Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50/52
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г.Санкт-Петербург
14 июня 2005 года Дело № А56-1365/2005
Резолютивная часть решения объявлена 06 июня 2005 года. Полный текст решения изготовлен июня 2005 года .
Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области
в составе:
судьи Масенковой И.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Н.М.Тихомировой
рассмотрел в судебном заседании 30.05.2005 г. – 06.06.2005 г. (с учетом объявленного перерыва) дело по заявлению Открытого акционерного общества «Сясьский ЦБК»
к ИМНС РФ по Волховскому району Ленинградской области
о признании частично недействительным решения
при участии в заседании:
от заявителя: пр. Ильичевой Т.Н. – дов. № 37 от 27.05.2005 г., бух. Серебряковой И.О. – дов. № 12 от 27.01.2005 г., пр. Мажаровой Ю.Г. – дов. № 17 от 09.02.2005 г.
от ответчика: вед. спец. юротдела Калашникова П.Ю. - - дов. № 09-02/03 от 11.01.2005 г., конс. Зеленковой Э.В. – дов. № 09-02/05 от 11.01.2005 г.
Установил: Открытое акционерное общество «Сясьский ЦБК» (далее – Заявитель, ОАО «Сясьский ЦБК», Общество) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными пунктов 1, 2, 4 и 5 Решения ИМНС РФ по Волховскому району Ленинградской области (далее – Ответчик, Инспекция) № 3211 от 20.12.2004 г.., в связи с тем, что оно, в обжалуемой части, не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы организации.
В ходе рассмотрения дела Заявитель уточнил (л.д. 96 тома III), что эпизод по земельному налогу обжалуется им в части:
-по земельному участку профилактория «Приладожский» - в отношении доначисления налога в сумме 82688 руб. 80 коп., пени в сумме 26198 руб. 21 коп. и штрафа в сумме 16537 руб. 76 коп.;
-по земельному участку детского оздоровительного лагеря «Аэлита» - в размере всех доначисленных решением налогового органа сумм налога, пени и штрафа, в связи с применением льготы, предусмотренной п. 4 ст. 12 Закона РФ «О плате за землю», а также в части размера земельного участка, площадь которого учитывалась Инспекцией при вынесении решения.
В связи с реорганизацией налоговых органов в соответствии со ст. 48 АПК РФ произведена замена Ответчика на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Ленинградской области (л.д. 141, 143-145 тома II).
Ответчик заявленные требования не признал по мотивам, изложенным в отзывах (л.д. 27-30 тома II и л.д. 139-143 тома III), полагая, что Решение в части, обжалуемой Заявителем, является законным и обоснованным, поскольку:
- Обществом допущено нарушение Федеральных законов «Об акционерных обществах» и «О рынке ценных бумаг», т.к. реализованы акции, полученные от ЗАО «Сясьская КБФ», до полной их оплаты, что не дает права на уменьшение суммы доходов в 2003 г., полученных в размере 182000000 руб. от фирмы «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед», т.к. сделка по продаже акций совершена, что подтверждается передаточным распоряжением от 30.12.2003 г., регистр. № 9);
- в нарушение ст.ст. 181, 182 НК РФ не исчислен акциз за декабрь 2002 г. в сумме 620532 руб. с реализации произведенных подакцизных товаров – спирта этилового из всех видов сырья, в результате необоснованного применения освобождения от налогообложения по основанию, установленному п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ;
- в нарушение ст. 17 Закона РФ «О плате за землю» земельный налог за 2002- 2003 г.г. за земельные участки пионерлагеря «Аэлита» и профилактория «Приладожский» не исчислялся и не уплачивался, что является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ;
- в нарушение п.п. 1, 9 ст. 165 НК РФ установлено занижение НДС в результате излишнего предъявления налоговых вычетов по оплаченным поставщикам ТМЦ на основании использования пункта 17 Методики расчета входного НДС, утвержденной приказами руководителя организации, т.к. при расчете остатка НДС на неподтвержденную экспортную продукцию используется остаток НДС, не соответствующий бухгалтерскому учету;
- в нарушение п.п. 1 ст. 162 НК РФ Обществом занижена налоговая база для расчета НДС на сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции в режиме экспорт, т.к. Обществом необоснованно не включены в налоговую базу денежные средства (авансы), полученные от покупателей до даты оформления ГТД.
Заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил:
В период с 22.06.2004 г. по 21.09.2004 г. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Сясьский ЦБК», результаты которой отражены в Акте № 49 (л.д. 30-62 тома I) и явились основанием для вынесения заместителем руководителя налогового органа Решения № 321 от 20.12.2004 г. (л.д. 15-29 тома I) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным Решением Общество привлечено к ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм – 1963033 руб. 43 коп., в том числе: по налогу на прибыль – 1802144 руб., по НДС – 15228 руб., по акцизам – 124106 руб.., по налогу на землю – 21555 руб. 43 коп.
Кроме того, Обществу предложено уплатить в срок, установленный в требовании, суммы налоговых санкций, неуплаченные налоги – 9815171 руб. 16 коп., в том числе: налог на прибыль за 2003 г. – 9010722 руб. налог на добавленную стоимость – 76140 руб., налог на землю – 107777 руб. 16 коп., акциз – 620532 руб. и пени по указанным налогам в общей сумме 1430208 руб. 27 коп., а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Как следует из содержания Акта проверки и Решения, Обществу вменяется:
-неуплата налога на прибыль за 2003 г. в сумме 9010722 руб. по причине занижения налогооблагаемой базы для расчета налога в сумме 37544673 руб., завышения расходов в сумме 63907971 руб. и завышения суммы внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительным долгам в размере 1907971 руб.;
-занижение НДС в сумме 76140 руб. в результате нарушения п.п. 1, 9 ст. 165 НК РФ, выразившегося в излишнем предъявлении налоговых вычетов по оплаченным поставщикам ТМЦ, использованным при производстве экспортной продукции;
-занижение налоговой базы для расчета НДС в нарушение требований п.1 ст. 162 НК РФ на сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции в режиме экспорта;
-неуплата акциза за декабрь 2002 г. в сумме 620532 руб. с реализации произведенных подакцизных товаров – спирта этилового из всех видов сырья в результате необоснованного применения в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ освобождения от налогообложения;
-неуплата земельного налога в сумму 107777 руб. 16 коп. за 2002-2003 г.г. в отношении земельных участков, занятых под пионерлагерь «Аэлита» и профилакторий «Приладожский».
Заявитель, обжалуя в суд Решение, указывает, что оно не соответствует требованиям налогового законодательства РФ, и нарушает его законные права и интересы.
Суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям:
В мотивировочной части решения обстоятельства совершения вменяемых правонарушений, позиция сторон и выводы суда излагаются в соответствии с указанными выше эпизодами.
