Налоговый кодекс

Минфин РФ

ФНС РФ

Кодексы РФ

Подборки

Подборки документов по законодательству и судебным прецедентам

Решение АС города Москвы от 24.07.2012 № А40-65284/11

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Москва Дело № А40-65284/11

10 августа 2012 года 91-279

Резолютивная часть решения объявлена 24 июля 2012 года

Полный текст решения изготовлен 10 августа 2012 года

Арбитражный суд в составе судьи Шудашовой Я.Е.

при ведении протокола помощником судьи Бабаевой И.-Е.Т.

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ЗАО «ЛВЗ «Топаз» (ОГРН 1025004907916, ИНН 5038002790; адрес: 141200, Московская обл., г. Пушкино, ул. Октябрьская, д.46)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д.66, стр.1)

о признании недействительным решения от 31.12.2010г. № 03-1-31/28 в части,

о признании недействительным требования № 41 от 07.04.2011г. в части,

об обязании возвратить сумму излишне взысканного налога, пени, штрафа в размере 90 113 360 руб.

об обязании возвратить сумму излишне уплаченных пени по налогу на прибыль в размере 2 014 265 руб. 60 коп.

в судебное заседание явились:

от заявителя – Кузнецова Е.В., доверенность от 10.05.2012г., Чарикова Л.А., доверенность от 02.07.2012г.,

от ответчика – Русанов А.В., доверенность от 10.11.2010г.; Грибков И.С., доверенность от 02.03.2011г.; Сулейманов Р.Ш. доверенность от 14.03.2012г.; Терехов А.Ю. доверенность от 16.02.2012г.; Лапина О.Г., доверенность от 18.07.2012г. (не явка после перерыва); Калашник Е.А., доверенность от24.07.2012г. (явка после перерыва),

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Ликероводочный завод «Топаз» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее – ответчик, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010г. № 03-1-31/28 в части доначисления налога на прибыль в размере 72 436 099 руб., соответствующих сумм пени в размере 3 733 548 руб. и штрафа в размере 13 963 713 руб. (п.1, п.п.1 п.2, п.п.3.1, п.3 резолютивной части решения); уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 8 849 733 руб. (п.п 3.2 п.3 резолютивной части решения); обязания уплатить в бюджет сумму штрафов в соответствующей части (п.п.3.3 п.3 резолютивной части решения); обязания уплатить в бюджет сумму пени в соответствующей части (п.п.3.4 п.3 резолютивной части решения); обязания внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части (п.4 резолютивной части решения); и требования № 41 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.04.2011г. в части доначисления налога на прибыль в размере 72 436 099 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 13 963 713 руб., соответствующей суммы пени в размере 3 733 548 руб.; об обязании Инспекции осуществить возврат сумм излишне взысканного налога на прибыль, пеней и штрафа в размере 90 113 360 руб.; а также обязании осуществить возврат сумм излишне уплаченных пени по недоимке по налогу на прибыль (текущие пени согласно решению в период с 01.01.2011г. по 20.04.2011г. в размере 2 014 265,60 руб. платежными поручениями от 21.04.2011г. № 2472, № 2473).

Заявитель в судебном заседании требования поддержал в полном объеме, указывал, что решение Налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы Общества.

Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и письменных объяснениях, указал, что решение вынесено законно и обоснованно; в судебном заседании признал наличие арифметической ошибки в части в части начисления и взыскания недоимки по налогу на прибыль за 2009г. в размере 139.863 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 13.986 руб., в бюджет субъектов РФ – 125.876 руб.; соответствующих пеней и штрафов.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению в части по следующим основаниям:

Из материалов дела следует, что инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Общества вынесено решение от 31.12.2010г. № 03-1-31/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.11).

В соответствии с указанным решением Общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в размере 13 963 713 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по состоянию на 31.12.2010г. по налогу на прибыль в размере 3 733 548 руб. и НДФЛ в размере 17 642 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2009 год в размере 72 436 099 руб., уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 8 849 733 руб., уплатить штраф, пени (пункт 3 резолютивной части решения), а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения).

Общество, не согласившись с указанным решением Налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 04.04.2011г. № СА-4-9/5224@ (т.1 л.д.58) оставил решение Инспекции без изменения в полном объеме.

На основании вступившего в законную силу решения от 31.12.2010г. № 03-1-31/28 Налоговым органом выставлено требование № 41 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.04.2011г. (т.1 л.д.65).

Налоговый орган в ходе проверки установил, что в нарушение пункта 2 статьи 269 НК РФ ЗАО «ЛВЗ «ТОПАЗ» неправомерно отнесены на внереализационные расходы проценты (превышающие предельную величину процентов по контролируемой задолженности) по кредиту иностранной компании «НАУДУ ЛИМИТЕД» в сумме 371 030 226.48 рублей в том числе: за 2008 год 8 849 733.47 рублей за 2009 год 362 180 493.01 рублей.

Положениями статьи 269 НК РФ предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В названной статье под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 данной статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяц для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

С учетом положений статей 269, 272, 285 и 328 НК РФ исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

Таким образом, основываясь на статье 269 НК РФ можно сделать вывод что, особый порядок учета процентов возникает при одновременном выполнении двух условий:

1. имеется контролируемая задолженность, непогашенная на конец отчетного периода по долговым обязательствам, по которым кредиторами или поручителями (гарантами, обеспечителями) выступают:

- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

- российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

2. размер долговых обязательств более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последний день отчетного (налогового) периода.

