Решение АС города Москвы от 14.12.2021 № А40-133756/2021-75-2532

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

декабря 2021 г.

Резолютивная часть решения объявлена 14 декабря 2021года

Полный текст решения изготовлен 21 декабря 2021 года

Арбитражный суд в составе судьи Нагорной А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания  Егоровой Д.В., с использованием средств аудиофиксации,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) Публичного акционерного общества «Лукойл» (зарегистрированного по адресу: 101000, город Москва, бульвар Сретенский, д. 11, ОГРН: 1027700035769, дата присвоения ОГРН: 17.07.2002, ИНН: 7708004767)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (зарегистрированной по адресу: 101000, город Москва, Большой Черкасский переулок, дом 15-17, строение 1, ОГРН: 1047702056160, дата присвоения ОГРН: 16.12.2004, ИНН: 7702327955)

о признании недействительным решения от 16.12.2020 г. № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб.

при участии представителей:

от заявителя – Бочкарева В.А., по доверенности от 20.04.2021 № Д-3458; Томаров В.В., по доверенности от 20.04.2021 г. №Д-3459; Марченко Е.Ю., по доверенности от 16.072021 г. №Д-3541;

от ответчика – Романова Ю.В. по доверенности от 11.01.2021 № 17-17/00083; Карпова Ю.Н., по доверенности от 08.11.2021 г. №15-12/18339; Друзь А.В., по доверенности от 24.03.2021 г. №15-17/04725;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Лукойл» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.12.2020 г. № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления и письменных объяснений, представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление и письменных объяснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд счел требования Общества не подлежащими удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН) ПАО «ЛУКОЙЛ» за 12 месяцев 2019 года.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений на акт налоговый проверки от 30.11.2020 г. № АМ-237-Л, Инспекцией принято  оспариваемое решение от 16.12.2020 № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 140 207 041 руб.

Не согласившись с оспариваемым решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 25.03.2021 № КЧ-4-9/3916@ она была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения от 16.12.2020 г. № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб., суд исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что участники КГН в нарушение статей 252, 265, 270 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) неправомерно включили в состав внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений и затрат на незавершенную реализацию инвестиционных проектов, что привело к завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 763 483 610 рублей и, как следствие, к неуплате налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года по КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» в сумме 140 207 041 рублей.

Расчет непринятых затрат приведен в оспариваемом решении: таблица 17 (т. 1 л.д. 113 оборот – 114); в п.п. 2.1-2.14 мотивировочной части решения имеются таблицы с данными договоров и актов по организациям-участникам КГН, которыми Общество обосновывает понесенные затраты (т. 1 л.д. 78 оборот-111).  

Общество не согласно с выводами Инспекции, указывает, что спорные затраты являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, они учтены в целях налогообложения налогом на прибыль на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позволяющего учесть во внереализационных расходах «другие обоснованные расходы» налогоплательщика, при этом перечень учитываемых для целей налогообложения расходов является открытым. Расходы на проектно-изыскательские работы являются капитальными вложениями в создание основного средства, и, в случае принятия решения о ликвидации незавершенного объекта капитального строительства, основания для их исключения из налоговой базы по налогу на прибыль, по мнению Общества, отсутствуют. Кроме того, Общество указало, что налоговым органом не была дана оценка его документам, подтверждающим обоснованность спорных затрат.  

По настоящему делу решение Инспекции от 16.12.2020 № 32 оспаривается Обществом в части доначисления налога на сумму 104 178 313 руб., ее расчет по организациям-членам КГН представлен в материалы дела (т. 1 л.д. 122). Общество оспаривает решение в части следующих членов КГН: ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез», ООО «ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка», ООО «ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез», ООО «Саратоворгсинтез», ООО «ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт», ООО «ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт» (в части суммы 10 835 032,50 руб.), ООО «ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт» (в части суммы 11 848 617,49 руб.), ООО «ЛУКОЙЛ-Транс», ООО «РПК-Высоцк «ЛУКОЙЛ-II», ООО «ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт».   

