ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
31 января 2022 г.Дело № А40-203186/21-140-3887
Резолютивная часть решения оглашена: 26.01.2022 г.
Решение в полном объеме изготовлено: 31.01.2022 г.
Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.
При ведении протокола судебного заседания секретарем судебных заседаний ФИО1
с участием: сторон по Протоколу с/заседания от 26.01.2022 г.
от заявителя – ФИО2, дов. от 06.12.2021 №1630(А),
от ответчика – ФИО3, дов. от 18.10.2021 №07-13/12545,
Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО "МОСКОВСКАЯ АКЦИОНЕРНАЯ СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ" (115184, МОСКВА ГОРОД, ОРДЫНКА М. УЛИЦА, 50, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 21.08.2002, ИНН: <***>)
к ответчикам Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (107061, <...>, , ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 03.07.2006, ИНН: <***>)
О признании недействительным решение № 26 от 09.04.2021г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
УСТАНОВИЛ:
АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО "МОСКОВСКАЯ АКЦИОНЕРНАЯ СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 о признании недействительным решение № 26 от 09.04.2021г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель поддержал заявленные требования в полном объеме.
Ответчик против иска возражал по мотивам отзыва
Суд, выслушав доводы сторон, участвующих в деле, исследовав материалы дела, считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в связи с подачей Обществом 23.10.2020 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2020 года Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка.
По результатам камеральной налоговой проверки был составлен Акт налоговой проверки от 08.02.2021 № 9 и вынесено решение от 09.04.2021 № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -Решение).
Не согласившись с Решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России.
ФНС России решением от 16.06.2021 № КЧ-4-9/8393 оставила апелляционную жалобу Общества без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с настоящим заявлением в суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходит из следующего.
Из материалов дела следует, что в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что вследствие отказа страхователя (выгодоприобретателя)-юридического лица от своих прав на застрахованное имущество (в случае его гибели) в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы согласно пункту 5 статьи 10 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» Обществу были переданы права собственности на годные остатки транспортных средств (автомобилей) согласно счетам-фактурам, указанным на странице 5 Решения Инспекции.
При реализации годных остатков транспортных средств (далее - ГОТС) Общество определило налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) (по «межценовой разнице») и рассчитало соответствующие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по расчетной ставке налогообложения 20/120, в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса.
Вышеуказанное привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2020 года в сумме 1 627 060 руб., начислены пени в сумме 55 470,86 руб., а также штраф в сумме 650 824 руб.
Спорным по настоящему делу является вопрос учета НДС по приобретаемым ГОТС (далее - также «входной» НДС), от которых отказались юридические лица-страхователи взамен полной выплаты им возмещения в размере полной страховой суммы (абандон) для дальнейшей перепродажи.
По мнению Общества, учет НДС по приобретаемым ГОТС должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в данной ситуации Общество ссылается на использование ГОТС в операциях по страхованию.
При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определялась на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.
При вынесении решения, суд исходит из того, что поскольку спорные ГОТС в деятельности, освобождаемой от налогообложения, не использовались, и операции по реализации спорных ГОТС не являются услугами по страхованию, сострахованию и перестрахованию (по смыслу подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса), соответственно, отнесение указанных операций к деятельности, освобождаемой от налогообложения НДС, является ошибочным.
Таким образом, Общество не могло применять при учете НДС по приобретаемым ГОТС подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.
Следовательно, налоговую базу при реализации ГОТС Обществу следует рассчитывать не согласно положениям пункта 3 статьи 154 Кодекса (как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью ((остаточной стоимостью) этого имущества), а согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, то есть при реализации имущества Обществу следовало определять налоговую базу, исходя из полной стоимости реализуемых ГОТС и предъявлять покупателю НДС, исходя из ставки 20%.
Однако Общество полагает, что ГОТС, переданные юридическими лицами, используются Обществом для оказания услуг по страхованию, а именно в рамках осуществления страховой выплаты в полном объеме.
Суд не соглашается с позицией Общества, исходы из следующего.
Экономический смысл хозяйственной операции по передаче страхователем страховщику поврежденных транспортных средств в связи с их гибелью заключается в возмездной (за определенную плату) фактической передаче страхователем в пользу страховщика того имущества, которое до этого ему принадлежало.
Согласно статьям 38 и 39 Кодекса возмездная передача страхователем страховщику транспортных средств в связи с их гибелью (годных остатков) является реализацией.
