Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Москва
01 октября 2014 г. Дело №А40-93948/2013
Судья Лакоба Ю.Ю. (единолично)
Шифр судьи – 39-332
Резолютивная часть решения объявлена 24 сентября 2014 года.
Полный текст решения изготовлен 01 октября 2014 года.
При ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мататовой Я.Д., секретарем судебного заседания Смыр И.Р., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с Ограниченной Ответственностью Управляющая компания «Региональные Объединенные Системы Водоканал» (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата рег. 31.03.2006г., 115191, <...>) к Инспекции Федеральной налоговой службы России № 26 по г. Москве (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004г., 117639, <...>)
при участии в судебном заседании:
от заявителя: ФИО1 по дов. от 06.02.2014г. № 08-14
от ответчика: ФИО2 по дов. №02-14/02455 от 06.02.2014, ФИО3 по дов. от 07.02.2014г. № 02-14/311-11
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью Управляющая компания «Региональные Объединенные Системы Водоканал» (далее – общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России № 26 по г. Москве (далее – налоговый орган, ответчик, инспекция) с заявлением о признании недействительным решение №04-15/1172 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, (п.1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения), за исключением суммы в размере 310 759 руб.35 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 643 751 руб., по эпизоду, связанному с определением доли совокупных расходов (п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. пункт 1); в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику ФИО4 и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом и по сотрудникам, которые в процессе рассмотрения перестали быть работниками общества /заявителя/ (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва, письменных пояснений.
В судебном заседании объявлялся перерыв в порядке ст. 163 АПК РФ.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в письменных пояснениях по делу.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества и его обособленных подразделений по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах в части правильности исчисления и своевремнности уплаты налогов и сборов по налогу на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, налога на имущество за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, транспортного налога, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Результаты проверки были оформлены Актом налоговой проверки №04-13/888/29 от 21.12.2012 /т. 1, л.д. 60-92/.
05 февраля 2013, рассмотрев акт проверки, возражения на него и иные материалы, инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения №04-15/1172 /т.1, л.д. 10-43/.
Обществом была подана апелляционная жалоба на указанное решение в вышестоящий налоговый орган, Управление ФНС по г. Москве вынесло решение по жалобе №21-19/034471 от 08.04.2013, которым утвердило оспариваемое решение в полном объеме.
На основании п. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Полагая, что вышеуказанное решение инспекции в оспариваемой части не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и интересы общества, последнее обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с изложенным выше требованием, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.
Проанализировав доводы заявления и отзыва на него, оценив в порядке статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, выслушав представителей сторон, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Первый эпизод по налогу на прибыль, уменьшение убытка по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 14.361.543,18 руб. (п.1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения)
Как следует из оспариваемого решения, ссылаясь на п.1. ст. 324.1 НК РФ налоговый орган пришел к выводу, что за 2010 год полученный убыток подлежит уменьшению на сумму 14.361.543,18 руб. из-за того, что фактически созданный резерв превышает величину предполагаемой (предельной) суммы отчислений.
Однако налоговый орган не учел, что НК РФ не предусматривает никаких последствий отклонения фактически созданного резерва, от его предполагаемого размера. Последний используется исключительно для определения норматива отчислений и по факту почти никогда не может совпадать с величиной резерва, т.к. расходы на создание резерва зависят от величины фонда оплаты труда и норматива отчислений, а не от его предполагаемой (предельной) величины, используемой исключительно как ориентир для расчета норматива отчислений.
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121, от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).
Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы текущего года - доначислить резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N А81-5014/2010).
При этом сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
В Акте налоговый орган не сопоставил размер начисленного резерва с фактом его использования и с переносимым остатком.
Заявитель указывает, что поэтому невозможно сделать вывод о занижении убытка по итогам года исключительно из предполагаемого завышения размера создаваемого резерва. Даже если размер резерва был бы завышен, то в конце года это завышение всё равно бы не изменило величину налогооблагаемой прибыли (убытка), так как весь резерв в итоге сравнивается с фактом и переносимым остатком, а всё излишне начисленное в него подлежит отнесению во внереализационные доходы.
Кроме того, ни НК РФ, ни Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ» не предоставляет налоговым органам право уменьшать убыток налогоплательщиков (п.3.5 Решения).
Организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.
Таким образом в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.
В частности, численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением и (или) приемом сотрудников, а также в связи с изменением штатного расписания (увеличением окладов сотрудников).
Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом фактической заработной платы. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.
НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.
Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:
- количества дней неиспользованного отпуска;
- среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
- обязательных отчислений страховых взносов.
Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2010 года налогоплательщиком было сделано следующее.
а) Посчитано, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.
б) Определена средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитан в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
в) Рассчитана сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) в размере 13.572.931,74 руб.
Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда (п.4 ст. 324.1 НК РФ).
Как следует из регистра налогового учета 96 «Резервы» в 2010 году был начислен резерв по отпускам в размере 30.141.021,36 руб. (32.269.120.98-2.128.099,62), который был учтен при налогообложении прибыли в налоговой декларации за 2010 год.
Налоговый орган ошибочно указал, что эта сумма в декларации составила 30.128.497,47 руб.
В расчете (смете) размера ежемесячных отчислений налогоплательщик не устанавливал предельный размер отчислений.
Сумма 15.766.954,29 руб. (стр. 4 Сметы) это сумма предполагаемых отчислений в резерв на 2010 год, которая используется исключительно для установления процента ежемесячных отчислений в резерв. Она была рассчитана исходя из планового фонда оплата труда 205.533.511,22 руб. (стр. 8 Сметы).
Однако фактический фонд оплаты труда составил за 2010 год 350.194.984,99 руб. Поэтому отчисления в резерв составили 28.597.160,43 руб. (350.194.984,99 руб. * 7,7%). Это подтверждается «Расчетом начисления резерва предстоящих отпусков на 2010 год в налоговом учете» и «Отчетом по проводкам 26, 96» (был предоставлен в материалы дела на судебном заседании 28.11.2013).
Фактические расходы на оплату отпусков в 2010 году составили 16.250.330,27 руб., что подтверждается регистром налогового учета 96 «Резервы» - проводки в дебет счета 96 с кредита счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию» на сумму 219 794.84 руб. и 70 «Расчеты с персоналом» на сумму 16.030.535,43 руб.
Кроме того, этим же регистром, а также «Расчетом суммы неиспользованного резерва по отпускам на 31.12.2010» подтверждаются расходы на неиспользованные сотрудниками налогоплательщика отпуска в размере 13.572.931,74 руб.
Итого расходы на оплату отпусков сотрудников в 2010 году составили 29.830.262,01 руб. (16.250.330,27 руб. + 13.572.931,74 руб.), что также подтверждается регистром счета 96 (налоговый) за 2010 год.
Учитывая, что в налоговой декларации было отражено 30.141.021,36 руб. расходов на оплату отпусков, то сумма, подлежащая включению во внереализационный доход, составила 310.759,35 руб.
Налогоплательщик эту сумму ошибочно в декларации не указал.
Однако это не привело к неуплате налога, так как в целом по результатам 2010 года у него образовался убыток в размере 96.403.393 руб., что подтверждается ИФНС на странице 15 Акта выездной налоговой проверки от 21.12.2012 года.
Еще летом 2004 финансовая и налоговая службы объяснили, что следует понимать под «недоиспользованными суммами резерва» (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/46 и МНС России от 18 августа 2004 г. № 02-5-11/142). Их разъяснение можно представить в виде формулы:
Недоиспользованная сумма резерва = Начисленный резерв - Расходы на оплату отпусков - Часть резерва, которая приходится на неиспользованные отпуска
Заявитель обращает внимание суда на то, что получается, что ИФНС в настоящем деле пытается опровергнуть точку зрения своего же ведомства.
Более того, в своих разъяснениях указали, что предприятия вправе не включать остаток неиспользованного резерва в базу по налогу на прибыль. Правда, при условии, что на следующий год фирма также будет резервировать суммы для выплаты отпускных. Тогда сумму остатка, которая будет перенесена на следующий год, нужно уточнить. Это делают исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднего заработка сотрудников и начислений по ЕСН (п. 4 ст. 324 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик по состоянию на 31 декабря должен посчитать отпускные работникам, которые не использовали «законный отдых» и уточнить в налоговой декларации размер расхода.
Таким образом, даже если бы Заявитель в своих декларациях нормировал резерв в течение периода на уровне 15 766 954,29 руб., то в конце налогового периода ему всё равно было бы необходимо включить в налоговый расход как сумму оплаченных отпусков 16.250.330,27 руб., так и предстоящие отпускные выплаты в размере 13.572.931,74 руб., а всего 29.830.262,01 руб.
В любом случае общая сумма расходов на оплату отпусков не изменилась бы и составила по итогам года 29.830.262,01 руб., даже если бы предельный размер резерва был рассчитан в размере 1 (одного) рубля.
Этот вывод основан на нормах НК РФ: в декабре 2010 года сумма резерва должна была сравниваться с фактическими расходами на фактически отгулянные отпуска и сумами предстоящих расходов на них, по результатам чего начисленный резерв корректируется на общий размер затрат.
