Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Москва
29 апреля 2015 г. Дело № А40-194080/14
Судья Лакоба Ю.Ю. (единолично)
Шифр судьи – 39-810
Резолютивная часть решения объявлена 24 апреля 2015 года.
Полный текст решения изготовлен 29 апреля 2015 года.
При ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Назыровой Л.С., рассмотрев дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Мейл.Ру Геймз» (ИНН: 7726567339; дата регистрации: 125167, г. Москва, Ленинградский пр., 39, стр. 79) к Инспекции Федеральной налоговой службы №14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048; ИНН: 7714014428; дата регистрации: 23.12.2004; адрес: 125284, г. Москва, 2-й Боткинский проезд, д.8, стр.1, 125057, г. Москва, Чапаевский пер д. 8)
о признании недействительным решение №1364 от 23.06.2014г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных Решением Управления ФНС по г. Москве от 21.08.2014 №21-19/083036, в части доначисления налога на прибыль за 2010 г.
От заявителя: Яковлев А.С. по дов. от 20.11.2014 г. б/н., Костальгин Д.С. по дов. от 20.11.2014 г. б/н., Царегородцев С.С. по дов. от 20.11.2014 г.
От ответчика: Мартинес А.Р. по дов. от 23.06.2014 г. № 06-08/019453, Сергин М.М. по дов. от 26.06.2014 г. № 06-08/020176, Касаткина Е.А. по дов. от 11.03.2015 г. № 06-08/007506.
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Мейл.Ру Геймз» (далее – общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России № 14 по г. Москве (далее – налоговый орган, ответчик, инспекция) о признании недействительным решение №1364 от 23.06.2014г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных в него Решением Управления ФНС по г. Москве от 21.08.2014 №21-19/083036, в части доначисления налога на прибыль за 2010 г.
В обоснование заявленных требований общество указывает, что выводы Инспекции являются необоснованными в связи с тем, что перечень расходов на оплату труда является открытым – согласно положениям подпункта 25 пункта 1 статьи 255 Кодекса в данный вид затрат включаются «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». Также Заявитель указывает на то, что выплаты, произведенные им при расторжении трудового договора с членами органов управления Обществом, являются формой компенсации, выплачиваемые за «особые условия труда», в связи с чем, по мнению Общества, являются экономически обоснованными.
Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва, письменных пояснений, поддержал выводы оспариваемого решения, так, указал, что инспекцией по результатам выездной налоговой проверки было обоснованно установлено нарушение Обществом положений статьи 252 Кодекса, а именно - неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2010, необоснованных (экономически неоправданных) расходов, связанных с выплатой компенсации сотрудникам в связи с расторжением трудовых договоров по соглашению сторон на основании соглашения о расторжении трудовых договоров.
В судебном заседании объявлялся перерыв в порядке ст. 163 АПК РФ.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в письменных пояснениях по делу.
Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России №14 по г. Москва была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Мэйл.Ру Геймз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено Решение №1364 от 23.06.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу были доначислены: налог на прибыль в размере 11 561 031 руб., штраф по ст.123 НК РФ в размере 612 464 руб.
Обществом была подана апелляционная жалоба на оспариваемое решение в УФНС России по г.Москве от 16.07.2014 № 39.
Решением УФНС по г.Москве от 21.08.2014 г.№21-19/083036 апелляционная жалоба ООО «Мэйл.Ру Геймз оставлена без удовлетворения.
На основании п. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Полагая, что вышеуказанное решение инспекции не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и интересы ООО "Мэйл.Ру Геймз", последнее обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с изложенным выше требованием, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.
Проанализировав доводы заявления и отзыва на него, оценив в порядке статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, выслушав представителей сторон, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные обществом требования не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией было установлено, что 16 апреля 2009 г. между организацией ООО «АйТи Территория» (работодатель) и Мацанюком Игорем Витальевичем (работник) заключен трудовой договор № 312. В соответствии с условиями трудового договора работник является членом коллегиального исполнительного органа (занимает должность «Президент» в подразделении «Дирекция» организации ООО «АйТи Территория»).
Соглашением от 12.07.2010 г. о расторжении трудового договора между ООО «АйТи Территория» и Мацанюком Игорем Витальевичем, стороны пришли к соглашению о расторжении трудового договора № 312 от 16.04.2009 г. в порядке, определенном 78 Трудового Кодекса РФ. Так указанное соглашение содержит следующие договоренности:
- Расторгнуть Трудовой Договор с 12 июля 2010 г.