Передача страхователем страховщику остатков транспортных средств не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установленный нормами подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Следовательно, согласно статьям 146 и 149 Кодекса, возмездная передача годных остатков транспортных средств в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, является операцией, подлежащей налогообложению.
Соответственно вывод Общества о том, что данные операции являются операциями, освобождаемыми от налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства.
Передача права собственности страховой компании на годные остатки производится не в порядке статьи 236 Гражданского кодекса Российской Федерации как отказ от собственности, а в порядке купли-продажи данных годных остатков, поскольку право собственности на них передаются в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборевыплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу статьи 39 Кодекса понимается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное или безвозмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.
При выплате страхового возмещения, с передачей страховой компании годных остатков, рыночная стоимость которых определена на основании заключения независимого эксперта, налогоплательщик-страхователь учитывает рыночную стоимость годных остатков в налоговой базе по НДС на основании статьи 146, 154, 105.2 Кодекса, без учета выплаченной ему суммы страхового возмещения, являющейся убытком, не признаваемым объектом налогообложения по НДС. Страхователь оформляет счет-фактуру, передает страховщику, регистрирует в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Указанная позиция изложена в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 21.04.2017 № Ф05-4480/2017 по делу № А40-243303/2015, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2020 -№ 13АП-30762/2020 по делу № А56-50402/2020.
В свою очередь, в силу статей 38, 39, 146, 149 Кодекса, реализация страховщиком остатков транспортных средств, ранее полученных от страхователя, является операцией, подлежащей налогообложению.
Общество полагает, что Инспекция ему указало на необходимость Общества включать суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль и определять налоговую базу в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 154 Кодекса, тем самым увеличивая налоговую нагрузку, приводящую к операционным убыткам, на том основании, что у Общества отсутствуют книги покупок и налоговые вычеты.
Кроме того, Общество считает, что одновременное применение пункта 4 или 5 статьи 170 Кодекса с пунктом 2 статьи 170 Кодекса является правомерным.
Также Общество указывает на то, что Инспекция также обязана определить реальные налоговые обязательства Общества.
Судом вышеуказанные доводы Заявителя не принимаются.
В учетной политике страховые организации руководствуется двумя методами учета «входящего» НДС в рамках пункта 4 статьи 170 Кодекса (т.е. принимать к вычету) или с учетом положений пункта 5 статьи 170 Кодекса (учитывать единовременно в затратах по налогу на прибыль организаций).
Общество в Учетной политике закрепило положения пункта 4 статьи 170 Кодекса.
При этом фактически учет «входящего» НДС велся по пункту 5 статьи 170 Кодекса, Инспекция пришла к данному выводу на основании следующего.
В целях определения реальных налоговых обязательств, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес Общества направлено требование о представлении документов (информации) от 30.12.2020 № 13.2/3601.
Налоговым органом истребованы документы, подтверждающие ведение Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, счета-фактуры, полученные от контрагентов в 3 квартале 2020 года, а также пояснения по вопросу расчета распределения суммы входящего НДС на операции, облагаемые и необлагаемые НДС за 3 квартал 2020.
По результатам анализа налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды с 1 квартала 2016 года по 3 квартал 2020 года установлено отражение операций, подлежащих налогообложению НДС (раздел 3 деклараций) и операций, освобождённых от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса (раздел 7 деклараций).
В то же время в указанные периоды в налоговых декларациях по НДС (с 1 квартала 2016 года по 3 квартал 2020 года) отсутствуют книги покупок (раздел 8 деклараций). Общество не применяет налоговые вычеты по НДС в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса.
Пунктом 3.2. Положения об учетной политике для целей налогового учета Общества на 2020 год установлено, что книга покупок Обществом не ведется.
Данные обстоятельства указывают на применение Обществом пункта 5 статьи 170 Кодекса в целях учета входного НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для операций по реализации, подлежащих налогообложению.
Однако, пунктом 3.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2019 год Обществом установлено ведение раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса. Данное установление противоречит фактическим действиям Общества при определении налоговых обязательств в периоде с 1 квартала 2016 года по 4 квартал 2019 года и пункту 3.2. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2019 год.
В связи с изложенным, истребована также информация о применяемых в 2020 году нормах налогового законодательства в целях учета налога, предъявленного Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. по счетам-фактурам, указанным в требовании о представлении документов (информации) от 30.12.2020 № 13.2/3601.