Эпизод неуплаты налога на прибыль за 2003 г.:
Проверкой установлено, что в 2003 г. ОАО «Сясьский ЦБК» на основании Протокола заседания совета директоров № 08/03 от 22.09.2003 г. (л.д. 105 тома II) учредило ЗАО «Сясьская картонно-бумажная фабрика» (далее – ЗАО «Сясьская КБФ») с уставным капиталом 165000000 руб. Оплата уставного капитала должна была производиться за счет имущества учредителя в сумме 103000000 руб. и денежными средствами учредителя в сумме 62000000 руб.
Вклад в уставной капитал ЗАО «Сясьская КБФ» имуществом учредителя в сумме 103000000 руб. произведен на основании Акта приема-передачи имущества от 18.11.2003 г. (л.д. 95-104 тома II).
Денежные средства в качестве взноса в уставной капитал в сумме 63000000 руб. были перечислены с расчетного счета Общества на счет ЗАО «Сясьская КБФ» платежными поручениями № 5667 от 26.12.2003 г. (л.д. 121 тома II) и № 5699 от 29.12.2003 г. (л.д. 119 тома II).
Выпуск акций ЗАО «Сясьская КБФ» зарегистрирован Региональным отделением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг в Северо-Западном Федеральном округе 19.12.2003 г. за № 2559.
Размещение акций при учреждении ЗАО «Сясьская КБФ» осуществлено путем их приобретения единственным учредителем – ОАО «Сясьский ЦБК», что подтверждается уведомлением от 06.11.2003 г., регистр. № 3 о внесении записей в систему ведения регистра владельцев ценных бумаг эмитента – ЗАО «Сясьская КБФ».
Стоимость приобретенных акций по данным Общества составляет 116990082 руб., из них 54990082 руб. – остаточная стоимость вносимого в качестве вклада в уставной капитал имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ) и 62000000 руб. – вклад денежными средствами.
В ходе проверки Инспекцией было установлено, что оплата акций денежными средствами ОАО «Сясьский ЦБК» носила формальный характер, и не подтверждена данными бухгалтерского и налогового учета, т.к.:
-согласно выписок ООО КБ «Инвест Экобанк» по состоянию на 26.12.2003 г. (дата совершения платежа по платежному поручению № 5667) входящий остаток денежных средств на счете Общества составлял 643509 руб. (л.д. 123 тома II), а по состоянию на 29.12.2003 г. (дата платежа по платежному поручению № 5699) остаток составлял сумму 69598 руб. (л.д. 122 тома II);
-в указанные даты платежей на счет Общества были зачислены денежные средства от ЗАО «Сясьская КБФ», являющегося клиентом того же банка, в счет расчетов за картоно-делательную машину, приобретенную у ОАО «Сясьский ЦБК» в соответствии с договором № 527/1 от 18.12.2003 г. (л.д. 114-116 тома II), счет-фактура № 5167 от 26.12.2003 г. (л.д. 117 тома II) и на основании платежных поручений № 12 от 26.12.2003 г. на сумму 5000000 руб. (л.д. 120 тома II) и № 13 от 29.12.2003 г. на сумму 12000000 руб. (л.д. 118 тома II);
-в ходе встречной проверки ЗАО «Сясьская КБФ» установлено, что по состоянию на 26.12.2003 г. и 29.12.2003 г. у данной организации на счете имелся входящий остаток денежных средств в сумме 465 руб. 51 коп., что свидетельствует об отсутствии реальной возможности произвести расчеты в размерах, указанных в платежных поручениях №№ 12 и 13.
Указанные обстоятельства повлекли вывод о том, что акции ЗАО «Сясьская КБФ» не оплачены в полном размере, уставной капитал не сформирован в сумме, соответствующей денежному вкладу учредителя.
30.12.2003 г. между ОАО «Сясьский ЦБК» и иностранной фирмой «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» (Республика Кипр) заключен Договор купли-продажи акций № 539/1 (л.д. 132-133 тома I), в соответствии с которым, продавец обязуется передать в собственность покупателю, а последний принять и оплатить эмиссионные бездокументарные ценные бумаги: 165000 обыкновенных именных акций ЗАО «Сясьская КБФ» номинальной стоимостью акции 1000 руб. Общая номинальная стоимость акций, отчуждаемых по договору, составила 165000000 руб. Цена акций, продаваемых по договору, составила 182000000 руб., что предусмотрено п. 2.1 Договора. Оплата акций согласно п. 2.2 Договора должна быть произведена в течение 3-х месяцев со дня подписания договора.
Денежные средства от покупателя акций ЗАО «Сясьская КБФ» поступили на счет ОАО «Сясьский ЦБК» в декабре 2003 г., что установлено проверкой.
Акции в количестве 165000 штук переданы фирме «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» на основании передаточного распоряжения регистрационный № 9 с датой операции 30.12.2003 г. (л.д. 136 тома I).
Инспекцией были сделаны следующие выводы:
-сделка по продаже акций совершена 30.12.2003 г.;
-сумма дохода по сделке составляет 182000000 руб.;
-фактические расходы Общества в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ составляют 54990082 руб. – остаточная стоимость основных средств, внесенных в качестве вклада в уставной капитал;
-размещение акций до полной оплаты уставного капитала противоречит п. 1 ст. 73 Федерального закона «Об акционерных обществах» и Федеральному закону «О рынке ценных бумаг».
Кроме того, в ходе проверки было установлено завышение Обществом внереализационных расходов по статье «резерв сомнительных долгов» в сумме 1907971 руб., т.к. в нарушение п. 5 ст. 266 НК РФ налогоплательщиком сумма резерва по сомнительным долгам, определенная по данным налогового учета по состоянию на 31.12.2003 г. в размере 20714755 руб. не уменьшена на сумму резерва по сомнительным долгам, числящуюся по данным налогового учета по состоянию на 01.01.2003 г.
Заявитель, не оспаривая установленные в ходе проверки фактические обстоятельства, связанные с учреждением ЗАО «Сясьская КБФ», оплатой уставного капитала, расчетами с покупателем акций, полагает, что Инспекцией не учтены нормы ст.ст. 167, 168, 180 ГК РФ, регулирующие основания и последствия недействительности ничтожной сделки, а также последующие взаимоотношения сторон сделки, связанные с внесением изменений в ее условия:
По мнению Заявителя:
-договор от 30.12.2003 г. № 539/1, заключенный c фирмой «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед», ничтожен в части передачи 62000 неоплаченных акций, которые Общество было не вправе отчуждать в соответствии со ст. 27.6 Закона РФ «О рынке ценных бумаг»;
-право собственности на указанное количество акций не переходило к фирме «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» даже не смотря на то, что в передаточном распоряжении Обществом было указано полное количество акций – 165000 штук;
-так как право собственности не переходило от Общества к его контрагенту, то в силу п. 3 ст. 271 и ст. 280 НК РФ доходы от передачи части акций, которая не была оплачена, не подлежат признанию в целях налогообложения прибыли в 2003 г.;
-признание Инспекцией доходов от реализации части акций в сумме 68687878,79 руб. при одновременном исключении из суммы расходов, связанных с такой реализацией в сумме 62000000 руб., неправомерно.