- Подтвердить, что обязательства Сторон по Трудовому Договору исполнены -надлежащим образом в соответствии с требованиями трудового законодательства РФ.
- Стороны пришли к соглашению о выплате Работодателем Работнику денежных средств в размере рублевого эквивалента 1 724 138 (одного миллиона семисот двадцати четырех тысяч ста тридцати восьми) долларов США по курсу российского рубля ЦБ России, установленного на дату выплаты.
- Выплата должна быть произведена путем перечисления на расчетный счет Работника в следующем порядке: не менее 2/3 (двух третей) от суммы Выплаты не позднее 5 (пяти) дней с даты подписания Соглашения Сторонами, оставшуюся часть Выплаты - не позднее 370 (трехсот семидесяти) дней с даты подписания Соглашения Сторонами.
- У Сторон отсутствуют какие-либо взаимные претензии, связанные с выполнением Работником работы по Трудовому Договору, выплатой Работнику заработной платы и иных платежей, а также с иными обстоятельствами. Все и любые платежи, которые причитаются или могут причитаться Работнику в связи с Трудовым Договором и его расторжением, включая платежи и компенсации, причитающиеся Работнику по закону, включены в сумму Выплаты. Работодатель, с учетом положений п. 3 и 4, произвел окончательный расчет с Работником по Трудовому Договору и какой-либо задолженности у Работодателя, за исключением п. З и 4 перед Работником не существует.
Согласно приказу (распоряжению) общества от 12.07.2010 г. № 208 о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) Мацанюк И.В. уволен с 12.07.2010 г. по соглашению сторон.
В аналогичном порядке расторгнут трудовой договор с генеральным директором Ващенко Александром Викторовичем, уволен с 04.08.2010 г. по соглашению сторон.
В соответствии с регистром налогового учета «Прочие расходы», формирующим налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г., в состав расходов включены компенсационные выплаты, выплаченные Мацанюку И.В. и Ващенко А.В. при увольнении по соглашению сторон, в размере 57 805 154 руб.
Однако, Обществом не учтены следующие обстоятельства. В силу ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Пункт 2 указанной статьи к расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относит начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты (связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Из изложенных норм следует, что только при одновременном наличии двух условий, начисления в пользу работников могут быть отнесены к расходам: 1) данные начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, 2) данные начисления, должны быть предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Соответственно, компенсационная выплата при расторжении трудового договора может учитываться в целях налогообложения только в том случае, если она носит производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), является обоснованной (экономически оправданными), документально подтвержденной и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Так в Определении КС РФ от 1 марта 2012 г. N 384-О-О отмечается, что ст. 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения. По смыслу п. 49 данной статьи такой перечень не является исчерпывающим, поскольку к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, также относятся расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли. Если же конкретные виды расходов указаны непосредственно в п. п. 1 - 48.16 ст. 270 НК РФ, в силу прямого запрета закона они ни при каких обстоятельствах не могут учитываться в целях налогообложения.
Также следует отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 14616/07 отмечается следующее: гл. 25 НК РФ установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). В данном судебном акте также сделана ссылка на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П: судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. N 2115/09 разъяснено, что гл. 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ), а также другие расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).
При определении налоговой базы не учитываются расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, во-первых, в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ), во-вторых, в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).
Как обоснованно установлено Инспекцией и не оспаривается Обществом, коллективный трудовой договор в Обществе не заключался, при поступлении на работу работники заключали с Обществом трудовые договоры с указанием должностного оклада.
В трудовых договорах отсутствуют ссылки на нормы коллективного договора, положение о премировании или иные внутренние (локальные) приказы Общества.
Таким образом, исходя из норм ст. ст. 255 и 270 НК РФ, следует, что компенсация будет относиться к расходам, связанным с оплатой труда, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, если она:
- предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договорами;
- носит стимулирующий характер и выплачивается за производственные результаты;
- не выплачивается за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Соответственно, если выплаченная компенсация этим критериям не отвечает, то для целей исчисления налога на прибыль она не учитывается.
Иными словами, если затраты на выплату вознаграждений при увольнении работника установлены дополнительным соглашением к трудовому договору, в процессе выполнения трудовой функции, то такие денежные суммы можно учесть в расходах при определении налога на прибыль (Письма Минфина России от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21465, от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29).
Минфин России также разъяснил, что выходное пособие, о котором стороны устно договорились, не может быть учтено при определении базы по налогу на прибыль, поскольку выплата "компенсаций" должна быть предусмотрена трудовым (коллективным) договором либо дополнительным соглашением к трудовому договору (Письма от 14.03.2011 N 03-03-06/2/40, от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29).
