РЕШЕНИЕ
Именем Российской Федерации
г. Москва
Дело № А40-149431/22-121-859
28 декабря 2023 года
Резолютивная часть решения объявлена 21 декабря 2023 года
Полный текст решения изготовлен 28 декабря 2023 года
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего - судьи Е.А. Аксёновой
при ведении протокола с/з секретарем с/з – И.М. Березовским
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению
ООО "РусАгроТрейд" (115419, Россия, Москва г., муниципальный округ Донской вн.тер.г., 2-й Рощинский пр-д, д. 8, этаж/помещ. 4/IX, ком. 5, ОГРН: 1207700274044, Дата присвоения ОГРН: 05.08.2020, ИНН: 9725034444)
к 1) Центральному таможенному управлению (107140, Москва город, площадь Комсомольская, дом 1, строение 1, ОГРН: 1037739218758, Дата присвоения ОГРН: 25.01.2003, ИНН: 7708014500)
2) Центральной почтовой таможне (117647, город Москва, Профсоюзная улица, дом 125, ОГРН: 5087746672800, Дата присвоения ОГРН: 25.12.2008, ИНН: 7728679951),
третье лицо: Центральная акцизная таможня
о признании незаконными решения о классификации товаров по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 от 22.06.2022г. № РКТ-1014000-22/000003; уведомления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 29.06.2022г. № 10100000/У2022/0048304; уведомления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 29.06.2022г. № 10100000/У2022/0048300
В судебное заседание явились:
от заявителя: Бабаян А.А. (по дов. от 23.10.2023 б/н, паспорт), Черемовский А.В. (по дов. 23.10.2023 № 3, паспорт), Ступникова С.И. (по дов. от 23.10.2023 б/н, паспорт);
от ответчика 1: до перерыва - Попов В.В. (по дов. от 16.01.2023 № 03-18/0034, удостоверение), после перерыва - Петров Р.С. (по дов. от 16.01.2023 № 03-18/0032, удостоверение);
от ответчика 2: Чурсина М.А. (по дов. от 25.11.2022 № 04-17/082, удостоверение);
от третьего лица: Коромыслова М.В. (по дов. от 26.04.2023 № 05-01-23/09126, паспорт),
УСТАНОВИЛ:
ООО "РусАгроТрейд" (далее также – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Центральному таможенному управлению (далее также – ответчик 1, Управление) и Центральной почтовой таможне (далее – ответчик 2, ЦПТ) о признании незаконными решения о классификации товаров по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 от 22.06.2022г. № РКТ-1014000-22/000003; уведомления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 29.06.2022г. № 10100000/У2022/0048304; уведомления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 29.06.2022г. № 10100000/У2022/0048300.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбиитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 года, заявленные ООО "РусАгроТрейд" требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 12 октября 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 года по делу № А40-149431/2022 - отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал, что судами не установлены все фактические обстоятельства дела и не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам и доводам, также указано на необходимость при новом рассмотрении оценить все доводы лиц, участвующих в деле, имеющиеся в деле доказательства, установить все имеющие значение для дела обстоятельства, правильно применить нормы процессуального и материального права.
В соответствии ч. 2.1 ст. 289 АПК РФ, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Заявителем в материалы дела представлены дополнительные письменные пояснения по заявлению, с учетом позиции Арбитражного суда Московского округа.
Ответчиком 2 в материалы дела представлены дополнительные письменные пояснения по заявлению, с учетом позиции Арбитражного суда Московского округа.
В судебном заседании 19 декабря 2023 года был объявлен перерыв до 21 декабря 2023 года на основании ст. 163 АПК РФ.
В ходе судебного заседания представители заявителя поддержали заявленные требования в полном объеме.
Представитель ответчика 1 в судебном заседании возражал против удовлетворения заявленных требований.
Представитель ответчика 2 в судебном заседании возражал против удовлетворения заявленных требований.
Представитель третьего лица в судебном заседании возражал против удовлетворения заявленных требований.
Исследовав материалы дела, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив все доводы заявления, суд признает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом, на Акцизный специализированный таможенный пост (ЦЭД) Центральной акцизной таможни подавалась ДТ № 10009100/150222/3021752, в которой обществом был задекларирован товар: «Сигареты электронные испарительные устройства одноразовые, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, не заправляемые, не содержащие табак или опасные для здоровья смолы. Принцип действия: образование пара путем нагревания табачно-растительной жидкости представляет собой держатель с встроенной батареей, баком с жидкостью на 5 мл и встроенным датчиком затяжки. Не имеет кнопок и зарядки. Не лом электрооборудования, не относится к товарам двойного применения, не содержит опасных отходов». Производитель - JOYETECH (SHENZHEN) ELECTRONICS CO., LTD (Китай). Модель - VAAL 1500 (артикулы: VGJ710-33J3670090, VGJ710-33J3670091, VGJ710-33J3670092, VGJ710-33J3670094, VGJ710-33J3670097, VGJ710-33J3670098, VGJ710-33S3670025).
Кроме того, на тот же таможенный пост подавалась ДТ № 10009100/150222/3021766, в которой обществом был задекларирован товар: «Электронные системы доставки никотина одноразовые. Электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, имитирующие курение сигареты, не заправляемые, не содержащие табак или опасные для здоровья смолы. Принцип действия: образование пара путем нагревания табачно-растительной жидкости. Представляет собой держатель (корпус которого выполнен из алюминия) с встроенной батареей, баком с жидкостью на 4,8 - 10,0 мл и встроенным датчиком затяжки. Не имеет кнопок и зарядки. Не лом электрооборудования, не относится к товарам двойного применения, не содержит опасных отходов». Производитель SHENZHEN HUA XINYU TECHNOLOGY CO., LTD (Китай). Модели: IGIT MEGA (Артикулы: BLACKBERRY RASPBERRY ICE; CHERRY COLA; GRAPE ICE; LUSH ICE; MIXED FRUITS), IGET PLUS (Артикулы: BLACKBERRY RASPBERRY ICE; BLUEBERRY ICE; LYCHEE LEMON ICE; PEACH BANANA ICE; PINEAPPLE COCONUT ICE; STRAWBERRY WATERMELON), IGET XXL (Артикулы: B.R.G ICE, BLUE RAZZ, BUBBLE GUM, GRAPE, GUAVA ICE, KIWI ICE ,LUSH ICE, MANGO, MIXED BERRY, MOJITO LIME, PASSION FRUIT MANGO, PEACH ICE, PINEAPPLE JUICE ICE, PINK LEMONADE).
В обоих указанных выше таможенных декларациях при декларировании одноразовых электронных сигарет/электронных систем доставки никотина одноразового использования обществом указывался классификационный код 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные: сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», которому соответствует ставка ввозной таможенной пошлины 0 процентов.
