Решение АС города Москвы от 12.05.2022 № А40-85181/2021-154-1480

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Резолютивная часть решения объявлена 12 мая 2022 года.

Полный текст решения изготовлен 19 мая 2022 года.

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Полукарова А.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Чичериной Ю.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

заявителя (истца): ООО «ГАЗПРОМНЕФТЬ-ЯМАЛ» (629002, ЯМАЛО-НЕНЕЦКИЙ АВТОНОМНЫЙ ОКРУГ, САЛЕХАРД ГОРОД, МИРА УЛИЦА, ДОМ 43А, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 30.09.2011, ИНН: <***>)

к ответчику: МИ ФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 2  (101000, МОСКВА ГОРОД, БОЛЬШОЙ ЧЕРКАССКИЙ ПЕРЕУЛОК, ДОМ 15-17, СТРОЕНИЕ 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 16.12.2004, ИНН: <***>)

о признании недействительным решения № 14-14/10 от 22.09.2020.

В судебное заседание явились (после перерыва):

от истца (заявителя): ФИО1 по доверенности от 30.03.2021 г. № Д-46, ФИО2 по доверенности № Д-149 от 29.12.2021

от ответчика: ФИО3, дов. от 27.12.21 № 14-17/23794

УСТАНОВИЛ:

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «ГАЗПРОМНЕФТЬ-ЯМАЛ» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее – ответчик, налоговый орган, Инспекция) № 14-14/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.09.2020.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал заявленные требования по доводам, изложенным в заявлении и письменных пояснениях.

Ответчик в судебном заседании против удовлетворения заявленных требований возражал по доводам, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях.

В силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

До рассмотрения дела судом проверено, что вышеуказанный срок обращения в суд заявителем соблюден.

В соответствии со ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, выслушав доводы сторон, исследовав материалы дела, приходит к выводу о том, что требование заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из заявления и материалов дела, Инспекцией на основании решения от 28.06.2019 № 22-13/1 проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» по всем налогам и сборам, за исключением страховых взносов, за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 и по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По итогам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 16.07.2020 № 14-13/1А (далее - Акт) и вынесено решение № 14-14/10 от 22.09.2020, в соответствии с которым ООО «Газпромнефть-Ямал» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 15 654 207 рублей, Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в размере 78 271 037 рублей, начислены пени в сумме 14 709 780 рублей.

Указанное решение в порядке ст. 139.1 Кодекса было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением ФНС России от 22.01.2021 № КЧ-4-9/641@ решение Инспекции в части установления переплаты по налогу на прибыль организаций за 2018 год отменено с учетом выводов, изложенных в пункте 3 решения ФНС России от 22.01.2021 № КЧ-4-9/641@, в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Таким образом, из материалов дела следует, что досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом заявителем соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, cучетом решения ФНС России заявитель обратился в суд с требованием о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2  № 14-14/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.09.2020.

В заявлении заявитель ссылается на незаконность в части пункта 2.1. оспариваемого решения Инспекции, указав на то, что им выполнены все условия для применения пониженных ставок, предусмотренных пунктом 3 статьи 380 НК РФ; объекты Общества участвуют в процессе передачи электроэнергии третьим лицам (сторонним потребителям); дополнительное начисление Обществу налога на имущество за проверяемый период не соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 28.11.2017 № 34-П, привлечение Общества к налоговой ответственности и начисление пеней неправомерно, так как Обществом в проверяемый период была применена пониженная ставка налога на имущество организаций в отношении ЛЭП на основании письменных разъяснений уполномоченных органов.

Также в заявлении заявитель ссылается на незаконность в части пункта 2.2 решения Инспекции, указав на то, что доводы налогового органа о вхождении спорного имущества в состав «единого объекта» с недвижимостью противоречат пункту 1 статьи 374 НК РФ и правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации; основания для квалификации спорных объектов как недвижимого имущества отсутствуют; аргументы налогового органа о невозможности перемещения спорных объектов в отсутствие несоразмерного ущерба их назначению противоречат нормам материального права; квалификация спорного имущества в качестве сооружений в соответствии с ОКОФ не имеет правового значения; отнесение оборудования к недвижимому имуществу неправомерно.

Между тем, по мнению налогового органа, доводы заявителя являются несостоятельными и ошибочными в связи со следующим.

Как указывает налоговый орган, заявителем в нарушение пункта 1 статьи 21, статьи 374, пункта 3 статьи 380 НК РФ при расчете налога на имущество организаций неправомерно применена пониженная ставка в 2016 году в размере 1,3%, в 2017 году в размере 1,6%, в 2018 году в размере 1,9% в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Данное нарушение привело к неуплате (неполной уплате) налога на имущество организаций на сумму 31 437 784 руб., в т.ч. в 2016 году - в размере 15 908 847 руб., в 2017 году - в размере 10 410 252 руб., в 2018 году - в размере 5 118 685 руб.

Между тем, как указывает ответчик, перечень имущества, относящегося к объектам, поименованным в пункте 3 статьи 380 НК РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее по тексту - Перечень).

Исходя из норм отраслевого законодательства, к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, коды ОКОФ которых содержатся в Перечне, относится имущество, которое с учетом функционального назначения используется для передачи электроэнергии иным субъектам, в т. ч. потребителям.

Как указывает налоговый орган, входе проведения выездной налоговой проверки ООО «Газпромнефть -Ямал» им установлено, что, согласно представленным Обществом декларациям по налогу на имущество за 2016-2018 годы, организацией при расчете среднегодовой стоимости имущества применена пониженная ставка в соответствии с п. 1 ст. 380 НКРФ.

При анализе информации, содержащейся в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94), Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-2014), Постановлении от 30.09.2004 г. №504 «О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным автодорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся  неотъемлемой технологической частью указанных объектов», Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 28.04.2018) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», ответчиком установлено следующее значение кодов ОКОФ: 114521103 - электростанция дизельная; 124521125 - сети электроснабжения, кабельные линии электропередач (далее – ЛЭП); 143149140 - электроагрегаты питания; 143115132 - Трансформаторы силовые III габарита (мощностью от 1000 до 6300 кВ х А включительно, напряжением до 35 кВ включительно) для преобразовательных установок, 143115020 - комплектные трансформаторные подстанции (КТПН), подстанции (ПС), ПКТПВР; 220.25.11.23.132 - Эстакады материалопроводов; 330.30.20.31.117 - Машины энергосиловые и сварочные путевые и агрегаты; 220.42.11.10.122 - Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия.

Исходя из вышеизложенного, как указывает ответчик, ООО «Газпромнефть - Ямал» применяет пониженную ставку при расчете налога на имущество организаций в отношении объектов электросетевого хозяйства, которые отнесены к производственным подразделениям Общества, находятся на территории Новопортовского месторождения или на территории производственных площадок, находящихся, в том числе на м. Каменном.

Учитывая тот факт, что ООО «Газпромнефть - Ямал» по вопросу функционального назначения вышеперечисленных объектов основных средств, представлены технологические регламенты газопоршневой электростанции, газотурбинной электростанции и нефтяной электростанции, являющихся объектами генерации Общества, часть заявленных Обществом объектов основных средств относится к генерирующему оборудованию, а именно: Электростанция (инв. № 102000347), эстакада кабельная Новопортовского НГКМ (№103400485), эстакада кабельная ГПЭС-2 (№103400490) дизельные электростанции (инв. №№104002257, 104002258).

При анализе представленные Обществом топографических планов налоговым органом установлено, что объекты, в отношении которых ООО «Газпромнефть - Ямал» применяет пониженные ставки при расчете налога на имущество организаций за 2016 - 2018 годы, расположены на Новопортовском месторождении.

При этом, как указывает налоговый орган, на топографическом плане месторождения, представленном Обществом, невозможно идентифицировать, где находятся конкретные подстанции, воздушные лении, эстакады, отнесенные Обществом к линиям энергопередач, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, в связи с чем не представляется возможным проследить через какие объекты происходит передача электроэнергии и осуществляется ли передача электроэнергии сторонним организациям, в т.ч. потребителям.

ООО «Газпромнефть - Ямал» в ответ на требование Инспекции от 21.08.2019 №14/2279 письмом от 19.09.2019 №БСН-01/11794 представило заявки на подключение, технические условия по подключению различных организаций к сетям Общества, а также сообщило, что договоры с электросетевыми организациями в Обществе не заключались.

Инспекцией проведен анализ организаций, по которым Общество в ответ на требования о представлении документов (информации) от 05.07.2019 №14/1902 и 21.08.2019 №14/2279 представило АРБПиЭО, технические условия и заявки на подключение к объектам электросетевого хозяйства ООО «Газпромнефть - Ямал», расположенным на Новопортовском НГКМ. По результатам проведенного анализа установлено, что все сторонние организации, подключенные к сетям Общества, в период 2016-2018 годы являлись подрядными организациями и выполняли работы для ООО «Газпромнефть - Ямал» в рамках исполнения заключенных договоров.