Завышение суммы внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительным долгам Обществом не оспаривается, однако, в случае отсутствия оснований для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дохода за акции, реализованные фирме «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» в нарушение требований закона, данная ошибка не приводит к неуплате или неполной уплате налога на прибыль, т.к. сумма убытка за 2003 г., определяемая для целей налогообложения, превышает неучтенную сумму резерва.
Суд считает, требования Заявителя по данному эпизоду обоснованными, а обжалуемое Решение в этой части подлежащим признанию недействительным.
Согласно Положению об учетной политике в целях налогообложения» на 2003 г., утвержденному приказом № 931 от 31.12.2002 г. (л.д. 31-35 тома II) Обществом для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применялся метод начисления.
Статья 271 НК РФ устанавливает порядок признания доходов при методе начисления, который предусматривает, что:
-доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления);
-для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
При этом согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ.
Пунктом 4 ст. 454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.
Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которые, в частности, предусматривают, что:
-доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
-расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
-налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно.
Ответчик полагает, что доход от реализации акций в сумме 68687878 руб. 79 коп. должен учитываться для целей налогообложения прибыли в 2003 г., в то время, как сумма расходов, связанная с такой реализацией – 62000000 руб., подлежат исключению при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ввиду отсутствия у Общества реальных затрат, связанных с оплатой акций ЗАО «Сясьская КБФ»,
Позиция Инспекции основана на неправильном применении положений главы 25 НК РФ, регулирующих объект налогообложения и определение налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
То есть, при определении объекта налогообложения невозможно учитывать лишь доходы, полученные налогоплательщиком, в отрыве от произведенных им расходов.
Инспекцией неправомерно не учтены фактические обстоятельства, связанные с внесением изменений в условия сделки по отчуждению акций Фирме «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» и соответствующих исправлений в бухгалтерский и налоговый учет ОАО «Сясьский ЦБК».
После получения уведомления от ЗАО «Сясьская КБФ» от 01.04.2004. г. исх. № 35/1 (л.д. 139 тома I) о том, что на основании решения Инспекции от 31.03.2004 г. № 84 оплата акций признана несостоявшейся в части перевода 62000000 руб., Обществом были внесены исправления, связанные с уменьшением доходов от реализации акций в сумме 68687878 руб. 79 коп., уменьшением расходов, связанных с реализацией акций в сумме 62000000 руб., что подтверждено регистрами бухгалтерского учета, представленными в ходе проверки.
09.04.2004 г. к Договору купли-продажи акций от 30.12.2003 г. было заключено Дополнительное соглашение (л.д. 134 тома I), которым предусмотрено, что 62000 акций продавец передает покупателю до 30.06.2004 г.
25.06.2004 г. заключено Дополнительное соглашение (л.д. 135 тома I) к указанному выше договору, в соответствии с условиями которого, предусмотрен возврат продавцу 62000 акций ЗАО «Сясьская КБФ» на основании передаточного распоряжения покупателя, а также изменение срока передачи 62000 акций покупателю – до 15.08.2004 г.
Передаточным распоряжением регистрационный № 11 с датой операции 01.07.2004 г. (л.д. 137 тома I) внесены записи в реестр о передаче 62000 акций ЗАО «Сясьская КБФ» от Фирмы «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» ОАО «Сясьский ЦБК».
Передаточным распоряжением регистрационный № 12 с датой операции 12.07.2004 г. (л.д. 138 тома I) внесены записи в реестр о передаче 62000 акций ЗАО «Сясьская КБФ» от ОАО «Сясьский ЦБК» Фирме «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед».
Соответствующие исправительные проводки внесены в счета бухгалтерского учета ОАО «Сясьский ЦБК» (л.д. 140 тома I).
Доходы от реализации акций в количестве 62000 отражены Обществом в налоговой отчетности за 9 месяцев 2004 г. (л.д. 53-668 тома III).
Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В данном случае, с учетом изменений условий сделки по купле-продаже акций, а также с учетом ничтожности договора от 30.12.2003 г. № 539/1, заключенного ОАО «Сясьский ЦБК» с Фирмой «Пегир Трейдинг Энд Инвестмент Лимитед» в части передачи 62000 неоплаченных акций ЗАО «Сясьская КБФ», по основаниям, предусмотренным ст.168 ГК РФ и ст. 27.6 Закона РФ «О рынке ценных бумаг», следует признать, что датой получения Обществом дохода в отношении спорных акций является 12.07.2004 г. – момент передачи на возмездной основе права собственности от продавца к покупателю.
Более того, определение налоговой базы по налогу на прибыль исключительно от дохода без учета расходов, связанных с реализацией, противоречит принципам определения доходов, содержащимся в ст. 41 НК РФ с учетом положений ст. ст. 247, 252, 272 и 280 НК РФ, что не учтено Ответчиком при вынесении Решения и повлекло необоснованное доначисление к уплате налога на прибыль за 2003 г. в сумме 9010722 руб., пени в размере 1126610 руб. и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога – 1802144 руб.
Допущенная Обществом ошибка при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г., связанная с завышением суммы внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительным долгам, числившегося в налоговом учете Общества по состоянию на 01.01.2003 г. в размере 1907971 руб., с учетом правомерного уменьшения доходов за указанный налоговый период на сумму 686877878 руб. 79 коп. не повлекла образования недоимки, поскольку сумма убытка, определяемая для целей налогообложения, превышает неучтенную сумму резерва.
Эпизод занижения НДС:
В целях исчисления налога на добавленную стоимость реализация продукции (работ, услуг) в 2002-2003 г.г. признавалась по оплате, что предусмотрено Положениями об учетной политике предприятия, действовавшими в указанные периоды.
Реализация продукции собственного производства осуществлялась Обществом как на внутреннем рынке, так и на экспорт.
Учет затрат на производство продукции на экспорт и на внутренний рынок велся отдельно, что подтверждается записями в главной книге по счету 20 «основное производство» с выделением экспорта, в журнале-ордере № 10 по счету 20-1 «Затраты на производство продукции на экспорт», по счету 20-2 «Затраты на производство продукции на внутренний рынок».
Проверкой установлено, что, применяя методику расчета входного НДС, подлежащего возмещению из бюджета по производству экспортной продукции, Обществом при расчете остатка НДС, приходящегося на неподтвержденный экспорт, используется остаток НДС, не соответствующий бухгалтерскому учету. Инспекцией сделан вывод об излишнем предъявлении к возмещению из бюджета НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции, в размере 154536 руб. за 2002 г. и занижении НДС, подлежащего возмещению за 2003 г., на сумму 78396 руб.