В ходе проверки было установлено, что ЗАО ЛВЗ «Топаз» имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, что подтверждается следующим:

ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь» письмом от 20.09.2010г. представлен список аффилированных лиц входящих в группу в период с 01.01.2007 по 31.12.2009г., согласно которому в группу входят следующие компании:

«ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD) (владеет 99,9% уставного капитала ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь»); ЗАО «ЛВЗ «Топаз» (ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь» владеет 100% уставного капитала); «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» ( LATCHEY LIMITED); ООО «Первый купажный завод»; ООО ТД «Русский Алкоголь»; ООО ТД «Русский Алкоголь» - Центр; ООО ТД «Русский Алкоголь» - Северо-Запад; ООО «Браво Премиум»; ООО «Главспирттрест»; ЗАО «Сибирский ЛВЗ»; ЗАО Среднерусский ликеро-водочный завод; ООО «Русский Алкоголь» «Сибирская»; ООО Черный и МИКОЛА (Украина); ООО ЧОП Рапид БП; ООО Ушба Дистиллери (Грузия); ООО Ушба Транс (Грузия); АУК Холдинге Лимитед (AUK Holdings Limitd); Сайрез Холдинге Инк (Ceri Holdings Ink); Влактор Трейдинг Лимитед (Vlaktor Treding Ltd.); (Lion/Rallylux 2); (Lion/Rallylux 3 S.ar.I); Джелегатс Холдингс.

Определение аффилированных лиц дано в статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках": аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; аффилированными лицами юридического лица являются: член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы; юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

По смыслу Договора о кредитной линии от 08 июля 2008г. б/н следует что Компания «НАУДУ ЛИМИТЕД» (NOWDO LIMITED) является - Кредитором; Компания «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD), ЗАО «ЛВЗ «Топаз», ООО «Первый купажный завод», ООО «Браво Премиум», ООО «ТД «Русский алкоголь», ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь», ЗАО «Сибирский ЛВЗ» являются совместно с Компанией «Заемщики», а по отдельности, включая Компанию,- «Заемщик»; ЗАО «ЛВЗ «Топаз», ООО «Первый купажный завод», ООО «Браво Премиум», ООО «ТД «Русский алкоголь», ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь», ЗАО «Сибирский ЛВЗ» и компанией «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» ( LATCHEY LIMITED) совместно с Заемщиками являются «Первоначальные гаранты», а по отдельности - «Первоначальный гарант».

Так как иностранные компании «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD) «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» (LATCHEY LIMITED) являются аффилированными по отношению к ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь» и ЗАО «ЛВЗ Топаз» а также выступают поручителями, гарантами возникает контролируемая задолженность перед иностранной организацией.

Условие второе: если отношение размера контролируемой задолженности на последнее число отчетного периода (года) к величине собственного капитала будет меньше либо равно 3, то проценты будут учитываться в расходах так же, как по обычному долговому обязательству. Если же указанное отношение больше 3, то необходимо применить особый порядок признания процентов.

Так как, начисление процентов по «Договору о кредитной линии» от 08 июля 2008г. осуществлялось с 3 квартала 2008 года, по 4 квартал 2009 года и у ЗАО «ЛВЗ Топаз» имеется контролируемая задолженность, инспекцией применен особый порядок признания процентов, который заключается в том, чтобы в расходы включить только предельную величину процентов, рассчитанную с учетом коэффициента капитализации.

При проверке расчета процентов, учитываемых в расходах, ЗАО «ЛВЗ «Топаз» Налоговым органом установлено:

ЗАО «ЛВЗ «Топаз» имеет размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышающею разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Налогоплательщик на последнее число каждого отчетного (налогового) периода не исчислял предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 3 ст. 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее Соглашение) установлено что

за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. Аналогично, любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства.

Пунктами 3 статьи 24 Соглашения от 05.12.1998 предусмотрено, что за исключением случаев, к которым применяются положения п. 1 ст. 9, п. 5 ст. 11, п. 5 ст. 12, проценты и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства (п. 3).

Положение данного пункта, согласно которому предприятия договаривающегося Государства (в данном случае - России), отвечающие условиям статьи 24 Соглашения, не должны подлежать в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия этого государства, означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 Кодекса (то есть подобным предприятиям, без учета страны резидентства участника (акционера) данной российской компании), применяются правила недостаточной капитализации.

В пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, установлен круг лиц, при наличии непогашенной задолженности перед которыми российская организация должна применять особые правила определения предельного размера процентов при включении их в состав расходов.

Так, в частности, если имеются долговые обязательства российской компании перед другой российской компании, которая является либо аффилированным лицом иностранной компании, либо поручителем (гарантом) по долговому обязательству, то задолженность в целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ признается контролируемой.

То есть, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не являются дискриминационными по отношению к иностранной компании (резиденту Республики Кипр), так как они применяются и в отношении российских компаний, что в соответствии с п. 3 ст. 24 Соглашения исключает применение принципа недискриминации.

