банку представить в отношении 828 физических лиц сведения о выплаченных доходах на основании выводов, приведенных в пункте 2.1 мотивировочной части решения.
Стороны, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей в судебное заседание.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование, в том числе по основаниям, изложенным в пояснениях по делу от 21.11.2012 б/№. Представитель заинтересованного лица против его удовлетворения возражал, в том числе по основаниям, изложенным в пояснениях от 23.11.2012 №04/13628.
Арбитражный суд, исследовав материалы дела и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее:
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, оформленная актом выездной налоговой проверки от 05.12.2011 №03-37/17-66. Не согласившись с частью выводов акта проверки, заявитель представил возражения на акт от 23.12.2011 №750-58309 с приложением дополнительных документов.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение от 30.12.2011 №03-38/17-64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение Инспекции), на которое Заявителем в Федеральную налоговую службу была подана апелляционная жалоба, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом было принято решение от 08.06.2012 №СА-4-9/9497@ об оставлении апелляционной жалобы Заявителя без удовлетворения, а также оставлении без изменения и утверждении решения Инспекции.
Полагая, что решение Инспекции является незаконным, Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта налогового органа частично недействительным.
1. По пункту 1.1 решения Инспекции.
Из пункта 1.1 мотивировочной части решения Инспекции следует, что Заявителем в нарушение пункта 2 статьи 264 НК РФ была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2009-2010 годы в результате включения в состав затрат представительских расходов, которые не относятся к представительским, в размере 5245070 руб. 60 коп.
На этом основании Инспекцией Банку доначислен налог на прибыль за 2009–2010 годы в общей сумме 1043617 руб. (за 2009 – 443716 руб., за 2010 – 599901 руб.), соответствующие пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Арбитражный суд, оценив представленные доказательства и доводы сторон, считает, что требование Банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению частично.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.
Конституционный Суд Российской Федерации, разъясняя положения статьи 252 НК РФ, указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат налогоплательщика и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять затраты в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Глава 25 НК РФ устанавливает основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Законодательство о налогах и сборах не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 №320-О-П, №366-О-П).
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53) установлено, что при разрешения налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков.
В связи с этим представление налогоплательщиком в налоговый орган документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 Постановления №53).
Как уже указывалось выше, в соответствии с подпунктом 22 пункта 1, пунктом 2 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиком могут быть включены представительские расходы, к которым относятся, в частности, расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К таким расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, буфетное обслуживание во время переговоров.
Данные положения не содержат конкретного перечня и вида документов, служащих документальным подтверждением представительских расходов.
Таким образом, с учетом указанных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также положений статей 252, 264 НК РФ, налогоплательщик вправе представить любые документы, подтверждающие наличие представительских расходов. Если налоговым органом не доказано обратное, содержащиеся в данных документах сведения являются достоверными.
При проведении выездной налоговой проверки Банком в обоснование представительских расходов были представлены налоговому органу документы, касающиеся спорных представительских расходов в проверяемый период, а именно:
1. Временное положение о представительских расходах от 19.05.2009 №56/170-ОРД, утвержденное председателем Правления Алексеевым М.Ю. Данное Положение регулирует расходы на представительские нужды на период с 01.06.2009 по 31.12.2009.
2. Договоры об оказании услуг по питанию с ООО «Блок питания ММБ» со сроком действия с 01.04.2008 по 03.07.2009; с ООО «Стол Заказов ММБ» со сроком действия с 01.04.2008 по 03.07.2009; с ООО «Компания Пречистенка Восток» со сроком действия с 01.07.2009 по настоящее время.
3. Ежемесячные акты на списание представительских расходов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
4. Ежемесячные акты сдачи-приемки работ (выполнение работ по оказанию услуг согласно пункту 2.5 договоров):
- с ООО «Блок питания ММБ» за период январь, апрель, май, июнь 2009 года;
- с ООО «Стол Заказов ММБ» за период февраль, март 2009 года;
- с ООО «Компания Пречистенка Восток» за период с января 2009 по декабрь 2010 года.
5. Отчетные ведомости по сумме затрат на обслуживание, проведение представительских и VIP мероприятий за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
6. Справки о стоимости затрат на продукты питания для столовой на 5-ом этаже с указанием № заявки, даты, заказчика, типа мероприятия, количества обслуживаемых лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
7. Отчетные ведомости по сумме затрат на продукты для проведения представительских мероприятий в управлениях Банка за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
8. Отчетные ведомости по сумме затрат на кофе-брейки, заказываемые руководством Банка за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
9. Заявки на питание гостей Банка, служебные записки, представляемые в административно-хозяйственное управление и в ООО «Блок питания ММБ», ООО «Стол Заказов ММБ», ООО «Компания Пречистенка Восток» (далее - Столовая) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
Банком в материалы дела представлен комплект из указанных выше документов за сентябрь 2010 года в количестве 102 листов (том 3/л.д. 1-106). Как пояснили стороны, эти документы однотипны по всем периодам, разногласия сторон относительно их наличия, количества и содержания отсутствуют, что подтверждается представленным в материалы дела актом документально-суммовой сверки от 07.11.2012, исполненным сторонами во исполнение определения арбитражного суда.
Как следует из представленных документов, в объем обязательств по указанным договорам на оказание услуг питания входило также и обеспечение представительских VIP мероприятий, ланчей, ужинов и переговоров, которые подлежали оплате по отдельному счету в соответствии с пунктом 2.5 договоров. По мере оказания услуг, в том числе услуг по обеспечению представительских мероприятий, сторонами составлялись акты об оказанных услугах (пункты 2.9, 3.4 договоров).