Как указывает Ответчик, принцип определения НДС к возмещению из бюджета по ТМЦ, использованным при производстве продукции, приходящейся на реализованную экспортную продукцию, по которой право на нулевую ставку не подтверждено свыше 180 дней, в Положении об учетной политике отсутствует.
Фактически сумма НДС, приходящаяся на документально неподтвержденный экспорт, определялась Обществом расчетным путем, для чего стоимость отгруженной экспортной продукции, в отношении которой в течение 180 дней не собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, являющаяся объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ, умножалась на коэффициент, полученный как частное от деления остатка НДС, причитающегося на неподтвержденную экспортную продукцию к остатку по неподтвержденной экспортной продукции на конец текущего отчетного периода.
По мнению Инспекции:
-налогоплательщиком не учтено, что при включении в объект налогообложения по НДС сумм, относящихся к экспортной продукции, документально не подтвержденной свыше 180 дней, в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ уплата в бюджет НДС должна определяться с учетом вычетов по НДС, приходящихся на ТМЦ, использованные при производстве экспортной продукции, по которым делается дополнительный расчет;
-на сумму вычетов в бухгалтерском учете делается проводка Дебет 68 Кредит19, на которую уменьшается остаток НДС в части неподтвержденной экспортной продукции;
-в том налоговом периоде, когда 0 ставка по экспорту документально подтверждена, остаток НДС на подтвержденную сумму увеличивается, а в бухгалтерском учете делается запись «сторно» Дебет 68 Кредит 19 и, соответственно, увеличивается остаток НДС на подтвержденный экспорт.
Представленные Обществом возражения не приняты Инспекцией, поскольку проверка изменений и дополнений в правила расчета НДС, подлежащего возмещению из бюджета, подтвердила лишь то, что Обществом производится корректировка п. 17 расчета «остаток НДС по данным бухгалтерского учета на неподтвержденную экспортную продукцию» в Методике расчета «входного» НДС, что повлекло перерасчет НДС за весь проверяемый период.
Заявитель, обжалуя выводы Инспекции в этой части, указывает, что нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок определения или метод расчета налоговых вычетов, подлежащих применению при реализации товаров по налоговой ставке 0 % и, таким образом, налогоплательщик с учетом положений п.п. 1 и 12 ст. 167 НК РФ, вправе самостоятельно разработать и утвердить этот порядок, оформив его в виде распорядительного документа в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения.
Суд считает доводы Заявителя обоснованными, а Решение в этой части подлежащим признанию недействительным.
Статьи 171, 172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на применение вычетов с фактическим использованием приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве в соответствующем налоговом периоде.
В отношении экспортных операций налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию, в которой отражается сумма налога, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства таких товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке, равно, как и какие-либо обязательные требования в части расчета суммы налоговых вычетов, приходящихся на подтвержденный и неподтвержденный в течение 180 дней экспорт, т.е. по экспортным операциям, облагаемым налоговой ставкой 0 %.
Вместе с тем, налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС при соблюдении им условий, установленных ст.ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, по причине неурегулированности вопроса о ведении раздельного учета в налоговом законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь реализацию товара на экспорт, в сравнении с теми, кто осуществляет различные виды деятельности, включая экспорт, что противоречит п. 2 ст. 3 НК РФ.
Налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.
Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Как установлено проверкой и подтверждается материалами дела, ОАО «Сясьский ЦБК» установил в Приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции. Пунктом 17 Расчета НДС, подлежащего возмещению из бюджета, приходящегося на реализацию собственной продукции на экспорт и на внутренний рынок (л.д.39 тома II), регулируется расчет НДС по оприходованным и оплаченным поставкам, приходящийся на продукцию, реализованную в предыдущих периодах, но подтвержденную в отчетном периоде. Такая методика расчета применяется организацией в течение длительного периода времени – более трех лет и не вызывала ранее претензий со стороны налогового органа, проводящего камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды.
При формировании указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 1 и 12 ст. 167 НК РФ.
Применяемая Обществом методика не противоречит пункту 4 ст. 170 НК РФ, регулирующему раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции, хотя указанная норма не подлежит применению в отношении операций, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 %.
С учетом особенностей производства и реализации собственной продукции Общества, суд считает, что установленная им методика исчисления НДС не противоречит требованиям п. 12 ст. 167 НК РФ, Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н.
Права внесения изменений и дополнений в учетную политику, применяемую налогоплательщиком, и не противоречащую нормам налогового и бухгалтерского законодательства РФ, налоговым органам не предоставлено.
В ходе рассмотрения дела представители Ответчика не смогли пояснить суду, каким образом применяемая учетная политика повлекла неправильное определение (занижение или завышение) сумм налоговых вычетов по НДС.
Напротив, Заявитель в дополнительных письменных объяснениях по делу (том IV) подробно изложил порядок применения Обществом учетной политики за период с июля 2002 г. по настоящее время, проиллюстрировав его примерами по отдельным налоговым периодам – июль, август 2002 г., подтверждающими отсутствие искажения НДС при применении принятой методики расчета налога.
Несовпадение остатков на конец налогового периода по НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость» и в методике ведения раздельного учета допустимо, т.к. синтетический счет включает налог, подлежащий возмещению по внутреннему рынку, по экспорту, а также суммы налога, относимые на иные счета бухгалтерского учета. Аналитический учет по НДС в части, приходящийся на внутренний рынок и экспорт, предусмотрен в утвержденной Обществом методике. Таким образом, мнение Инспекции о том, что данные бухучета по счету 19 должны совпадать с данными применяемой методики, являются необоснованными.
Кроме того, по эпизоду неуплаты НДС Обществу вменяется нарушение требований п.п. 1 ст. 162 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы на сумму авансов, полученных в счет предстоящих поставок продукции в режиме экспорта.
Как полагает Инспекция, ОАО «Сясьский ЦБК» необоснованно не включило в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные от покупателей до даты оформления ГТД, в соответствии с которыми, осуществлен вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Указанное нарушение установлено применительно к следующим поставкам товара на экспорт:
-по контракту № 1/2001 от 01.03.2002 г., заключенному с фирмой «Палп Трейдинг Интернейшнл Лимитед», ГТД № 10210010/20.07.02/007254, платеж в сумме 2138144 руб. получен по платежному поручению от 11.07.2002 г.;
-по контракту № 541/7 от 17.09.2003 г., заключенному с физическим лицом Беловол, ГТД № 10210010/17.07.03/0001416, платеж в сумме 596650 руб.;
-по контракту № 53717 от 17.09.2002 г., заключенному с ЗАО «Eseira», ГТД № 10210010/17.07.03/0005864, платеж в сумме 200783 руб.;
-по контакту № 1/2003 от 08.01.2003 г., заключенному с фирмой «Палп Трейдинг Интернейшнл Лимитед», ГТД № 1021604/05.11.03/0042992, платеж в сумме 3513233 руб., платежные поручения от 27.02.2003 г., от 16.07.2003 г. и от 04.11.2003 г.