Согласно пункту 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.10.2003 № 5 судам рекомендовано в случаях затруднения при толковании международных договоров Российской Федерации использовать акты и решения международных организаций.

При толковании соглашений об избежание двойного налогообложения может использоваться Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и официальные комментарии к ней.

В пункте 3 статьи 11 Модельной конвенции ОЭСР, на основе которой принято большинство соглашений об избежание двойного налогообложения, приводится определение процентов как "дохода от долговых требований любого вида". Определение дивидендов для целей соглашения предусматривает "доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли" и не предполагает возможности приравнивания процентов к дивидендам для целей налогообложения.

Эта особенность соглашений об избежание двойного налогообложения нашла отражение в судебной практике.

В соответствии с пунктом 5 статьи "Недискриминация" Модельной конвенции ОЭСР российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в России налогообложению, иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организации.

В частности, аналогичная норма содержится в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

Пунктом 1 статьи 9 Конвенции предусмотрено, что если между двумя ассоциированными предприятиями "в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом".

Для целей данного положения организации признаются ассоциированными, когда:

а) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства или

б) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства.

Пунктом 3 комментариев к данной статье определено, что положения статьи не запрещают применение национальных правил тонкой капитализации как в отношении процентной ставки, так и к сути долгового требования, а именно к возможности приравнивать его к вкладу в собственный капитал организации-должника. Однако ключевым критерием при этом является принцип соответствия рыночным условиям, т.е. таким условиям предоставления заемных средств, которые были бы приняты двумя независимыми организациями в аналогичных обстоятельствах.

То есть, на основании п. 1 ст. 9 "Ассоциированные предприятия" Соглашения Российская Федерация имеет право провести корректировку прибыли, получаемой российским и кипрским взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 11 "Проценты" Соглашения, если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.

Согласно Комментариям ОЭСР применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.

Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.

На основании вышеизложенного при расчете предельной суммы процентов, выплачиваемых по долговому обязательству российской организации перед своим кредитором - кипрской компанией, владеющей более чем 20 процентами уставного капитала данной российской организации-заемщика, Российская Федерация имеет право применить положения своего налогового законодательства, а именно положения п. п. 2 -4 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, поскольку задолженность российской организации перед кипрской компанией признается контролируемой, данной российской компании следует осуществить расчет предельной суммы процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения налогом на прибыль, в соответствии с правилами, установленными п. 2 ст. 269 НК РФ.

Кроме того, особые правила применяются, если по долговому обязательству указанное аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивает исполнение обязательства российской организацией, что допускает такой контроль в случае, когда кредитор может быть даже не аффилирован ни с нерезидентом-поручителем, ни с резидентом-заемщиком.

Таким образом, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не являются дискриминационными по отношению к иностранной компании (резиденту Республики Кипр), так как они применяются и в отношении российских компаний, что в соответствии со статьей 24 Соглашения исключает применение принципа недискриминации.

Так как иностранные компании «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD) «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» (LATCHEY LIMITED) являются аффилированными по отношению к ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь» и ЗАО «ЛВЗ Топаз», а также выступают поручителями, гарантами возникает контролируемая задолженность перед иностранной организацией.

Так же, размер контролируемой задолженности ЗАО «ЛВЗ «Топаз» перед иностранной организацией более чем в три раза превышающий разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ.

ЗАО «ЛВЗ «Топаз» на последнее число каждого отчетного (налогового) периода не исчислял предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

В результате вышеуказанного нарушения Обществом завышен убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 8 849 733 руб.; а также не полностью исчислен налог на прибыль за 2009 год в сумме 72 296 236 руб.

ЗАО «ЛВЗ «Топаз» в своем исковом заявлении (т. 1 л.д. 2-8) не оспаривает доводы Инспекции, изложенные в решении относительно того, что: У ЗАО «ЛВЗ «Топаз» имеется непогашенная задолженность по займу полученному от «НАУДУ ЛИМИТЕД» (NOWDO LIMITED); поручителем по договору займа является компания «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD) и «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» (LATCHEY LIMITED) ЗАО «Русский Алкоголь»; «НАУДУ ЛИМИТЕД» (NOWDO LIMITED), «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD) и «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» (LATCHEY LIMITED); - являются резидентами Кипра; ЗАО «ЛВЗ «Топаз» и «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD), а также «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» (LATCHEY LIMITED) являются аффилированными (взаимозависимыми) лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Так как иностранные компании «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD), «ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД» (LATCHEY LIMITED) являются аффилированными по отношению к ЗАО «Группа компаний «Русский Алкоголь» и ЗАО «ЛВЗ «Топаз», а также выступают поручителями, гарантами, возникает контролируемая задолженность перед иностранной организацией.

Оспаривая решение инспекции Заявитель, не отрицая фактов изложенных выше, указывает, что «...одной из сторон по «Договору о кредитной линии» от 08 июля 2008г. является резидент Кипра - компания «НА УДУ ЛИМИТЕД» (NOWDO LIMITED), а также тот факт, что 100% уставного капитала Общества принадлежит ЗАО «Русский Алкоголь», долями в уставном капитале которого владеют резиденты Кипра: «ПАСАЛЬБА ЛТД» (PASALBA LTD) - 99,9% и «ЛАТЧЕЙ ЛИМИТЕД» (LATCHEYLIMITED) - 0,1%, и в связи с этим нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ не могут быть применены, поскольку должны применяться специальные нормы международного соглашения заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998 (далее - Соглашение от 05.12.1998).