По мере возникновения необходимости в представительском мероприятии соответствующим лицом или службой Банка направлялись Служебные записки с заявкой на организацию представительского мероприятия. В данных заявках указывались: дата мероприятия, вид мероприятия (деловой завтрак, обед, ланч и т.п.), наименование принимаемой сторонней организации или гостя, участники мероприятия со стороны Банка, место проведения и т.д.
По итогам каждого месяца исполнителем составлялись отчетные ведомости по суммам затрат и справки на проведение представительских мероприятий, в которых указывались даты мероприятий, номера заявок Банка, наименование мероприятий, количество обслуживаемых лиц, суммы затрат и т.д.
На основании данных отчетных ведомостей сторонами договора составлялись акты об оказании услуг по обеспечению представительских мероприятий Банка, Банком составлялись акты на списание представительских расходов, которыми подтверждался факт проведения представительских мероприятий в виде деловых переговоров представителей Банка с представителями сторонних организаций по вопросам взаимного сотрудничества и дальнейшего развития деловых отношений; номера заявок на проведение мероприятий, места проведения мероприятий (переговоров); сумма представительских расходов.
Таким образом, совокупность указанных документов подтверждает как факт несения Банком производственных расходов, так и представительский характер таких расходов.
Арбитражный суд отклоняет ссылки Инспекции на письма ФНС и Минфина России, поскольку данные письма противоречат правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, положениям статей 252, 264 НК РФ, а также правоприменительной практике.
Вместе с тем, арбитражный суд отмечает следующее.
В проверяемый период на представительские расходы Банком среди прочего относились затраты на обеспечение ряда должностных лиц Банка вазами с фруктами и бутербродами. Исследовав представленные служебные записки от 12.01.2009 №07/1, от 12.01.2009 №08/1, от 12.01.2009 №150/1, от 12.01.2009 №150/2 (том 6/л.д. 129-132), арбитражный суд пришел к выводу о документальной недоказанности представительского характера расходов в данной части, поскольку заявителем в материалы дела не представлено ни одного документа, который бы мог свидетельствовать о представительском характере этих расходов и их связи с производственной деятельностью Банка.
Суммы указанных расходов за проверяемый период приведены в акте документально-суммовой сверки от 07.11.2012 (том 6/л.д. 78-108). Общая сумма таких расходов составила 388416 руб. 22 коп.
Таким образом, отнесение Банком в состав расходов затрат на представительские мероприятия в проверяемый период в сумме 388416 руб. 22 коп. является не обоснованным.
В оставшейся части представительских расходов арбитражный суд на основе исследования совокупности представленных доказательств установил, что расходы носили производственный характер и были связаны с проведением представительских мероприятий Банка. С учетом изложенного, арбитражный суд считает правомерным включение соответствующих затрат в состав расходов заявителя, а Инспекцией в нарушение положений статей 65, 200 АПК РФ не представлено доказательств в подтверждение своей позиции о неправомерности учета оспариваемых представительских расходов, за исключением указанного выше эпизода.
При таких обстоятельствах, требование Банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению, за исключением эпизода включения в состав расходов суммы в размере 388416 руб. 22 коп.
2. По пункту 1.5 решения Инспекции.
В пункте 1.5 мотивировочной части решения Инспекции налоговый орган пришел к выводу о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на сумму убытка по договору уступки права требования по кредитному обязательству в размере 6030012 руб. 74 коп. При этом Инспекция ссылается на экономическую необоснованность действий Банка по заключению убыточного договора уступки прав требования. На этом основании Инспекцией Банку доначислен налог на прибыль за 2009 год в сумме 1199834 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа.
Арбитражный суд, оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, считает, что выводы Инспекции являются неправомерными по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки по сделке уступки права требования приравниваются к внереализационным расходам и могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном статей 279 НК РФ.
Ссылаясь на «экономическую необоснованность» действий Банка по заключению «убыточного» договора уступки прав требования, Инспекция фактически указывает на нецелесообразность заключения Банком данного договора.
Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, в силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщики осуществляют свою хозяйственную деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (в частности, Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 №1072-О-О, от 04.06.2007 №366-О-П, от 04.06.2007 №320-О-П, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 №3-П).
Постановлением №53 также разъяснено, что при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика экономически оправданны.
Исследовав представленные доказательства, арбитражный суд установил, что спорный договор об уступке прав требования являлся завершающей частью совокупности операций Банка по погашению (закрытию) кредитной задолженности, которые были обусловлены деловыми целями.
Арбитражным судом установлено, что по соглашению о выдаче кредита №033/0044L/07 от 21.06.2007 Банком был выдан кредит ООО «Продсервис» в размере 35000000 руб. на срок 56 месяцев. Данное соглашение со стороны заемщика было подписано Лазаревой Г.П., являющейся одним из учредителей и директором ООО «Продсервис» (том 6/л.д. 138-145).
Арбитражный суд установил, что до определенного момента в число учредителей ООО «Продсервис» входил Гуга В.А., но затем им было принято решение о продаже своей доли Лазаревой Г.П., что подтверждается протоколом собрания учредителей ООО «Продсервис» от 12.03.2007 (том 6/л.д. 159). При этом Лазарева Галина Петровна (прежняя фамилия Гуга Г.П.) приходится матерью Гуге В.А., что следует из копии свидетельства о рождении Гуги В.А. (том 6/л.д. 160).