Инспекцией установлено занижение налоговой базы по НДС в 2002 г. в сумме 2138144 руб. руб. и в 2003 г. в сумме 4310666 руб.
С учетом последующего подтверждения права на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов в отношении указанных поставок Обществу за несвоевременную уплату НДС начислены пени в размере 72294 руб., в том числе:
-по ГТД № 10210010/20.07.02/007254 – с 20.08.2002 г. по 19.12.2002 г. в сумме 24201 руб.;
-по ГТД № 10210010/17.07.03/0001416 – с 20.03.2003 г. по 19.08.2003 г. в сумме 4869 руб.;
-по ГТД № 10210010/17.07.03/0005864 – с 20.07.2003 г. по 19.01.2004 г. в сумме 1449 руб.;
-по ГТД № 1021604/05.11.03/0042992 – с 20.12.2003 г. по 19.05.2004 г. в сумме 41775 руб.
Возражения Общества в части расчетов по платежному поручению от 04.11.2003 г. в сумме 3513233 руб. (ГТД № 1021604/05.11.03/0042992) были приняты Инспекцией и учтены при определении размера пеней, доначисленных Обществу к уплате в бюджет.
Оспаривая выводы Инспекции, Заявитель указывает, что по всем поставкам, в отношении которых платежи были квалифицированы налоговым органом как авансы, фактически расчеты произведены покупателями после передачи товара либо непосредственно самим покупателям, либо перевозчику. Таким образом, по мнению Заявителя, такие платежи не могут признаваться авансами, и у Общества не возникает обязанности по их включению в налоговую базу по НДС в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Суд считает доводы Заявителя обоснованными.
Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), регулируются положениями ст.162 НК РФ.
Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
В соответствии с п. 4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Следовательно, авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость того налогового периода, в котором эти платежи фактически получены.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 г. № 12359/02.
Вместе с тем, Налоговым кодексом РФ не дается определения аванса или предоплаты, в связи с чем, в силу ст.11 НК РФ следует применять соответствующие положения гражданского законодательства.
Согласно ст. 487 ГК РФ под предварительной оплатой товаров понимается оплата, произведенная до передачи товара покупателю. Таким образом, авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), являются денежные средства, поступившие от покупателей товаров (работ, услуг) до момента их отгрузки (выполнения, оказания).
Поскольку условиями договоров поставки, заключенных Обществом со своими контрагентами, предусмотрено, что дата отгрузки определяется по дате штемпеля в железнодорожной накладной на станции грузоотправителя при отгрузке железнодорожным транспортом или по дате международной товаротранспортной накладной при отгрузке автомобильным транспортом, то, следовательно, момент отгрузки в каждом конкретном случае должен определяться с учетом сведений, содержащихся в товаро-сопроводительных документах.
Кроме того, поставка товара в режиме экспорта производилась на условиях FCA склад ОАО «Сясьский ЦБК» (Инкотермс 2000), т.е. обязательства продавца по поставке товара считаются исполненными в момент загрузки товара в транспортное средство перевозчика.
В материалах дела представлены документы, подтверждающие, что отгрузка товара по всем указанным выше ГТД имела место до поступления денежных средств от покупателей, в связи с чем, отсутствуют основания для квалификации платежей в качестве авансов (предоплаты).
Таким образом, суд считает, что поступившие на счет Общества денежные средства нельзя рассматривать как авансовые платежи, произведенные в счет предстоящих отгрузок.
Нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено, что дата передачи товара при экспорте, с которой связано исчисление НДС, определяется на основании отметок таможенных органов в ГТД, подтверждающих выпуск товара в режиме экспорта.
Заявитель правомерно не включал в налоговую базу по НДС денежные средства, поступившие от покупателей при расчетах за поставленный товар.
Такая выручка подлежит включению в налоговую базу в налоговом периоде, определяемом в соответствии с пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации.
Конституционный суд РФ в определении от 30.09.2004 г. № 318-О указал, что поскольку в положении п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ используется понятие авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в данном случае для увеличения налоговой базы по НДС на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям. В противном случае, а именно, когда дата поступления платежей следует за моментом фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), такие платежи не могут рассматриваться в качестве авансовых и не должны увеличивать налоговую базу по НДС в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичное толкование понятия авансовый платеж содержится и в Определении Конституционного суда РФ от 25.01.2005 г. № 32-О.
Мнения сторон относительно того, что следует понимать под датой фактической отгрузки товара иностранному лицу-покупателю, не совпадают:
-Инспекция применительно к правовой позиции Конституционного суда РФ и положениям ст. 165 НК РФ ориентируется на дату отметки региональным таможенным органом на ГТД о вывозе товара в режиме экспорта;
-Общество полагает, что вывод Инспекции является необоснованным, поскольку ни законодатель, ни Конституционный суд РФ не указали, что в случае поставки товара на экспорт дату фактической отгрузки следует определять, руководствуясь специальными нормами.
Из определения от 30.09.2004 г. № 318-О следует, что Конституционный суд РФ, анализируя понятие авансового платежа, руководствовался не только нормами налогового законодательства РФ, но и положениями ГК РФ.
Статья 165 НК РФ, устанавливающая порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, не влияет на понятия, с которыми законодатель связывает особенности определения налоговой базы по НДС.
Кроме того, следует учитывать, что:
-в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;
-в силу п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг);
-в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Как установлено проверкой, полный пакет документов Обществом был собран применительно к спорным поставкам товара на экспорт в ноябре 2002 г. (ГТД № 10210010/20.07.02/007254), в июле 2003 г. (ГТД №10210010/17.07.03/0001416), в декабре 2003 г. (ГТД № 10210010/17.07.03/0005864) и в апреле 2003 г. (ГТД №1021604/05.11.03/0042992). Таким образом, с учетом приведенных положений главы 21 НК РФ, регулирующих определение налоговой базы по НДС, моментом ее определения является ноябрь 2002 г., июль 2003 г., декабрь 2003 г. и апрель 2003 г. соответственно. Изложенный в Решении расчет пеней в связи с неисчислением и неуплатой НДС с авансов свидетельствует о неправильном определении Инспекцией налогового периода, за который должен быть исчислен налог, т.к. пени начислены, начиная с месяца, следующего за поступлением средств от покупателей на счет Общества.
На основании изложенного суд считает, что Заявитель правомерно не увеличил налоговую базу по НДС по реализации товара в режиме экспорта, как в связи с отсутствием оснований для квалификации поступивших от покупателей платежей, как авансовых, так и в связи с неправильным определением Инспекцией налогового периода, в котором возможно увеличение налоговой базы по НДС, в случае, если признать произведенные расчеты авансовыми.