Письмами от 29.01.2021 № А-27-01-26/61 (вх. № 02518 от 29.01.2021), от 02.02.2021 б/н (вх. № 02788 от 02.02.2021), от 01.02.2021 б/н (вх. № 02744 от 02.02.2021) Обществом представлены пояснения, а также справка-расчет распределения суммы входящего НДС на операции, облагаемые и необлагаемые НДС за 3 квартал 2020 года: «Руководствуясь п. 4 ст. 170 НК РФ, Общество ведет раздельный учет по облагаемым и освобожденным от обложения НДС операциям. Сумма предъявленного Обществу НДС распределяется в пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги), используются в операциях, подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)».
Обществом также представлены следующие пояснения: «...По пункту 2.1 сообщаем, что Общество в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включает в стоимость товаров, работ (услуг) суммы налога, предъявленные Обществу, которые используются для осуществления операций (деятельности), не подлежащей (освобожденной) от налогообложения. Книга покупок не предоставляется, т.к. Общество вычеты и возмещение НДС из бюджета не заявляет (Письмо Минфина РФ от 29.04.2013 МЕД-4~3/7895@».
По результатам анализа представленных Обществом документов и пояснений выявлено следующее.
С одной стороны, пунктом 3.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год Обществом установлено ведение раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Общество представило справку-расчет раздельного учета сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) за проверяемый период. Согласно данному расчету сумма входного НДС в размере 60 869,94 руб. не относится к операциям, освобождаемым от налогообложения, и не подлежит включению в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
С другой стороны, Общество не ведет книгу покупок и вычеты и возмещение НДС из федерального бюджета не заявляет.
Ответа на вопрос, каким образом при таких обстоятельствах учтена в налоговом учете сумма входного налога в размере 60 869,94 руб., относящаяся к облагаемым налогом операциям, документы и пояснения Общества не содержат.
Участвующая в расчете общая сумма предъявленного налога за 3 квартал 2020 года в размере 5 352 357 руб., отражена Обществом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и по строке 7_04 раздела 7 декларации. Т.е. Общество изначально связывает все операции по приобретению и весь предъявленный за налоговый период налог с операциями, освобождаемыми от налогообложения.
В деятельности Общества за проверяемый период присутствовали общехозяйственные и управленческие расходы, которые относятся как к облагаемой, так и к не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности.
Согласно представленным документам, Общество осуществляло расходы на аренду и содержание помещений (контрагенты АО «МОСЭНЕРГОСБЫТ» ООО «Центр ЛИБРА», ООО«ДИАЛОГ ПЛЮС», АО «МОСВОДОКАНАЛ», и др.), аудиторские расходы, канцелярские расходы (ООО «КОМУС»), услуги связи (ОАО «КОМКОР», ПАО «РОСТЕЛЕКОМ», АО «КОМПАНИЯ ТРАНСТЕЛЕКОМ»), почтовые (АО «ПОЧТА РОССИИ») и телеграфные расходы (ПАО «ЦЕНТРАЛЬНЫЙ ТЕЛЕГРАФ») и т.д.
В частности, Обществом представлен договор с ПАО «ЦЕНТРАЛЬНЫЙ ТЕЛЕГРАФ» ИНН <***> от 19.10.2015 № 112750/2015 об оказании услуг связи.
В 3 квартале 2020 года в адрес Общества ПАО «ЦЕНТРАЛЬНЫЙ ТЕЛЕГРАФ» ИНН <***> выставлены счета-фактуры, например, от 31.07.2020 № 07488-11275007-2020 на сумму 294 747,79 руб., в т.ч. НДС 49 124,63 руб.
При применении раздельного учета в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса данная сумма налога подлежит вычету в порядке статьи 172 Кодекса в пропорции, установленной пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.
Между тем, согласно карточке счета 603 субконто ПАО «ЦЕНТРАЛЬНЫЙ ТЕЛЕГРАФ» услуги связи по данному счету-фактуре учтены по стоимости с НДС, далее указанная сумма отражена в корреспонденции со счетом № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».
Аналогичным образом учтены суммы входного НДС и по другим общехозяйственным и управленческим расходам.
Банком России в разъяснениях «По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.03.2018 № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (далее - Положение Банка России № 635-П). Бухгалтерский учет арендатора» указано следующее.