Суд не согласился с доводами Общества ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14.12.2021 г. № 2643-О разъяснил, что федеральным законодателем введен ряд ограничений, связанных с невозможностью учесть отдельные расходы или их часть для целей определения налогооблагаемой прибыли. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает широкий перечень расходов, хотя и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но не учитываемых в целях налогообложения (статья 270), а для отдельных видов расходов федеральным законодателем предусмотрены ограничения по размеру, в рамках которого такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком. Таким образом, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности.

В частности согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 259 Кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

Судом установлено, что спорные расходы представляют собой затраты на создание проектной документации для строительства объектов основных средств в целях реализации инвестиционных проектов Общества. Представленными в материалы дела как Обществом, так и налоговым органом документами подтверждено, что спорные расходы понесены в связи с проведением инженерных изысканий, разработкой проектной и сметной документации объектов капитального строительства. Планируя создать амортизируемые основные средства, организации, входящие в КГН Общества, учитывали данные затраты на счете 08 «Капитальные вложения». В ходе рассмотрения дела назначение спорных расходов Обществом не оспаривалось.  

Тем самым в силу прямого запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, спорные расходы организаций, входящих в КГН Общества, не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль.

Общество указывает, что отказавшись от реализации инвестиционных проектов, оно списало спорные расходы со счета 08 «Капитальные вложения» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и учло их для целей налогообложения налогом на прибыль по КГН исходя из подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ («другие обоснованные внереализационные расходы»).

Между тем с подходом Общества об изменении порядка учета спорных расходов и толкования положений подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ нельзя согласиться.

Фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке ст. 259 НК РФ через начисление амортизации), Общество с целью недопущения  применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из  формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), учло их для целей налогообложения по иному основанию.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Тем самым положениями ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения допускается только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Между тем в рассматриваемом случае Общество с целью возможности учета спорных расходов для целей налогообложения, в отсутствие предусмотренных ст. 313 НК РФ оснований переквалифицировало спорные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.  

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов, ввиду чего данный счет корреспондирует практически со всеми счетами учета как в части доходов, так и расходов (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению», на который и ссылалось Общество при обращении в суд). При этом сам по себе факт списания расходов в бухгалтерском учете на счет 91 не влечет за собой возможность их учета для целей налогообложения как «других обоснованных расходов» на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно пункту 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Для целей применения главы 25 Кодекса в статье 252 НК РФ дано общее определение расходов и определена их группировка; статьи 253, 254, 255, 256-259, 260, 261, 262, 263, 264, 264.1, 265, 266, 267, 268 НК РФ и др. определяют отдельные разновидности расходов исходя из особенностей их учета для целей налогообложения налогом на прибыль, нормы об особенностях учета отдельных разновидностей расходов содержатся и в иных статьях главы 25 Кодекса, кроме того, как уже было отмечено, статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, с учетом вышеизложенного, к «другим обоснованным расходам», предусмотренным подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ могут быть отнесены только расходы, отдельно не упомянутые в главе 25 Кодекса, особенности порядка учета (запрета учета) которых для целей налогообложения не установлены иными статьями данной главы Кодекса.

Тем самым спорные расходы последовательно относившиеся организациями, входящими в КГН Общества, к «капитальным вложениям» (квалифицировавшиеся как расходы по созданию амортизируемого имущества, расходы по планировавшейся реконструкции и модернизации объектов основных средств) не могут быть учтены для целей налогообложения как «другие обоснованные расходы»; при этом отказ от создания объекта амортизируемого имущества не влечет переквалификации данных расходов и изменения порядка их учета.                    

Судом также отмечается, что с учетом отказа организациями, входящими в КГН Общества, от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектно-сметной документации объекта капитального строительства основания для квалификации спорных расходов как обоснованных для целей применения подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ отсутствуют.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат; при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (также определение от 29.05.2018 г. № 1125-О).