Эпизод неуплаты акциза:
ОАО «Сясьский ЦБК» вменяется нарушение ст.ст. 181, 182 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате акциза за декабрь 2002 г. в сумме 620532 руб. с реализации произведенных подакцизных товаров – спирта этилового из всех видов сырья. По мнению Ответчика, Обществом необоснованно применены положения п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ, регулирующего условия освобождения от налогообложения.
Проверкой установлено, что Обществом в декабре 2002 г. покупателю – ООО «НеваБытХим» реализован этанол денатурированный в количестве 4397,82 дал. по счетам-фактурам № 4669 от 17.12.2002 г., № 4528 от 06.12.2002 г. и № 4570 от 09.12.2002 г.
Выводы Ответчика о невозможности освобождения от налогообложения по п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ основаны на том, что поскольку порядок выдачи уведомлений действующими нормативно-правовыми актами не установлен и уведомление – документ, разрешающий закупать этиловый спирт, в том числе денатурат, покупателю – ООО «НеваБытХим» при проверке не представлен, то оснований для применения льготы по акцизам на данный подакцизный товар не имеется.
Кроме того, Инспекция ссылается на отсутствие подтверждения о выделении квот на закупку спирта этилового денатурированного покупателю ООО «НеваБытХим».
По данному эпизоду доначислен к уплате за декабрь 2002 г. акциз в размере 620532 руб., пени в размере 208818 руб. и применена ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % - 124106 руб.
Заявитель, обжалуя выводы налогового органа, указывает, что обстоятельства использования Обществом налоговой льготы по акцизам за декабрь 2002 г. были рассмотрены Арбитражным судом Санкт-Петербурга и Ленинградской области при разрешении спора о недействительности решения ИМНС РФ по Волховскому району Ленинградской области от 24.04.2003 г. № 141, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам за декабрь 2002 г., т.е. в силу п. 2 ст. 69 АПК РФ они являются преюдициально установленными и не нуждаются в доказывании при рассмотрении настоящего дела. Решением суда от 18.07.2003 г. по делу № А56-16988/03, которое не было обжаловано налоговым органом и вступило в законную силу, признано недействительным решение Инспекции № 141 от 24.04.2003 г., т.е. суд подтвердил правомерность использования Обществом льготы по акцизам.
Суд согласен с доводами Заявителя о том, что установленные приведенным выше судебным актом обстоятельства имеют преюдициальное значение по настоящему делу.
Из содержания решения Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.07.2003 г. по делу № А56-16988/03 (л.д. 11-14 тома II) следует, что при рассмотрении спора о признании недействительным решения ИМНС РФ по Волховскому району Ленинградской области № 141 от 24.04.2003 г., принятого по результатам камеральной налоговой проверки декларации по акцизам за декабрь 2002 г., установлено соблюдение ОАО «Сясьский ЦБК» всех условий, определенных МНС РФ по заявлению Общества о выдаче спецразрешения в отношении реализации остатков этанола денатурированного. Решение суда вступило в законную силу и, таким образом, согласно п. 2 ст. 69 АПК РФ указанные обстоятельства не подлежат доказыванию вновь.
Указание Ответчика на дополнительные основания, свидетельствующие, по его мнению, о неправомерности применения Обществом положений п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 183 НК РФ, установленные в ходе выездной налоговой проверки – отсутствие документа, разрешающего закупать этиловый спирт, в том числе денатурат, покупателю ООО «НеваБытХим» - судом отклоняется, поскольку не влияет на вывод по данному эпизоду.
В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» порядке.
Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в редакции Федерального закона № 109-ФЗ от 21.07.2002 г.) установлено, что поставки организациям этилового спирта, в том числе денатурата, разрешаются в пределах квот, выданных субъектам Российской Федерации или соответствующим федеральным органам исполнительной власти, и при наличии уведомления. Требования к содержанию и порядку выдачи уведомлений устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Между тем, Постановление № 410 «Об утверждении требований к содержанию и порядку выдачи уведомлений о закупке этилового спирта, в том числе денатурата» было принято Правительством РФ лишь 07.07.2003 г.
Таким образом, с момента вступления в силу Федерального закона № 109-ФЗ от 21.07.2002 г. «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», т.е. с 27.07.2002 г., и до принятия Правительством РФ Постановления № 410 от 07.07.2003 г., порядок совершения операций по реализации денатурированного спирта не был окончательно оформлен и законодательно закреплен, однако, данное обстоятельство не могло ограничить применение налогоплательщиками положений п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ.
Применительно к налоговому периоду декабрь 2002 г. Правительством РФ не устанавливалось каких-либо требований к содержанию и порядку применения налогоплательщиками уведомлений. Отсутствие таких требований свидетельствует о невозможности получения уведомлений и использования их в процессе хозяйственной деятельности, а также об отсутствии обязанности по использованию уведомлений, т.к. не установлен порядок их выдачи и обращения.
Кроме того, Ответчиком не учтено, что изменения, внесенные в п. 3 ст. 9 Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» Федеральным законом № 109-ФЗ от 21.07.2002 г., не могли исключить операцию по реализации денатурированного спирта из числа операций, которые в соответствии со ст. 183 НК РФ не подлежали налогообложению, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Ни Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», ни Постановление Правительства РФ № 410 от 07.07.2003 г. в силу п. 1 ст. 1 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.
Принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд считает, что до 07.07.2003 г., т.е. до установления Правительством РФ порядка выдачи и формы уведомлений, ОАО «Сясьский ЦБК» имело право на освобождение от уплаты акциза при реализации этанола денатурированного в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ, тем более, что Обществом соблюдены все условия, содержащиеся в разрешении МНС РФ – письмо исх. № 07-2-17/4240 от 30.08.2002 г., что установлено решением суда от 18.07.2003 г. по делу № А56-16988/03.
Действия Общества при указанных обстоятельствах не могут быть расценены Инспекцией как нарушение законодательно установленного порядка применения положений п.п. 2 п. 1 ст. 183 НК РФ и, следовательно, отсутствуют основания для доначисления сумм акциза, пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Эпизод неуплаты земельного налога:
Проверкой установлено, что ОАО «Сясьский ЦБК» не уплачен земельный налог в сумме 107777 руб. 16 коп., в том числе за 2002 г. – 38512 руб. и за 2003 г. – 69265 руб. 16 коп.
Основанием для расчета земельного налога явились полученные в ходе проверки данные из Комитета по земельным ресурсам и землеустройству по г.Волхову и Волховскому району от 03.09.2004 г. исх. № 2543 (л.д. 5 тома IV) о площади земельных участков пионерлагеря «Аэлита» (3,98 га) и профилактория «Приладожский» (2,53 га).