Как указывает налоговый орган, принимая во внимание вышеизложенное, в силу того, что объекты, отнесенные Обществом к линиям энергопередач, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, использовались для передачи электроэнергии в целях обеспечения энергоснабжением подрядных организаций, которые выполняли работы в интересах и на месторождении ООО «Газпромнефть - Ямал», функциональное назначение таких объектов – передача электроэнергии для собственных нужд, а не для передачи электроэнергии иным субъектам (в том числе потребителям электрической энергии).

В связи с тем, что сотрудники Инспекции не обладают специальными знаниями в области электроэнергетики и в связи с необходимостью определения относятся ли спорные объекты к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, для подтверждения либо опровержения правомерности применения налогоплательщиком пониженной ставки, предусмотренной п. 3 ст. 380 НК РФ, при расчете налога на имущество организаций за 2016 - 2018 годы, в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 95 НК РФ вынесены постановление №14-10/2 о назначении технической экспертизы от 20.11.2019, постановления №14-10/2/2 от 28.11.2019 и №14-10/2/3 от 12.12.2019 о внесении изменений в постановление №14-10/2 о назначении технической экспертизы от 20.11.2019.

Экспертами проведена техническая экспертиза, результаты которой отражены в «Заключении эксперта №Г-2612191 по результатам проведения технической экспертизы основных средств ООО «Газпромнефть - Ямал»» от 19.12.2019.

Исходя из указанного заключения, налоговый орган пришел к выводу о том, что спорные объекты основных средств, по своему функциональному назначению не попадают под категории объектов, в отношении которых может применяться пониженная ставка при расчете налога на имущество организаций, так как указанные объекты участвуют в процессе передачи электроэнергии для собственных нужд, а не иным субъектам (в том числе потребителям электрической энергии).

При этом, по мнению Инспекции, довод Общества о том, что для применения спорной льготы никаких иных условий, кроме соответствия объектов кодам ОКОФ, которые содержатся в Перечне, не предусмотрено, не соответствует действительности.

Как отмечает налоговый орган, на стр. 43 - 44 заключения экспертов №Г-2612191 установлено, что в энергоснабжении сторонних организаций принимает участие объект №7, инв. №103400169, «ВЛ 6 кВ №1 ЗРУ 6 кВ ЦПС-КТП куст скважин №2», а объект №8, инв. №103400170, «ВЛ 6 кВ №2 ЗРУ 6 кВ ЦПС-КТП куст скважин №2» не принимает участия в энергоснабжении сторонних организаций и не может быть отнесен к линиям энергопередачи. Учитывая изложенное, эксперты еще раз подтвердили, что спорные объекты не относятся к линиям энергопередачи и используются исключительно для собственных нужд Общества.

По мнению Инспекции, довод Общества о том, что устоявшаяся предшествующая спору правоприменительная практика могла сформировать у лица разумные ожидания и послужила основанием для возникновения у лица соответствующего мнения по спорному вопросу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Также, как было установлено Инспекцией, ООО «Газпромнефть - Ямал» в нарушение пункта 25 статьи 381, пункта 1 статьи 381.1 НК РФ в 2016-2017 годы неправомерно исключило из состава облагаемых налогом на имущество организаций объекты недвижимого имущества среднегодовой стоимостью в 2016 году - 5 621 559 руб., в 2017 - 744 626 956 руб., и неправомерно применило пониженную налоговую ставку при расчете налога на имущество в размере 1.1% в 2018 году в отношении объектов недвижимого имущества со среднегодовой стоимостью 2 757 071 426 руб.

Данное нарушение привело к неуплате (неполной уплате) налога на имущество организаций за 2016-2018 годы в сумме 46 833 253 руб., в том числе в 2016 году в размере 123 674 руб., в 2017 году в размере 16 381 793 руб., в 2018 году в размере 30 327 786 руб.

В отношении объектов основных средств, указанных в Приложении №21 к акту налоговой проверки, анализируемых в ходе проведения выездной налоговой проверки, классифицированных ООО «Газпромнефть - Ямал» как объекты «движимого» имущества установлено следующее: на основании представленной Обществом технической документации спорные объекты изначально проектировались Обществом как объекты капитального строительства, объединенные единым технологическим (производственным) процессом (назначением); строительство объектов производилось на основании выданных Обществу разрешений на строительство объектов капитального строительства предусмотренных статьей 51 ГрК РФ; строительство спорных объектов производится на заранее отведенных под строительство и обозначенных в разрешительной документации земельных участках, следовательно, указанные объекты основных средств имеют привязку к конкретной местности, перемещение и использование, спорных объектов на иных производственных объектах Общества невозможно ввиду того, что они обладают определенной площадью (протяженностью - в отношении линейных объектов), привязкой к конкретной местности (земельному участку), возводились в соответствии с определенным проектом, перемещение данных объектов нанесет несоразмерный ущерб их целостности и назначению; коды ОКОФ, присвоенные спорным объектам, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов относятся к сооружениям.

Вышеуказанные характеристики, по мнению налогового органа, в совокупности свидетельствуют о том, что спорные объекты в соответствии с технической и проектной документацией, их функциональным назначением являются объектами недвижимого имущества.

В обоснование вышеизложенных доводов Инспекция ссылается на заключение эксперта ЗАО «Финансовый консультант», составленного по результатам оказания консультационных услуг от 08.07.2020.

Между тем, удовлетворяя заявленные требования, суд соглашается с заявителем и исходит из следующего.

В соответствии со статьей 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Налогоплательщик выполнил все условия для применения пониженных ставок, предусмотренных пунктом 3 статьи 380 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 380 НК РФ налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

Согласно пункту 3 названной статьи налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении, в частности, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2016 году - 1,3 процента, в 2017 году - 1,6 процента, в 2018 году - 1,9 процента. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее по тексту - Перечень).

В данном Перечне содержатся наименования, описание (графа «примечание») и соответствующие коды ОКОФ сложных технологических объектов, в том числе относящихся к линиям энергопередачи, а также к сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью.

Перечень не устанавливает ограничения для применения пониженной ставки в зависимости от вида экономической деятельности плательщиков налога на имущество организаций.

Таким образом, пункт 3 статьи 380 НК РФ содержит бланкетную норму, отсылающую в целях определения льготируемого имущества к Перечню, который, в свою очередь, построен путем ссылок на ОКОФ.

Следовательно, применение пониженной ставки налога на имущество возможно в отношении объектов, наименования, описание и коды ОКОФ которых содержатся в Перечне. Никаких иных условий для применения указанной льготы законом не предусмотрено.

Исходя из приведенных правовых норм, право на налоговую льготу возникает у организации при соблюдении одновременно следующих условий: имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в пункте 3 статьи 380 НК РФ; имущество поименовано в Перечне; имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Определением Верховного Суда РФ от 06.03.2019 № 309-КГ18-22092 признал правильным определение критерия «функционального назначения» ЛЭП и соответствующих сооружений именно через возможность использования соответствующих объектов для передачи энергии третьим лицам, при том - независимо от их фактического использования в указанных целях.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, в числе прочего, выработаны общие подходы к применению норм главы 30 НК РФ, актуальные и для целей применения пониженных налоговых ставок, предусмотренных пунктом 3 статьи 380 НК РФ.

Так, с одной стороны, Верховный Суд РФ отмечает, что законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы; формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение (стр. 6-7 определения от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241).

Это же следует и из постановления Конституционного Суда РФ от 06.06.2019 № 22-П: именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 № 11-П и от 01.07.2015 № 19-П).

С другой стороны, Верховный Суд РФ указывает, что определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика в качестве соответствующих объектов основных средств; при этом основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает ОКОФ (стр. 7-8 определения от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241).

В оспариваемом решении Инспекция не поставила под сомнение то обстоятельство, что пониженная ставка налога на имущество применена Обществом в отношении объектов, наименование, описание и коды ОКОФ которых содержатся в Перечне, что уже само по себе в силу пункта 3 статьи 380 НК РФ является достаточным основанием для вывода о правомерности применения налогоплательщиком названной льготы.

Таким образом, расширительно толкуя положения о применении указанной льготы, налоговый орган входит в прямое противоречие с конституционно-обусловленными требованиями формально-определенного толкования актов законодательства о налогах и сборах (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, постановление Конституционного Суда РФ от 06.06.2019 № 22-П).

Учитывая изложенное, Обществом соблюдены все условия для применения льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ, а именно: имущество Общества поименовано в Перечне; имущество Общества по своему функциональному предназначению относится к линиям энергопередачи; имущество учитывалось на балансе Общества.

Кроме того, в силу конституционного принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (ст.ст. 1 (ч. 1), 2,17 (ч. 1), 18,19 и 55 (ч.ч. 2 и 3) Конституции России, определения Конституционного Суда РФ от 03.03.2015 №417-0, от 02.04.2015 № 583-0) действия налоговых органов, связанные с проведением более ранних мероприятий налогового контроля и отсутствием претензий налогоплательщику в ходе таких мероприятий, являются подтверждением правомерности действий налогоплательщика и основанием для отказа от доначисления сумм налогов.