Из материалов дела следует также, что в отношении задекларированных одноразовых электронных сигарет/электронных систем доставки никотина одноразового использования обществом при подаче ДТ № 10009100/150222/3021752 и ДТ № 10009100/150222/3021766 самостоятельно исчислялся и уплачивался акциз по ставке 62 руб. за одну штуку (код вида акциза 4270).
С учетом заявленных сведений о классификационном коде и уплаченного акциза (код вида акциза 4270) задекларированные по вышеуказанным декларациям на товары одноразовые электронные сигареты/электронные системы доставки никотина одноразового использования были выпущены указанным таможенным постом в соответствии с заявленной таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления.
После выпуска товаров Центральной почтовой таможней проведен таможенный контроль правильности их классификации, по результатам проведения которого составлен акт от 22.06.2022 № 10014000/210/220622/А000055, в котором таможенный орган пришел к выводу, что избранный обществом классификационный код 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС к электронным системам доставки никотина одноразового использования не применим. Задекларированные по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 товары решением Центральной почтовой таможни от 22.06.2022 № РКТ-1014000-22/000003 отнесены в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, в которой классифицируется «Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека: - продукция, предназначенная для вдыхания без горения: - - прочая, содержащая никотин», которой соответствует ставка ввозной таможенной пошлины 5 процентов (далее также решение ЦПТ от 22.06.2022 о классификации товаров).
Кроме того, полагая, что задекларированные обществом товары подлежат налогообложению одновременно двумя видами акциза – и как электронные системы доставки никотина (код вида акциза 4270), и как жидкости для электронных систем доставки никотина (код вида акциза 4280) – указанный таможенный орган 27.06.2022 заполнил формы корректировки к декларациям на товары (КДТ) № 10009100/150222/3021752/05 и № 10009100/150222/3021766/04 с учетом необходимости уплаты второго акциза за никотинсодержащую жидкость (код вида акциза 4280), после чего Центральное таможенное управление направило в адрес общества уведомления от 29.06.2022 № 10100000/У2022/00048300 и от 29.06.2022 № 10100000/У2022/00048304 о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней (далее также уведомления об уплате таможенных платежей) на общую сумму 52 834 020,21 руб.
Не согласившись с решением ЦПТ от 22.06.2022 о классификации товаров и уведомлениями ЦТУ от 29.06.2022 об уплате таможенных платежей, принятыми по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766, ООО "РусАгроТрейд" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании их незаконными.
В силу части 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности оспариваемого решения государственного органа возлагается на орган, который принял оспариваемое решение.
Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Предусмотренный законом срок для обжалования ненормативного правового акта заявителем не пропущен.
Таким образом, в силу положений Главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, руководящих разъяснений, содержащихся в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 8 от 01 июля 1996 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ», основанием для удовлетворения требований заявителя является наличие одновременно двух установленных в ходе судебного разбирательства и подтвержденных надлежащими доказательствами обстоятельств: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта требованиям закона, а также нарушение материальных прав заявителя принятием данного документа.
Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли, оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
Удовлетворяя требования заявителя в части классификации товаров, суд руководствуется следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) при таможенном декларировании декларант осуществляет классификацию товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС. Проверка правильности классификации товаров осуществляется таможенными органами (абзац 3 пункта 1 указанной статьи).
В случае выявления (как до, так и после выпуска) неверной классификации товаров при их таможенном декларировании классификация товаров осуществляется таможенным органом. В этом случае таможенный орган принимает решение о классификации товаров (пункт 2 статьи 20 ТК ЕАЭС). Решение о классификации товаров является основанием для требования или решения о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в таможенной декларации (пункт 3 статьи 20 ТК ЕАЭС).
В соответствии с пунктом 1 статьи 6 ТК ЕАЭС при совершении таможенных операций и проведении таможенного контроля по общему правилу применяются меры таможенно-тарифного регулирования, действующие на день регистрации таможенной декларации.
Рассматриваемые ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 были зарегистрированы Акцизным специализированным таможенным постом (ЦЭД) Центральной акцизной таможни 15.02.2022, в связи с чем при классификации задекларированных в них товаров подлежит применению единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) и Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза, утвержденные Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 № 80, вступившие в силу с 01.01.2022 (далее – новая редакция ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80).
При классификации товаров следует учитывать также Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС, рекомендованные к применению Коллегией Евразийской экономической комиссии от 07.11.2017 № 21 (далее – Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС от 07.11.2017 № 21), которые согласно Рекомендации Коллегии ЕЭК от 17.08.2021 № 17 с 01.01.2022 применяются в части, не противоречащей новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80.
Решением Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 № 522 утверждено Положение о порядке применения единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза при классификации товаров (далее - Положение), которым определено, что классификация товаров в таможенных целях осуществляется на основании Основных правил интерпретации 1-6 (далее также ОПИ), которые применяются в строгой последовательности: ОПИ 1 применяется в первую очередь, ОПИ 2 применяется в случае невозможности классификации товаров в соответствии с ОПИ 1, ОПИ 3 применяется в случае невозможности классификации товаров в соответствии с ОПИ 1 или ОПИ 2 и так далее.
Как следует из ОПИ 1, применяемого в первую очередь, классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам и, если такими текстами не предусмотрено иное, в соответствии с последующими правилами интерпретации. Согласно ОПИ 6 классификация товаров в субпозициях товарной позиции осуществляется исходя из наименований субпозиций и примечаний, имеющих отношение к субпозициям, и также в соответствии с иными правилами, применяемыми с учетом соответствующих различий.
Судом установлено и из материалов дела следует, что в части классификации предметом спора по настоящему делу является вопрос об отнесении товаров к двум разным товарным позициям (спор на уровне первых четырех знаков): общество отнесло рассматриваемые товары к товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, таможенный орган – к товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕЭАС.
Судом также установлено, что задекларированные товары представляют собой электронные системы доставки никотина одноразового использования – электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, готовые к применению, предварительно заполненные изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не предназначенные для повторной заправки жидкостью или замены порционной упаковки.
При классификации товаров общество руководствовалось ОПИ 1 и ОПИ 6, текстом товарной позиции 8543, товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80. Общество также учитывало Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС от 07.11.2017 № 21, согласно которым в товарную позицию 8543 ТН ВЭД ЕАЭС включаются все виды электрического оборудования и аппаратуры, имеющие индивидуальные функции, не описанные более конкретно в какой-либо товарной позиции любой другой группы ТН ВЭД ЕАЭС. Исходя из того, что товары представляют собой электрическое устройство, которое выполняет функцию по преобразованию никотинсодержащей жидкости в аэрозоль (пар), общество классифицировало его в товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «Сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства» товарной позиции 8543 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные».