Гуге В.А. совместно с Аванесяном В.А. на праве долевой собственности принадлежало нежилое помещение и земельный участок под помещением.
В соответствии с условиями соглашения о выдаче кредита №033/0044L/07 от 21.06.2007 в обеспечение обязательств ООО «Продсервис» по кредитному соглашению Банком были заключены:
- Договор поручительства №033/0100Z/07 от 21.06.2007 с Гугой В.А. (Том 3/л.д. 149-150);
- Договор поручительства №033/0101Z/07 от 21.06.2007 с Лазаревой Г.П.;
- Договор о залоге недвижимости (ипотеке) №033/0102Z/07 от 21.06.2007 с Гугой В.А. и Аванесяном В.А. (том 3/л.д. 155-166), предметом залога по которому являлись:
- нежилые помещения, общей площадью 1302,26 кв.м., расположенные по адресу: Ульяновская область, г. Димитровград, ул. Западная, 13.
Данные нежилые помещения принадлежали на праве общей долевой собственности Гуге В.А (доля в праве 976/1000) и Аванесяну В.А. (доля в праве 24/1000);
- принадлежащее Гуге В.А. 459/1000 доли в праве общей долевой собственности на земельный участок общей площадью 6310 кв.м., находящийся по адресу: Ульяновская область, г. Димитровград, ул. Западная, 13.
- Договор о залоге товаров в обороте №033/0097Z/07 от 21.06.2007 с ООО «Продсервис» (том 3/л.д. 151-154).
Таким образом, представленные Банком доказательства свидетельствуют о том, что участие Гуги В.А. в качестве одного из поручителей и залогодателя по кредиту ООО «Продсервис» было не случайным и вызвано определенными отношениями сторон.
Арбитражным судом установлено, что с апреля 2009 года ООО «Продсервис» перестало выполнять свои обязательства по кредитному соглашению, в связи с чем Банк направил ООО «Продсервис» требование-уведомление №976-1533 от 04.05.2009 с требованием о досрочном погашении кредита на основании статьи 9 соглашения о предоставления кредита (том 6/л.д. 158). Размер основного долга по кредиту составлял 24500000 руб.
Поскольку ООО «Продсервис» требование не исполнило, Банк направил поручителям Лазаревой Г.П. и Гуге В.А. требования-уведомления №976-1650 от 12.05.2009, №976-1652 от 12.05.2009 с требованием о погашении задолженности (том 6/л.д. 155-156).
Поручителями обязанность по погашению задолженности не была исполнена.
26.05.2009 года Банк обратился в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о включении требований Банка в реестр кредиторов ООО «Продсервис», определением суда от 29.05.2009 заявление Банка оставлено без рассмотрения на том основании, что на тот момент сведений об опубликовании в СМИ информации о введении в отношении ООО «Продсервис» процедуры банкротства отсутствуют. Определением суда от 25.08.2009 в отношении ООО «Продсервис» введена процедура наблюдения, 12.09.2009 сведения были опубликованы в СМИ.
Как следует из пояснений Банка, в течение указанного периода времени Банком также велись устные переговоры с поручителями - Лазаревой Г.П. и ее сыном - Гугой В.А. о погашении задолженности ООО «Продсервис». В итоге поручитель Гуга В.А. готов был погасить в добровольном внесудебном порядке большую часть основного долга (около 80 процентов), при условии, что Банком не будет предприниматься дальнейших мер по взысканию задолженности с поручителей. В противном случае поручители указывали на то, что ими будут предприняты все действия по затягиванию судебного процесса и исполнительного производства, а также все иные меры для исключения реальной возможности взыскания полной суммы задолженности.
Как пояснили представители Банка, при применении мер принудительного взыскания задолженности с поручителей кредиторы несут дополнительные затраты в виде расходов на оценку рыночной стоимости объектов недвижимости, затраты на услуги по представлению интересов банка, а также судебные издержки. При этом действия по судебному истребованию недвижимости и земельных участков, а также по исполнению судебных решений занимают не менее двух лет.
Также заявитель пояснил, что жилая и нежилая недвижимость и земельные участки, принадлежащие физическим лицам, может быть обременена правами других лиц, что делает неясной перспективу их реализации. При этом интерес покупателей к приобретению таких объектов снижен по причине правовых и субъективных сложностей сделок с такими объектами.
В обоснование своей позиции Банком представлены заключения (меморандумы) Департамента по реструктуризации и работы с проблемными кредитами, подготовленные для принятия решений по дефолтным кредитам, о процедурах, сроках и прогнозных результатах мероприятий по погашению задолженности по дефолтным кредитным договорам с ЗАО «УРСУС», ОАО «Бакалейные товары и минеральные воды», ЗАО «ДиБиЭйч» (том 6/л.д. 161-170). Как следует из данных документов, взыскание задолженности в принудительном порядке сопряжен со значительными затратами и временными потерями.
Банком также представлена сводная таблица со статистикой Банка за 2009 год по сделкам об уступке прав кредитора по дефолтным договорам, а также кредитные соглашения и сделки об уступке требований по отдельным позициям таблицы (сделки по ООО «Диксис Трейдинг», ООО «Южком», ЗАО «Митсубер») (том 6/л.д. 171-214).
Согласно данной статистике в 2009 году соотношение размера дохода, полученного Банком при уступке кредитных прав требований по дефолтным долговым обязательствам, и размером самого дефолтного долгового обязательства составляло в среднем 75 процентов.