Как указывает заявитель, в 2017 году в отношении него была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, результаты которой нашли отражение в решении от 27.02.2018 №07-18/3. Претензии проверяющих к применению Налогоплательщиком пониженных ставок, предусмотренных п. 3 ст. 380 НК РФ, в отношении объектов, спорных в настоящем деле, были сняты в полном объеме (стр. 64 решения по результатам ВНП 2013-2015). При этом необходимо отметить, что в соответствии с Законом РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 налоговые органы образуют единую централизованную систему.

В процессе выездной налоговой проверки, решение по которой оспаривается в рамках настоящего дела, Инспекция не оценивала дополнительные документы и сведения по сравнению с выездной налоговой проверкой, проведенной в 2017 году.

Соответственно, у налогоплательщика не могло возникнуть сомнений в правильности исчисления и уплаты налога на имущество организаций за периоды 2016-2018 годов.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, следует прийти к выводу об отсутствии оснований для доначисления налога, пеней и привлечения Налогоплательщика к ответственности на основании ст. 122 НК РФ.

Такой подход подтверждается судебной практикой. В постановлении от 15.06.2010 №563/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил, что налоговый орган, не предъявляя претензий при проведении предыдущих контрольных мероприятий, по сути одобрил действия налогоплательщика и счел доначисления, штраф и пени незаконными.

По смыслу ст.ст. 30-33, 89 НК РФ налоговый орган обязан установить действительный размер налогового обязательства налогоплательщика за проверяемые налоговые периоды, поскольку в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган не вправе избирательно выявлять факты занижения размера подлежащих уплате налогов, а должен комплексно анализировать хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом всех его прав, установленных НК РФ, выявляя при этом факты излишней уплаты налогов.

В силу п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе, но не обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).

Применительно к налогообложению имущества организаций Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в определении от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 указала, что ошибки в учете не лишают налогоплательщика права на применение налоговой льготы по существу, если они не могли привести к неуплате налога, поскольку при надлежащем отражении спорных объектов законные основания для взимания налога в любом случае отсутствовали бы.

В настоящем деле объекты, в отношении которых Налогоплательщик применил пониженные ставки, предусмотренные п. 3 ст. 380 НК РФ - воздушные линии электропередачи, эстакады, оборудование (электростанции и трансформаторные подстанции), подъезд - вовсе не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Таким образом, вывод Инспекции о неправомерном применении пониженных ставок налога в отношении вышеуказанных объектов и необходимости доначисления налога на имущество за период 2016-2018гг. в сумме 31 437 784 руб. является ошибочным и неправомерным.

Объекты Общества участвуют в процессе передачи электроэнергии третьим лицам (сторонним потребителям)

Следует отметить, что в судебной практике (сформированной до принятия определения Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241), действительно, было введено дополнительное, не предусмотренное налоговым законодательством условие для применения пониженной налоговой ставки, предполагающее, что льготируемое имущество должно быть функционально предназначено для передачи энергии именно третьим лицам (потребителям).

Общество в проверяемом периоде применяло пониженную ставку при расчете налога на имущество организаций в отношении спорных объектов.

В оспариваемом решении Инспекцией сделан вывод о том, что только объекты№13, инв. № 103400199, «ВЛ 10 кВ ЦПС-КТП 63 кВа»; №7, инв. № 1034000169, «ВЛ 6 кВ №1 ЗРУ 6 кВ ЦПС-КТП куст скважин №2; № 24, инв. №104003065, «Закрытое распределительное устройство 6,3 Кв в контейнере», участвуют в передаче электроэнергии сторонним организациям (третьим лицам), а именно, ЗАО «Трест КХМ», ООО «Талспецстрой», ООО «Теплолюкс Тюмень».

Между тем, как обоснованно указывает заявитель, Инспекцией не учтено следующее.

Из статей 3, 26 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее - Федеральный закон №35-Ф3) следует, что услуги по передаче электроэнергии - это комплекс организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей в соответствии с требованиями технических регламентов.

Согласно абзацу 11 статьи 3 Федерального закона № 35-ФЗ к объектам электросетевого хозяйства отнесены линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование.

К линиям электропередачи относятся сооружения и оборудование, предназначенное для передачи электроэнергии. В состав линий электропередачи входят ЛЭП (линии электропередачи), ОРУ (открытые распределительные устройства), ЗРУ (закрытые распределительные устройства), ПС (подстанции), ТП (трансформаторные подстанции), силовые высоковольтные трансформаторы, а также различное оборудование необходимое для нормального функционирования линий электропередачи.

Кроме того, суд учитывает, что данный вывод сделан, в том числе и экспертами «Гильдии профессиональных экспертов и оценщиков» в заключении № Г-2612191 (пятый абзац снизу на стр. 25).

В Методике оценки технического состояния основного технологического оборудования и линий электропередачи электрических станций и электрических сетей, утвержденной приказом Минэнерго России от 26.07.2017 №676 (ред. от 17.03.2020), используется следующее определение: сегмент - часть ЛЭП (функциональный узел), ограниченная точками изменения конфигурации, - проводник или набор проводников с согласованными между собой электрическими характеристиками, который формирует единую электрическую систему, используемую для пропускания электрического тока между точками в энергосистеме, включает в себя опоры и пролеты в случае ВЛ и (или) кабельную линию в случае КЛ. При этом под точками изменения конфигурации понимается наличие одного из признаков - изменение физической характеристики провода (удельное сопротивление, материал, сечение), отпайка, отходящая от магистрали, коммутационный аппарат, различные организационные структуры субъекта электроэнергетики, эксплуатирующего ЛЭП.

Таким образом, поскольку электроснабжение является неделимым процессом, то в состав линии электропередачи входят все объекты данной линии, в том числе отпайки - ответвления на одиночные скважины, которые также являются частью линии электропередачи.

Данный вывод следует из основополагающих принципов построения электрической цепи.

Так, электрической цепью называют совокупность различных устройств (источник тока, линии передачи, потребитель тока), которые соединены между собой. Устройства должны обеспечивать путь для протекания электрического тока. При этом, ток может течь только по замкнутой цепи и, следовательно, все устройства, находящиеся в цепи, участвуют в передаче тока до его потребителя.

Исходя из вышеуказанного, Инспекцией сделан вывод о том, что объект №13 - «ВЛ 10 кВ ЦПС-КТП 63 кВа», находящийся на линии электропередачи ВЛ-бкв ф.ЦПС-26, участвует в передаче электроэнергии сторонним организациям (третьим лицам).

Следовательно, если в передаче электроэнергии участвует объект №13, то правомерно говорить о том, что и объект №19 - «Подстанция трансформаторная комплектная 63 кВа», входящий в состав линии электропередачи ВЛ-6кв ф.ЦПС-26, также участвует в передаче электроэнергии третьим лицам, поскольку является элементом той же линии электропередачи.

При этом ЗРУ-6кВ ЦПС является объектом №24, от которого запитаны спорные объекты.

О том, что объект с порядковым номером №19 входит в состав трансформаторных подстанций различного типа и предназначен функционально для передачи электроэнергии, установлено экспертами, и указано Инспекцией на стр. 19 Решения Инспекции.

Кроме того, факт нахождения на линии электропередачи ВЛ-бкв ф.ЦПС-26 объектов №13 и №19 подтверждается Однолинейной схемой ЗРУ-6кВ ЦПС.

Следовательно, по объекту №19 неправомерно доначислен налог на сумму 255 189,36 руб., в том числе: за 2016г.- 133 707 руб.; -за 2017г.-83 025,68 руб.; -за 2018г.-38 456,68 руб.;

Также в оспариваемом решении Инспекцией сделан вывод о том, что объекты: №7, инв. № 1034000169, «ВЛ 6 кВ №1 ЗРУ 6 кВ ЦПС-КТП куст скважин №2; №24, инв. №104003065, «Закрытое распределительное устройство 6,3 Кв в контейнере», находящиеся на линии электропередачи ВЛ-бкВ ф.ЦПС-13, участвуют в передаче электроэнергии сторонним организациям (третьим лицам).

Следовательно, если в передаче электроэнергии участвует объекты №7 и №24, то значит, справедливо утверждение, что и объекты: №3 инв. № 103400041 «Вл-6кВ т.вр. Одиночная скважина № 167-КТП»; №4 инв. № 103400042 «Вл-6кВ т.вр. Одиночная скважина № 146-КТП»; №8 инв. № 103400170 «ВЛ 6кВ №2 ЗРУ 6кВ ЦПС-КТП куст скважин №2»; №11 инв. № 103400173 «ВЛ 6кВ т.вр. Одиночная скважина № 202»; №12 инв. № 103400174 «ВЛ 6кВ т.вр. Одиночная скважина № 203»,входящие в состав линии электропередачи ВЛ-6кВ ф.ЦПС-13, также участвуют в передаче электроэнергии третьим лицам, поскольку являются элементами и сегментами той же линии электропередачи, и формируют единую электрическую систему.