Кроме того, выплата Обществом не установленной на законодательном уровне компенсации при расторжении трудового договора по соглашению сторон противоречит нормам трудового кодекса и не является обязанностью работодателю.
Такстатьей 77 Трудового кодекса РФ установлены общие основания прекращения трудового договора. К таким основаниям относится и соглашение сторон (ст. 78 ТК РФ).
Согласно статье 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.
Между тем, определенная соглашением о расторжении трудовых договоров с генеральным директором Ващенко А.В. и членом коллегиального исполнительного органа Мацанюком И.В. выплата не предусмотрена ни законом, ни локальными актами Заявителя и не относится к гарантиям и компенсациям, подлежащим реализации при увольнении работника по пункту 1 части первой статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации, выходным пособием не является, по существу носит произвольный характер.
Данная выплата к гарантиям и компенсациям, подлежащим реализации при увольнении работника по соглашению сторон не относится, выходным пособием по существу не является, и не направлена на возмещение работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых или иных обязанностей, а также не предусмотрена действующей у ответчика системой оплаты труда работников (ст. 164 ТК РФ), в связи с чем носит по существу произвольный характер, отражая злоупотребление правом при включении подобного условия в трудовой договор.
Главой 27 Трудового кодекса РФ предусмотрены гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора.
В частности, в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
Применительно к предмету спора суд обращает внимание на то, что выплата спорной компенсации при увольнение работников производилось не по основаниям, предусмотренным статьей 178 ТК РФ.
Поскольку спорная выплата при увольнении сотрудников по соглашению сторон не предусмотрена законом и не определен ее размер, выплата такой компенсации («золотого парашюта») не является обязанностью работодателя, а, следовательно, с учетом положений гл.25 НК РФ налогоплательщику необходимо обосновать выплату «золотого парашюта» для целей уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, в отношении руководителя организации ТК РФ устанавливает и обязанности выплаты компенсации. Согласно ст. 279 ТК РФ в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.
Необходимо учитывать, что соглашение сторон (по соглашению о расторжении трудового договора) является основанием для прекращения трудового договора (пункт 1 статьи 77 ТК РФ), это волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора. Это означает, что соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции.
Спорные выплаты не обусловлены выполнением со стороны работников каких-либо работ (услуг) по трудовым либо гражданско-правовым договорам, не предусмотрены коллективным договором и не связаны с содержанием работников.
Таким образом, указанные компенсационные выплаты не могут входить в состав системы оплаты труда, их нельзя отнести к выплатам, предусмотренным статьей 178 ТК РФ.
Выплаты, произведенные в пользу работника, должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В рассматриваемом случае, на основании соглашений о расторжении трудовых договоров (ст.78 ТК РФ) работникам Общества были выплачены денежные суммы в связи с прекращением трудовых договоров. Однако, вышеуказанные выплаты нормами действующего в РФ законодательства не предусмотрены.
Следовательно, включение условия о выплате компенсации, превышающей установленный законом размер, в случае увольнения по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а напротив, направлено на их прекращение.
Это противоречит п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым выплаты должны быть связаны с режимом работы и условиями труда.
Правовое регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами в РФ осуществляется, в том числе трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса (далее - ТК РФ), иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права.
Так, в соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовым договором является соглашение сторон, по которому работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, а работник обязуется эту функцию выполнять.
Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, то Общество может определить их отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме. Они являются неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 ТК РФ).
Вывод из судебной практики:
Соглашение о расторжении трудового договора не является частью последнего. Оно не регулирует отношения, связанные с выполнением работником трудовой функции. Поэтому если Общество предусмотрела выплату компенсации в соглашении о расторжении трудового договора, а не в дополнительных соглашении к нему, то базу по налогу на прибыль она не может уменьшить на сумму данной выплаты. (Постановления ФАС Московского округа от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222, Девятого апелляционного арбитражного суда от 26.01.2012 N 09АП-35925/2011-АК.)
При этом в соответствии со статьей 72 ТК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается по соглашению сторон (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ).
Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме.
Таким образом, трудовой договор и дополнения (изменения) к нему фиксируют волеизъявление сторон, касающиеся процесса выполнения работником трудовой функции.
Вместе с тем соглашения сторон о расторжении трудового договора являются основанием именно для прекращения трудового договора (пункт 1 статьи 77 ТК РФ), следовательно, эти соглашения не являются частью трудового договора или дополнением к нему, поскольку регулируют отношения, уже не связанные с фактическим выполнением работником трудовой функции.