Так как затраты в итоге за 2010 год оказались меньше, чем начисленный резерв в размере 30.141.021,36 руб., то налогоплательщик должен был включить в доходы только 310.759,35 руб., однако не сделал этого.
Поэтому суд может признать справедливым завышение убытка за 2010 год только в части 310.759,35 руб.
Относительно довода ИФНС о том, что налогоплательщик начислил резерв сразу за три месяца 2010 года, Заявитель поясняет, что это не привело к неуплате налога на прибыль, так как расходы были учтены позже, чем могли бы быть, согласно законодательству. Отражение резерва сразу за 3 месяца 2010 года было вызвано необходимостью доработки компьютерной программы бухгалтерского учета, в которой изначально такая возможность не была предусмотрена.
В ходе проверки налоговый орган не применял к Заявителю никаких административных мер в связи с непредставлением каких либо документов, связанных с начислением и расходованием резерва. Следовательно, все необходимые для проверки документы были предоставлены.
Также в акте проверки отсутствуют претензии относительно начисленных сумм в отношении использованных и будущих отпусков.
Заявитель указывает, что попытка налогового органа заявить уже в суде о недоказанности размера фактических выплат и возложение обязанности на налогоплательщика обосновать их, нарушает статьи 65 и 200 АПК РФ, а также нормы налогового законодательства.
Оценка относимости, допустимости и достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь представленных в материалы дела доказательств в их совокупности осуществляется в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 30, пп. 2 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) ими в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
На основании ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
Из положений статьи 13 Гражданского кодекса РФ, части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, пункта 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" следует, что основанием для принятия решения суда о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными являются одновременно как их несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений, действий (бездействия) органов и должностных лиц, входят проверка соответствия оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и проверка факта нарушения оспариваемым актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Из содержания приведенных правовых норм вытекает, что удовлетворение требований о признании незаконными актов, действий (бездействия) государственных органов и должностных лиц возможно лишь при наличии совокупности двух условий, а именно нарушения прав и интересов заявителя и несоответствия оспариваемых актов, действий (бездействия) органов и должностных лиц нормам закона или иного правового акта.
Как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.
В соответствии с Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ описательная часть акта налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Содержание описательной части акта налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:
·вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
·оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов) и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
·ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
·квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;
·ссылки на заключение экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий);
·акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;
б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;
г) системность изложения.
Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов) на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.
В силу пункта 3 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из содержания упомянутых норм следует, что налоговый орган в решении по результатам проверки мотивированно отражает выявленные в ходе проверки правонарушения, допущенные налогоплательщиком, равно как и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Как видно из материалов дела, основанием для уменьшения налогового убытка за 2010 год является вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком на расходы сумм, израсходованных на оплату отпусков сотрудников, в том числе и при создании и расходовании резерва, созданного на эти цели.
Между тем, в нарушение указанных правовых норм налоговый орган не представил доказательства завышения размера таких расходов в налоговой декларации.
Поэтому налогоплательщик полагает правильными те цифры, которые заявлены им в заявлении об изменении иска и подтверждаются регистрами налогового учета, ранее приобщенными Заявителем к материалам дела.
Второй эпизод по НДС по п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. доначисление НДС 1 643 751 руб.
Согласно п.1.3.1. и 1.3.2. Решения Инспекция отказала Обществу в вычетах по НДС в связи с неверным определением размера пропорции для раздельного учета налога, относимого на расходы и принимаемого к вычету, при этом не учитывая, что необлагаемой деятельности не велось, а расходы не превысили 5%.
Налоговый орган полагает, что при выдаче процентных займов у Налогоплательщика возникает необходимость ведения раздельного учета по расходам на различные виды деятельности и отнесение НДС на расходы, в случае если затраты на необлагаемые виды деятельности превышают 5%.
Между тем суд указывает, что договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.
Таким образом, при предоставлении займов не выполняются операции по реализации товаров (работ, услуг). Поэтому нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Такого же подхода придерживается и актуальная судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2010 N КА-А40/15475-10 по делу N А40-9168/10-140-103).
Кроме того, ссылка инспекции на неправильное применение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не правомерна и постольку, поскольку приобретенные товары (работы, услуги), стоимость которых учтена как общехозяйственные расходы и основные средства общехозяйственного назначения, для совершения операций по выдаче займов не использовались. Единственным в связи с этим основания для применения правил о пропорции, установленных пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствуют.