Указанные в таблице сделки по уступке прав по дефолтным долговым обязательствам были исследованы Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки и претензий к финансовым результатам по таким сделкам не возникло.
Таким образом, арбитражным судом установлено, что при существовавших на тот момент обстоятельствах предложение о добровольном погашении поручителем - Гугой В.А. порядка 80 процентов основного долга во внесудебном порядке в течение короткого срока и закрытие Банком кредитного договора с ООО «Продсервис» путем уступки остатка задолженности Гуге В.А. было экономически целесообразно для Банка.
В соответствии с достигнутой договоренностью Банк направил поручителю Гуге В.А. повторное требование-уведомление №976-3881 от 14.09.2009 с требованием погасить задолженность (том 6/л.д. 153-154).
23.09.2009 Гуга В.А., после реализации заложенной недвижимости по Договору о залоге недвижимости (ипотеке) №033/0102Z/07 от 21.06.2007, осуществил платеж в сумме 20300000 руб. Таким образом, поскольку размер основного долга ООО «Продсервис» составлял 24500000 руб., Гугой В.А было погашено 82,8 процентов суммы основного долга по кредитному соглашению с ООО «Продсервис».
29.09.2009 Банк и Гуга В.А. заключили договор уступки прав кредитора по Соглашению о предоставлении кредита ООО «Продсервис» (том 6/л.д. 146-148). При этом Банк уступил Гуге В.А. все права кредитора, в том числе права требования к поручителям и права требования, принадлежащие Банку на основании Договора о залоге. Общий размер уступаемых требований Банка составил 6031012 руб. 74 коп. Согласно вышеуказанной договоренности о совокупности операций по закрытию кредита ООО «Продсервис» в оплату за уступаемые права кредитора Гуга В.А. перечислил Банку 1000 руб.
Таким образом, в результате указанной совокупности сделок Банк в минимальные сроки получил 82,8 процента основного долга по кредитному соглашению с ООО «Продсервис» и это соглашение было закрыто.
Наличие всех указанных договоров и хозяйственных операций подтверждается и оспариваемым решением Инспекции.
Указанные обстоятельства и обоснование действий Банка по совершению приведенной совокупности операций были отражены Банком в письменных пояснениях по пункту 1 требования о предоставлении документов №03-36/17-471-1 от 13.07.2011 (том 3/л.д. 167-169), в пояснениях по Требованию о предоставлении документов (информации) №03-36/17-471/16 от 20.10.2011 (том 3/л.д. 170-174), направленных Инспекции в ходе проведения выездной налоговой проверки. Однако они были не приняты во внимание налоговым органом при вынесении решения Инспекции.
На основании оценки представленных доказательств арбитражный суд считает, что сделка по уступке требования с Гугой В.А. являлась завершающим этапом совокупности операций по закрытию кредитной задолженности ООО «Продсервис», включающей в себя предшествующие операции по погашению большей части задолженности поручителем. В этой связи сделка по уступке требования Гуге В.А. не может оцениваться в отрыве от всей совокупности указанных операций.
Арбитражный суд считает, что при указанных обстоятельствах совершение Банком совокупности указанных операций, результатом которых стало получение 82,8 процентов задолженности по дефолтному кредитному обязательству в минимальный срок, было экономически обоснованным для Банка.
С учетом изложенного требование Банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению.
3. По пункту 1.6 решения Инспекции.
Настоящим эпизодом, отраженным в пункте 1.6 мотивировочной части решения Инспекции, Банку вменяется налоговое правонарушение, заключающееся в необоснованном занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год в результате нарушения Заявителем статьи 326 НК РФ, связанного с неправомерным учетом для целей налогообложения прибыли результатов текущей переоценки финансовых инструментов срочных сделок в размере 13702747 руб. 27 коп.
При проведении проверки налоговым органом было установлено, что Банк в 2010 годe заключал срочные сделки типа «процентный своп» (Interest Rate Swap - IRS) и «валютно-процентный своп» (Currency Interest Rate Swap) с целью хеджирования рисков.
Требования и обязательства по указанным сделкам на основании статьи 326 НК РФ Банк переоценивал. Финансовые результаты по данным операциям Банк учитывал в целях налогообложения налогом на прибыль.
Позиция налогового органа заключается в том, что базисным активом характеризующим финансовый результат данных срочных сделок являются значение процентной ставки, которое определяется согласно условиям заключенных сделок. А переоценка финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения процентной ставки Банком не предусмотрена в Учетной политике, и в этой связи Банк в налоговом учете не отражает доходы (расходы) полученные от изменения процентной ставке по операциям хеджирования.
Заявитель же полагает, что налоговым органом были допущены процессуальные нарушения при принятии решения Инспекции в этой части, а, кроме того, доводы по существу вменяемого налогового правонарушения незаконны и необоснованны.
Требование Банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению по нижеприведенным основаниям.
Пунктом 14 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Арбитражный суд, оценив доводы Банка относительно нарушения налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности, считает, что Банком не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии безусловных процессуальных оснований для отмены решения Инспекции.
Вместе с тем, арбитражный суд отмечает следующее.