На основании положений Соглашения проценты, выплачиваемые по договору займа иностранной компании «НАУДУ ЛИМИТЕД» (NOWDO LIMITED), зарегистрированной на территории Республики Кипр, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Соглашение от 05.12.1998г. не допускает дискриминации не только между предприятиями РФ в зависимости от того, принадлежит или контролируется ли их капиталы только резидентами РФ или резидентами Кипра, но и в зависимости от того, принадлежит или контролируется ли они полностью или частично резидентами Кипра.

Соглашение от 05.12.1998 г. - требует, чтобы российское предприятие, капитал которого полностью (на 100%) контролируется резидентом Кипра, не подвергалось бы более дискриминационному налогообложению, чем российское предприятие, капитал которого частично (не менее чем на 100%) контролируется резидентом Кипра.

Положения п. 3 и 4 ст. 24 указанного Соглашения не ограничивают применение содержащихся в нем норм только случаями, когда проценты по долговым обязательствам выплачиваются предприятиями, контролируемыми резидентами.

Таким образом, данные положения применимы к любым предприятиям, зарегистрированным в РФ, капитал которых как полностью, так и частично контролируется резидентами Республики Кипр.

Применение правила недостаточной капитализации исключается п. 4 ст. 24 Соглашения от 05.12.1998г., поскольку определяет, что предприятие РФ (Общество), капитал которого полностью принадлежит или контролируется резидентом Республики Кипр, не должно подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем любое другое предприятие, капитал которого, в том числе, полностью контролируется резидентами РФ...».

Из текста Постановления ВАС РФ от 15.11.20.11 № 8654/11 следует, что позиция общества относительно распространения на него также положений пунктов 4 статей 24 соглашений не является обоснованной, поскольку, данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 Кодекса правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Данный подход Президиума ВАС так же выработан с учетом п. 2 ст. 49 "Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны", где указано что ничто в настоящем разделе или в разделе V не должно истолковываться таким образом, чтобы препятствовать принятию или осуществлению Сторонами любой меры, имеющей своей целью предотвратить избежание или уклонение от налогов в соответствии с налоговыми положениями соглашений об избежании двойного налогообложения или других соглашений по налоговым вопросам, или внутреннего налогового законодательства.

Таким образом, Постановление ВАС РФ от 15.11.2011г. № 8654 полностью подтверждает позицию Инспекции, изложенную в отзыве (т. 3 л.д. 11-21) и решении (т.1 л.д. 11-56).

Общество указывает, что Налоговый орган при расчете активов должен учитывать самостоятельно по строке баланса 240 дебиторскую задолженность в сумме 889 811 435,04 руб.; правоприменительный порядок, отраженный в Постановлении ВАС РФ № ВАС-8654/11 от 15.11.2011 г. ухудшает положение налогоплательщика.

Суд считает указанные доводы налогоплательщика в дополнительных объяснениях необоснованными, по следующим основаниям:

В соответствии с. п.2 ст. 269 НК РФ при определении задолженности перед иностранной организацией как контролируемой задолженности, одним из показателей, который учитывается, является показатель разницы между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал).

Заявитель указывает, что начисленные по результатам проведенной налоговой проверки от 29.01.2009 г. № 03-1-31/1 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» за 2005 г. и 2006 г. на общую сумму 889 811 435,04 руб., налоговому органу при расчете активов необходимо учитывать самостоятельно, по строке баланса 240 дебиторскую задолженность в сумме 889 811 435,04 руб., что по своей сути увеличит показатель по строке 300 баланса.

Однако налогоплательщик не учитывает то обстоятельство, что при составлении бухгалтерской отчетности суммы доначислений, произведенных в результате выездной налоговой проверки, учитываются при формировании показателя строки 624 "задолженность по налогам и сборам" формы № 1 "Бухгалтерский баланс", по данной строке показывается величина краткосрочной кредиторской задолженности по налогам и сборам, в том числе задолженности, возникшей при исполнении организацией обязанностей налогового агента (абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02).

В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

По строке 240 Бухгалтерского баланса "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" показывается величина краткосрочной дебиторской задолженности, которая в соответствии с условиями договоров должна быть оплачена в течение 12 месяцев после отчетной даты, которой признается последний календарный день месяца (п. п. 12, 19, 48 ПБУ 4/99).

В соответствии с п. 5 «Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» (утвержденный Приказом Минфина РФ № Юн, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003 г.), оценка стоимости чистых активов производится самостоятельно акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.

Как следует из п. 23 раздела V «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 18/02, задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога (строка 624) или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (строка 240).

Таким образом, даже в том случае если бы организация действовала в 2009 г. на основании норм национального законодательства, в порядке установленном п. 2 ст. 269 НК РФ, производя расчет путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала рассчитанного на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, то в собственный капитал Общество не могло включить 889 811 435,04 руб. (начисления по выездной налоговой проверке от 29.01.2009 г. № 03-1-31/1) по строке 240 бухгалтерского баланса, так как у организации данная сумма в указанном периоде признана подлежащей уплате в бюджет, и как следствие позиция Заявителя является необоснованной, ввиду отсутствия оснований для признания данной суммы в составе дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе.