Кроме того, факт нахождения на линии электропередачи ВЛ-6кВ ф.ЦПС-13 объектов 7,3, 4, 8, 11, 12, 24 подтверждается «Однолинейной схемой ЗРУ-6кВ ЦПС», при этом ЗРУ-6кВ ЦПС является объектом №24, от которого запитаны спорные объекты, то есть он является начальной точкой передачи электроэнергии по ВЛ-6кВ ф.ЦПС-13.

Между тем заявитель утверждает, что Инспекцией установлены не все точки присоединения третьих лиц к указанной линии электропередачи. Кроме ООО «Талспецстрой» и ООО «Теплолюкс Тюмень», также подключены ООО «ДОНоМ» (бывш. «Мостострой-12), ООО «ПромМеталлоЗащита» (ПМЗ) и ООО «Спецмонтажстрой» (CMC).

Точки подключения указаны на основании актов разграничения эксплуатационной ответственности сторон, представленных Обществом в ходе проверки, и обозначены на вышеприведенной Обществом в заявлении схеме.

На основании изложенного, суд соглашается с заявителем и считает, что по объектам 3, 4, 8,11, 12 неправомерно доначислен налог на сумму 688 348,93 руб.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается также на то, что НП «Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков» на запрос Инспекции от 11.09.2020 №14-10/13715 письмом от 18.09.2020 №Г-2009181 подтвердило факт питания объекта №7 инв. № 1034000169 «ВЛ 6 кВ №1 ЗРУ 6 кВ ЦПС-КТП куст скважин №2 от объекта №24 инв. №104003065 «Закрытое распределительное устройство 6,3 Кв в контейнере». Соответственно, подтверждается и факт питания выявленных сторонних потребителей от объекта №24 инв. №104003065 «Закрытое распределительное устройство 6,3 Кв в контейнере», в связи с чем данный объект может быть отнесен к линиям энергопередачи».

Тем самым эксперты изменили первоначальный вывод, сделанный в Заключении эксперта № Г-2612191 о том, что объект №24 не участвует в передаче электроэнергии третьим лицам.

Данное обстоятельство, а также факт неполного определения круга сторонних потребителей электроэнергии на ВЛ-6кВ ф.ЦПС-13, о чем было указано выше, по мнению Инспекции, дают основания полагать о ненадлежащем качестве заключении эксперта № Г-2612191.

Между тем, как следует из рассмотренных схем электропередачи: «Поопорная схема ВЛ-бкв ф.ЦПС-26», «Поопорная схема ВЛ-6кВ ф.ЦПС-13,14», «Однолинейная схема ЗРУ-бкВ ЦПС», «Закрытое распределительное устройство 6,3 Кв в контейнере» (объект №24) являются начальной точкой передачи электроэнергии, как по линии электропередачи «ВЛ-бкВ ф.ЦПС-13», на которой также находятся объекты №13 и №19, так и по линии электропередачи «ВЛ-бкв ф.ЦПС-26», на которой также находятся объекты №№ 7, 3, 4, 8, 11, 12.

Поскольку энергоснабжение является неделимым процессом, а в состав указанных линий электропередач входили все спорные объекты электросетевого хозяйства, то все они в проверяемом периоде участвовали в передаче электроэнергии не только для собственных нужд, но и третьим лицам.

При этом указанный Инспекцией на стр. 31 оспариваемого решения (второй абзац сверху) вывод экспертов о том, что: «... основное назначение энергосистемы налогоплательщика - это обеспечение собственных производственных нужд. И с этой точки зрения энергоснабжение собственных объектов является неделимым процессом», подтверждает принцип неделимости процесса энергоснабжения и противоречит установленным же экспертами фактам передачи электроэнергии третьим лицам.

Кроме того, заслуживает внимание само обоснование данного вывода (первый абзац на стр. 31 оспариваемого решения: «В соответствии с балансом выработки и потребления электроэнергии за 2016 - 2018 годы, представленным ООО Газпромнефтъ-Ямал, Таблица №8 «Баланс выработки и потребления электроэнергии», потребление электроэнергии сторонними потребителями в процентном соотношении к общему объему выработки электроэнергии снижается от 8,3% в 2016 году до 4,9% в 2018. И становятся сопоставимыми допустимыми процентами потерь при передаче электроэнергии в электросетях (4-6%)».

При этом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не приведено доказательств непотребления электроэнергии третьими лицами в проверяемом периоде.

Таким образом, спорные основные средства являлись объектами электросетевого хозяйства и в проверяемом периоде участвовали в передаче электроэнергии не только для собственных нужд, но и третьим лицам, в связи с чем пониженная ставка налога на имущество применена обоснованно.

Следовательно, суд соглашается с заявителем и считает, что вывод Инспекции о неправомерном применении пониженных ставок налога в отношении вышеуказанных объектов и необходимости доначисления налога на имущество за период 2016-2018гг. в сумме 943 538.29 руб. является ошибочным и неправомерным.

Кроме того, суд отмечает, что дополнительное начисление Обществу налога на имущество за проверяемый период не соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 28.11.2017 № 34-П.

Как отмечено в указанном Постановлении, взимание с налогоплательщика налога, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды возможно только с учетом действия налогового периода и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков. Иное не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определенности, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает его право собственности, гарантированное статьей 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации».

В определении от 27.02.2019 № 305-ЭС18-19058 Верховный Суд РФ, направляя дело на новое рассмотрение, ссылаясь на приведенную выше правовую позицию Конституционного Суда РФ, также учел, что устоявшаяся предшествующая спору правоприменительная практика могла сформировать у лица разумные ожидания и «послужила основанием для возникновения у лица соответствующего мнения» по спорному вопросу. Вследствие этого закрепленный позднее в иных правоприменительных актах новый подход к толкованию «не может ухудшать положение заявителя, так как в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, закрепляющей иной подход к спорному вопросу, действия заявителя носили разумный характер».

В силу ранее сформировавшейся (в том числе, в проверяемые периоды) по спорному вопросу судебной и административной практики наличие у налогоплательщика статуса сетевой организации и фактическое использование им ЛЭП и соответствующих сооружений в целях оказания услуг по передаче энергии третьим лицам не имеет значения для целей применения пониженной налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что в проверяемые периоды позиция налогоплательщика подтверждалась единообразной правоприменительной практикой, доначисление ему налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа не соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 28.11.2017 № 34-П.

Кроме того, суд соглашается с заявителем и считает, что привлечение Общества к налоговой ответственности и начисление пеней неправомерно, так как Обществом в проверяемый период была применена пониженная налоговая ставка налога на имущество организаций в отношении лини электропередач (ЛЭП) на основании письменных разъяснений уполномоченных органов

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ закреплено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Между тем, как указывает заявитель, в проверяемом периоде Общество руководствовалось письменными разъяснениями Минфина России о порядке исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении объектов, относящихся к линиям энергопередачи и сооружениям, являющимся неотъемлемой их технологической частью, поименованных в Перечне № 504, данных неопределенному кругу.

В частности, как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в ряде писем (от 26.10.2015 № 03-05-04-01/61356, от 08.10.2015 № 01-02-03/03-57452от 29.08.2017 № 03-05-05-01/55269, от 29.08.2017 № 03-05-05-01/55265, от 05.10.2017 № 03-05-05-01/64885, от 16.11.2017 № 03-05-05-01/75693, от 26.12.2017 № 03-05-05-01/86685, от 14.12.2017 № 03-05-05-01/83477, от 14.12.2017 № 03-05-05-01/83492, от 14.12.2017 № 03-05-05-01/83487, от 24.01.2018 № 03-05-05-01/3648, от 09.04.2018 № 03-05-05-01/23085, 14.05.2018 № 03-05-04-01/32171, от 01.10.2018 № 03-05-05-01/70129 и др.), установленные пунктом 3 статьи 380 НК РФ ставки по налогу на имущество организаций применяются в отношении поименованных в Перечне объектов, относящихся к линиям энергопередачи, а также к сооружениям, являющимся неотъемлемой их технологической частью, вне зависимости от (1) осуществления вида экономической деятельности или статуса организации и (2) от передачи энергии сторонним потребителям или для энергоснабжения собственных подразделений, что полностью соответствует позиции Общества.

Таким образом, как обоснованно указывает заявитель, с учетом прямых положений норм НК РФ Общество не подлежит привлечению к ответственности и начислению ему пеней.

Инспекцией сделан вывод о том, что Общество необоснованно занизило налоговую базу по налогу на имущество организаций, а также необоснованно применило налоговую ставку 1.1% в 2018 году в связи с применением в отношении площадок, подъездов, сетей коммуникаций (газоснабжения, тепловых, топливопроводов, технологических, канализации, газопроводов), воздушных линий электропередачи и оборудования для пожаротушения (далее - «спорные объекты», «спорное имущество»), льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ, что привело к неполной уплате налога за 2016 - 2018 гг. в сумме 46 833 253 руб.; Инспекцией начислены пени и штраф.