Как установлено арбитражным судом, квалификация спорных сделок произведена Банком правомерно. Банк, руководствуясь Положением «О видах производных финансовых инструментов» (утв. Приказом ФСФР РФ от 04.03.2010 №10-13/пз-н, далее – Положение) и требованиями статьи 326 НК РФ, предусмотрел в Учетной политике для целей налогообложения на 2010 год (далее – Учетная политика, том 4/л.д.1-29) перечень и описание финансовых инструментов срочных сделок (далее – ФИСС), используемых для целей хеджирования. В указанный перечень включены сделки типа «процентный своп» и «валютно-процентный своп».
При этом процентный своп (IRS – Interest Rate SWAP) определяется как сделка, предусматривающая обязанность одной стороны осуществлять в даты валютирования периодические выплаты в валюте расчетов второй стороне сумм процентов, начисленных на величину номинального обязательства по фиксированной ставке, согласованной при заключении сделки, в течение оговоренного срока сделки, и обязанность второй стороны осуществить в даты валютирования периодические выплаты в валюте расчетов первой стороне сумм процентов, начисленных на такую же величину номинального обязательства по референсной ставке в течение того же срока сделки.
Аналогично, валютно-процентный базисный своп (CIRS – Currency Interest Rate Basis SWAP) определяется в Учетной политике как сделка, предусматривающая обязанность одной стороны осуществлять в даты валютирования периодические выплаты в валюте сделки второй стороне сумм процентов, начисленных на величину номинального обязательства в валюте сделки, по референсной ставке для валюты сделки в течение оговоренного срока сделки, и обязанность второй стороны осуществлять в даты валютирования периодические выплаты в валюте расчетов первой стороне сумм процентов, начисленных на величину номинального обязательства в валюте расчетов по референсной ставке для валюты расчетов в течение того же срока сделки. При этом соотношение величин номинального обязательства в валюте сделки и в валюте расчетов рассчитывается по фиксированному курсу, согласованному в дату заключения сделки и действующему до даты окончательных расчетов по сделке.
То есть валютно-процентный своп связан с изменением курсов валют и процентных ставок одновременно, процентный своп – с изменением процентных ставок, валютный же своп – только с изменением курсов валют.
Процентные и валютно-процентные свопы относятся к категории ФИСС, не обращающихся на организованном рынке. Банк на основании Раздела 12 Учетной политики и Приложения №1 к ней квалифицировал сделки как ФИСС, заключенные с целью хеджирования валютных и процентных рисков. Кроме того, в Приложении №1 к Учетной политике (5-1 столбец, строки 4 и 5) указаны виды базисных активов всех финансовых инструментов, которые Банк намеревался использовать в 2010 году. Применительно к обоим типам спорных сделок (CIRS, IRS) виды базисного актива указаны подробно: «валютная позиция, процентная ставка» и «процентная ставка» соответственно.
Налоговым органом не предъявляется никаких претензий ни к правомерности такой квалификации, ни к порядку определения, обоснованию и учету результатов по таким сделкам в налоговой базе по налогу на прибыль.
Арбитражный суд установил, что квалификация результатов (финансового результата) спорных сделок, а также учет таких результатов произведены Банком правомерно.
Так, в соответствии с положениями статьи 303 НК РФ к доходам по необращающимся ФИСС относятся:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ФИСС при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ФИСС, предусматривающим поставку базисного актива.
Аналогично, к расходам по необращающимся ФИСС относятся:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ФИСС при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с ФИСС.
Реализуя данные положения, а также принимая во внимание особенности признания доходов и расходов по сделкам, заключенным в целях хеджирования (статьи 301, 304 и 326 НК РФ), Банк учитывал в составе доходов и расходов по срочным сделкам суммы, начисленные и фактически полученные/уплаченные в даты промежуточных и окончательных расчетов в соответствии с условиями заключенных сделок IRS и CIRS, а также результаты текущей переоценки указанных ФИСС.
Согласно пункту 12.6 Учетной политики Банка в целях определении доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, осуществляется текущая переоценка ФИСС, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения курсов валюты. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения указанного показателя, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным ФИСС.
Арбитражным судом установлено, что Учетной политикой Банка предусмотрено условие для переноса данных из регистров бухгалтерского учета в раздел учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Так, данные переносятся в том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствует требованиям главы 25 НК РФ. Источником информации для этого служит форма 0409102 «Отчет о прибылях и убытках кредитной организации». В остальных случаях в расчет налоговой базы налога на прибыль переносятся данные из аналитических регистров налогового учета.
На этом основании признанные в налоговом расчете суммы финансового результата по спорным сделкам (фактически полученных/уплаченных доходов/расходов) правомерно перенесены Банком из бухгалтерских счетов по учету доходов/расходов по процентным свопам, которые включены в соответствующие символы формы 0409102. Вышеупомянутые суммы фактически полученных/уплаченных доходов/расходов за 2010 год составили 18486872878 руб. 44 коп. и 20284185117 руб. 16 коп. соответственно, что подтверждается копиями расшифровок доходов и расходов по срочным сделкам (том 6/л.д. 1-7). Указанные копии были своевременно переданы проверяющим на основании требований в установленном порядке.
Из абзаца 30 статьи 326 НК РФ следует, что в целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки финансовых инструментов срочных сделок, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями НК РФ. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным финансовым инструментом срочной сделки.