При этом в судебной практике сложился подход о необходимости соблюдения налогоплательщиком критерия экономической обоснованности расходов, который в свою очередь не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (определение Верховного Суда Российской Федерации № 301-ЭС19-7881).

В рассматриваемом случае входящие в КГН Общества организации, отказываясь от реализации проектов по созданию объектов капитального строительства и модернизации существующих объектов основных средств, мотивировали отказы  утратой актуальности проектов вследствие изменения хозяйственной деятельности и ее организации, признавали их нецелесообразными в связи с экономической неэффективностью и приводили иные, схожие причины, свидетельствующие о том, что нереализованные проекты оценивались ими самими как недостаточно проработанные, неэффективные, слишком медленно реализуемыми, утратившими актуальность, т.е. свидетельствующими о наличии «деловых просчетов», что исходя из положений ст. 252 НК РФ и вышеприведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации исключает их учет для целей налогообложения.

Доводы Общества о том, что в момент несения спорных затрат они являлись обоснованными и экономически оправданными с учетом представленных в материалы дела документов оценивается судом критически, так как сам по себе факт отказа Общества от реализации данных проектов свидетельствует об обратном.

Например, несение затрат в сумме 4 703 525,82 руб. по ООО «ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез» мотивировано необходимостью реализации Программы приведения общезаводской факельной системы предприятия к требованиям правил устройства и безопасной эксплуатации факельных систем и выполнения п. 150 Предписания Ростехнадзора от 30.08.2011 г. № 141. Однако к выполнению Предписания Ростехнадзора 2011 г. приступили только в 2017 году (акт сдачи-приемки выполненных работ от 30.08.2017 г.), заказав его предпроектную проработку ООО «ЛУКОЙЛ-Нижегородниинефтепроект». Уже через год в 2018 году выяснилось, что п. 159 Предписания Ростехнадзора от 30.08.2011 г. № 141 снят с контроля, в связи с чем решили отказаться от реализации соответствующей Программы (письмо  от 23.11.2018 г.) и на основании акта от 30.08.2019 г. № 11 списали указанную сумму затрат (т. 8 л.д. 1-3) с учетом указанной суммы расходов для целей налогообложения прибыли.               

При оценке спорных затрат в актах на списание внеоборотных активов организации, входящие в КГН Общества, указывают на «отсутствие перспектив использования результатов ПИР», «принятие управленческих решений о нецелесообразности строительства»,  «невостребованность проектных работ», «отсутствие экономической эффективности», «отсутствие экономического эффекта» и др., что не позволяет оценить спорные расходы как соответствующие ст. 252 НК РФ. 

Налоговым органом при принятии оспариваемого решения была дана оценка возможности учета спорных   затрат по иным основаниям, предусмотренным главой 25 Кодекса; установлено, что иные основания для их учета в целях налогообложения также отсутствуют.      

В частности, подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включают суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2НК РФ.

Вместе с тем, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная норма предполагает закрытый перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль в части ликвидации объектов незавершенного строительства, а именно: расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества.

Между тем по результатам анализа документов участников КГН по формированию расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства, представленных Обществом, Инспекцией было установлено, что основная часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов.

Из указанных документов следует, что спорные затраты участников КГН не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы), что подтверждается предоставленными в ходе налоговой проверки расшифровками регистров налогового учета за 2019 год, журналами операций (расшифровки) к налоговому регистру УКГН-04-02, карточками счетов 08,07,16,91    бухгалтерского учета, договорам на поставку оборудования, договорами подряда (в т.ч. на выполнение проектных работ, оказания услуг), договорами на выполнение проектно- изыскательских работ, агентскими договорами, договорами аренды, протоколами технического совещания, приказами на списание объектов НЗС и приказами на списание внеоборотных активов, актами на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), актами сдачи-приемки выполненных работ, актами сдачи-приемки оказанных услуг, актами сдачи-приемки продукции, актами сдачи-приемки оборудования, товарными накладными, справками о стоимости выполненных работ и затрат, отчетами агента, счетами на оплату, авансовыми отчетами, бухгалтерскими справками и пояснительными записками.