Так, Инспекция полагает, что льгота не могла быть применена к спорным объектам, поскольку они являются объектами недвижимого имущества, и обосновывает свою позицию следующим: спорные объекты входят в состав объектов капитального строительства; спорные объекты имеют прочную связь с землей (с учетом функционального назначения, технических характеристик и свойств, проектной привязки к определенным земельным участкам); перемещение спорных объектов без несоразмерного ущерба назначению невозможно, так как объекты обладают определенной площадью (протяженностью - в отношении линейных объектов), привязкой к конкретной местности, перемещение спорных объектов нанесет несоразмерный ущерб их целостности; коды ОКОФ, присвоенные спорным объектам, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов относятся к подразделу «Сооружения».

Кроме того, Инспекцией получено заключение строительно-технической экспертизы от 08.07.2020 (постановление о назначении технической экспертизы от 19.02.2020 №14-10/3, постановление №14-10/3/1 от 25.03.2020 о внесении изменений в постановление №14-10/3 о назначении технической экспертизы) (далее - «заключение эксперта»).

Однако доводы налогового органа о вхождении спорного имущества в состав «единого объекта» с недвижимостью противоречат п. 1 ст. 374 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и правовой позиции ВС РФ.

Указанный вывод налогового органа является ошибочным, противоречит положениям п. 1 ст. 374 НК РФ, так как квалификация совокупности различных объектов гражданских прав в качестве сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ) не влечет последствий в области налоговых правоотношений

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств. Как следует из данной нормы, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций должен являться самостоятельный объект основных средств, принятый к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством.

По смыслу налогового законодательства, Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) и Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) квалификация совокупности объектов в качестве сложной вещи или единого недвижимого комплекса по смыслу ст.ст. 133.1 и 134 ГК РФ не влияет на квалификацию соответствующей совокупности объектов гражданских прав, участвующих в обороте как один объект гражданских прав, в качестве единого инвентарного объекта.

В этой связи квалификация совокупности объектов в качестве части сложной вещи или единого недвижимого комплекса не имеет значения для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Выводы налогового органа о том, что спорные объекты являются частью «единого» объекта, невозможно сделать в отсутствие экспертного заключения, что не соответствует принципу правовой определенности налогообложения

Согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 26.11.2020 № 48-П значение оценочных или общепринятых понятий, используемых законодателем, должно быть доступно для восприятия и уяснения субъектами соответствующих правоотношений либо непосредственно из содержания конкретного нормативного положения или из системы взаимосвязанных положений, рассчитанных на применение к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций, либо посредством выявления более сложной взаимосвязи правовых предписаний, в частности с помощью даваемых судами разъяснений.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в определении ВС РФ по делу № А05-879/2018, в котором указано, что «определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств».

Фактически выводы налогового органа о вхождении спорных основных средств в состав иных объектов основаны на выводах экспертов, привлеченных Налоговым органом, которые указали, что объекты исследования «являются частью определенного имущественного комплекса» (одного из 13 объектов капитального строительства), и на положениях проектной и разрешительной документации, что противоречит правовым позициям ВС РФ и КС РФ, изложенным выше, так как выводы эксперта не являются обстоятельством, которое «могло быть известно налогоплательщику при принятии основных средств к учету».

При этом следует отметить, что вывод Инспекции противоречит экспертному заключению.

В частности, экспертом при ответе на вопрос № 2 было указано, что «В большинстве своем объекты исследования являются самостоятельными объектами... эксперт считает нецелесообразным... рассматривать его [единый комплекс] как неделимое.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.12.2021 №305-ЭС21-12104 по делу № А40-95182/2020 отмечено, что улучшение земельного участка, состоящее в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка. Возникновение самостоятельного объекта может иметь место, если выполненные работы привели к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого участка. Аналогичная позиция была изложена также в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2010 № 11052/09, от 20.10.2010 № 6200/10, от 17.01.2012 № 4777/08, от 28.05.2013 № 17085/12.

В связи с изложенным из определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.12.2021 № 305-ЭС21-12104 по делу № А40-95182/2020 могут быть выведены два условия применения пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ: созданный плоскостной объект не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором он находится; объекты основных средств (здания, сооружения, оборудование), расположенные на плоскостном объекте, являются самостоятельными объектами основных средств, поскольку само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем даже объектов капитального строительства не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по его улучшению.

В настоящем деле часть спорных объектов - площадки, подъезды, образованные территории - соответствует характеристикам улучшений земельных участков. Они представляют собой составную часть земельного участка, на котором расположены, и не являются объектами обложения налогом на имущество организаций.

Согласно проектной документации площадки, подъезды представляют собой покрытие из грунта или бетона, уложенное на подготовленное грунтовое основание, сформированные в результате комплекса работ, включающего выравнивание и послойное уплотнение грунта катками, укладку бетонного покрытия.

Как указано в проектной документации и заключении экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, функциональное назначение объектов указанной группы состоит в обеспечении твердой и ровной поверхности земельного участка для обеспечения технологических требований на взаимное высотное размещение зданий и сооружений, общего водоотвода атмосферных остатков с территории объектов (стр. 76 Решения Инспекции).

Иными словами, назначение спорных плоскостных объектов состоит в изменении свойств земельного участка, в связи с чем объекты соответствующей группы не имеют самостоятельного функционального назначения по отношению к земельному участку и являются его частью. Фактически при выполнении работ по замощению участка было выполнено качественное улучшение поверхности земли, следовательно, изменение именно земельного участка.

При этом объекты, расположенные на площадках, представляют собой отдельные объекты основных средств, что не оспаривается Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, в соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.12.2021 № 305-ЭС21-12104 по делу № А40-95182/2020, спорные объекты, отнесенные по тексту Решения в группу «площадки, подъезды, образованные территории», не являются самостоятельными объектами гражданских прав, а представляют собой часть земельных участков. Такие объекты не подлежат обложению налогом на имущество организаций согласно пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Ссылки налогового органа на проектную и разрешительную документацию не опровергают наличия у каждого объекта в отдельности установленных ПБУ 6/01 признаков, свидетельствующих о правомерности учета имущества как отдельных основных средств

Общество, определяя спорное имущество как отдельные объекты основных средств при принятии их на учет, добросовестно руководствовалось следующими обстоятельствами.

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) единицей бухгалтерского учета (инвентарным объектом) основных средств является: конструктивно обособленный предмет, выполняющий определенную самостоятельную функцию; обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной функции. Комплексом признаются предметы, имеющие общие принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего способные выполнять свои функции только в составе комплекса, но не самостоятельно.

При этом части объекта, имеющие разные сроки полезного использования, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Положения ПБУ 6/01 конкретизируются в ОКОФ, который содержит указания на конкретные объекты, которые могут рассматриваться как отдельные основные средства с присвоением им соответствующих кодов.

В соответствии с указанными положениями основания для признания спорного имущества частью иных объектов отсутствуют в связи со следующим.

Указанные налоговым органом «единые» объекты капитального строительства в учете налогоплательщика как объекты учета отсутствуют и фактически представляют собой несколько десятков самостоятельных основных средств каждый. При этом к каждому объекту в значительном количестве относится оборудование, в отношении которого налоговый орган доводов о вхождении в состав установок не приводит, и с квалификацией которого как движимого имущества не спорит.

Привлеченный налоговым органом эксперт при ответе на вопрос № 2 подтверждает изложенный выше довод, указал на то, что объекты, входящие в состав каждого из 13-ти представленных имущественных комплексов, разнообразны по своим техническим характеристикам, имеют разные сроки жизни, значительная часть имущества представлена оборудованием и аппаратами заводского изготовления.

В то же время, как обоснованно указывает заявитель, описание спорных объектов в проектной документации на объекты капитального строительства не означает, что спорные объекты являются неотъемлемой технологической частью таких объектов капитального строительства.

Так, в законодательстве отсутствует запрет на включение в проектную документацию описания нескольких самостоятельных объектов, а также объектов обустройства и некапитальных объектов.

Кроме того, Инспекция по итогам выездной налоговой проверки пришла к выводу о том, что приустьевое оборудование не является частью объекта капитального строительства, является самостоятельным движимым имуществом, несмотря на то, что их описание так же, как и описание всех спорных объектов, приведено в проектной документации на объекты капитального строительства, в отношении которых получены разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию.

Сроки полезного использования основных средств, входящих в состав объектов капитального строительства, существенно отличаются.

Так, например, срок полезного использования сетей технологических составляет от 60 до 84 месяцев, площадок - от 120 до 241 месяца, ВЛ - 121 месяц, для различного оборудования, расположенного на объектах капитального строительства, сроки полезного использования также могут существенно отличаться между собой. Уже по этому основанию каждый из данных объектов образует отдельный инвентарный объект согласно п. 6 ПБУ 6/01.

Объекты основных средств, относящиеся к одному объекту капитального строительства, представляют собой конструктивно обособленные от других основных средств предметы.

Так, например, как указывает заявитель, сети коммуникаций конструктивно обособлены от иных объектов посредством разъемных соединений (например, сборно-разборных фланцевых применительно к трубопроводам).