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты в части классификации товаров и направляя в данной части дело на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 12 октября 2023 года указал на необходимость проверки нижестоящими судами противоположных доводов таможенных органов, приводимых ими в поддержку произведенной классификации товаров, в том числе о том, что при классификации одноразовых электронных сигарет основополагающая роль и значимость принадлежит никотинсодержащей жидкости, а не другим компонентам.
В обоснование классификации спорных товаров с применением ОПИ 1 в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС таможенные органы указывают на то, что понятие электронной системы доставки никотина в наибольшей степени соответствует классификационному коду, присвоенному таможенным органом, что ввезенные обществом товары представляют собой готовую к употреблению продукцию, содержащую никотин, предназначенную для вдыхания без горения, что основополагающим критерием для правильной классификации электронных систем доставки никотина является возможность их повторного использования (по мнению ответчиков, электронные системы доставки никотина многоразового использования классифицируются в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, а электронные системы доставки никотина одноразового использования – в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС), а также что классификационный код заявителя 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС не относится к готовым к употреблению изделиям, упакованным в потребительскую тару. Указанные выводы обоснованы ответчиками ссылками на положения статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), ГОСТ Р 58109-2018 «Жидкости для электронных систем доставки никотина» (далее – ГОСТ Р 58109-2018) в части, касающейся определения электронных систем доставки никотина, статьей 2 Федерального закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции» (далее – Федеральный закон от 23.02.2013 № 15-ФЗ) в части, касающейся определения никотинсодержащей продукции.
В обоснование классификации спорных товаров с применением ОПИ 3 (б) в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС таможенные органы указывают на то, что ввезенные обществом товары по сути являются многокомпонентными, имеют в своем составе жидкость для электронных систем доставки никотина, которая, по мнению таможенных органов, придает рассматриваемому товару основное потребительское свойство. Данный вывод обоснован таможенными органами ссылками на положения ГОСТ Р 58109-2018 в части, касающейся определения конструкции и видов электронных систем доставки никотина (одноразового и многоразового использования), а также их суждением о выполнении жидкостью в одноразовой электронной системе доставки никотина роли главного компонента, основанном на том, что при ее отсутствии товар становится непригодным для дальнейшего использования, в отличие от многоразовой электронной системы, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство.
Выполняя указания суда кассационной инстанции, с учетом процессуальных положений ст.ст. 8, 9, 15, 16, 170 АПК РФ, при новом рассмотрении дела суд проверил обоснованность доводов, приводимых таможенными органами в поддержку произведенной по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 классификации товаров в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, нашел их несостоятельными и подлежащими отклонению с учетом следующего.
Довод таможенных органов о том, что понятие «электронной системы доставки никотина» в наибольшей степени соответствует классификационному коду 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, не основан на тексте данной товарной подсубпозиции. Таможенные органы правомерно исходят из того, что законодательное определение «электронной системы доставки никотина» содержится в статье 181 НК РФ и разделе 3 ГОСТ Р 58109-2018, которыми под электронной системой доставки никотина понимается электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, однако, вместе с тем не учитывают, что в тексте товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС электронные устройства не поименованы, она описывает только часть ввезенных обществом товаров, поскольку «продукцией, предназначенной для вдыхания без горения» является непосредственно сама жидкость, которая преобразуется в аэрозоль (пар) посредством электронного устройства. Таким образом, текст позиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС имеет отношение только к части ввезенных товаров, в то время как позиция 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, напротив, описывает ввезенные электронные устройства целиком.
Довод таможенных органов о том, что «продукцией, предназначенной для вдыхания без горения» являются ввезенные обществом электронные системы доставки никотина одноразового использования, заправленные никотинсодержащей жидкостью, противоречит вышеуказанному определению электронных систем доставки никотина, из которого усматривается, что потребителем вдыхается аэрозоль (пар), образующийся из никотинсодержащей жидкости.
Ошибочным является также отнесение таможенными органами ввезенного товара к коду 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, обоснованное ими ссылкой на термин «никотинсодержащая продукция», который содержится в статье 2 Федерального закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ и охватывает как никотинсодержащую жидкость, так и средство ее доставки. Таможенные органы не учитывают, что Федеральный закон от 23.02.2013 № 15-ФЗ не является ни актом в области таможенного регулирования, ни актом в сфере технического регулирования, в связи с чем, изложенные в нем термины и определения не подлежат применению при классификации товаров как в силу статьи 1 этого Федерального закона, определяющей предметом его регулирования иные отношения, так и в силу пункта 1 статьи 20 ТК ЕАЭС, устанавливающего, что классификация товаров в таможенных целях осуществляется на основании ТН ВЭД ЕАЭС, то есть исходя из того значения терминов и определений, которые изложены непосредственно в ней. Продукция, подлежащая классификации в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, прямо ограничена текстом вышестоящей бескодовой субпозиции, которая не включает устройства для потребления никотинсодержащей продукции и доставки никотина в организм человека, в то время как необоснованное применение таможенными органами термина «никотинсодержащая продукция» Федерального закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ приводит к произвольному расширению текста товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС.
Довод таможенных органов о том, что основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации электронных систем доставки никотина является возможность их повторного использования, не соответствует текстам товарных позиций 2404 и 8543 ТН ВЭД ЕАЭС. Действительно, согласно ГОСТ Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования: под электронной системой доставки никотина одноразового использования понимается система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не предназначенная для повторной заправки указанной жидкостью или замены порционной упаковки; под электронной системой многоразового использования понимается система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера с жидкостью пользователем. Однако тексты позиций 2404 и 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС не содержат упоминания о том, что в них классифицируются электронные системы доставки никотина одноразового использования, а тексты позиций 8543 и 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС не содержат указания на то, что в них классифицируются только электронные системы доставки никотина многоразового использования и не исключают из них электронные системы доставки никотина одноразового использования. В связи с этим установленная ГОСТ Р 58109-2018 классификация электронных систем доставки никотина и возможность их повторного использования ошибочно расценены таможенными органами в качестве критерия, имеющего значение для классификации указанных товаров.
Также не соответствует тексту товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС довод таможенных органов о том, что в нее не включаются готовые к употреблению изделия, упакованные в потребительскую тару, поскольку текст товарной позиции 8543 и товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС не исключает классификацию в ней готовых к употреблению изделий, в том числе электронных систем доставки никотина, заправленных жидкостью.