В рассматриваемом случае произведенные налогоплательщиком выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.
Таким образом, учитывая изложенное, а также приведенные нормы Налогового и Трудового кодексов Российской Федерации, вывод Инспекции о неправомерном включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль сумм компенсационных выплат является обоснованным.
Кроме того, ФНС России в Письме от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@ разъяснила, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252 и 255 НК РФ, а именно:
1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием на то, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).
Данный вывод сделан на основе сложившейся правоприменительной судебно-арбитражной практики (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10, ФАС Московского округа от 22.08.2013 N А40-147336/12-115-1029, Определение ВАС РФ от 12.12.2013 N ВАС-17694/13).
При этом размер выплаты должен соответствовать пределам, установленным ТК РФ либо трудовым (коллективным) договором. Данная позиция изложена также в Письмах Минфина России от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29, от 16.12.2010 N 03-03-06/1/787, от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639, от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/303 и от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38.
В Постановлении №13018/10 от 01.03.2011 Президиум ВАС РФ определил, что перечень выплат в пользу работников в целях налогообложения ограничен. Для того чтобы тот или иной вид выплаты можно было учесть в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, такая выплата должна быть непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Если выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, ее нельзя учесть в налоговых расходах на основании ст. 255 НК РФ.
Инспекция обратила внимание суда на то, что представленный в Постановлении подход к оценке расходов на оплату труда стал применяться судами при квалификации "зарплатных" начислений.
Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013 по делу N А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013, прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.
В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 Кодекса, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 Кодекса, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказал в передаче дела N А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013.
Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном Определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом Российской Федерации, ни коллективным договором.
Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2014 N Ф05-1712/2014 по делу N А40-171364/12 содержит следующий вывод:
«В силу положений ст. ст. 252 и 255 НК РФ дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором. Значит, в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда она учитываться не может.»
Кроме того, как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в представленных в дело трудовых договорах не предусмотрено никаких выплат (денежных компенсаций) работникам при их увольнении, положениями ст. ст. 77, 78 ТК РФ, регулирующих порядок расторжения трудового договора по соглашению сторон, не предусмотрена выплата дополнительной денежной компенсации. Поскольку спорная выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, ее выплата не является обязанностью работодателя.
Аналогичные выводы содержат: Постановления ФАС Западно-Сибирского от 27.08.2013 N А27-18888/2012 и Московского от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222 округов.
Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2014 по делу N А40-56610/13
Суть спора: Банк заключал с работниками дополнительные соглашения к трудовым договорам о расторжении (прекращении трудовых отношений), в соответствии с которыми при увольнении работникам выплачивалось выходное пособие (компенсация), помимо заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск. Суд указал, что такие выплаты не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Из анализа ст. ст. 252, 255, 270 НК РФ следует, что не все выплаты по обязательствам трудовых правоотношений могут быть отнесены к расходам, уменьшающим базу налога. Трудовым кодексом РФ не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон (ст. ст. 77 и 78 ТК РФ). Выплаты в пользу работников должны быть связаны с выполнением трудовых обязанностей. Спорные выплаты не стимулируют работника к продолжению трудовых обязанностей, а направлены на их прекращение, что противоречит п. 3 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда. Поскольку спорные расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, не предусмотрены законом или коллективным договором, суд отказал в удовлетворении требований банка.
В дополнение к выше приведенной судебной практике следует отметить, что Верховный суд РФ Определением от 30.03.2015 г. по делу № 307-ЭС14-8853 отменил постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.11.2014 по делу № А56-31942/2013 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Так, в частности в Определении от 26.02.2015 г. по делу № 307-ЭС14-8853 о передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указанны следующие ключевые доводы о выплате «золотого парашюта»:
1. Трудовым договором установлена ежеквартальная и годовая премия.
2. В обществе установлено Положение об установлении и применении ключевых показателей эффективности для целей исчисления премий.
3. Согласно трудовому договору установлена компенсационная выплата на случай досрочного прекращения (расторжения) трудового договора в размере суммы заработных плат, которую президент мог бы получить, продолжая работать в период со дня досрочного расторжения трудового договора до дня окончания срока его действия, но не более чем за два года.
4. Конкретный размер премий подлежал определению в соответствии с локальным актом – Положением об установлении и применении ключевых показателей эффективности – и зависел от эффективности деятельности общества «Ростелеком» в определенный период времени, за который соответствующие премии могли быть назначены президенту как лицу, выполнявшему управленческие функции и своими действиями способствовавшему достижению высоких экономических результатов.