Учитывая, что приобретаемые товары, работы или услуги (кроме заработной платы сотрудников) не использовались для совершения операций по выдаче займов, у Общества отсутствовали основания учитывать НДС в стоимости расходов. Таким образом, не имеется оснований для отказа в применении вычетов по НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг). Доказательств обратного Инспекцией не представлено.
Кроме того, согласно п.3.2.1 Учетной политики Общества доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции, освобождаемые от налогообложения, определяется обществом пропорционально количеству сотрудников, занятых в необлагаемой и облагаемой НДС деятельности в общей численности сотрудников на конец отчетного квартала.
Согласно расчету, расходы на деятельность по выдаче кредита не превышала 5% от общих расходов Общества.
В соответствии с абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта и не вести раздельный учет налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соотве "Входной" НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
"Входной" НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
Такие разъяснения (ссылаясь на нормы НК РФ) дают официальные органы (Письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78, от 29.11.2010 N 03-07-11/460) для тех налогоплательщиков, которые (в числе прочих операций) выдают юридическим лицам займы под проценты.
Согласно нормам Налогового кодекса (п. 5 ст. 38) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности. Иными словами, лицо, оказывающее услугу, должно совершить какие-то действия. Однако по договору займа заимодавец лишь передает заемщику определенную сумму, в результате чего у последнего появляется долговое обязательство (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А проценты по займу - это плата за пользование деньгами (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Вот и получается, что никто никому не оказывает никаких услуг.
К тому же согласно Гражданскому кодексу (ст. ст. 779 и 807) возмездное оказание услуг и предоставление займа - тоже разные понятия. Впрочем, данный факт при наличии своего определения услуги в НК РФ не имеет значения. Тем не менее, ссылаясь именно на гражданское законодательство, ВАС (правда, в контексте налога на прибыль) высказал мнение, что предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Поскольку определение услуги для целей налогообложения в НК РФ одно, причислять заем к услуге неправильно.
К примеру, в Постановлении от 21.12.2010 N КА-А40/14451-10 ФАС МО подчеркнул: обязательным признаком услуги является результат деятельности, не имеющий материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Значит, операции по предоставлению займов в денежной форме, осуществляемые налогоплательщиком, не обладающим статусом финансовой организации, реализацией услуг не являются. С учетом положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ.
Для большинства организаций предоставление займов - пассивная операция, не требующая каких-либо ресурсов, прямых затрат. Общехозяйственные расходы (в определенной, относящейся к займам, части) также не причастны к производственным затратам. Так (см. проводки в начале данной статьи), в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 займы относятся к финансовым вложениям. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Обособленный учет процентных займов на счете 58 не предусматривает корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (см. Инструкцию по применению Плана счетов).
Таким образом, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в полной сумме (разумеется, при соблюдении всех необходимых для этого условий).
Причем в арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность подобных рассуждений, - см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 N А41-483/11.
Схожие выводы сделаны и в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 N А41-35712/11, где судьи резюмировали: расходы по аренде, расходы на информационные услуги, бензин, приобретение автотранспорта, расходы на канцелярские товары и коммунальные услуги являются расходами общехозяйственного назначения и не являются расходами, связанными с предоставлением займа (кстати, здесь же имеется ссылка на Постановление ФАС МО от 22.02.2012 N А41-23656/11, в котором выражена аналогичная позиция). Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС и операций, облагаемых и не облагаемых налогом, являются ошибочными и неправомерными.
Постановление ФАС МО от 14.04.2011 N КА-А40/2725-11 (также Постановления ФАС ПО от 13.03.2007 N А12-9675/06, от 21.09.2011 N А12-220/2011, ФАС ВСО от 01.06.2012 N А78-5482/2011), в котором суд, принимая во внимание учетную политику, принятую обществом, согласился с последним: расходы, связанные с предоставлением организацией другим компаниям займов, признаются прочими расходами, не относящимися к основному виду деятельности организации, и подлежат отражению на счете 91-2. Следовательно, расходы, учитываемые по дебету счета 90 (в составе - себестоимость покупных товаров, расходы на продажу, расходы на производство), не могут относиться к деятельности, связанной с осуществлением финансовых вложений. В этой связи довод инспекции о превышении обществом 5%-ного барьера во внимание не принимается.
В доказательство отсутствия необходимости отнесения НДС на расходы в связи с тем, что расходы на выдачу займов не превышали 5 % от общей величины расходов (п.4 ст. 170 НК РФ), налогоплательщик предоставил выписку из учетной политики и бухгалтерские справки (поквартально) за 2009 и 2010 год. Ни в одном из кварталов расходы на выдачу займа не превысили 5%.