Приводимые таможенными органами доводы о классификации спорных товаров с применением ОПИ 1 в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, основанные на том, что в отличие от электронных систем доставки никотина многоразового использования, которые как и прежде классифицируются в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, электронные системы доставки никотина одноразового использования, начиная с 01.01.2022, подлежат классификации в новой товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, фактически сводятся к несогласию таможенных органов с новой редакцией ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80. Таможенными органами ошибочно не учитывается, что одновременно с введением новой товарной позиции 2404, в рамках существующей товарной позиции 8543 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные» была введена также использованная обществом новая товарная подсубпозиция 8543 40 000 0 – «Сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», из текста которой электронные системы доставки никотина одноразового использования с 01.01.2022 не исключены, в новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80 отсутствуют те классификационные критерии, которыми руководствовались таможенные органы. Электронные системы доставки никотина одноразового использования продолжали классифицироваться таможенной администрацией Казахстана в товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС на основании ОПИ 1 и 6 также и после 01.01.2022, о чем свидетельствует информация о предварительных решениях о классификации товаров, размещенная на портале общих информационных ресурсов и открытых данных Евразийского экономического союза (https://portal.eaeunion.org).
Доводы таможенных органов о том, что ввезенные обществом товары по своей сути являются многокомпонентными, в связи с чем подлежат классификации с применением Основного правила интерпретации 3 (б) по составной части, которая придает данному товару основное свойство (по мнению таможенных органов – жидкость для электронных систем доставки никотина), не соответствует ТН ВЭД ЕАЭС. Таможенные органы не учитывают, что признак многокомпонентности товара сам по себе не является достаточным основанием для его классификации с использованием ОПИ 3 (б) и для отказа от применения ОПИ 1, которое в соответствии с пунктом 6 Решения Комиссии от 28.01.2011 № 522 имеет приоритетное значение, что исключает применение правила 3 (б) по усмотрению таможенного органа или декларанта.
Кроме того, согласно ОПИ 3 (б) смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, классифицируются по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство. При этом согласно преамбуле самого ОПИ 3 условием применения любого из описанных данным правилом методов классификации, в том числе ОПИ 3 (б), является возможность отнесения товаров к двум или более товарным позициям при применении предшествующих методов классификации.
Таким образом, многокомпонентные товары подлежат классификации с использованием ОПИ 3 (б) не во всех случаях, а только тогда, когда товары могут быть в равной степени отнесены к двум и более равнозначным товарным позициям при применении ОПИ 1, ОПИ 2 или ОПИ 3 (а). Таких равнозначных товарных позиций судом не установлено, в связи с чем условие применения ОПИ 3 (б) о возможности отнесения товара к двум и более товарным позициям не соблюдается, поэтому оснований для перехода к ОПИ 3 (б) и для классификации ввезенных обществом электронных систем доставки никотина по компоненту, придающему этому товару основное свойство, в данном случае не имеется.
Подлежат отклонению доводы таможенных органов о том, что основное свойство электронным системам доставки никотина одноразового использования, ввезенным обществом, придает никотинсодержащая жидкость, а не другие его компоненты.
Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 21 постановления от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза», суд проверяет обоснованность классификационного решения, вынесенного таможенным органом, исходя из оценки представленных таможенным органом и декларантом доказательств, подтверждающих сведения о признаках (свойствах, характеристиках) декларируемого товара, имеющих значение для его правильной классификации согласно ТН ВЭД ЕАЭС (далее – постановление Пленума ВС РФ № 49).
ГОСТ Р 58109-2018 определено, что конструкция электронной системы доставки никотина может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для электронной системы доставки никотина (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для электронной системы доставки никотина, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.
При повторном рассмотрении дела, заявителем в материалы дела представлено заключение специалиста АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ от 28.11.2023, из которого следует, что представленные на исследование образцы электронных систем доставки никотина одноразового использования моделей VAAL 1500, IGET Mega, UGET Plus, IGET XXL (далее также - исследуемый товар) состоят из следующих компонентов, которые смонтированы в корпусе устройства: аккумуляторной батареи с датчиком, устройства нагревания, вокруг которого располагается нетканный материал, пропитанный никотинсодержащей жидкостью, крышка и дно устройств имеют резиновые прокладки для обеспечения их герметичности. Установленный специалистом принцип работы исследованных им устройств является следующим: при вдыхании срабатывает датчик, на нагревающий элемент подается напряжение батареи, жидкость испаряется, поступая в ротовую полость потребителя. В рассматриваемом заключении от 28.11.2023 специалист пришел к выводу о невозможности выделения компонента, который придает исследуемому товару основное свойство, так как все его компоненты равнозначны и функционально важны: отсутствие любого из таких компонентов как никотинсодержащая жидкость, нагревательный элемент, аккумуляторная батарея сделает исследуемый товар непригодным для использования и оберется потерей потребительских свойств. В заключении от 28.11.2023 специалистом указано также, что потребительскую ценность товару придают одновременно все компоненты товара, поскольку такая ценность будет утрачена как в случае израсходования жидкости, так и при разрядке батареи (уменьшении заряда аккумуляторной батареи ниже критического уровня), несмотря на наличие никотинсодержащей жидкости в устройствах; срок использования исследуемого товара определяет как объем никотинсодержащей жидкости, так и заряд батареи.
Заключение специалиста АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ от 28.11.2023 по существу содержащихся в нем выводов таможенными органами не опровергнуто. Судом установлено, что при проведении таможенного контроля после выпуска каких-либо документов и (или) сведений, содержащих информацию о технических характеристиках электронных систем доставки никотина одноразового использования, оформленных по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766, таможенными органами у общества не запрашивалось.
Доводы Центральной почтовой таможни о том, что заключение специалиста АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ от 28.11.2023 не имеет доказательственного значения в силу статей 55.1, 87.1 АПК РФ, судом отклоняются, поскольку рассматриваемое заключение специалиста, полученное заявителем во внесудебном порядке, в соответствии со статьей 89 АПК РФ является иным документом, допускаемым в качестве доказательства по делу.
Таким образом, при новом рассмотрении дела вопреки положениям части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ, таможенными органами не представлено доказательств, подтверждающих их доводы о том, что при классификации рассматриваемых одноразовых электронных сигарет основополагающая роль и значимость принадлежит никотинсодержащей жидкости, а не другим компонентам.
Относительно ссылок таможенных органов на отчет Совета таможенного сотрудничества о 66-ой сессии Комитета по Гармонизированной системе (Брюссель, 30.10.2020) и пояснения к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров 2022 года, в которых рекомендуется классифицировать электронные системы доставки никотина одноразового использования в товарной позиции 2404 Гармонизированной системы, послужившие для таможенного органа основанием для изменения с 01.01.2022 подхода к классификации электронных систем доставки никотина одноразового использования и для принятия оспариваемого решения о классификации товаров, суд отмечает, что в данном случае они также не могут служить основанием для отказа обществу в удовлетворении заявления в части оспаривания классификации товаров.