«В случае если некредитная финансовая организация применяет п. 4 ст. 170 Кодекса, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета № 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" -Кредит счета № 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Некредитная финансовая организация - арендатор (далее - НФО - арендатор), применяющая пункт 4 статьи 170 Кодекса, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.
При этом, в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 Кодекса по ведению раздельного учета сумм НДС НФО - арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций».
Таким образом, отсутствие налоговых вычетов по НДС и книг покупок за периоды 2016 - 2020 гг., учет сумм входного НДС в стоимости товаров (работ, услуг) указывают на отсутствие ведения Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса. В то же время выявленные обстоятельства указывают на фактическое применение Обществом в целях учета «входящего» НДС положений пункта 5 статьи 170 Кодекса.
Согласно указанной норме организации финансового сектора экономики, в том числе страховщики, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
С учетом вышеизложенного, Инспекцией правильно определены реальные налоговые обязательства Общества по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2020 года.
Кроме того, Инспекция не оспаривает факт того, что Общество может одновременно применять пункт 4 или 5 статьи 170 Кодекса вместе с пунктом 2 статьи 170 Кодекса, то есть учесть «входящий» НДС в стоимости имущества, но только в предусмотренных в пункте 2 статьи 170 Кодекса случаях, операции с ГОТС критериям пункта 2 статьи 170 Кодекса не соответствуют, следовательно, и применять пункт 2 статьи 170 Кодекса для Общества является неправомерным.
Страховая организация в ходе ведения своей деятельности может учитывать НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) тремя способами:
-учесть предъявленный налог в стоимости имущества, при соответствии критериям, установленным пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
-принять к вычету НДС в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм предъявленного при приобретении налога согласно пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса;
- применить специальные для организаций финансового сектора экономики положения пункта 5 статьи 170 Кодекса и учесть суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организаций.
В случае приобретения ГОТС у юридических лиц-плательщиков НДС Общество не вправе учитывать предъявленный налог в стоимости этих ГОТС, поскольку данное имущество не использовалось в освобождаемой от налогообложения деятельности.
По мнению Общества в случае расчета налога по пункту 5 статьи 170 Кодекса у Общества возникнет дополнительная налоговая нагрузка, Общество в подтверждении своей позиции представило алгоритм расчета, однако Общество не учло следующего.
Алгоритм расчета НДС и налога на прибыль организаций у страховых организаций, а также налоговый учет.
1.1.Алгоритм расчета по «межценовой» разнице.
Общество квалифицировало ГОТС как имущество, используемое в страховой (необлагаемой) деятельности, а, следовательно, Заявителем был применен подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса. При этом не имеет значения какой метод учета «входящего» НДС использует Общество (по пункту 4 или по пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Поскольку «входящий» НДС учтен в стоимости имущества, то налог при дальнейшей реализации этого имущества рассчитывается по «межценовой» разнице согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса.
Налоговая ставка равна 20/120 (расчетная) в рамках пункта 4 статьи 164 Кодекса.
НДС по транспортному средству: (109 000 руб. (цена реализации с учетом НДС) - 109 000 руб. (цена покупки с учетом НДС 18 166,67 руб.) * 20/120 (налоговая ставка) = 0 руб. (НДС к уплате).
Поскольку «входящий» НДС учтен в стоимости имущества, то данная сумма НДС не ставится на вычет (пункт 2 статьи 170 Кодекса).
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
В дальнейшем при реализации ГОТС, Общество учитывает в расходах по налогу на прибыль организаций «входящий» НДС (пункт 2 статьи 170 и подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству: ((109 000 (цена реализации с учетом НДС) - 0 руб. («межценовой НДС»)) — 109 000 (цена приобретения с учетом НДС) = 0 руб. (налоговая база по налогу на прибыль организаций).
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
1.2.Алгоритм расчета по пункту 4 статьи 170 Кодекса (налоговые
вычеты).
В данном случае предполагается, что Общество в отношении «входящего» НДС применяет положения пункта 4 статьи 170, статьи 171 и 172 Кодекса.
«Входящий» НДС принимается к вычету (статьи 171 и 172 Кодекса).
НДС по транспортному средству: 18 166,67 руб. («исходящий» НДС) - 18 166,67 руб. («входящий» НДС) = 0 руб. (НДС к уплате).
Поскольку «входящий» НДС принимается к вычету, то данная сумма НДС не учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 170 Кодекса).