Тем самым расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, и никак не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.), так как на момент принятия Обществом решения о ликвидации, спорные объекты незавершенного строительства в эксплуатацию не введены, к учету в качестве объектов основных средств не приняты и не участвовали в производственной деятельности участников КГН. При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, спорные объекты не являются ни объектами основных средств, ни иным имуществом, монтаж которого не завершен. Вследствие чего спорные расходы не подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В пункте 3 статьи 252 НК РФ указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Указанная правовая позиция подтверждается письмами Минфина России от 07.10.2016 г. № 03-03-06/1/58471, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, письмом ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@, судебной практикой, в частности постановлением арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 по делу № А19-22028/2016, в котором суд отметил, что спорное оборудование не было доведено до состояния готовности к эксплуатации, и, соответственно, в производственной деятельности не участвовало. При таких обстоятельствах, спорное имущество без достаточных правовых оснований принято налогоплательщиком к учету в качестве основных средств, а, следовательно, заявленные обществом расходы не могли быть единовременно отнесены в 2015 году в состав внереализационных расходов в качестве недоначисленной амортизации основных средств на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Указанная позиция также подтверждается постановлением АС Восточно-Сибирского от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017 по делу № А19-22028/2016, в котором суд указал, что расходы, состоящие из стоимости выводимых из эксплуатации объектов, в статье 265 НК РФ не указаны, в связи с чем, заявленные Обществом расходы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, значит, не могут быть учтены для целей налогообложения.

Кроме того, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017 по делу № А19-22028/2016 суд указал, что невозможно включить в расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на создание основных средств, не принятых к учету. Это обосновано тем, что они не доведены до готовности, не введены в эксплуатацию и фактически не использовались, следовательно, не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а значит, не могут быть учтены для целей налогообложения.

Судом установлено, что вывод Инспекции об отсутствии оснований для учета спорных расходов сделан с учетом подтверждающих документов, представленных Обществом с возражениями на акт налоговой проверки от 13.10.2020 № 68, аналогичный перечень документов представлен вместе с апелляционной жалобой, в связи с чем, довод об отсутствии оценки Инспекцией всех первичных документов противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Судом отклонены ссылки Общества на судебные акты по делам №№ А60-15584/2017, А76-17698/2015, А67-8553/2014, так как они не применимы к рассматриваемой ситуации и основаны на иных фактических обстоятельствах.

Судом отклонен как не влияющий на результат рассмотрения дела довод Общества о том, что расходы на проектно-изыскательские работы являются капитальными вложениями в создание основного средства, и, в случае принятия решения о ликвидации незавершенного объекта капитального строительства, основания для их исключения из налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют.

По указанному вопросу арбитражной практикой сформирован подход, согласно которому результаты проектно-изыскательных работ (далее - ПИР) не относятся к расходам по ликвидации объектов капитального строительства, поскольку основные средства не создавались и не вводились в эксплуатацию, т.е. результаты ПИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства.

В отношении указанных расходов надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными пунктом 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Указанная правовая позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2020 по делу № А40-186632/2018 по заявлению ПАО «Северсталь», постановлении АС Московского округа от 14.03.2019 по делу № А401-132412/2017, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2016 по делу №А32-37431/2012 по заявлению ОАО «Черномортранснефть».

В частности, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2016 по делу № А32-37431/2012 по заявлению ОАО «Черномортранснефть» суд указал следующее.

Расходы на ПИР не являются непосредственно расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, не формируют стоимость основных средств, дата несения расходов в виде оплаты стоимости выполненных ПИР не может быть определена как период фактической ликвидации объектов основных средств.

Подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ содержит перечень возникающих при ликвидации (списании) активов внереализационных расходов и не конкретизирует налоговый (отчетный) период, в котором указанные затраты должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль; п. 1 ст. 272 НК РФ не предусматривает, что расходы, связанные с созданием проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов основных средств, должны учитываться в целях налогообложения в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактической ликвидации этих объектов.

Таким образом, приводимая Обществом судебная практика не опровергает вывод о неправомерном включении в состав внереализационных расходов ПИР; при этом указанные расходы не могут быть учтены ни  в порядке подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни в порядке подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, на который ссылается Общество.

В силу норм статей 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации.

Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов в виде амортизационной премии, предусмотренной пунктом 9 статьи 258 НК РФ.

При этом, согласно подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты только на ликвидацию этих объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен. При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В налоговом учете, согласно п.1 ст.257 НК РФ, в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые   налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Учет долгосрочных инвестиций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому рекомендуется открывать субсчета. Учет ведется отдельно по каждому объекту. По дебету счета отражают затраты на приобретение или создание объекта, с кредита списывают полностью сформированную стоимость.

Участниками КГН ПАО Лукойл была сформирована стоимость объектов незавершенного строительства на счете 08 «Капитальные вложения»,  а затем списана  на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Указанные обстоятельства не оспаривалось Обществом в ходе рассмотрения настоящего дела. При этом списание затрат произведено также по существующим объектам основных средств, планировавшаяся модернизация которых не состоялась.

Также подлежит отклонению как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела довод Общества о том, что Инспекцией при принятии оспариваемого решения не дана оценка его документам, подтверждающим спорные затраты.  

Из материалов дела следует, что в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией на основании требования № 2108 о представлении документов (информации) от 01.09.2020 (т. 47, л.д. 4-8) запрошены акты на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ, акты сдачи-приемки научно-технической документации, акты сдачи-приема оказанных услуг, справки о стоимости выполненных работ и затрат, протоколы технического совещания, счета на оплату.

Указанные документы Обществу необходимо было представить в случае наличия в составе прочих внереализационных расходов в виде стоимости незавершенных капитальных вложений при ликвидации.

В ответ на указанное требование ответственным участником КГН - ПАО «Лукойл» были представлены документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, расходы участников КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» на общую сумму 68 135 286, 66 руб.: приказы (протокол) о списании объектов незавершенного строительства, акты о целесообразности списания объектов, журнал операций к регистру УКГН-04-02, бухгалтерские справки, первичная документация, подтверждающая затраты по объектам незавершенного строительства и реконструкции.

Кроме того, с возражениями на акт налоговой проверки (т. 47, л.д. 80-86) ПАО «ЛУКОЙЛ» представлены дополнительные документы, подтверждающие понесенные расходы, в том числе, расшифровки регистров налогового учета за 2019 год, журналы операций (расшифровки) к налоговому регистру УКГН-04-02, карточки счетов 08,07,16,91 бухгалтерского учета, договоры на поставку оборудования, договоры подряда (в т.ч. на выполнение проектных работ, оказания услуг), договоры на выполнение проектно-изыскательских работ, агентские договоры, договоры аренды, протоколы технического совещания, приказы на списание объектов НЗС и приказы на списание внеоборотных активов, акты на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), акты сдачи-приемки выполненных работ, акты сдачи-приемки оказанных услуг, акты сдачи-приемки продукции, акты сдачи-приемки оборудования, товарные накладные, справки о стоимости выполненных работ и затрат, отчеты агента, счета на оплату, авансовые отчеты, бухгалтерские справки и пояснительные записки

Указанные документы были проанализированы налоговым органом в полном объеме, что подтверждается сводом информации в табличном варианте по каждому участнику КГН ПАО «ЛУКОЙЛ».

В частности, в пунктах 2.1. - 2.15. оспариваемого решения (страницы 14 - 79) указан полный перечень представленных налогоплательщиком документов, с указанием пороков в представленных документах. Под пороками налоговый орган указывает те случаи, где налогоплательщиком не представлены какие-либо первичные документы, подтверждающие расходы по объектам НЗС.