Так, классификация товаров при их перемещении через таможенную границу Евразийского экономического союза осуществляется декларантами и иными лицами на основании ТН ВЭД ЕАЭС (пункт 1 статьи 20 ТК ЕАЭС) с учетом Пояснений к указанной номенклатуре (пункт 4 статьи 19 ТК ЕАЭС), решений и разъяснений Евразийской экономической комиссии (пункты 1 и 6 статьи 22) и Федеральной таможенной службы (пункт 6 статьи 21 ТК ЕАЭС) о классификации отдельных видов товаров.
Согласно пункту 2 статьи 19 ТК ЕАЭС международной основой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, непосредственно применяемой в Российской Федерации, является Гармонизированная система описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации. Международная конвенция по Гармонизированной системе описания и кодирования товаров (совершена в Брюсселе 14.06.1983, далее – Конвенция) возлагает на Российскую Федерацию как на государство – участника этой Конвенции обязанность обеспечивать соответствие применяемых таможенно-тарифных номенклатур указанной Гармонизированной системе. Между тем, это не возлагает на декларантов обязанность руководствоваться при классификации товаров непосредственно Гармонизированной системой, а также использовать пояснения к Гармонизированной системе и классификационные рекомендации Всемирной таможенной организации, на которые сослались суды. Согласно пункту 5 статьи 19 ТК ЕАЭС обязанность осуществлять мониторинг и своевременно обеспечивать приведение ТН ВЭД ЕАЭС и пояснения к указанной номенклатуре в соответствие с ее международной основой возлагается исключительно на таможенную администрацию, в связи с чем, декларант и иные лица, осуществляющие классификацию конкретных товаров, не могут нести неблагоприятные правовые последствия за невыполнение либо несвоевременное выполнение обязанности, которая на них не возложена.
К тому же каких-либо правовых норм, допускающих возможность прямого применения пояснений к Гармонизированной системе, в таможенном законодательстве Евразийского экономического союза и Российской Федерации не имеется, а также согласно правовой позиции Суда Евразийского экономического союза, изложенной в решениях от 07.04.2016 и от 02.06.2016, сами по себе указанные пояснения не являются частью Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, и что на Договаривающиеся стороны также не возлагается обязанность по их применению.
Кроме того, таможенными органами не учитывается, что согласно отчету Совета таможенного сотрудничества о 66-ой сессии Комитета по Гармонизированной системе (Брюссель, 30.10.2020), послужившего в последующем основанием для внесения в пояснения к Гармонизированной системе 2022 года рассматриваемой рекомендации, наряду с принятием предложения классифицировать одноразовые электронные сигареты в товарной позиции 2404 одновременно было также рекомендовано включить прямое исключающее примечание в пояснения к товарной позиции 8543 и пример в пояснения к товарной позиции 2404, уточняющие классификацию одноразовых электронных сигарет.
Между тем, вышеуказанные пояснения к Гармонизированной системе, на которые ссылаются таможенные органы, ни согласно текстам товарных позиций группы 85 и других товарных позиций, ни согласно примечаниям к разделу XVI или к группе 85 новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80, ни согласно действующим Пояснениям к ТН ВЭД ЕАЭС от 07.11.2017 № 21 к товарным позициям 8543 и/или 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, вплоть до настоящего времени не имплементированы в акты таможенного законодательства Евразийского экономического союза, как того требуют положения пунктов 2 и 5 статьи 19 ТК ЕАЭС.
Ссылки таможенных органов на разъяснения, содержащиеся в абзаце 1 пункта 1 постановления Пленума ВС РФ № 49, согласно которым правовое регулирование таможенных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами, входящими в ее правовую систему, являются неверными: невыполнение декларантом вышеуказанных пояснений к Гармонизированной системе и классификационных рекомендаций Всемирной таможенной организации при том, что произведенная им классификация товара соответствовала действующим ТН ВЭД ЕАЭС и пояснениям к ТН ВЭД ЕАЭС не свидетельствует о нарушении им норм международного права и международных договоров.
Суд учитывает также, что согласно постановлению от 23.12.2021 № 2425 и постановлению от 02.02.2022 № 86 (в ред. от 30.11.2022) Правительство Российской Федерации, осуществляя нормативно-правовое регулирование в пределах своей компетенции в 2022 году, исходило из того, что после введения в действие новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС, классификация одноразовых электронных систем доставки никотина продолжает осуществляться в прежней товарной позиции 8543, что в данном случае ООО "РусАгроТрейд" о них не знало и не должно было знать, а их ожидания при классификации спорного товара правомерно основывались на том, что любые подобные вспомогательные материалы подлежат воспроизведению Евразийской экономической комиссией и Федеральной таможенной службой, и должны доводиться установленным порядком до сведения участников внешнеэкономической деятельности, чего в данном случае не было.
Доводы Центральной почтовой таможни и Центральной акцизной таможни на то, что пояснения к Гармонизированной системе размещены на сайте Всемирной таможенной организации в открытом доступе судом не принимается, поскольку документально не подтвержден, в связи с чем, не опровергает приводимые заявителем возражения о том, что указанные пояснения доступны только на иностранном языке и только представителям таможенных администраций или на основе платной подписки.
Таким образом, прямое применение в настоящем деле рассматриваемых классификационных рекомендаций Всемирной таможенной организации не соответствует установленному пунктами 2 и 5 статьи 19 ТК ЕАЭС требованию об их имплементации в таможенное законодательство Евразийского экономического союза, необоснованно возлагает обязанность использовать подобные вспомогательные материалы на декларанта, который при классификации товаров должен руководствоваться исключительно актами Евразийской экономической комиссии и Федеральной таможенной службы, указанными в пункте 4 статьи 19, пункте 1 статьи 20, пункте 6 статьи 21, пунктах 1 и 6 статьи 22 ТК ЕАЭС. Применение рассматриваемых классификационных рекомендаций Всемирной таможенной организации не соответствует также правомерным ожиданиям участников внешнеэкономической деятельности, не носит предсказуемого и прозрачного характера и не способствует достижению цели обеспечения правовой определенности при классификации товаров, в связи с чем, их применение в рассматриваемом деле не соответствует также правовым позициям Верховного Суда Российской Федерации, в том числе изложенным по делу № А40-32818/2016 (ООО «Эппл Рус» против ЦТУ), на необходимость использования которых ссылаются таможенные органы.