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству: (109 ООО (цена реализации с учетом НДС) - 18 166,67 (НДС)) - (109 ООО (цена приобретения с учетом НДС) - 18 166,67 (НДС)) = 0 руб. (налоговая база по налогу на прибыль организаций).
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
1.3. Алгоритм расчета по пункту 5 статьи 170 Кодекса (учет в затратах по налогу на прибыль организаций).
Данный порядок учета и определения НДС Общество должно было осуществлять вместо учета НДС в стоимости ГОТС и расчета налога по «межценовой» разнице.
Общество в Учетной политике закрепило учет «входящего» НДС по пункту 5 статьи 170 Кодекса и учитывает имущество одномоментно в затратах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 264 и подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
При реализации ГОТС НДС рассчитывается по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
НДС по транспортному средству: 90 833,33 руб. (цена реализации без НДС) * 20% = 18 166,67 руб. (НДС к уплате).
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству: 90 833,33 руб. (цена реализации без НДС) - 90 833,33 руб. (цена приобретения без НДС) - 18 166,67 руб. (НДС в затратах согласно пункту 5 статьи 170 и статьи 264) = - 18 166,67 руб.
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
Таким образом, исходя из приведенных алгоритмов расчета следует, что Общество уплатило НДС в меньшем объеме (0 руб.), что следует из пункта 1.1. отзыва, вместо подлежащих уплате (18 166,67 руб.) согласно пункту 1.3.
При этом «входящий» НДС единовременно учитывается в затратах по налогу на прибыль организаций.
Необходимо отметить, что некорректна ссылка Общества и на наличие «операционного убытка», поскольку понятие «операционный убыток» соотносится с коммерческой деятельностью Общества, а не с налоговыми последствиями выбора определенного метода учета налога, в связи с чем также несостоятельна отсылка Общества на Положение Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций».
Относительно правил бухгалтерского учета приобретенного имущества для страховых организаций и банков.
Согласно Положению Банка России от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» (далее - Положение № 492-П) НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.
Исключения делаются только для таких видов приобретаемого имущества как, например, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, запасы (пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения № 492-П).
Такое исключение делается в связи с назначением имущества, так как актив предназначен для осуществления операций, необлагаемых НДС. Это в полной мере согласуется с правилами, установленными пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
При этом согласно пункту 8.2 Положения № 492-П при первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи).
Стоит отметить, что пунктом 8.4 Положения № 492-П установлено, что до даты определения руководством некредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете №61101.
Согласно Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее - Положение № 486-П) для учета годных остатков транспортных средств выделен отдельный счет № 61101.
Положение № 486-П также предусматривает, что «входящий» НДС учитывается отдельно по счету № 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный» согласно Главе «А» раздела 6 «Средства и имущество».
Соответственно, на счетах бухгалтерского учета «входной» НДС может учитываться в стоимости имущества, если такой учет прямо предусмотрен правилами бухгалтерского учета и пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
В свою очередь, если налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС согласно пункту 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса, то налогоплательщик должен учитывать уплаченный при приобретении товара (работы, услуги) НДС на отдельном счете № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» (аналогично в случае ведения учета согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Поскольку Общество не могло учитывать годные остатки транспортных средств по стоимости вместе с суммой НДС согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса, то, как следствие и указывать НДС на счете № 61101 не представлялось возможным.
Довод Общества о том, что доказательств единовременного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорной суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за имущество, Инспекция не представила, судом не принимается.
Налоговый орган не утверждает, что предъявленный при приобретении годных остатков НДС включен также и в затраты при исчислении налога на прибыль организаций.
Кроме того, выводов о двойном учете предъявленного НДС в Решении Инспекции не содержится.
Общество в подтверждении своей позиции также ссылается на судебно-арбитражную практику, в частности постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12030/11 по делу № А56-36252/2010, постановление ФАС Московского округа от 28.05.2010 № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173, постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2009 по делу № А36-955/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 по делу № А65-3733/2006-СА2-41 на основании следующего.
В отношении приведенного Обществом постановления ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 по делу № А65-3733/2006-СА2-41 в отношении ОАО «Казанская акционерная страховая фирма «Гранта» следует заметить, что в рамках данного дела страховая организация не являлась плательщиком НДС, при этом транспортные средства не являлись годными остатками транспортных средств.