Кроме того, только в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, вступившем в силу с 1 апреля 2014 г., установлены особенности расчета указанной пропорции. В частности, согласно подп. 4 названного пункта при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Следовательно, до 01.04.2014 у налогоплательщиков не было обязанности нормировать вычеты по НДС в отношении процентных доходов.
По эпизоду в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику ФИО4 и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом и по сотрудникам, которые в процессе рассмотрения перестали быть работниками общества /заявителя/ .
Из заявленных требований следует, что Заявитель частично согласен с предъявленными ему претензиями в части пени, штрафа и суммы налогов по этому эпизоду.
Вмести с тем, у налогового агента отсутствует обязанность перечислять в бюджет налог, не удержанный из дохода налогоплательщика.
По общему правилу налог должен быть удержан из средств налогоплательщика (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В пунктах 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Пленум ВАС РФ №57) разъяснено, что с налогового агента возможно взыскать неудержанную сумму налога в полном объеме только в случае, если агент не перечислил данную сумму в бюджет при осуществлении выплат иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ.
При этом Пленум ВАС РФ № 57 указал, что «если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет».
Согласно п.2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.
В настоящий момент налоговый агент не имеет возможности удержать указанные суммы, так как все указанные на странице 19 и 20 Решения сотрудники (за исключением ФИО4, НДФЛ которой составляет 1216,8 руб.) не работают в организации.
Однако, на момент вынесения решения лишь часть сотрудников не состояла в штате и была уволена.
Таким образом, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате НДФЛ по бывшим работникам Общества, так как им не была удержана указанная сумма из доходов налогоплательщика и в настоящий момент таковая возможность отсутствует.
Также налоговый орган рассчитал пени по НДФЛ на дату вынесения Решения, т.е. на 05.02.2013 исходя из общей суммы неудержанного НДФЛ в размере 26769,6 руб. (стр. 21 – 22 Решения). При этом в самом решении ИФНС указывает (стр. 19 -20), что на дату его составления 12 сотрудников уже не состояло в трудовых отношениях с Заявителем.
Если агент не удержал налог у налогоплательщика, с него можно взыскать только штраф, а также пени в случае, если между установленными НК РФ сроками перечисления налога агентом и налогоплательщиком имеется временная разница.
Об этом свидетельствует и однообразная судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А65-10999/2008 суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать не удержанный с выплаченных сумм налог за счет собственных средств, поэтому инспекция незаконно доначислила предпринимателю НДС, исчисленный из размера арендной платы.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу N А05-11777/2006-36 суд пришел к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогового агента сумм неудержанного налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А по делу N А32-64047/2005-52/1280 (Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2008 N А69-542/07-8-Ф02-1128/08, А69-542/07-8-Ф02-1548/08 по делу N А69-542/07-8 (Определением ВАС РФ от 08.08.2008 N 7615/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогового агента сумм неудержанного налога.
В пункте 2 Пленума ВАС РФ № 57 разъяснено, что в случае неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Таким образом, решение незаконно в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику ФИО4 и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены уже к дате принятия решения налоговым органом, что не оспаривается налоговым органом в процессе рассмотрения спора, однако по остальным сотрудникам действия налогового органа законны, поскольку касаются сотрудников, которые лишь в процессе рассмотрения спора в суде перестали быть работниками общества.
В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В соответствии с пунктом 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).
В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.
С учетом всех изложенных выше обстоятельств, суд находит заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению.
Обязанность суда взыскивать судебные расходы понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах, является одним из предусмотренных законом правовых способов.
По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации размер государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче юридическим лицом в арбитражный суд заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными, составляет 2 000 руб.
Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. 00 коп. подлежит взысканию с налогового органа в качестве возмещения понесенных заявителем судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, данные отношения не регулируются главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 № 139).
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
Заявленное Обществом с Ограниченной Ответственностью Управляющая компания «Региональные Объединенные Системы Водоканал» к Инспекции Федеральной налоговой службы России № 26 по г. Москве удовлетворить частично.
Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации:
- решение №04-15/1172 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, (п.1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения), за исключением суммы в размере 310 759 руб.35 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 643 751 руб., по эпизоду, связанному с определением доли совокупных расходов (п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. пункт 1); в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику ФИО4 и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы №26 по г. Москве (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004г., 117639, <...>) в пользу Общества с Ограниченной Ответственностью Управляющая компания «Региональные Объединенные Системы Водоканал» (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата рег. 31.03.2006г., 115191, <...>) уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) рублей.
В удовлетворении остальной части требований отказать.
Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.
СУДЬЯ Ю.Ю. Лакоба