Заявитель указывает, что распространение толкования порядка применения ограничения вычета процентов по контролируемой задолженности российской организации, отраженное в Постановлении ВАС РФ № ВАС-8654/11 от 15.11.2011 г. на правоотношения сложившиеся ранее (2008 г. и 2009 г.) ухудшает положения налогоплательщика.

Однако, заявитель не учитывает того обстоятельства, что постановление ВАС РФ № ВАС-8654/11 от 15.11.2011 г., не является изменяющим того или иного положения закона (Налогового кодекса РФ, международно-правовых актов), указывая на невозможность исключения применения норм национального законодательства при учете процентов в составе расходов по контролируемой задолженности.

При этом обществом 21.10.2011 г. было заявлено ходатайство (Т. 3 л.д. 57) о приостановлении производства по делу, до вынесения данного Постановления ВАС РФ, в связи с невозможность рассмотрения настоящего спора, поскольку предметом рассмотрения является вопрос, касающийся вывода об обоснованности отнесения в состав внерелезационных расходов процентов по долговым обязательствам, в том числе по контролируемой задолженности.

Так же, правоотношения рассмотренные Высшим Арбитражным Судом РФ касались правомерности отнесения начисленных сумм процентов по долговым обязательствам в состав расходов общества за 2007 г. - 2008 г.

Кроме того, ссылка Заявителя на Постановления Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 г. № 1-П (далее - Постановление Конституционного Суда РФ), относительно невозможности распространения толкования порядка учета процентов по контролируемой задолженности при применения Постановления ВАС РФ как ухудшающее его положения, не может являть обоснованной, ввиду того что в Постановлении Конституционного Суда РФ, изложен иной правоприменительный подход, где по своей сути речь идет о недопустимости пересмотра вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, при вынесении Постановления Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации ухудшающих положение налогоплательщиков.

Учитывая данное обстоятельство, следует что, иного толкования, в частности в отношении судебных споров находящихся в стадии рассмотрения, Постановление Конституционного Суда РФ не содержит.

Таким образом, приведенные доводы общества в своих пояснениях являются несостоятельными.

Общество указывает, что Инспекцией не учтено отсутствие у Общества контролируемой задолженности за 2009 год.

При этом Общество указывает, что в нарушение положений налогового законодательства Инспекция рассчитала размер предельных процентов, подлежащих учету для целей налогообложения налога на прибыль дискретно, то есть предельные проценты рассчитывались инспекцией отдельно в отношении каждого календарного квартала..

Также Общество указывает, что расчет процентов Инспекцией за 4 квартал 2009 года, а не за налоговый период 2009 года является незаконным.

Вместе с тем позиция общества представляется необоснованной и противоречащей налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно положениям пункта 2 статьи 269 Кодекса, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, признаваемую в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 285 Кодекса установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

При определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Вместе с тем, с учетом положений статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Данная позиция соответствует позиции, изложенной в письме Минфина России от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271, письме Минфина России от 16.09.2010 № 03-03-05/158.Более того, расчет предельных процентов нарастающим итогом прямо противоречить буквальному содержанию статьи 269 Кодекса, согласно которой налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Представляется необоснованной ссылка Общества на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2012 по делу № А40-72960/12-116-155 поскольку в настоящий момент, названный судебный акт не вступил в законную силу. Более того, обстоятельства дела, рассмотренные по указанному делу различны с обстоятельствами по настоящему делу. Так, в частности по делу № А40-72960/12-116-155 при расчете величины процентов, не учитываемых в расходах для целей налогообложения нарастающим итогом сумма не учитываемых процентов уменьшается, в настоящем деле увеличивается. То есть, при расчете величины процентов, не учитываемых в расходах для целей налогообложения нарастающим итогом (по методике налогоплательщика) налоговая база для целей исчисления налога на прибыль соответственно увеличивается, что существенно ухудшает положение налогоплательщика.

Также представляется необоснованной ссылка Общества на судебные акты Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.10.10 № 07АП-7958/10 по делу ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс».

Аналогичное дело по спорам между теми же лицами было предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ по делу №А27-7455/2010 от 15.11.2011. Соответственно указанные доводы заявлялись налогоплательщиком и обсуждались в ходе рассмотрения дела в президиуме ВАС РФ.

Так, в частности, в деле рассмотренном Президиумом ВАС РФ заявитель - ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» акцентировала внимание на том, что поскольку отсутствует контролируемая задолженность на конец налогового периода, так как на конец года займы погашены, налоговый орган, рассчитывая налоговую базу по окончании отчетных периодов, что прямо нарушает нормы НК РФ, согласно которым налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года.

При этом позиция Заявителя как в деле, рассмотренном ВАС РФ, так и в настоящем деле заключается в том, что если на конец налогового периода критерии контролируемой задолженности не существуют, то весь налоговый период нужно рассматривать как период, в котором контролируемая задолженности отсутствует.