В части постановлений ФАС МО от 28.05.2010 № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173 в отношении АКБ «Азия-Инвест Банк» (ЗАО) и ФАС ЦО от 22.12.2009 по делу № A36-955/2009 в отношении ОАО «Липецккомбанк» суд считает необходимым отметить следующее.
Во-первых, в основе рассматриваемых судами споров имели место налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных отношений и в отношении совершенно иного имущества (отступное у банков, ГОТС у страховых компаний).
Во-вторых, в спорные периоды по судебным делам относительно банков имелось соответствующее разъяснение Минфина России, подтверждающее расчет налоговой базы по пункту 3 статьи 154 Кодекса, в настоящей ситуации исходя из разъяснения Минфина Росси, и налоговую базу необходимо рассчитывать по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
В-третьих, в судебных делах, приведенных Обществом, не отрицалось, что НДС учитывается в стоимости имущества.
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, пункт 2 статьи 170 Кодекса был дополнен подпунктом 5, который предоставил банкам право учета имущества, приобретенного в результате кредитных операций у должников по стоимости с учетом НДС даже в том случае если это имущество не будет использоваться банком в своей деятельности).
В силу Положения о правилах-ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 26.03.2007 № 302-П (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения № 10) и Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 № 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» (пункт 7) имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 «Внеоборотные запасы» в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.
Из приведенных правил бухгалтерского учета, установленных Банком России, следует что, имущество, полученное в качестве отступного, учитывается в сумме прекращенных обязательств (добавить к цене сумму НДС невозможно, следовательно, НДС входит в состав цены) и позиционируется в качестве «запасов», т.е. имущества, неразрывно связанного с основной (необлагаемой налогом) деятельностью.
На основании указанных правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принималось банками к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств контрагентов с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.
Иными словами, банки учитывали имущество, полученное в качестве отступного, с учетом НДС, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими на тот момент. При этом данный факт не являлся спорным. Соответственно, расчет налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса являлся правомерным.
В то же время бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет стоимости ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС, соответственно расчет налоговой базы следует производить по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
В основе приведенной Обществом аналогии между ГОТС и отступным лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества.
В отношении банков объектом совершаемых операций являлось отступное, полученное при неисполнении должником кредитного договора, у страховых компаний объектом операций являются годные остатки транспортных средств.
Необходимо также отметить, что согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса, Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Так Минфин России в письме от 31.05.2007 № 03-07-05/30 разъяснил допустимость применения банками пункта 3 статьи 154 Кодекса при расчете НДС.
В случае же со страховыми организациями имеются многочисленные письма Минфина России и ФНС России о недопустимости рассчитывать налоговую базу по пункту 3 статьи 154 Кодекса: письма ФНС России от 20.05.2015 № ГД-4-3/8429@, от 27.05.2015 № ГД-4-3/8953@, письма Минфина России от 28.04.2011 № 03-07-11/114, от 20.04.2015 № 03-07-15/22310.
Суд пришел к выводу о том, что Общество фактически расширительно толкует пункт 2 статьи 170 Кодекса, что является недопустимым.
О недопустимости расширительного толкования положений Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует, в частности, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.10.2018 № Ф06-38275/2018 по делу №А57-28054/2017.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10 указано, что статья 170 Кодекса (спор касался круга лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету НДС) не подлежит расширительному толкованию.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 19.01.2005 №41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что поскольку пункт 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу, его положения не подлежат расширительному толкованию.
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 21.05.2018 по делу № А40-255442/2016 также обращено внимание, что положения Налогового кодекса Российской Федерации (на примере пункта 4 статьи 164 Кодекса) расширительному толкованию не подлежат (Судом указано, что перечень оснований для применения расчетной ставки является закрытым и расширительному толкованию не подлежит).
Необходимо также отметить, что при толковании правовой нормы необходимо исходить из ее содержания, о чем говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 № 11675/13 по делу № А40-62495/12-115-422 (на примере положений статьи 79 Кодекса).
При этом необходимо отметить, что НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.
В налоговом учете это согласуется с пунктом 1 статьи 168 Кодекса, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
При таких обстоятельствах, заявленные требования не подлежат удовлетворению.
Расходы по уплате госпошлины распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
Отказать АКЦИОНЕРНОМУ ОБЩЕСТВУ "МОСКОВСКАЯ АКЦИОНЕРНАЯ СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ" в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья: О.Ю. Паршукова