Поскольку фактически земельный налог в отношении указанных объектов в проверяемом периоде не исчислялся и не уплачивался Обществом, ему вменена недоимка в указанном выше размере, начислены пени и применена ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Заявитель, обжалуя выводы Ответчика по данному эпизоду, указывает, что:
-спорные земельные участки Обществу в бессрочное пользование не передавались;
-данные из Комитета по земельным ресурсам и землеустройству по г. Волхову и Волховскому району, представленные в налоговый орган, ошибочны;
-в бессрочном пользовании Общества находится только участок площадью 397,01 га, переданный Постановлением Администрации МО «Волховский район» от 25.05.2000 г. № 250, в отношении которого земельный налог полностью уплачен;
-Общество является пользователем земельных участков на территории пионерлагеря «Аэлита» и профилактория «Приладожский» только занятыми зданиями и сооружениями, принадлежащими ему на праве собственности, данных о площади таких участков Ответчик не приводит;
-согласно п.п. 4 ст. 12 Закона РФ «О плате за землю» налоговая льгота для детских оздоровительных учреждений не обусловлена фактической деятельностью такого учреждения в конкретном налоговом периоде, факты непрофильного использования пионерлагеря проверкой не установлены.
В ходе рассмотрения дела Заявитель уточнил свои требования (л.д. 96 тома III), указав, что по данным Общества площадь земельного участка, фактически занятого профилакторием «Приладожский», составляет 2493,38 кв.м. и, таким образом, сумма налога, подлежащая уплате, должна составлять 9041,00 руб. (соответственно пени – 2864,45 руб. и штраф – 1808,20 руб.). Суммы, превышающие указанные (налог – 82688,80 руб., пени – 26198,21 руб. и штраф – 16537,76 руб.), Заявителем оспариваются.
В части земельного участка, занятого детским оздоровительным лагерем «Аэлита», Заявитель, полагая, что подлежит применению льгота по п. 4 ст. 12 Закона «О плате за землю», указал, что размер земельного участка, занятого принадлежащим Обществу зданием, составляет 1333,70 кв. м и, следовательно, налог, во всяком случае, не мог быть исчислен Инспекцией в сумме, превышающей 537,75 руб. (пени – 170,37 руб., штраф – 107,55 руб.).
Суд считает доводы Заявителя по данному эпизоду обоснованными, а Решение в обжалуемой части подлежащим признанию недействительным.
Материалами дела подтверждается, что основным документом, данные которого были использованы при расчете земельного налога в отношении земельных участков пионерлагеря «Аэлита» и профилактория «Приладожский», являлся ответ Комитета по земельным ресурсам и землеустройству по г.Волхову и Волховскому району от 03.09.2004 г. исх. № 2543 (л.д. 5 тома IV), полученный на запрос ИМНС РФ по Волховскому району Ленинградской обл.
Указанный ответ содержал сведения о размерах земельных участков, о категории земель, и о том, что они находятся в постоянном (бессрочном) пользовании ОАО «Сясьский ЦБК».
Впоследствии письмом исх. № 735 от 25.04.2005 г. (л.д. 4 тома IV) Территориальный отдел по Волховскому району Управления Роснедвижимости по Ленинградской области Федерального агентства кадастра объектов недвижимости уведомил Межрайонную ИФНС России № 5 по Ленинградской обл. о том, что информация о принадлежности участков пионерлагеря «Аэлита» и профилактория «Приладожский» ОАО «Сясьский ЦБК», содержащаяся в письме исх. № 2543 от 03.09.2004 г., была представлена ошибочно.
Из письма исх. № 735 от 25.04.2005 г. следует, что:
-земельный участок пионерлагеря «Аэлита» предоставлен арендному предприятию «Сясьский ЦБК», свидетельство № 185 выдано 24.12.1992 г. главой администрации Волховского района;
-земельный участок профилактория «Приладожский» предоставлен Сясьскому целлюлозно-бумажному комбинату, свидетельство № 6 выдано 12.07.1993 г. мэром г.Сясьстроя. Согласно учетным данным на 01.01.2005 г. земельный участок числится за ЗАО «Сясьский ЦБК».
Копии свидетельств, на которые имеется ссылка в приведенном ответе, направлены в Инспекцию, и представлены в материалы дела (л.д. 6-7 тома IV).
В ходе рассмотрения дела Ответчиком в судебном заседании 30.05.2005 г. было заявлено ходатайство (л.д. 148 тома III) о привлечении в качестве 3-его лица Управления Росснедвижимости по Ленинградской области. Ходатайство разрешено судом в порядке, предусмотренном ст. 159 АПК РФ, и отклонено ввиду отсутствия оснований, установленных ч. 1 ст. 51 АПК РФ.
Кроме того, Ответчиком сделано заявление (л.д. 2 тома IV) о том, что письмо исх. № 735 от 25.04.2005 г. не может являться допустимым доказательством по делу, поскольку содержащиеся в нем сведения полностью не соответствуют ранее представленным в налоговый орган и, кроме того, не ясно начальником какого отдела оно подписано и, следовательно, оно не является ненормативным актом органа государственной власти. Заявления о фальсификации доказательств в порядке ст. 161 АПК РФ Ответчиком не сделано.
Суд считает, что письмо Территориального отдела по Волховскому району Управления Роснедвижимости по Ленинградской области соответствует требованиям ст. 75 АПК РФ, предъявляемым к письменным доказательствам, и оценивает его в соответствии со ст. 71 АПК РФ в совокупности с иными, представленными сторонами, доказательствами по данному эпизоду. Указанное письмо подписано руководителем территориального органа Управления Роснедвижимости по Ленинградской области – начальником Территориального отдела по Волховскому району Папиловой Н.Б. Данное должностное лицо являлось руководителем земельного комитета по г.Волхову и Волховскому району и подписывало письмо от 03.09.2004 г. исх. № 2543, положенное в основу расчетов Инспекции по земельному налогу, доначисленному к уплате Обществу. Изменения в наименовании госоргана органа и должности его руководителя связано с преобразованием на основании Указа Президента РФ от 09.03.2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и утверждением Правительством РФ 19.08.2004 г. (постановление № 418) Положения о федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости.
Сведения о том, что ОАО «Сясьский ЦБК» является правопреемником арендного предприятия «Сясьский ЦБК» или ЗАО «Сясьский ЦБК», на которые имеется ссылка в письме исх. № 735 от 25.04.2005 г., отсутствуют. Более того, Заявителем представлена копия решения № 11 от 30.09.1999 г. об учреждении ОАО «Сясьский ЦБК», из которого следует, что Общество на момент его создания являлось дочерним предприятием ЗАО «Сясьский ЦБК», но не правопреемником последнего.
После ознакомления с Актом выездной налоговой проверки, в адрес Инспекции Обществом были представлены возражения, в том числе и в отношении выводов о неуплате земельного налога по спорным участкам (л.д. 125-131 тома I).