Однако такая позиция, противоречит положениям статьи 269 Кодекса, согласно которой налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Что касается довода Общества о том, что расчет процентов Инспекцией за 4 квартал 2009 года, а не за налоговый период 2009 года является незаконным, то названный довод противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку Инспекция расчет процентов за 4 квартал 2009 года не производила.

Заявитель указывает, что по состоянию на 30.06.2009 г и на 30.09.2009 г. сумма активов должна быть больше на 889 811 435,04 руб.

Соответственно, по состоянию на 30.06.2009 г. и на 30.09.2009 г. сумма 889 811 435,04 руб. не признана излишне взысканной, соответственно не исключена из краткосрочных обязательств, то в собственный капитал Общество не может включить 889 811 435,04 руб. по строке 240 бухгалтерского баланса, так как у организации данная сумма в указанном периоде признана подлежащей уплате в бюджет, и как следствие позиция Заявителя является необоснованной, ввиду отсутствия оснований для признания данной суммы в составе дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе.

При этом, заявитель, определяя сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде отходит от ранее отраженной позиции изложенной в п. 1 своих объяснений, согласно которой налогоплательщик должен рассчитывать сумму процентов нарастающем итогом, вместе с тем на стр. 8-9 объяснений общество рассчитывает дискретно.

Заявитель указывает на нарушение Инспекцией положения Соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между Правительством РФ и Правительством Кипр от 05.12.1998, в том числе отсутствие доказательств между сторонами по договору займа отношений основанных на нерыночных условиях.

Суд отмечает, что налоговый орган не оспаривал и не оспаривает соответствие процентных ставок по договорам займа, заключенным Налогоплательщиком рыночным условиям.

Доводы Инспекции базируются на иной правовой позиции, а именно на том, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения в рассматриваемом случае не препятствуют применению национального законодательства Российской Федерации о контролируемой задолженности.

В такой ситуации размер процентной ставки по займам не имеет существенного значения.

В Комментариях ОЭСР также есть следующие пояснения: «Статья 9 целесообразна не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но также для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например, вклад в акционерный капитал» ( подпункт «Ь» пункта 3 комментарий к статье 9 Соглашений).

Кроме того, в соответствии с разделом С «Подходы к переквалификации процентов в распределение прибыли» части II «Практика стран» Доклада «О тонкой капитализации», принятым Советом ОЭСР 26 ноября 1986 года, если природой платежей якобы является погашение долга, даже если процент по долгу не является чрезмерным, и не используется гибридное финансирование, законы некоторых стран, тем не менее, предусматривают при определенных условиях для целей налогообложения переквалификацию уплаченного процента в распределение прибыли. Соответственно в большинстве случаев используются два подхода/метода: 1) общий метод против злоупотреблений - применение принципа «вытянутой руки» и 2) метод «фиксированного соотношения» (Fixed ratio approach).

При этом, метод фиксированного соотношения предусматривает, что если совокупный долг компании-должника превышает определенную долю его собственного капитала, то в этом случае процент по займу или процент с части займа, превышающей разрешенную долю, автоматически запрещается и рассматривается как дивиденды.

В соответствии с разделом А части III «Соотношение с налоговыми соглашениями» Доклада «О тонкой капитализации», основные проблемы применения статьи 9 Конвенции возникают при использовании метода вытянутой руки. Использование же метода фиксированного соотношения должно (чтобы было возможно применение статьи 9 Конвенции) сопровождаться наличием и доступностью практических ориентиров или стандартов, содействующих применению соответствующего толкования статьи 9 Конвенции. Безусловно, таким доступным ориентиром как раз и является пункт 2 статьи 269 НК РФ, т.к. он содержится в общедоступном и общеобязательном нормативном акте».

Исходя из вышесказанного, приравнивание части процентов по контролируемой задолженности к дивидендам, выплаченным иностранной организации в порядке пункта 4 статьи 269 НК РФ, является, во-первых, правомерным противодействием международному уклонению от налогообложения.

Во-вторых, положения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ полностью соответствуют методу фиксированного соотношения, применяемого странами, что подтверждается Докладом «О тонкой капитализации», принятым Советом ОЭСР 26 ноября 1986 года.

В - третьих, метод, предусмотренный пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ, обеспечивает дополнительные гарантии Налогоплательщикам, не допускающие произвольный подход к переквалификации процентов в дивиденды, что исключает дискриминацию.

Кроме того, Правило о контролируемой задолженности введено в НК РФ в 2002 году как специальный инструмент борьбы со злоупотреблением возможностью минимизации налогов и выводом активов заграницу.

Подобные злоупотребления выражаются в уплате российскими компаниями дивидендов своим иностранным учредителям под видом процентов, освобожденных от налогообложения. Таким образом, достигается цель не только ухода от удержания налога с дивидендов, но и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по процентам.

В основе подхода к правилам тонкой капитализации лежит сравнение общей суммы долга компании-заемщика с суммой ее собственного капитала. При этом займы, подпадающие под правила о тонкой капитализации (в Российской Федерации превышающие более чем в 3 раза размер собственного капитала), могут быть предоставлены и под рыночный процент, однако величина долга значительно превышает величину собственного капитала заемщика, и такое соотношение ничем, кроме взаимозависимости заемщика и заимодавца, не объясняется.