5. Решение о выплате компенсации являлось немотивированным с точки зрения предназначения компенсационной выплаты как таковой.
6. Решение о выплате компенсации в числовом выражении не могло быть принято советом директоров общества в противоречие с положениями трудового договора и локальных актов общества.
Таким образом, доводы Инспекции относительно того, что компенсация выплаченная в пользу уволенных сотрудников не может носить произвольный характер, а должна быть предусмотрена, как трудовыми договорами, так и положениям о премировании подтверждены коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
На основании выше изложенного, правовая позиция по рассматриваемому спору, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем Министерства финансов Российской Федерации и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:
1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).
Следовательно, в нарушение статьи 252 Налогового кодекса РФ ООО «Мэйл.Ру Геймз» неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. не обоснованные (экономически не оправданные) расходы, связанные с выплатой компенсации сотруднику по соглашению сторон в размере 57 805 154 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в 2010г. в сумме 11 561 031 руб. (57 805 154 руб. * 20%).
Заявитель ссылается на следующие доводы об обстоятельствах послуживших для основания расторжения указанных выше трудовых договоров.
Так Заявитель в рассматриваемом заявлении указывает, что «В связи с завершением консолидации активов Mail.ru и подготовкой к IPO, по инициативе, обозначенной со стороны единственного участника Общества, до истечения срока действия Договора, отношения Общества с Генерального директора были прекращены.
Поскольку между сторонами были достигнуты договоренности о порядке и условиях прекращения отношений, включая сумму подлежащей выплате Обществом компенсации, между сторонами было заключено соглашение о расторжении Трудового договора»
При определении суммы компенсации учитывались результаты работы Генерального директора до увольнения, величина его среднего заработка, а также другие фактор, которые могли оказать влияние на деятельность Общества после увольнения Генерального директора».
Однако, Обществом не представлены объективные данные о соотношении суммы выплаченной компенсации и результатов работы уволенных сотрудников, а также не указанны «другие факторы» оказывающие влияние на сумму выплаченной компенсации.
В нарушение ст.65 АПК РФ Заявитель не представил в материалы дела документы, подтверждающие, что спорные выплаты связанны или произведены за соответствующие результаты трудовой деятельности.
Кроме того, в соглашениях о расторжении трудовых договоров также отсутствуют положения о соотношении суммы выплаченной компенсации за соответствующие результаты трудовой деятельности.
Приведенная Обществом судебная практика не подтверждает правомерность по выплате компенсаций генеральному директору и президенту Общества, поскольку сформирована по делам с иными фактическими обстоятельствами. Так Общество ссылается на следующую судебную практику:
·Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10, рассматривается вопрос о признании для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга. «…перечень внереализационных расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, и приравненных к ним убытков является открытым, поэтому организация вправе учитывать и иные расходы при их соответствии требованиям ст. 252 НК РФ…»
·Определение ВАС РФ от 24.09.2010 №ВАС-9371/10 рассматривается вопрос об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность.
·Определение ВАС от 03.11.2010 №ВАС-14448/10 «…дополнительные соглашения к трудовому договору подписаны директором общества, одновременно являющимся его участником, то есть являются сделками, на которые распространяются требования Закона N 14-ФЗ, регламентирующие порядок совершения сделок с заинтересованностью, и в нарушение ст. 45 Закона N 14-ФЗ данные соглашения не были одобрены общим собранием участников общества, в связи с чем являются недействительными».
·Определение Верховного Суда РФ от 06.12.2013 N 5-КГ13-125 суть спора: дополнительным соглашением к трудовому договору и соглашением о прекращении трудового договора была предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении. Работница уволена по п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, однако работодатель указанную выплату не произвел. Включение в трудовой договор положения о выплате дополнительного пособия при увольнении по соглашению сторон признано правомерным.
Ссылка Общества в Заявлении на Постановление КС РФ от 15.03.2005 г №3-П. не состоятельна т.к. указанное Постановление регулирует вопросы компенсации при дополнительных основаниях прекращения трудового договора с руководителем организации, т.е. по ст.278 ТК РФ.
Заявитель ссылается на пункт 4.2. Постановления КС РФ от 15.03.2005 г №3-П. который гласит:
«Предоставление собственнику права принять решение о досрочном расторжении трудового договора с руководителем организации - в силу статей 1 (часть 1), 7 (часть 1), 8 (часть 1), 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 37 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации - предполагает, в свою очередь, предоставление последнему адекватных правовых гарантий защиты от негативных последствий, которые могут наступить для него в результате потери работы, от возможного произвола и дискриминации.