При таких обстоятельствах по результатам повторного рассмотрения дела на основании содержания новой редакции ТН ВЭД ЕАЭС от 14.09.2021 № 80, Пояснений к ТН ВЭД ЕАЭС от 07.11.2017 № 21, с учетом применения при рассмотрении дела ОПИ 1 и 6, суд приходит к выводу об ошибочном отнесении таможенным органом рассматриваемых товаров к товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, в том числе к имеющейся в ней товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, и о правильности их классификации обществом в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, в том числе в имеющейся в ней товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС.
Удовлетворяя требования заявителя в части исчисления акциза, суд руководствуется следующим.
Выполняя указания суда кассационной инстанции и разрешая вопрос о том, насколько выводы в части классификации товара оказывают влияние на обложение спорного товара акцизом, суд при повторном рассмотрении дела приходит к выводу, что классификационный код товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС не имеет значения в целях обложения товаров акцизом в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 19 ТК ЕАЭС товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности используется для классификации товаров в целях применения мер таможенно-тарифного регулирования, вывозных таможенных пошлин, запретов и ограничений, мер защиты внутреннего рынка и ведения таможенной статистики. Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС меры таможенно-тарифного регулирования включают в себя применение ставок ввозных таможенных пошлин, тарифных квот, тарифных преференций и тарифных льгот.
Таким образом, взимание внутренних налогов, к которым согласно подпункту 24 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС относятся акцизы, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, к мерам таможенно-тарифного регулирования не относится и, исходя из обозначенных целей, классификация товаров не используется для взимания акцизов.
Перечень подакцизных товаров и ставки акцизов по ним установлены пунктом 1 статьи 181 и пунктом 1 статьи 193 НК РФ, а не единой Товарной номенклатурой ЕАЭС и Единым таможенным тарифом. Это означает, что для отнесения товаров к подакцизным следует руководствоваться наименованием товаров, приведенным в статье 181 НК РФ, а не кодом в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, что не оспаривалось сторонами.
Разрешая вопрос в части правомерности взимания акциза за жидкость, входящую в состав ввезенных обществом электронных систем доставки никотина, наряду с взиманием акциза с самих электронных систем доставки никотина суд, выполняя указания суда кассационной инстанции о необходимости учитывать свойства ввезенного товара, а также технологическую разницу между одноразовыми и многоразовыми электронными системами доставки никотина, приходит к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Судом установлено, что ввезенная обществом электронная система доставки никотина одноразового использования представляет собой единое устройство, предварительно заполненное изготовителем никотинсодержащей жидкостью (неделимой вещью). Осуществить ввоз никотинсодержащей жидкости, входящей в состав электронной системы доставки никотина одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара. Разделение электронного устройства и никотинсодержащей жидкости является невозможным, что подтверждается заключением специалиста АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ от 28.11.2023 и не оспаривается сторонами по делу. Принимая во внимание, что ввезенная обществом электронная система доставки никотина одноразового использования представляет собой единый товар, который не может быть разделен на электронное устройство и никотинсодержащую жидкость без потери потребительских свойств товара, суд приходит к выводу о том, что обложение акцизом данного товара должно осуществляться однократно, по одному правому основанию, что соответствует правовой природе акциза как косвенного налога.
Разрешая вопрос о том, по какому из правовых оснований – подпункту 15 или подпункту 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ подлежит обложению акцизом спорный товар, суд руководствуется следующим.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, которыми в целях главы 22 «Акцизы» признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем. Указанное нормативное определение соответствует определению, содержащемуся в пункте 3.1 ГОСТ Р 58109-2018, согласно которому электронные системы доставки никотина представляют собой электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.
Подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесена также жидкость для электронных систем доставки никотина, которой в целях главы «Акцизы» признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.
Согласно приложению А к ГОСТ Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования, при этом под электронной системой доставки никотина одноразового использования понимается система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для электронных систем доставки никотина, не предназначенная для повторной заправки указанной жидкостью или замены порционной упаковки, а под электронной системой многоразового использования понимается система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера с жидкостью пользователем (пункт А.1 приложения А). Конструкция электронной системы доставки никотина может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для электронной системы доставки никотина (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для электронной системы доставки никотина, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы (пункт А.2 приложения А).
Таким образом, ГОСТ Р 58109-2018, подразделяя в зависимости от способа использования электронные устройства доставки никотина на устройства одноразового и многоразового использования, относит оба вида устройств к общему понятию «электронной системы доставки никотина», закрепленному как в ГОСТ Р 58109-2018, так и в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
Подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ не содержит каких-либо особенностей обложения акцизом в зависимости от вида электронных систем доставки никотина, равно как не содержит каких-либо исключений из их комплектности.
С учетом изложенного, суд при повторном рассмотрении дела приходит к выводу о том, что невозможность дозаправки одноразовых систем доставки никотина и утрата ими потребительской ценности после использования никотинсодержащей жидкости, не была положена законодательством о налогах и сборах, действующим на момент таможенного декларирования спорных товаров, в качестве значимого критерия для разграничения подакцизных товаров в соответствии с подпунктами 15 и 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд рассматривает имеющееся в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ указание на «электронные системы доставки никотина» как указание на изделие целиком, вместе со всеми его составными компонентами, включая жидкость для электронной системы доставки никотина одноразового использования, а указание в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ на «жидкость для электронных систем доставки никотина» – как ссылку на указанную жидкость во всех случаях, когда она представлена отдельно от электронных систем доставки никотина, поскольку в качестве компонента электронной системы доставки никотина она уже охватывается подпунктом 15 пункта 1 указанной статьи.
Таким образом, суд при повторном рассмотрении дела приходит к выводу о том, что такие свойства ввезенного товара как невозможность дозаправки одноразовых систем доставки никотина и утрата ими потребительской ценности после использования никотинсодержащей жидкости, не являются обстоятельством, имеющим значение для обложения указанного товара акцизом.
Наряду с этим, основываясь на положениях пункта 3 статьи 38 части первой НК РФ, суд приходит к выводу, что в отсутствие специального правила, позволяющего рассматривать жидкость, являющуюся компонентом электронных систем доставки никотина, в качестве подакцизного товара, следует руководствоваться общим правилом, согласно которому для признания жидкости для электронных систем доставки никотина подакцизным товаром необходимо чтобы такая жидкость обладала признаками «товара» в значении, определенном налоговым и таможенным законодательством, то есть в контексте положений пунктов 2 и 3 статьи 38 НК РФ, подпункта 45 пункта 1, пункта 2 статьи 6 ТК ЕАЭС выступала самостоятельным товаром, перемещаемым через таможенную границу и самостоятельным объектом вещных прав.