Арбитражным судом установлено, что суммы требований и (или) обязательств, определенные в результате изменений курса валюты, значения процентной ставки по состоянию на 31.12.2010, отражены Банком в аналитических налоговых регистрах, что фактически означает их отражение в налоговом учете Банка. Кроме того, упомянутые аналитические налоговые регистры учитывают ограничения, установленные статьей 326 НК РФ (в целях определения доходов (расходов) принимаются суммы, характеризующие базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями НК РФ). На этом основании в расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год правомерно признана только валютная составляющая текущей переоценки, выделенная в регистрах в отдельной колонке. В аналитических налоговых регистрах и, соответственно, в расчете налоговой базы не учитывались изменения курсов валюты и процентных ставок, имевшие место после отчетной даты.
Арбитражный суд считает, что фактически полученные/уплаченные суммы по процентным свопам, признанные в качестве доходов/расходов в расчете налоговой базы, не подлежат дополнительной текущей переоценке, так как однозначно определены в зависимости от значений валютных курсов и процентных ставок, закрепленных условиями ФИСС, и фактически имевших место в дату промежуточных или окончательных расчетов по сделкам. То есть суммовое выражение требований и обязательств по свопам определяется не заранее, а непосредственно в момент расчетов по сделкам. Кроме того, размер таких требований и обязательств, очевидно, и не мог быть известен до этой даты.
Действующее законодательство предоставляет право налогоплательщикам использовать в целях хеджирования рисков любые производные финансовые инструменты (ФИСС). Соответственно, Банк, ориентируясь на свободу выбора таких инструментов, использовал для целей хеджирования как простые виды свопа (процентный), так и многофункциональный – валютно-процентный своп.
При этом валютно-процентный своп связан с изменением курсов валют и процентных ставок одновременно, процентный – с изменением процентных ставок, валютный же своп – только с изменением курсов валют. Использование валютного или процентного свопа приводит, как правило, к более резким значениям финансового результата, а валютно-процентного свопа – к более плавным, сдержанным.
Из приведенного выше описания сути спорных сделок следует, что, например, валютно-процентный своп основан на соотношении номинальных обязательств в двух различных валютах - валюте расчетов и валюте сделки. На указанные номинальные обязательства начисляются проценты в тех же различных валютах по ставкам, которые устанавливаются отдельно для каждой валюты, причем указанные ставки процентов основаны на котировках международного рынка срочных валютных инструментов. То есть иностранная валюта и процентная ставка – два равнозначных базисных актива валютно-процентного свопа. Более того, финансовый результат такого свопа зависит не только и не столько от уровня процентных ставок, сколько от курса иностранной валюты к рублю (по сравнению с соотношением курсов, закрепленных условиями сделки). Этот довод основан на том факте, что доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания (статьи 271, 271 НК РФ).
Аналогично, в расчет текущей переоценки процентных свопов должны быть включены только сделки, в основе которых лежит номинальное обязательство, выраженное в иностранной валюте (поскольку рублевые обязательства не переоцениваются). Начисляемые в иностранной валюте проценты основаны также на котировках международного рынка для таких инструментов в иностранной валюте. Для расчета финансового результата от проведения указанных сделок также применяются установленные НК РФ правила определения расходов и доходов, номинированных в иностранной валюте.
Иностранная валюта фактически является базисным активом для обоих типов сделок, так как финансовый результат по ним определяется с учетом официального курса такой валюты (сами сделки основаны на исчислении сумм процентов, рассчитанных на номинальные обязательства в валютах, отличных от рубля, по ставкам, установленным в привязке к таким валютам). Ту часть переоценки, которая связана с изменением процентной ставки, Банк не обязан выделять для самостоятельного учета в аналитических налоговых регистрах по налогу на прибыль, поскольку ни в НК РФ, ни в Учетной политике нет таких требований. Кроме того, арбитражный суд считает, что учет переоценки таким способом (в валютной части) не изменяет налоговых обязательств Банка.
Аналогичные по сути обстоятельства были рассмотрены Федеральным арбитражном судом Северо-Западного округа в Постановлениях от 09.02.2012 по делу №А56-25697/2011 и от 15.02.2011 по делу №А56-24948/2010, где судами установлена незаконность претензий налоговых органов о занижении налогооблагаемой базы в результате включения банком в состав внереализационных расходов отрицательной разницы между процентными ставками, определяемыми расчетным путем по сделкам типа «процентный своп» (поскольку такие сделки носили длящийся характер и банк правомерно определял финансовый результат по данным сделкам на дату окончания отчетного (налогового) периода), а также незаконность претензии об обязательности отдельного исчисления налоговой базы с целью определения предела для налогового учета убытков, полученных от операций с ФИСС, не обращающихся на организованном рынке.
В отношении доводов Инспекции (со ссылками на нормы новой редакции статьи 326 НК РФ, действующей с 2010 года) о том, что Банк не имеет права учитывать для целей налогообложения переоценки условной суммы процентов в зависимости от изменения курса валюты, арбитражный суд отмечает следующее.
Изменения в статью 326 НК РФ, действующие с 2010 года, не касаются спорных вопросов и не изменили подходов к оценке производных финансовых инструментов. Так, в предыдущей редакции статьи 326 НК РФ была указана обязанность переоценки требований/обязательств по срочным сделкам, указаны причины переоценки, порядок ее проведения и учета. В новой редакции статьи 326 НК РФ такая обязанность переоценки отменена и установлено право налогоплательщиков производить переоценку, но подходы к ее проведению не изменились. Остальные изменения статьи 326 НК РФ касаются детализации уплаты опционной премии, учета операций хеджирования и иных аспектов, которые не связаны со спорным вопросом.