Итак, характерным признаком «тонкой капитализации» является высокая доля долга в собственном капитале и это может быть признаком усилий, направленных на получение налоговых выгод.

Кроме того, высокая доля долга ( для РФ - более чем в 3 раза превышение долга над собственным капиталом) как раз и является тем особым условием, о котором говорится в статье 9 соглашений.

В рассматриваемом случае имеется явный признак особых условий, созданных между взаимозависимыми лицами, о которых идет речь в статье 9 соглашений: превышение размера задолженности над размером собственного капитала Заявителя более чем в 3 раза.

Несмотря на то, что в статье 9 соглашений не определены конкретные критерии «особых условий» и уж тем более не указано на то, что таким условием является отклонение цены от рыночной, Организация ошибочно указывать, что особыми условиями может быть только завышение процентной ставки.

Статья 9 с учетом Комментарий ОЭСР не ограничивает понятие «особые условия» лишь только завышением процентных ставок, что не имеет место в рассматриваемом случае.

Следовательно, статья 9 соглашений, с учетом Комментариев ОЭСР, не только позволяет, но и указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности.

При этом, доводы, аналогичные приведенным Обществом в разделе 4 объяснений также заявлялись ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» в рамках рассмотренного 15.11.2011 года дела в Президиуме ВАС РФ № ВАС-8654/11, и соответственно были предметом исследования Президиума ВАС РФ по указанному делу.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Из оспариваемого решения следует, что в соответствии с представленной декларацией по налогу на прибыль налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год составляет 669 857 913 рублей.

В результате нарушений установленных в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом уменьшена сумма убытка принимаемая к уменьшению налоговой базы, полученного в 2008 году, на сумму установленного занижения налоговой базы в сумме 8 849 733 рублей, следовательно, убыток за 2008 год составит 661 008 180 рублей (669 857 913- 8 849 733).

В соответствии с представленной декларацией по налогу на прибыль за 2009 год налоговая база по налогу на прибыль составляет 36 737 562 рубля.

Налогоплательщиком налоговая база по налогу на прибыль уменьшена на сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период 36 737 562 руб.

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода 669 857 913 руб.

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период составила сумму 36 737 562.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода всего 633 120 351 рублей.

Так как, в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено занижение налоговой базы в 2009 году, в сумме 362 180 493 рублей, следовательно налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2009 год составит 398 918 055 руб. (362 180 493+36 737 562).

Таким образом, с учетом образовавшихся изменений по результатам выездной налоговой проверки налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2009 год составляет 362 180 493 рублей (362 180 493 + 36 737 562 -36 737 562).

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, за 2008 год с учетом уменьшения по нарушениям установленным в ходе проверки за 2008 год составит 661 008 180 рублей.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода всего составит 624 270 618 рублей (661 008 180-36 737 562).

На основании вышеизложенного налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2009 год составит 362 180 493 рублей.

Заявитель указывает, что Налоговый орган должен самостоятельно уменьшить налогооблагаемую прибыль 2009 г. на полученный убыток образовавшийся в 2008 г.

Однако заявитель не учитывает, что в соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, ст. 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Заявитель в 2008 г. включил в налоговую базу Убыток в сумме 669 857 913 руб., в результате нарушений установленных в ходе выездной налоговой проверки, налоговым органом уменьшена сумма убытка принимаемая к уменьшению налоговой базы, на сумму установленного занижения налоговой базы в сумме 8 849 733 рублей, следовательно, убыток за 2008 год составил 661 008 180 рублей (669 857 913 - 8 849 733).

Однако в 2009 г. налоговая база по налогу на прибыль Общества составляет 36 737 562 руб. (строка 100 налоговой декларации), поскольку налогоплательщик принял решение уменьшить налоговую базу за счет убытка прошлого периода на сумму 36 737 562 руб., то налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2009 год составила 0 рублей.

Поскольку налоговый орган выявил занижение налоговой базы на сумму 362 180 493 руб., а убыток отраженный обществом уменьшал налоговую базу за налоговый период 36 737 562 руб. (стр.150 прил.4 которым уменьшена налоговая база), то обоснованно можно утверждать об отсутствии оснований для самостоятельного уменьшения налоговым органом базы путем включения нераспределенного убытка, так как общество в соответствии со ст. 283 НК РФ вправе уменьшить налоговую базу в течении 10 лет и налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер, подлежащего включению убытка.

Данный вывод, так же согласуется со сложившийся судебной практикой, так в частности ФАС Московского округа в Постановлении от 01.08.2011 № КА-А40/8021-11 указал: суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Это означает, что налогоплательщик, претендующий на их зачет при исчислении налога следующего налогового периода, обязан в силу ст. 80 НК РФ указать подлежащую зачету сумму убытка в налоговой декларации соответствующего периода и представить документы, подтверждающие обоснованность суммы убытков. Учет убытков в ином порядке, в том числе путем подачи налогоплательщиком заявления по результатам выездной налоговой проверки, налоговым законодательством не установлен, а налоговый орган в ходе проверки не обязан производить такой учет в целях выявления действительных налоговых обязанностей общества, поскольку именно налогоплательщик самостоятельно (в декларации) определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток.