Учитывая технологическую разницу в электронных системах доставки никотина, где многоразовые электронные системы сами по себе являются самостоятельным товаром, а одноразовые электронные системы сами по себе, без никотинсодержащей жидкости, таковым не являются, суд не усматривает оснований признавать самостоятельным товаром также и саму никотинсодержащую жидкость, входящую в состав одноразовых электронных систем доставки никотина, и приходит к выводу о том, что никакой из компонентов спорного товара, представляющего собой единое неразборное многокомпонентное устройство, – ни отдельно взятое электронное устройство, ни отдельно взятая содержащаяся в нем жидкость – не являются самостоятельными товарами. Материалами дела подтверждается, что сами по себе электронные устройства и никотинсодержащая жидкость в качестве самостоятельных товаров заявителем не ввозились, по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 не оформлялись и самостоятельными объектами вещных прав (купли-продажи) не выступали.
Суд также учитывает, что жидкость, поставляемая в составе компонентов электронной системы доставки никотина, стала признаваться самостоятельным подакцизным товаром только с 01 марта 2023 года – со дня вступления в силу Федерального закона от 27.01.2023 № 1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», которым непосредственно в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ было прямо определено, что под жидкостью для электронных систем доставки никотина понимается в том числе жидкость, содержащаяся в таких устройствах, при этом признание такой жидкости самостоятельным подакцизным товаром было сопряжено с одновременным исключением из числа подакцизных товаров самих электронных систем доставки никотина и упразднением подпункта 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Внесенные изменения подтверждают, что жидкость для электронных систем доставки никотина до этого момента не рассматривалась законодателем в качестве подакцизного товара наряду с самими устройствами, составным компонентом которых она является, а также то, что прежнее правовое регулирование не было направлено на обложение электронных систем доставки никотина одноразового использования двумя акцизами одновременно.
Довод таможенных органов о том, что жидкость в составе электронных систем доставки никотина следует рассматривать в качестве самостоятельного подакцизного товара на том основании, что она придает устройству основное потребительское свойство, при том, что в качестве отдельного товара она не ввозилась и не декларировалась, не подкреплен ссылками на какие-либо нормы материального права, в законодательстве о налогах и сборах не имеется положений о том, что компонент единого товара, придающий этому товару основное свойство, следует рассматривать в качестве самостоятельного товара для целей обложения акцизом.
Утверждение Центральной почтовой таможни в отзыве о том, что в электронных системах доставки никотина, ввезенных заявителем, никотинсодержащая жидкость присутствует в виде порционной упаковки, обоснованное ссылками на ГОСТ Р 58109-2018, является несостоятельным, поскольку из указанного стандарта следует, что заправляться жидкостью может не только порционная упаковка, но и непосредственно само электронное устройство (пункты 4.3.1, 4.3.3 ГОСТ Р 58109-2018 и пункт А.1 приложения А к нему). В данном случае никотинсодержащая жидкость входит в состав ввезенных обществом электронных систем доставки никотина одноразового использования в виде пропитанного нетканого материала, находящегося вокруг нагревательного элемента, и не находится в какой-либо порционной упаковке, что подтверждается представленным в материалы дела заключением специалиста АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ от 28.11.2023.
Таможенный орган в отзыве, со ссылкой на постановление Арбитражного суда Московского округа от 12 октября 2023 года, указывает, что одноразовые электронные сигареты могут иметь различный объем наполнения (что определяет срок использования и не может не оказывать влияние на расчет суммы акциза, учет данного факта прямо предусмотрен действующим в спорный период времени законодательством (подпункт 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ). Между тем, таможенный орган не учитывает, что, наряду с этим, суд кассационной инстанции указал, что одновременно в рассматриваемый период времени действовала редакция Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой электронные системы доставки никотина также подлежали обложению акцизом (подпункт 25 пункта 1 статьи 193 НК РФ). Оценивая указанные доводы в совокупности, суд приходит к выводу, что подпункт 25 пункта 1 статьи 193 НК РФ устанавливал налоговую ставку в отношении таких подакцизных товаров как электронные системы доставки никотина, предусмотренных подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ, а подпункт 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ – в отношении таких подакцизных товаров как жидкости для электронных систем доставки никотина, предусмотренных подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ (с учетом их разграничения, установленного судом), и что используемая при определении налоговой ставки налоговая база не предрешает вопроса о том, является ли тот или иной товар подакцизным (вначале определяется объект налогообложения и уже потом применимая к нему налоговая база и налоговая ставка, а не наоборот).
Разрешая вопрос о том, по какой налоговой ставке подлежал обложению акцизом спорный товар, суд приходит к выводу, что ввезенному обществом товару (электронная система доставки никотина одноразового использования, неотделимой частью которой является никотинсодержащая жидкость) в 2022 году соответствовала налоговая ставка, установленная подпунктом 25 пункта 1 статьи 193 НК РФ, в размере 62 рубля за 1 штуку, по которой акциз и был уплачен заявителем. Подпункт 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ устанавливает налоговую ставку в отношении такого подакцизного товара как жидкость для электронных систем доставки никотина, предусмотренного подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ, который обществом не ввозился, в связи с чем, указанная ставка к ввезенному обществом товару не применима.
Изложенный в отзыве Центральной почтовой таможни довод относительно наличия противоречия принципам налогообложения, которое заключается в том, что заявителем ввозятся одноразовые электронные системы доставки никотина с различным содержанием жидкости, что влияет на количество затяжек, поэтому налоговая база в таком случае, по мнению таможенного органа, должна изменяться именно от количества миллилитров жидкости, содержащихся в электронной системе, а также от количества ввозимых устройств, подлежит отклонению, так как не основан на законодательстве, действующем на момент ввоза спорных товаров.
Суд отмечает, что ничто не ограничивает законодателя в его праве устанавливать налоговую базу и ставку акциза в отношении электронных систем доставки никотина (в том числе одноразового использования) из расчета за одно устройство, без учета такого параметра как объем жидкости в составе такого устройства, что и было реализовано в налоговом законодательстве, действующем на момент возникновения спорных правоотношений. Подход обложения электронных систем доставки никотина одноразового использования, согласующийся с указанной выше позицией таможенного органа, был предложен только в проекте Федерального закона «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (проект № 69209-8), а регулирование, предусматривающее взимание акциза за объем жидкости, содержащейся в одноразовых системах доставки никотина, вступило в силу только с 01.03.2023 (Федеральный закон от 27.01.2023 № 1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Доводы Центральной почтовой таможни со ссылкой на статьи 232, 311, 386.1 НК РФ о том, что термин «двойное налогообложение» в налоговом законодательстве применяется в контексте одновременного обложения объекта налогообложения в разных странах одинаковыми налогами и подразумевает, что налоговый нерезидент (физическое или юридическое лицо) должен платить налоги от общемировой прибыли одновременно и по месту своего фактического нахождения и по месту своего гражданства/регистрации, в связи с чем, по мнению таможенного органа, в рассматриваемой ситуации «двойного» налогообложения в указанном значении не возникает, не имеет отношения к обстоятельствам рассматриваемого дела. В контексте настоящего дела двойное налогообложение, на неправомерности которого настаивал заявитель, выражается во взимании с одного объекта налогообложения (ввоз одного единого товара – электронной системы доставки никотина одноразового использования, неотъемлемой частью которой является никотинсодержащая жидкость) двух видов акциза (как за электронное устройство, так и за объем жидкости в таком устройстве). И в таком же значении этот термин использовал суд кассационной инстанции, давая указание судам установить, является ли начисление «двойного» акциза правомерным.