Инспекция, в частности, утверждает, что проценты по спорным сделкам не подлежат текущей переоценке в налоговом учете в связи с изменением курсов иностранных валют, поскольку, по мнению Инспекции, переоценка процентов не предусмотрена налоговым законодательством и Банк не указал в Учетной политике возможность переоценки срочных сделок в зависимости от изменения процентных ставок.
Однако, иностранная валюта и процентная ставка – два равнозначных базисных актива валютно-процентного свопа. Более того, финансовый результат такого свопа зависит не только и не столько от уровня процентных ставок, сколько от курса иностранной валюты к рублю (по сравнению с соотношением курсов, закрепленных условиями сделки).
Кроме того, как уже установлено арбитражным судом, Банк на основании Раздела 12 Учетной политики и Приложения №1 к Учетной политике квалифицировал заключенные сделки как ФИСС, заключенные с целью хеджирования валютных и процентных рисков, и в этом же Приложении №1 (5-1 столбец, строки 4 и 5) указаны виды базисных активов всех финансовых инструментов, которые Банк намеревался использовать в 2010 году. Применительно к обоим типам спорных сделок (CIRS, IRS) виды базисного актива указаны подробно: «валютная позиция, процентная ставка» и «процентная ставка» соответственно. То есть оба вида базисных активов Банком были учтены (и отражены впоследствии), и налоговым органом это не оспорено, как не оспорена и правомерность обоснования и учета самих срочных сделок, являющихся операциями хеджирования.
С учетом изложенного, арбитражный суд считает, что решение Инспекции по настоящему эпизоду подлежит признанию недействительным.
4. По пункту 2.1 решения Инспекции.
В пункте 2.1 мотивировочной части решения Инспекция налоговый орган пришел к выводу о нарушений Банком в 2009 и 2010 годах законодательства о налогах и сборах при возврате физическим лицам остатков страховых возмещений при наступлении страховых случаев в рамках отношений по страхованию автомобилей, приобретенных на кредитные средства.
Инспекция указала, что Банк неправомерно не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ в сумме 27191795 руб. при возврате 828 физическим лицам остатков страховых возмещений при наступлении страховых случаев в рамках отношений по страхованию автомобилей, приобретенных физическими лицами на предоставленные Банком кредитные средства. При этом Инспекция полагает, что остаток страхового возмещения в виде разницы между суммой страхового возмещения за утраченный автомобиль и суммой кредита, процентов и неустоек, удержанной Банком, является для физических лиц доходом, подлежащим налогообложению.
На этом основании Банку начислены пени за неуплату налога, штраф на основании статьи 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налога, штраф на основании статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о выплаченных доходах. Также Банку предложено представить в отношении 828 физических лиц сведения о доходах, выплаченных данным лицам.
Арбитражный суд, оценив представленные доказательства и доводы сторон, считает, что выводы Инспекции являются незаконными по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Из данной нормы закона следует, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, при этом перечень способов обеспечения исполнения обязательств является открытым, конкретные способы обеспечения могут быть установлены как законом, так и договором.
Согласно пункту 1 статьи 343 ГК РФ залогодатель, по общему правилу, обязан страховать заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.
Таким образом, в силу указанных положений закона исполнение обязательств по кредитному договору может быть обеспечено, во-первых, залогом имущества заемщика и, во-вторых, страхованием предмета залога.
Как установлено арбитражным судом, в целях реализации указанных положений закона Банк формировал свои договорные отношения с заемщиками в рамках автокредитования следующим образом.
В соответствии с пунктом 2.1 кредитных договоров Банка с заемщиками одним из условий кредитования заемщика являлось предоставление заемщиком копии страхового полиса и договора страхования, предусматривающих защиту от риска похищения, ущерба и полного уничтожения автомобиля, согласно которому Банк являлся выгодоприобретателем.
Согласно пункту 7.3 кредитных договоров страховое возмещение, поступающее Банку при наступлении страхового случая, должно было направляться Банком в погашение задолженности заемщика по кредиту и в погашение иных денежных обязательств заемщика по кредитному договору. Если страховое возмещение превышало размер задолженности по кредиту и иных денежных обязательств заемщика, то разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заемщика подлежала возврату заемщику. Эти положения кредитных договоров Инспекцией не оспариваются.
Таким образом, из указанных положений закона и договоров Банка с заемщиками (том 5/л.д. 105-150) следует, что в рассматриваемом случае стороны кредитного обязательства установили как правовой механизм обеспечения исполнения кредитных обязательств заемщика перед Банком, так и порядок распределения страхового возмещения при наступлении страхового случая в отношении предмета залога.
Поскольку в данных правоотношениях страхование предмета залога (автомобиля) являлось одним из способов обеспечения исполнения обязательств заемщика по кредитному договору, Банк имел право только на часть страхового возмещения, соответствующую размеру задолженности по кредитному договору.
Права на оставшуюся часть страхового возмещения, превышающую размер задолженности по кредитному договору, принадлежали заемщику, как на остаток компенсации утраченного им имущества.
При этом статус Банка, как выгодоприобретателя по договору страхования, в данном случае обусловлен спецификой трехсторонних правоотношений между Банком, заемщиком - страхователем и страховой компанией и не меняет обеспечительного существа правоотношений по страхованию предмета залога (автомобиля).
В силу указанного существа правоотношений остаток страхового возмещения (остаток компенсации утраченного имущества) подлежал возврату заемщику. В противном случае в силу требований статьи 1102 ГК РФ у Банка возникало бы неосновательное обогащение на сумму остатка страхового возмещения.