Заявитель указывает, что Налоговый орган должен самостоятельно уменьшить налогооблагаемую прибыль 2009 г. на полученный убыток образовавшийся в 2008 г., так как очевидность данных действий подтверждается уменьшением самостоятельно заявленной налоговой базы на 36 737 562 руб.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11 по делу N А09-6331/2009 следует, что применение права налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных условий Налоговым кодексом.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2011 № Ф03-2606/2011 указал: уменьшение налоговой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, не является обязанностью налогового органа, поскольку последний проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для осуществления такой операции.

Кроме того, из представленного анализа судебной практики не усматривается - подход на который делает акцент заявитель при уменьшении налоговых обязательств путем использования убытка.

В Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 № 3501/98 по делу N А40-24164/97-33-197 указано, «...что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона...».

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.1997 N 2484/96: судебные акты приняты по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим существенное значение для дела, без учета имеющихся льгот у общества.

Определение ВАС РФ от 24.08.2009 N ВАС-10496/09 по делу N А06-149/2008-13 «...исключая из налогооблагаемой прибыли общества расходы по приобретению оборудования, налоговый орган был обязан исключить доходы, полученные налогоплательщиком от его реализации в том же налоговом периоде...»

Определение ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-6070/09 по делу N А59-839/08-С13 «...уменьшение суммы налога на имущество в связи с изменением остаточной стоимости основных средств, вызванным занижением амортизационных отчислений, фактически свидетельствует об увеличении расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, в составе сумм амортизации...».

Определение ВАС РФ от 12.03.2010 N ВАС-2408/10 по делу N А76-29093/2008-35-49 «...размер полученного обществом дохода налоговый орган определил, в том числе, исходя из сведений, содержащихся в представленных обществом налоговых декларациях по налогу на прибыль за спорный период, приняв при определении налогооблагаемой прибыли выручку от реализации, отраженную обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль, а также данных, содержащихся в банковской выписке по счету. Вместе с тем, расходы, в том числе в размере, отраженном в этих декларациях, не были учтены налоговым органом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, что, по мнению судов, исключает возможность признания такого расчета инспекции соответствующим требованиям главы 25 Кодекса...».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2009 по делу N А26-6592/2008 «...Допущенное налогоплательщиком занижение НДС в одном налоговом периоде и его излишнее начисление в последующем периоде в той же сумме не влечет возникновение недоимки, ввиду чего основания для привлечения к ответственности за неполную уплату налога отсутствуют...».

Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2011 N КА-А40/2505-11 по делу N А40-29190/10-129-127«...5 Возражениях, представленных на акт выездной налоговой проверки, налогоплательщик заявил о том, чтобы налоговый орган при расчете налоговых баз за 2006, 2007, 2008 гг. в целях исчисления налоговых обязательств налогоплательщика учел максимально возможную сумму убытка...»

Таким образом, налогоплательщик, претендующий на зачет убытка при исчислении налога, обязан в силу ст. 80 НК РФ указать подлежащую зачету сумму убытка в налоговой декларации соответствующего периода.

На основании изложенного, требования Общества в указанной части не подлежат удовлетворению.

При этом, суд принимает довод заявителя о наличии в оспариваемом решении арифметической ошибки в расчете суммы процентов по контролируемой задолженности, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, в части определенного показателя «коэффициента капитализации» за 1 квартал 2009г., наличие которой также признал налоговый орган в расчете от 28.05.2012г. (т. 6 л.д. 118), согласно которому налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2009г. составляет 361.481.181 руб., а не 362.180.493 руб., как указано в оспариваемом решении.

При этом налоговым органом в материалы дела представлен расчет пени по оспариваемому решению с учетом корректировки коэффициента капитализации а также за период с 01.01.2011г. по 20.04.2011г., который проверен судом и признан законным и обоснованным.

Таким образом, в связи с наличием арифметической ошибки, суд считает, что решение Инспекции № 03-1-31/28 от 31.12.2010г. является недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 139 863 руб., штрафа в размере 27 972 руб. и пени в размере 7 480 руб.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 17 329,30 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения, по распределению которых, возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. № 139).

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 137-139 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст. 102, 110, 167-170, 180, 181, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010г. № 03-1-31/28 и требование № 41 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.04.2011г. в части начисления и взыскания недоимки по налогу на прибыль за 2009г. в размере 139.863 руб., в том числе: в федеральный бюджет – 13.986 руб., в бюджет субъектов РФ – 125.876 руб.; соответствующих пеней и штрафов, в остальной части отказать.

Обязать Межрегиональную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 осуществить возврат Закрытому акционерному обществу «Ликеро-водочный завод «Топаз» сумм излишне взысканного налога на прибыль, штрафа, пени, в том числе, исчисленных за период с 01.01.2011г. по 20.04.2011г. и уплаченных налогоплательщиком платежными поручениями от 21.04.2011г. №№ 2472, 2473 – на общую сумму 516.464 (Пятьсот шестнадцать тысяч четыреста шестьдесят четыре) руб. 80 коп., в остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 в пользу Закрытого акционерного общества «Ликеро-водочный завод «Топаз» расходы на оплату госпошлины в размере 17 329 (Семнадцать тысяч триста двадцать девять) руб. 30 коп.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Шудашова Я.Е.