Все типы спорного имущества указаны как различные типы объектов в ОКОФ, следовательно, каждый объект рассматривается как отдельная единица основных фондов для целей классификации и бухгалтерского учета.

Таким образом, как указывает заявитель, спорные объекты основных  средств правомерно учитываются Обществом как отдельные инвентарные объекты в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и ОКОФ. В противном случае налоговый орган привлек бы Общество к ответственности на основании ст. 120 НК РФ за нарушение правил учета объектов налогообложения, чего не было сделано. Более того, в Решении не содержится ни один из, аргументов, опровергающих правомерность обособленного учета указанных объектов и свидетельствующих о «искусственном разделении» объектов основных средств в учете налогоплательщика Налоговым органом не представлено.

Следовательно, доводы налогового органа о вхождении спорных объектов в состав иных основных средств неправомерны, противоречат положениям п.1 ст. 374 НК РФ, п 6. ПБУ 6/01, правовой позиции ВС РФ от 13.06.2019 по делу № А05-879/2018, а также выводам, содержащимся в представленном Налоговым органом заключении экспертов.

Гражданским законодательством установлена классификация на движимое и недвижимое имущество в отношении такой разновидности объектов гражданских прав, как вещи. Соответственно, для определения, является ли исследуемый предмет движимым или недвижимым имуществом, необходимо прежде всего определить, является ли предмет самостоятельным объектом гражданских прав. Для чего необходимо установить, имеет ли предмет самостоятельное функциональное назначение или является улучшением земельного участка. После этого в отношении самостоятельного объекта гражданских прав необходимо установить, обладает ли он признаками недвижимого имущества, установленными в ст. 130 ГК РФ.

Статьей 130 ГК РФ установлено, что к недвижимым вещам относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В соответствии с правовой позицией Пленума ВС РФ, изложенной в постановлении  от 23.06.2015 № 25, «вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей».

Таким образом, ключевым признаком, который необходимо установить при разрешении вопроса о признании либо непризнании имущества недвижимой вещью, является наличие прочной связи с землей, невозможность перемещения без причинения несоразмерного ущерба назначению такого имущества. В отсутствие данного признака, свидетельствующего о том, что объект является недвижимым в силу природных свойств, не имеют правового значения любые иные доводы, приведенные Налоговым органом, в том числе об отнесении имущества к категории «сооружение».

В соответствии со ст. 130 ГК РФ под прочной связью с землей понимается такая связь, которая исключает перемещение объекта без несоразмерного ущерба назначению такого объекта.

Под назначением объекта понимается вид деятельности, допустимый при использовании объекта, функция, для осуществления которой он предназначен. Под несоразмерным ущербом такому назначению понимается невозможность использования имущества по целевому назначению, существенное ухудшение его технического состояния.

Таким образом, для признания объекта недвижимой вещью необходимо установить, что перемещение объекта невозможно, либо повлечет за собой невозможность эксплуатации объекта по его прямому назначению.

Площадки, подъезды, образованные территории неправомерно отнесены к объектам налогообложения - недвижимому имуществу, так как не являются самостоятельными объектами гражданских прав в связи с отсутствием иного функционального назначения, кроме изменения свойств земельного участка

Невозможность квалификации объектов данного типа как недвижимого имущества обусловлена их техническими характеристиками.

Исходя из анализа проектной документации, указанные объекты являются типовыми, что подтверждено в том числе заключением экспертов, представленным налоговым органом.

Как следует из разделов проектной документации 4 «Конструктивные и объемно-планировочные решения» и 2 «Схема планировочной организации земельного участка», объекты данной группы представляют собой бетонные или в отдельных случаях грунтовые площадки и сформированы в результате выполнения комплекса работ, включающего выравнивание и послойное уплотнение грунта катками, укладку бетонного покрытия (армирование - сетками). Для предотвращения разлива в отдельных случаях предусмотрена ограждающая бетонная стенка. Днище выполнено по подготовке из бетона по уплотненному щебнем грунту (на примере проектной документации «Комплекс объектов по компримированию и подготовке газа и конденсата Новопортовского нефтегазокондесатного месторождения» (183.01.00-КР.1)). В некоторых случаях в структуре предусматривается прослойка из геотекстиля.

Таким образом, как обоснованно указывает Общество, площадки, подъезды представляют собой покрытие из грунта или бетона, уложенное на подготовленное грунтовое основание. При этом соединение элементов происходит посредством укладки их друг на друга под собственным весом без крепежных элементов. Нагрузки от площадок передаются непосредственно на естественное основание (вечномерзлые грунты), сооружение фундамента конструкцией не предусмотрено.

С учетом описанных технических характеристик объектов их отнесение к недвижимому имуществу неправомерно по следующим основаниям.

Как указывает Общество, площадки и иные замощения являются вспомогательными по отношению к земельным участкам объектами и не могли быть квалифицированы как самостоятельные объекты недвижимого имущества

Объекты данной группы представляют собой замощения земельных участков, различные типы покрытий отдельных территорий и служат для обеспечения твердой и ровной поверхности. Соответственно, все спорные объекты данной группы служат для улучшения характеристик земельного участка, не имеют самостоятельного функционального назначения и в этой связи являются частью тех земельных участков, на которых они находятся, а не самостоятельными недвижимыми вещами.

При этом довод Инспекции о том, что спорные объекты данной группы имеют самостоятельное функциональное назначение - обеспечение соблюдения технологических требований на размещение оборудования и отвод атмосферных осадков - является логически неверным и не противоречит выводу об отсутствии у замощений и площадок самостоятельного функционального назначения, а лишь подтверждает его, так как, принимая во внимание, что объекты обустройства месторождений должны располагаться на земельных участках, соблюдение технологических требований на взаимное размещение оборудования и отвод атмосферных осадков достигается за счет преобразования рельефа земельного участка.

Кроме того, следует отметить, что включение описания спорных объектов в проектную документацию на объекты капитального строительства не означает, что они могут быть признаны объектами недвижимого имущества.

Понятия «объект капитального строительства» и «объект недвижимого имущества» не являются тождественными по своему содержанию. Указанные понятия относятся к различным отраслям права и имеют различные цели использования. Понятие «объект капитального строительства» используется для целей установления соответствия результата строительства градостроительным нормам и правилам.

Используемое в Гражданском кодексе РФ понятие «объект недвижимого имущества (недвижимая вещь)» обозначает разновидность объекта гражданских прав, то есть объекта, по поводу которого возникают, изменяются и прекращаются гражданские права и обязанности. При этом в гражданском законодательстве не установлена презумпция, согласно которой объекты капитального строительства являются объектами недвижимого имущества.

Соответственно, даже если можно было бы признать спорные объекты самостоятельными объектами капитального строительства, в их отношении необходимо устанавливать наличие всех признаков объектов недвижимого имущества, указанных в ст. 130 ГК РФ, в том числе признак самостоятельности функционального назначения объекта по отношению к земельному участку, так как только самостоятельный объект гражданских прав можно квалифицировать в качестве движимого или недвижимого имущества.

Указанный вывод высказан также в письме Минэкономразвития от 27.11.2019 N ОГ-Д23-10659.

Таким образом, вопреки позиции Инспекции, спорные объекты данной группы в любом случае не признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ), так как они не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка, соответственно, не являются самостоятельными объектами гражданских прав, а представляют собой часть земельных участков, не признаваемых объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

При этом, как указывает заявитель, спорные объекты не имеют конструктивных элементов, обеспечивающих прочную связь с землей, которые могли бы быть разрушены при их перемещении, следовательно, нанесение ущерба их назначению в процессе перемещения исключено.

Отсутствие таких конструктивных элементов, обеспечивающих связь объектов с землей, обуславливает наличие возможности перемещения спорных объектов без причинения несоразмерного ущерба их назначению.

То обстоятельство, что спорные объекты не являются недвижимым имуществом, подтверждено компетентными органами, в частности, Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (далее - Управление).

Так, письмом № 50-700-10-1017/19 от 07.02.2019 Управление направило перечень объектов, не относящихся к объектам недвижимого имущества. В данном перечне указано, что автомобильные дороги с дорожным покрытием из гравия и щебня, площади, площадки, замощения, земляные насыпи не относятся к объектам недвижимости.

Таким образом, даже если признать, что спорные объекты обладают самостоятельными полезными свойствами, отличными от земельного участка, они, тем не менее, не имеют признаков недвижимого имущества в связи с отсутствием конструктивных элементов, которые обеспечивали бы прочную связь данных объектов с землей, не допускающую их перемещения.

Сети коммуникаций, воздушные линии электропередачи и эстакады не имеют признаков недвижимого имущества

Так, у спорных объектов данной группы отсутствуют конструктивные элементы, обеспечивающие неразрывную связь с землей

Неправомерность отнесения объектов данной группы к недвижимому имуществу обусловлена их техническим характеристиками, описанными далее.