К числу таких гарантий относится предусмотренная статьей 279 Трудового кодекса Российской Федерации выплата компенсации за досрочное расторжение трудового договора с руководителем организации в размере, определяемом трудовым договором. По смыслу положений данной статьи во взаимосвязи с положениями статьи 278 Трудового кодекса Российской Федерации, выплата компенсации - необходимое условие досрочного расторжения трудового договора с руководителем организации в указанном случае.
Законодатель не устанавливает конкретный размер компенсации и не ограничивает ее каким-либо пределом - размер компенсации определяется трудовым договором, т.е. по соглашению сторон. Исходя из целевого назначения этой выплаты - в максимальной степени компенсировать увольняемому лицу неблагоприятные последствия, вызванные потерей работы, размер компенсации может определяться с учетом времени, остающегося до истечения срока действия трудового договора, тех сумм (оплаты труда), которые увольняемый мог бы получить, продолжая работать в должности руководителя организации, дополнительных расходов, которые он, возможно, вынужден будет понести в результате досрочного прекращения договора, и т.п.»
Таким образом, предоставление собственнику права принять решение о досрочном расторжении трудового договора с руководителем организации предполагает, в свою очередь, предоставление последнему правовых гарантий защиты от негативных последствий, которые могут наступить для него в результате потери работы, от возможного произвола и дискриминации.
К числу таких гарантий относится предусмотренная ст. 279 ТК РФ выплата компенсации за досрочное расторжение трудового договора с руководителем организации в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже 3-кратного среднего месячного заработка. По смыслу положений данной статьи во взаимосвязи с положениями ст. 278 ТК РФ выплата компенсации - необходимое условие досрочного расторжения трудового договора с руководителем организации в указанном случае.
Кроме того, следует обратить внимание, что при увольнении руководителя организации в качестве основания расторжения трудового договора в трудовой книжке необходимо указать п. 3 ст. 278 ТК РФ. А запись об увольнении члена коллегиального исполнительного органа организации должна содержать ссылку на п. 13 ч. 1 ст. 81 ТК РФ.
Таким образом, ссылка заявителя на Постановление Конституционного суда от 15.03.2005 г №3-П несостоятельна, так как в ходе проверки было установлено, что Трудовые договора были расторгнуты по соглашению сторон (ст.78 ТК РФ).
В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В соответствии с пунктом 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).
В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.
С учетом всех изложенных выше обстоятельств, а также при наличии следующих обстоятельств: Расходы, на выплату компенсации, установленные соглашением сторон о расторжении трудового договора, носят произвольный характер и не связаны с дальнейшей трудовой функцией уволенных сотрудников. Общество произвольно установило суммы выплаченных компенсаций; в действительности Общество не обязано было выплачивать спорные компенсации, так как при расторжении трудового договора по соглашению сторон компенсации не предусмотрены; Конкретный размер выплаченных компенсаций не зависел от эффективности деятельности общества в определенный период времени, а также от управленческих решений уволенных сотрудников, которые могли бы способствовать достижению высоких экономических результатов; уволенные работники не будут принимать участие в экономической деятельности Общества, выплата денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон не принесла Обществу какого-либо дополнительного экономического результата; ни трудовым договором, ни коллективным трудовым договором, ни положением о премировании, ни какими-либо внутренними документами Общества суммы выплаченных компенсаций не предусмотрены; соглашение о расторжении трудового договора не является неотъемлемой частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции, а направленно на их прекращение, заявленные требования удовлетворению не подлежат.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении требований, заявленных Обществом с ограниченной ответственностью «Мейл.Ру Геймз» (ИНН: 7726567339; дата регистрации: 125167, г. Москва, Ленинградский пр., 39, стр. 79) к Инспекции Федеральной налоговой службы №14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048; ИНН: 7714014428; дата регистрации: 23.12.2004; адрес: 125284, г. Москва, 2-й Боткинский проезд, д.8, стр.1, 125057, г. Москва, Чапаевский пер д. 8) о признании недействительным решение №1364 от 23.06.2014г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных Решением Управления ФНС по г. Москве от 21.08.2014 №21-19/083036, в части доначисления налога на прибыль за 2010 г., отказать в полном объеме.
Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.
СУДЬЯ Ю.Ю. Лакоба