Кроме того, при проведении анализа представленных налогоплательщиком документов Инспекцией установлено, что большая часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов, при этом ни один документ из представленных налогоплательщиком не подтверждает, что спорные расходы участников КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» связаны с фактической ликвидацией объектов НЗС.

На основании вышеизложенного, Инспекцией в оспариваемом решении  обоснованно сделан вывод о том, что расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, но никак не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.). Указанный вывод отражен в оспариваемом решении на страницах 79, 80, 84, 85-87.

Указанный вывод подтверждаются также судебной практикой, учтенной судом  при принятии решения по делу, оценивающей результаты проектных работ как не подлежащие учету в целях налогообложения налогом на прибыль, поскольку основные средства не создавались, в эксплуатацию не вводились, все ограничилось составлением проектно-сметной документации. Иными словами, результаты ПИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства, амортизация не начислялась (постановление АС Московского округа от 29.10.2020 по делу № А40-186632/2018 по заявлению ПАО «Северсталь»). Довод Общества о том, что в указанном судебном акте оценивалась возможность исключительно учета расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ отклонен судом как необоснованный, поскольку как налоговые органы, так и суды обязаны устанавливать действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль, а следовательно, при возможности учета спорных расходов по иным основаниям, принять меры к их учету (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.11.2016 г. № 305-КГ16-10138 по делу № А40-126568/2015).

Таким образом, довод Общества о том, что налоговым органом при проведении камеральной проверки фактически не установлены все существенные обстоятельства дела, отсутствует анализ представленных документов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. В оспариваемом решении отсутствуют только ссылки на документы, которые Общество представило с апелляционной жалобой в ФНС России (справки о распределении затрат по аренде земельных участков, акты на списание затрат на аренду земельных участков, договоры аренды лесных и земельных участков, соглашения о расторжении договоров и другие, т.е. документы, которые расшифровывают суммы спорных расходов, указанные в бухгалтерских справках, ссылки на которые имеются в оспариваемом решении). Между тем представленные Обществом в вышестоящий налоговый орган документы являются дополнительными, не влияют на обоснованность выводов оспариваемого решения об отсутствии оснований для подтверждения спорных расходов.

Дополнительно представленные документы касаются затрат, которые Общество помимо затрат на ПИР учитывало при формировании «капитальных вложений» (в частности уплату арендной платы за земельные участки, например, по ООО «ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт», а также по ООО «Лукойл-Югнефтепродукт», ООО «Лукойл-Нижегородоргсинтез» и др.)

При этом налоговым органом при принятии оспариваемого решения не оспаривались обстоятельства учета Обществом затрат на счете 08, капитализации затрат. Тем более, что согласно официальной позиции Минфина России расходы на арендную плату по земельному участку, на котором ведется строительство здания (сооружения), не включаются в состав расходов, а увеличивают первоначальную стоимость объекта (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384, Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/193, Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228). Данная позиция подтверждена и судебной практикой (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу № А27-21660/2012, в котором суд указал, что расходы в виде арендной платы за земельные участки, используемые для создания основных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов и списываются в порядке начисления амортизации).

Также не оспаривается Инспекцией представление Обществом в вышестоящий налоговый орган справок о распределяемых затратах, табелей учета рабочего времени по заработной плате, актов технического обслуживания и поддержание в рабочем состоянии административных зданий, актов на автоуслуги, медицинское страхование др., которые не опровергают вывод Инспекции о том, что спорные расходы участников КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» не подлежали списанию в порядке подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как формировали стоимостью объектов незавершенного строительства и не могли учитываться для целей налогообложения в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Документы, представленные Обществом подтверждают вывод о том, что расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.) и учету в целях налогообложения не подлежат.

В отношении расходов на реконструкцию эстакады нефтяного битума Общество указывало, что им осуществлялись капитальные вложения в реконструкцию эстакады налива нефтяного битума установки 19-10 ПКМ (т. 3, л.д. 130-142, т. 4, л.д. 1-96).