Согласно проектной документации сети коммуникаций являются типовыми и представляют собой инженерные конструкции, состоящие из труб в теплоизоляции и запорной арматуры (а в случае электрических сетей - из кабелей), расположенных надземно на опорах.

Трубопроводы не имеют жесткого крепления к опорам. В соответствии с п. 2.5.4. «Технологические трубопроводы» раздела 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» проектной документации «Обустройство кустов газовых скважин Новопортовского нефтегазоконденсатного месторождения» технологические трубопроводы в пределах площадки куста прокладываются надземно на совместных опорах (эстакадах). Монтаж трубопроводов выполнен в соответствии с требованиями раздела V

Руководства по безопасности «Рекомендации по устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов».

Согласно разделу V Руководства по безопасности «Рекомендации по устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов» «трубопроводы монтируются на опорах и подвесках. Подвижные и неподвижные опоры трубопроводов с сероводородсодержащими средами применяются хомутовые». Аналогичные по содержанию указания содержатся в проектной документации на иные установки, в составе которых имеются трубопроводы.

Таким образом, спорные сети коммуникаций уложены на подвижных и неподвижных опорах. При этом они в любом случае, независимо от способа крепления, не имеют сварного или иного жесткого соединения с опорами.

Опора трубопровода может иметь различную форму. Наиболее простой технически тип опоры - «неподвижный», показан на рисунке № 1 ниже. Разновидностью неподвижных опор являются хомутовые опоры, в таком случае к изображенной на рисунке № 1 конструкции добавляется разъемное болтовое соединение, обхватывающее трубу сверху. Такая опора изображена на рисунке № 2 ниже. Способ крепления на «скользящую опору» представляет собой соединение, позволяющее трубе перемещаться относительно опоры.

Крепление трубопроводов на входах и выходах осуществляется при помощи фланцевого соединения, являющегося разъемным.

В соответствии с п. 2.6.2 «Требования, предъявляемые к трубопроводной арматуре» проектной документации Обустройства кустов скважин Новопортовского нефтегазоконденсатного месторождения (1 очередь) «Проектной документацией предусмотрена стальная фланцевая трубопроводная арматура». Аналогичный порядок крепления трубопроводов предусмотрен в проектной документации на иные объекты.

Согласно п. 6.4 раздела 5 проектной документации Обустройства кустов скважин Новопортовского нефтегазоконденсатного месторождения (1 очередь) прокладка электрических сетей осуществляется аналогичным образом в лотках.

Таким образом, трубопроводы могут быть отсоединены от эстакад путем откручивания болтов, закрепляющих трубопровод на опоре (в тех случаях, когда на опоре отсутствует хомут не требуется даже этого), а от технологического оборудования - путем откручивания болтов, закрепляющих фланцевое соединение, а электрические сети - путем выемки их из лотков, после чего сети коммуникаций могут быть перемещены в другое место.

Трубопроводы, проложенные подземным способом, также не имеют прочной связи с землей, поскольку при необходимости могут быть извлечены из земли и перемещены аналогично иным трубопроводам. Так, в разделе 5 проектной документации Обустройства объектов Новопортовского месторождения. Газотурбинная электростанция (ГТЭС) указано, что «Подземная прокладка [трубопроводов] предусматривается на глубине 1,5 - 2,5 м. от поверхности земли до низа трубы...». Очевидно, такое расположение не препятствует извлечению трубопровода при необходимости.

Конструкция воздушных линий электропередачи также не предполагает прочной связи с землей.

Исходя из анализа проектной документации воздушные линии электропередач (ВЛ) имеют типовую конструкцию. Данный вывод также подтверждается заключением эксперта, представленном инспекцией.

Объекты данной группы представляют собой кабели, расположенные на опорах. При этом у кабелей непосредственный контакт с землей отсутствует, а у опор связь с землей не является прочной.

Так, согласно п. 6.2.6 раздела 4 проектной документации Обустройства кустов скважин Новопортовского нефтегазоконденсатного месторождения (1 очередь) «Опоры ВЛ выполняются на заводах-изготовителях по типовой серии ЭЛ-ТП. 10-220.01.01 том 1 «Опоры стальные из гнутого профиля для воздушных линий электропередачи напряжением 10 кВ с неизолированными проводами». Опоры по серии ЭЛ-ТП.10-220.01.01 том 1 выполнены на базе стоек. Стойки имеют переменное по высоте треугольное сечение и изготовляются из гнутых стальных профилей. Опора в сторону опрокидывания усилена подкосом... В местах, где невозможно поставить опору с подкосом, устанавливаются одностоечные анкерные опоры на стойках ...». Согласно п. 3.16 т. 1 «Опоры стальные из гнутого профиля для воздушных линий электропередачи напряжением 10 кВ с неизолированными проводами» опоры промежуточные крепятся к фундаменту скобами или имеют фланцевое крепление. Опора анкерная крепится к фундаменту скобами. На концах воздушной линии применяется анкерная опора, имеющая крепление к фундаменту.

Согласно п.п. 4.1 и 4.5 указанного документа кабели крепятся на опорах при помощи изоляторов (устройство, предназначенное для подвижного крепления токоведущих элементов к опорам, несущим конструкциям и различным элементам инженерных сооружений), используемых совместно с поддерживающими и натяжными зажимами.

Более того, сама конструкция воздушных линий электропередачи предполагает возможность их перемещения. Так, в п. 4.5 т. 1 «Опоры стальные из гнутого профиля для воздушных линий электропередачи напряжением 10 кВ с неизолированными проводами» указано, что рекомендованные к использованию крепления кабеля «... не повреждаются при транспортировке и выполнении погрузочно-разгрузочных работ».

Обществом также был получен ответ изготовителя опор для воздушных линий электропередачи ЗАО «ЭЛСИ Стальконструкция» №23/05/1954 от 23.05.2018, в котором указано, что соединение стойки опоры ВЛ с фундаментом, скобами на фланце является разборным. Опора может подвергаться демонтажу.

Кроме того, Общество располагает заключением ООО «Урало-Сибирский кадастровый центр» №126/17 от 07.07.2017 по поводу квалификации воздушных линий электропередачи в качестве движимого и недвижимого имущества. В данном заключении указано, что воздушные линии 10 кВ являются объектами движимого имущества. В Определении ВС РФ от 12.07.2019 по делу № А05-879/2018 прямо указано, что подобного рода письма БТИ «имели значение для проверки законности оспариваемого решения налогового органа» и должны быть оценены судами как доказательство.

Таким образом, опоры линий электропередачи и кабели по своей конструкции не имеют прочной связи с землей, поскольку для их крепления используются разъемные соединения.

Спорные эстакады аналогичны опорам ВЛ по способам крепления к основаниям. Эстакады коммуникаций выполняются в металлическом исполнении на сваях из стальных труб с балочными траверсами из металлических прокатных профилей. Эстакада состоит из отдельно стоящих рядовых опор, неподвижных и анкерных опор, воспринимающих все горизонтальные нагрузки от определенного участка сетей. Анкерные опоры составлены из двух плоских опор, соединенных между собой вдоль трассы распорками. Пространственная жесткость анкерных опор обеспечивается траверсами по высоте опор.

Соответственно, спорные сети коммуникаций, воздушные линии электропередачи и эстакады не имеют прочной связи с землей, поскольку все (за исключением сетей канализации (инв. 103401049)) вообще не имеют какого-либо контакта с землей, закреплены способом, позволяющим при необходимости переместить их в другое место.

Кроме того, суд учитывает, что в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №4(2019), определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019 и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 выработан следующий алгоритм определения, соответствует ли объект основных средств условиям освобождения от налога на имущество организаций, предусмотренного п. 25 ст. 381 НК РФ: объект представляет собой отдельный объект основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета объектов основных средств, которые в спорный период определялись Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н); объект представляет собой оборудование или некапитальное сооружение.

Так, в отношении второго условия Верховный Суд РФ отмечал, что необходимо разграничивать инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости -зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации - могут быть соединены для использования по общему назначению с объектом недвижимости, при том, что их разделение без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным. Иными словами, Верховный Суд РФ последовательно противопоставляет оборудование и некапитальные сооружения, которые не подлежат обложению налогом на имущество организаций, зданиям и капитальным сооружениям, которые представляют собой объекты налогообложения.

Спорные объекты анализируемой категории учтены как отдельные объекты основных средств, что не оспаривается Инспекцией. Следовательно, для разрешения вопроса о применимости к спорным объектам п. 25 ст. 381 НК РФ, действовавшего в спорный период, необходимо установить, соответствуют ли эти объекты, являющиеся сооружениями, признакам некапитальных.

Согласно п. 10.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ некапитальные сооружения -это не только те сооружения, которые не имеют прочной связи с землей, но также и те сооружения, конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик сооружений.

Спорные объекты, относящиеся к сетям коммуникаций, воздушным линиям электропередачи и эстакады, согласно проектной документации и заключениям экспертов имеют конструктивные характеристики, позволяющие осуществить их демонтаж и последующую сборку в новом месте без несоразмерного ущерба их назначению.