Как было отмечено, в силу пункта 1 статьи 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право получить удовлетворение (исполнение обязательства) из стоимости заложенного имущества. При этом пунктом 2 данной статьи установлено, что залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано.
Пунктом 4 статьи 350 ГК РФ установлено, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
Таким образом, поскольку страхование предмета залога является таким же способом обеспечения исполнения обязательств по кредитного договору, как и залог, и страховое возмещение представляет собой стоимость утраченного предмета залога, а также в силу пункта 2 статьи 334 ГК РФ, то в отношении остатка полученного Банком страхового возмещения, превышающего размер обязательств заемщика по кредитному договору, должен применяться правовой режим, аналогичный режиму, установленному пунктом 4 статьи 350 ГК РФ в отношении залога. То есть такой остаток принадлежит заемщику и подлежит возврату заемщику.
Арбитражный суд считает, что ссылки Инспекции на положения статей 819, 929, 930 ГК РФ и основанный на них вывод об отсутствии взаимосвязанности правоотношений по кредитному договору и договору страхования являются неправомерными.
Как следует из положений пункта 1 статьи 329, пункта 1 статьи 343, пункта 1 статьи 334 ГК РФ и заключенных в развитие данных норм закона договоров Банка с заемщиками, страхование предмета залога (автомобиля) в рассматриваемом случае является одним из способов обеспечения исполнения обязательств заемщика по кредитному договору. Таким образом, между правоотношениями по кредитному договору и договорам страхования существует прямая правовая связь.
В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Статьей 41 НК РФ предусмотрено, что в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций».
Поскольку в рассматриваемом случае Банк не выплачивал заемщику доход, а возвращал принадлежащий заемщику остаток страхового возмещения (остаток компенсации утраченного имущества), отсутствуют правовые основания для удержания Банком налога с денежных средств, перечисляемых заемщику.
Арбитражный суд считает, что положенное в основу выводов Инспекции толкование статьи 213 НК РФ противоречит положениям данной статьи, правовой природе страхового возмещения и обеспечительному существу правоотношений при страховании предмета залога.
Арбитражный суд считает необоснованным утверждение Инспекции о том, что на основании положений статьи 213 НК РФ страховые выплаты по договорам страхования не облагаются налогом у физическом лица только в том случае, если страховое возмещение выплачивается страховщиком непосредственно физическому лицу - страхователю.
Статья 213 НК РФ не содержит положений о ее применении исключительно в отношении случаев непосредственного получения физическим лицом страхового возмещения от страховщика. В этой связи утверждение Инспекции не основано на законе.
Арбитражный суд отмечает, что в силу пункта 4 статьи 213 НК РФ у физического лица доход по договорам имущественного страхования возникает только в случае возникновения разницы между суммой страховой выплаты и рыночной стоимостью (при гибели застрахованного имущества) или стоимостью ремонта (при повреждении застрахованного имущества), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Таким образом, при получении страховых выплат в рамках автокредитования у физических лиц мог возникать доход, подлежащий налогообложению, только в указанном выше случае. Однако налоговым органом при проверке эти обстоятельства не исследовались и не нашли своего отражения в решении Инспекции.
В рассматриваемом случае остаток страхового возмещения принадлежит физическому лицу - заемщику, а Банк в силу закона и договора с физическим лицом выполнял лишь функцию по его передаче последнему.
Поэтому в любом случае Банк не является налоговым агентом в смысле статьи 226 НК РФ, т.е. лицом, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получил доходы по договорам страхования. Соответственно, на него не могут быть возложены обязанности налогового агента по удержанию налога и перечислению его в бюджет, а также обязанности по предоставлению сведений о выплаченном доходе.
Арбитражный суд также считает необоснованными доводы Инспекции со ссылкой на положения пункта 48.1 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежат налогообложению доходы заемщика от страхового возмещения по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.
Арбитражный суд считает, что данной нормой законодатель лишь конкретизировал, что поступающие банкам страховые выплаты являются страховым возмещением. Данное положение полностью соотносится с вышеуказанными положениями законодательства об обеспечительном существе правоотношений по страхованию предмета залога.
С учетом изложенного, требование Банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению.
Таким образом, заявление Банка подлежит удовлетворению, за исключением требования по эпизоду включения в состав расходов суммы в размере 388416 руб. 22 коп. по пункту 1.1 мотивировочной части решения Инспекции.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» и в постановлении от 13.11.2008 №7959/08, расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции в сумме 2000 руб., подлежат взысканию в пользу банка с заинтересованного лица.
Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
решил:
1. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 30.12.2011 №03-38/17-64 в части начисления налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафов на основании выводов, приведенных в пунктах 1.1, 1.5, 1.6 мотивировочной части решения, за исключением эпизода включения в состав расходов суммы в размере 388416 руб. 22 коп. по пункту 1.1 мотивировочной части решения; начисления пени за просрочку обязанности по уплате НДФЛ, штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, штрафа на основании статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление сведений о выплаченных доходах, предложения Банку представить в отношении 828 физических лиц сведения о выплаченных доходах на основании выводов, приведенных в пункте 2.1 мотивировочной части решения.
В остальной части требование закрытого акционерного общества «ЮниКредит Банк» оставить без удовлетворения.
2. Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу закрытого акционерного общества «ЮниКредит Банк» судебные расходы в сумме 2000 руб., понесенные в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.
Судья Глумов Д.А.