В целях реконструкции эстакады налива нефтяного битума Обществом были заключены следующие договоры подряда на выполнение работ: № РП-054-11-2008 от 24.11.2008 (т.3 л.д. 130) по обследованию опорных конструкций и фундаментов мешалок M1 и М2 для реконструкции эстакады налива нефтяного битума на установке 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки выполненных работ № 193 от 16.12.2008 (т. 3, л.д. 142); № ПИР 7-11 от 02.02.2011 (т. 4 л.д. 1) по выполнению технико-коммерческого предложения с разработкой предварительного расчета стоимости реконструкции эстакады налива битума установки 19-10. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки продукции № 99 от 29.04.2011 (т. 4, л.д. 11); № 9819 от 04.12.2013 (т. 4 л.д. 12) по разработке и согласованию в уполномоченном государственном органе специальных технических условий в части обеспечения пожарной безопасности при реализации проекта реконструкции эстакады налива нефтяного битума установки 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки работ № 27/12-13 от 27.12.2013 (т. 4 л.д. 17); № 1627 от 07.08.2013 (т. 4 л.д. 18) по выполнению инженерно-геологических изысканий на объектах: погружной холодильник Х-1 для охлаждения битума, емкость Б-7 для хранения дизельного топлива установки производства битума 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки работ от 29.11.2013 (т. 4 л.д. 47); № 222-14 от 19.05.2014 (т. 4 л.д. 48) по разработке проектно-сметной документации по переносу холодильника Х-1 в рамках инвестиционного проекта «Реконструкция эстакады налива битума установки 19-10». Вышеуказанным договором предусматривалось также обязательство подрядчика обеспечить прохождение экспертизы промышленной безопасности проектной документации с получением положительного заключения экспертизы и его регистрацией в органах Ростехнадзора, а также при необходимости выполнение обследований существующих эстакадных сооружений и фундаментов мешалок М-4,5. Указанные работы приняты по актам сдачи-приемки работ № 115 от 05.09.2014 (т. 4 л.д. 57), № 123 от 05.09.2014 (т. 4 л.д. 58); № 12/2012 от 30.11.2012 (т. 4 л.д. 77) по выполнению строительно-монтажных работ на установке 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки работ № 1 за декабрь 2012 года от 31.12.2012 (т. 4 л.д. 94), акту о приемке выполненных работ № 2 за декабрь 2012 года от 31.12.2012 (т. 4 л.д. 96).

Из представленных договоров по выполнению работ и актов сдачи-приемки выполненных работ следует, что указанные работы и понесенные по ним расходы относятся к иным налоговым периодам и не имеют никакого отношения к проверяемому периоду 2019 году.

 Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд также учел, что в отношении отдельных расходов Общество в нарушение положений ст. 272 НК РФ никак не мотивировало их учет для целей налогообложения в спорном налоговом периоде – в 2019 г.

При этом период учета расходов в целях налогообложения ограничен (определение Верховного суда от 17.01.2018 г. № 310-КГ17-13413 по делу № А08-114/2017 г. и положениями п. 6 ст. 278.1 НК РФ. Часть понесенных участниками расходов относится к периодам, предшествующим созданию КГН (23.04.2012 г.). 

При этом, суд отмечает, из оспариваемого решения следует и не оспаривается налогоплательщиком, что вышеуказанные затраты учитывались налогоплательщиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Общество приводит довод о том, что поскольку предусмотренные проектной документацией работы по реконструкции объектов основных средств не были завершены, разрешения на ввод в эксплуатацию реконструированных объектов капитального строительства не выдавались, акты приема-передачи основных средств не составлялись, у участников КГН отсутствовали основания для увеличения первоначальной стоимости существующих объектов основных средств на сумму понесенных затрат и списания их со счета бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеобортные активы» на счет 01 «Основные средства».