Несмотря на несогласие Общества с доначислением ему земельного налога, как по праву – ввиду отсутствия документа, удостоверяющего право собственности, владения и пользования земельным участком, так и по размеру – ввиду использования в расчетах площади, не соответствующей фактически находящейся под зданиями, Инспекцией не была произведена проверка данных обстоятельств в нарушение положений п. 9 ст. 101 НК РФ.
Доводы Общества об отсутствии у него правоустанавливающего документа в отношении спорных земельных участков правомерно не приняты Инспекцией во внимание, как обстоятельство, исключающее обязанность по уплате земельного налога, в связи с фактическим пользованием землей.
Ответчик, ссылаясь на положения ст. 37 Земельного кодекса РФ, ст. 552 ГК РФ, полагает, что к покупателю недвижимого имущества одновременно с передачей права собственности на него передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью, и необходима для ее использования.
В отношении земельного участка, занятого зданием профилактория «Приладожский», суд считает, что Общество, как фактический землепользователь, в силу ст.ст. 1 и 35 Земельного кодекса РФ, ст. 552 ГК РФ, является плательщиком земельного налога, однако документальное подтверждение размера земельного участка, непосредственно занятого принадлежащей Заявителю недвижимостью и необходимого для ее использования, в ходе проверки не было получено. Таким образом, произведенные налоговым органом расчеты не могут быть признаны судом достоверными.
Заявителем в материалы дела представлен расчет земельного налога (л.д. 102 тома III) по земельным участкам, занятым недвижимостью, приобретенной по договорам купли-продажи, и расположенной на территории детского оздоровительного лагеря «Аэлита» и профилактория «Приладожский», а также копии свидетельств о государственной регистрации права собственности в отношении приобретенных объектов недвижимости – административного корпуса площадью 268,20 кв. м (л.д. 103 тома III), столовой площадью 227,10 кв. м (л.д. 104 тома III), спального корпуса № 1 площадью 233,10 кв. м (л.д. 105 тома Ш), спального корпуса № 3 площадью 254,30 кв. м (л.д. 106 тома Ш), клуба площадью 206,50 кв. м (л.д. 107 тома Ш), бани площадью 54,10 кв. м (л.д. 108 тома Ш), павильона сборной конструкции – медпункта площадью 90,40 кв. м (л.д. 109 тома Ш), здания санатория «Приладожский» площадью 2493,38 кв. м (л.д. 110 тома Ш). Согласно расчету Заявителя с учетом площади земельных участков, непосредственно занятых указанными объектами недвижимости, сумма земельного налога за 2002-2003 г.г. составляет 537,75 руб. (в отношении зданий лагеря) и 9578,75 руб. – в отношении здания профилактория.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 24.03.2005 г. № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» разъяснен порядок применения положений ст. 35 Земельного кодекса РФ и ст. 552 ГК РФ.
Из содержащихся в пунктах 13 и 14 приведенного постановления разъяснений следует, что:
-покупатель здания, строения, сооружения вправе требовать оформления соответствующих прав на земельный участок, занятый недвижимостью и необходимый для ее использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости, с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, строение, сооружение;
-если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (пункт 2 статьи 268, пункт 1 статьи 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 3 Закона о введении в действие ЗК РФ. При этом согласно пункту 2 статьи 35 ЗК РФ предельные размеры площади части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 33 ЗК РФ исходя из утвержденных в установленном порядке норм отвода земель для конкретных видов деятельности или правил землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документации.
-покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка.
Для того, чтобы определить основания пользования Обществом земельными участками пионерлагеря «Аэлита» и профилактория «Приладожский», а также размеры участков, непосредственно занятые недвижимым имуществом и необходимые для их использования, Инспекции до принятия решения по выездной налоговой проверке следовало затребовать у Общества договоры купли-продажи № 14/12 от 10.04.2000 г. и от 04.04.2000 г., а также правоустанавливающие документы на земельные участки у продавца недвижимости, либо получить соответствующие сведения от Территориального отдела по Волховскому району Управления Роснедвижимости по Ленинградской области, основанные на правоустанавливающих документах, однако этого не было сделано, что повлекло необоснованные расчеты земельного налога.
Недостатки выездной налоговой проверки не могут быть восполнены судом при решении вопроса о правомерности решения налогового органа, принятого по результатам такой проверки. Устранение дефектов проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям ст. 101, 108 НК РФ и ст. 200 АПК РФ.
Кроме того, по данному эпизоду Инспекцией не учтено, что п. 4 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» предусмотрено полное освобождение от уплаты земельного налога детских оздоровительных учреждений независимо от источников финансирования. Доказательств того, что пионерлагерь «Аэлита» используется Обществом не по его прямому назначению в ходе проверки не собрано. В обоснование довода об отсутствии оснований для применения указанной льготы Ответчик ссылается лишь на то, что в проверяемом периоде деятельность пионерлагеря не выявлена.
Вместе с тем, Заявителем в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие о несении Обществом затрат на содержание детского оздоровительного лагеря, связанных с осуществлением его капительного ремонта, выплатой заработной платы, оплатой электроэнергии, а также затрат на организованный отдых детей (л.д. 7-8, 19-95, тома III).
Таким образом, суд считает, что в отношении земельного участка, занятого пионерлагерем «Аэлита», Заявителем правомерно применены положения п. 4 ст. 12 Закона РФ «О плате за землю». Произведенное Инспекцией доначисление земельного налога является необоснованным ни по праву, ни по размеру.
В связи с удовлетворением заявления, в соответствии со ст.ст. 104, 110 АПК РФ госпошлина, уплаченная при обращении в суд, подлежит возврату.
На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд
Р Е Ш И Л:
Признать недействительным Решение Инспекции МНС России по Волховскому району Ленинградской области № 3211 от 20.12.2004 г. о привлечении ОАО «Сясьский целлюлозно-бумажный комбинат» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
-применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 1802144 руб., по НДС в размере 15288 руб., по акцизу в размере 124106 руб., по земельному налогу в размере 19639 руб. 68 коп. (п. 1, п. 2.1 а Решения);
-предложения уплатить в срок, установленный в требовании, суммы: налога на прибыль – 9010722 руб., НДС – 76140 руб., акциза – 208818 руб. земельного налога - 98198 руб. 41 коп. (п. 2.1 б Решения) и соответствующих указанным суммам недоимки пеней (п. 2.1 в, г Решения);
-предложения перечислить в бюджет суммы налогов, пени и штрафов (п. 4 Решения) за исключением земельного налога в размере 9041 руб., причитающейся на данную недоимку суммы пени, а также штрафа в размере 1808 руб. 20 коп.;
-предложения внести исправления в бухгалтерский учет (п. 5 Решения).
Возвратить ОАО «Сясьский ЦБК» госпошлину в размере 1000 руб., уплаченную по платежному поручению № 8933 от 23.12.2004 г.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения и кассационная жалоба в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.
Судья: Масенкова И.В.