Доводы отзыва о том, что взимание акциза за два подакцизных товара не является «двойным» налогообложением, подлежит отклонению, поскольку в данном случае, как установлено судом, обществом ввозилось не два товара, а один единый товар, указанный в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ, – электронная система доставки никотина, неотделимым компонентом которого является никотинсодержащая жидкость.
Ссылки таможенного органа на выводы Минфина России, изложенные в письме от 05.03.2022 № 03-13-07/16745 о том, что налоговым законодательством не предусмотрены особенности налогообложения жидкости для электронных систем доставки никотина в зависимости от того, поставляется она в комплекте с электронной системой доставки никотина, в составе компонентов электронной системы доставки никотина или отдельно, не соответствуют вышеуказанным положениям налогового и таможенного законодательства, которыми установлены различные подходы к налогообложению жидкости для электронных систем доставки никотина в зависимости от того, ввозится ли она в составе электронной системы доставки никотина или в качестве самостоятельного товара.
Не может быть принята во внимание также ссылка таможенного органа на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2018 № 592-O, согласно которому акциз, по своему экономико-правовому содержанию (сущности), призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.
Подобная ссылка была бы уместна в том случае, если бы акциз в отношении рассматриваемого товара обществом не исчислялся и не уплачивался, тогда как в данном случае установленный акциз, взимаемый при ввозе электронной системы доставки никотина, обществом был уплачен в полном объеме. Путем установления акциза в отношении электронной системы доставки никотина устанавливается достаточный барьер для поступления на рынок как самих электронных устройств доставки никотина, так и входящей в их состав и неотделимой от них никотинсодержащей жидкости, а взимание при ввозе одного и тоже товара двух акцизов не может быть оправдано ссылками на указанное выше Определение Конституционного Суда Российской Федерации.
Доводы таможенного органа относительно вреда от потребления электронных систем доставки никотина и задачи по сокращению спроса на никотинсодержащую продукцию среди населения, в том числе путем применения ценовых и налоговых мер, основанные на докладе Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) на шестой сессии Конференции сторон (Москва, 13-18 октября 2014 г.) и на Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотинсодержащей продукции в Российской Федерации на период до 2035 года и дальнейшую перспективу, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 18.11.2019 № 2732-р, правомерность оспариваемых действий и требований таможенных органов не подтверждают: ни указанный доклад, ни указанное распоряжение актами налогового/таможенного законодательства не являются, а лишь определяют направления для будущего правового регулирования в данной области. Оценка же оспариваемым решениям должна даваться исходя из правового регулирования, действующего в момент принятия оспариваемых решений.
Таким образом, с учетом того, что ввезенный заявителем товар является единым неделимым устройством, составной частью которого является жидкость для электронных систем доставки никотина, а сама жидкость в качестве самостоятельного товара заявителем не ввозилась, вывод Центральной почтовой таможни о необходимости налогообложения одного ввезенного товара двумя акцизами (как за электронное устройство, так за объем жидкости в таком устройстве), не соответствует пунктам 2, 3 статьи 38, подпунктам 15 и 16 пункта 1 статьи 181, подпункту 13 пункта 1 статьи 182, подпунктам 25 и 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ, подпунктам 24 и 45 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС, устанавливающим объект налогообложения акцизом и соответствующую ему налогооблагаемую базу и налоговую ставку, основополагающим принципам налогообложения, не учитывает свойства ввезенного обществом товара и технологическую разницу между электронными системами доставки никотина одноразового и многоразового использования.
Кроме того, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12 октября 2023 года указано, что в заявлении ООО "РусАгроТрейд" также указывал на необоснованность выводов таможенного органа относительно недостоверной таможенной стоимости товара, вместе с тем, выводы судов в указанной части отсутствуют, законность ненормативных актов таможенного органа в указанной части не проверена.
В этой связи, суд отмечает, что определением Арбитражного суда г. Москвы от 10 октября 2022 года, требования заявителя в указанной части выделены в отдельное производство и разрешены арбитражным судом в рамках дела № А40-219970/2022.
Таким образом, суд приходит к выводу о том, что решения и уведомления таможенных органов противоречат нормам законодательства, а также нарушают права заявителя в предпринимательской сфере.
Учитывая изложенное, требования заявителя являются обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Следовательно, в данном случае имеются основания, предусмотренные ст. 13 ГК РФ и ч. 1 ст. 198 АПК РФ, которые одновременно необходимы для признания ненормативного акта органа, осуществляющего публичные полномочия, недействительным, а решения или действия незаконными.
В соответствии с ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со статьей 110 Кодекса. Данная позиция соответствует разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 «О применении 9 законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» (абзац третий пункта 21).
На основании изложенного, руководствуясь ст. 65, 71, 110, 167-170, 176, 199-201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
Признать незаконными решения Центральной почтовой таможни о классификации товаров по ДТ №№ 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 от 22.06.2022г. № РКТ-1014000-22/000003.
Обязать Центральную почтовую таможню устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "РусАгроТрейд" в течение тридцати дней со дня вступления судебного акта в законную силу путем возврата излишне уплаченных таможенных платежей.
Признать незаконными уведомления Центрального таможенного управления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 29.06.2022г. № 10100000/У2022/0048304 и от 29.06.2022г. № 10100000/У2022/0048300.
Обязать Центральное таможенное управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "РусАгроТрейд" в течение тридцати дней со дня вступления судебного акта в законную силу путем возврата излишне уплаченных таможенных платежей.
Проверено на соответствие таможенному законодательству.
Взыскать с Центральной почтовой таможни в пользу Общества с ограниченной ответственностью "РусАгроТрейд" расходы по оплате госпошлины в размере 9 000 (девять тысяч) рублей 00 копеек.
Взыскать с Центрального таможенного управления в пользу Общества с ограниченной ответственностью "РусАгроТрейд" расходы по оплате госпошлины в размере 6 000 (шесть тысяч) рублей 00 копеек.
Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.
Судья:
Е.А. Аксенова