Из представленных налогоплательщиком инвентарных карточек учета объектов основных средств следует, что первоначальная стоимость объектов основных средств не изменялась, что также подтверждает позицию об отсутствии реконструкции объектов основных средств налогоплательщика.

В письменных пояснениях Общество приводит довод о том, что в оспариваемом решении не отражены обстоятельства, связанные с неправильным определением ё     участниками КГН периода учета спорных расходов.

Указанный довод противоречит фактическим обстоятельствам, установленным в ходе рассмотрения материалов дела, и опровергается материалами дела.

В частности, в резолютивной части оспариваемого решения (т. 47, л.д. 120-154, том 48 л.д. 4-65) отражено, что участники КГН в нарушение статей 252, 265, 270 и 272 НК РФ неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы затрат на незавершенное строительство и реализацию инвестиционных проектов, что привело к завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 763 483 610 руб. и как следствие к неуплате налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 г. по КГН Лукойл в сумме 140 207 041 руб.

Довод о том, что Общество не обладало информацией и пониманием о том, в каком порядке и в каком периоде необходимо было списывать спорные расходы в виде проектно-изыскательных работ (далее - ПИР), также опровергается материалами дела.

В частности, в апелляционной жалобе на оспариваемое решение (т. 48 л.д. 86-89), Общество приводит свои доводы в части применения статьи 272 НК РФ и прямо указывает, что в отношении ПИР необходимо руководствоваться общими правилами отнесения затрат, предусмотренными указанной статьей, то есть расходы относятся к периодам их фактического осуществления. Указанный довод соотносится с позицией налогового органа, которая подтверждается, в том числе правоприменительной практикой.

В частности, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020 № 09АП-8421/2020 по делу № А40-186632/2018 по заявлению ПАО «Северсталь» (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2020 № Ф05-13631/2020, Определением Верховного Суда РФ от 15.04.2021 № 305-ЭС20-24360 по делу № А40-186632/2018 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) судом установлено, что результаты ПИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства, амортизация не начислялась.

По рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными п.1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы. Поскольку указанный подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей признания расходов, то к нему также применим пункт 1 и/или подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится  в постановлении № 09 АП-44303/2021  от 20.08.2021 по делу № А40-98004/2020 по заявлению АО «РТКОММ.РУ».

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Отнесение спорных затрат в расходы 2019 года, а не в расходы более ранних периодов, не является допущенной Обществом ошибкой (искажением), поскольку спорные расходы понесены в более ранних налоговых периодах. Тогда же у налогоплательщика были в наличии все необходимые первичные документы.

Налогоплательщик сознательно именно в проверяемом налоговом периоде отнес спорные затраты на расходы по прибыли, поэтому выявить ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы именно в 2019 году он не мог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.

Данная норма НК РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включаются спорные затраты по ПИР.

Следовательно, спорная сумма расходов учитывается в составе внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически были проведены работы и/или оказаны услуги, то есть на дату подписания акта выполненных работ и/или оказанных услуг.

Таким образом, ни одна из норм действующего налогового законодательства, с учетом установленных в рамках камеральной налоговой проверки КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» за 2019 год фактических обстоятельств, не позволяет налогоплательщику списать спорные расходы единовременно в 2019 году.

Таким образом, суд приходит к выводу, что налоговым органом правомерно и обоснованно сделан вывод, что участники КГН в нарушение статей 252, 265. 270 и 272 НК РФ неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы затрат на незавершенное строительство и реализацию инвестиционных проектов, что привело к завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 763 483 610 рублей и, как следствие, к неуплате налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года по КГН ПАО «ЛУКОЙЛ» в сумме 140 207 041 рублей.

С учетом изложенных обстоятельств, требования Общества о признании недействительным решения от 16.12.2020 г. № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб., принятого по его жалобе на решение Инспекции, удовлетворению не подлежит.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя, исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Публичного акционерного общества «Лукойл» к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 о признании недействительным решения от 16.12.2020 г. № 32 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб. – отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.