Согласно проектной документации сети коммуникаций являются типовыми и представляют собой инженерные конструкции, состоящие из труб в теплоизоляции и запорной арматуры, а в случае электрических сетей - из кабелей, расположенных надземно на опорах.

Трубопроводы не имеют жесткого крепления к опорам. В соответствии с разделом 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» проектной документации технологические трубопроводы в пределах площадки куста скважин прокладываются надземно на совместных опорах (эстакадах).

Монтаж трубопроводов выполнен в соответствии с требованиями раздела V Руководства по безопасности «Рекомендации по устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов». Согласно ему «трубопроводы монтируются на опорах и подвесках. Подвижные и неподвижные опоры трубопроводов с сероводородсодержащими средами применяются хомутовые». Аналогичные по содержанию указания содержатся в проектной документации на иные установки, в составе которых имеются трубопроводы.

Таким образом, спорные сети коммуникаций уложены на подвижных и неподвижных опорах. При этом они в любом случае, независимо от способа крепления, не имеют сварного или иного жесткого соединения с опорами.

Прокладка электрических сетей осуществляется в лотках, расположенных на эстакадах. Иными словами, электрические сети представляют собой всего лишь кабель. Спорные в настоящем деле электрические сети не образуют внутренние коммуникации каких-либо зданий или капитальных сооружений, однако Инспекция настаивает на том, что кабель является недвижимостью.

Трубопроводы могут быть отсоединены от эстакад путем откручивания болтов, закрепляющих трубопровод на опоре (в тех же случаях, когда на опоре отсутствует хомут не требуется даже этого), а от технологического оборудования - путем откручивания болтов, закрепляющих фланцевое соединение. Электрические сети могут быть отсоединены путем выемки их из лотков, после чего могут быть перемещены в другое место.

Таким образом, сети коммуникаций обладают конструктивными характеристиками, позволяющими осуществить их демонтаж и сборку на новом месте без существенного ущерба их назначению, а следовательно, представляют собой некапитальные сооружения, не подлежащие обложению налогом на имущество организаций в силу п. 25 ст. 381 НК РФ, действовавшего в спорный период.

Согласно проектной документации опоры воздушные линии электропередачи (ВЛ), эстакады выполняются на заводах-изготовителях по типовой серии ЭЛ-ТП. 10-220.01.01 том 1 «Опоры стальные из гнутого профиля для воздушных линий электропередачи напряжением 10 кВ с неизолированными проводами».

Согласно п.п. 4.1 и 4.5 указанного документа кабели крепятся на опорах при помощи изоляторов (устройство, предназначенное для подвижного крепления токоведущих элементов к опорам, несущим конструкциям и различным элементам инженерных сооружений), используемых совместно с поддерживающими и натяжными зажимами.

Более того, сама конструкция воздушных линий электропередачи предполагает возможность их перемещения.

Так, в п. 4.5 т. 1 «Опоры стальные из гнутого профиля для воздушных линий электропередачи напряжением 10 кВ с неизолированными проводами»  указано, что рекомендованные к использованию крепления кабели «... не повреждаются при транспортировке и выполнении погрузочно-разгрузочных работ».

Опоры по серии ЭЛ-ТП.10-220.01.01 выполнены на базе стоек. «Стойки имеют переменное по высоте треугольное сечение и изготовляются из гнутых стальных профилей. Опора в сторону опрокидывания усилена подкосом... В местах, где невозможно поставить опору с подкосом, устанавливаются одностоечные анкерные опоры на стойках...».

Согласно п. 3.16 т. 1 «Опоры стальные из гнутого профиля для воздушных линий электропередачи напряжением 10 кВ с неизолированными проводами» промежуточные опоры крепятся к фундаменту скобами или имеют фланцевое крепление. Опора анкерная крепится к фундаменту скобами. На концах воздушной линии применяется анкерная опора, имеющая болтовое крепление к фундаменту.

Кроме того, Общество получило ответ изготовителя опор для воздушных линий электропередачи ЗАО «ЭЛСИ Стальконструкция» №23/05/1954 от 23.05.2018, в котором указано, что соединение стойки опоры ВЛ с фундаментом, скобами на фланце является разборным. Опора может подвергаться демонтажу.

Также Общество представило заключение ООО «Урало-Сибирский кадастровый центр» №126/17 от 07.07.2017 по поводу квалификации воздушных линий электропередачи в качестве движимого и недвижимого имущества. В данном заключении сделан вывод, что воздушные линии 10 кВ являются объектами движимого имущества.

 В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 прямо указано, что подобного рода письма БТИ «имели значение для проверки законности оспариваемого решения налогового органа» и должны быть оценены судами как доказательство.

Таким образом, как следует из изложенного выше, между кабелем, опорами и фундаментом отсутствует неразрывная связь, которая бы не позволяла осуществить демонтаж воздушных линий и сбор их на новом месте.

Более того, согласно типовой строительной конструкции серии ЭЛ-ТП. 10-220.01.04 том 4 «Фундаменты для опор стальных из гнутого профиля воздушных линий электропередачи напряжением 10, 35,110 и 220 кВ» фундаменты воздушных линий электропередачи не имеют прочной связи с землей. Вид фундамента - в виде свай или в виде поверхностной рамной конструкции - зависит исключительно от грунта, на котором устанавливаются опоры - многолетнемерзлый, пучинистый или глыбово-щебинистый (п.п. 2.3 и 2.7 тома 4).

По смыслу п. 2.3 тома 4 спорные в настоящем деле объекты расположены на свайном фундаменте, который устанавливается в сверленный котлован либо погружается забивкой или вибропогружением. При этом такой фундамент не закрепляется бетонной смесью или иным образом. В связи с этим при необходимости такой фундамент может быть извлечен и перемещен на новое место без причинения ущерба его назначению.

Указанный вывод подтверждается также экспертным заключением от 22.07.2021, составленным экспертами ФГБОУ ВО «Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет» по инициативе Налогоплательщика.

При ответе на вопрос №2 на стр. 151 экспертного заключения указано, что металлические (надземные) конструкции - опоры эстакад, высоковольтных, кабельных линий сетей электроснабжения и сетей электрических опираются на свайные фундаменты. В настоящее время в строительной практике имеется достаточно широкий опыт демонтажа (извлечения) конструкций свай, погруженных в грунтовое основание  (например, конструкции ограждений котлованов, шпунты различных типов и т.п.). Таким образом, высоковольтные и кабельные линии, эстакады не имеют прочной связи с землей.

Следовательно, опоры линий электропередачи и кабели по своей конструкции являются некапитальными сооружениями.

Спорные эстакады аналогичны опорам воздушныхлиний по способам крепления к основаниям. Эстакады коммуникаций выполняются в металлическом исполнении на сваях из стальных труб с балочными траверсами из металлических прокатных профилей. Эстакада состоит из отдельно стоящих рядовых опор, неподвижных и анкерных опор, воспринимающих все горизонтальные нагрузки от определенного участка сетей. Анкерные опоры составлены из двух плоских опор, соединенных между собой вдоль трассы распорками.

Учитывая изложенное, руководствуясь правовыми позициями Верховного Суда РФ, следует прийти к выводу, что спорные объекты не подлежат обложению налогом на имущество организаций, поскольку представляют собой некапитальные сооружения.

Довод Инспекции о наличии у спорных объектов данной группы прочной связи с землей основан на том, что они располагаются на свайных фундаментах.

Между тем, вопреки доводам Инспекции, суд соглашается с заявителем и считает, что указанное обстоятельство не свидетельствует о наличии у спорных объектов прочной связи с землей, поскольку наличие или отсутствие фундамента не может являться основанием для вывода о возможности или невозможности перемещения объекта.

Так, в определении ВС РФ по делу № А05-879/2018 в отношении установленного на фундаменте оборудования суд пришел к выводу, что спорное имущество подлежит квалификации как движимое имущество.

В пункте 1 «Обзора судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета», утвержденного Президиумом ВС РФ 30.11.2016, указано, что «не является капитальным объект, являющийся типовым, изготовленным в заводских условиях, части и соединительные элементы которого поставляются в разобранном состоянии, собранная конструкция крепится на бетонную площадку креплениями, обеспечивающими временную прочную связь с такой площадкой, установка объекта производится без устройства заглубленного в землю фундамента, который свидетельствовал бы о наличии прочной связи с землей. При этом, возведение монолитного фундамента не может рассматриваться как доказательство строительства капитального здания, поскольку такого рода фундамент используется и для возведения временных сооружений».

Таким образом, указание налогового органа на наличие у спорных объектов фундамента не подтверждает вывод инспекции об отнесении таких объектов к недвижимому имуществу.

Напротив, обстоятельство, имеющее определяющее значение для разрешения вопроса о наличии прочной связи с землей - способ крепления объектов к фундаментам, ни налоговым органом, ни экспертами надлежащим образом не исследовался, а приведенные Обществом в возражениях сведения о сборно-разборном типе соединения спорных объектов с основаниями фактически были проигнорированы.

Кроме того, Общество обращает внимание, что в отношении воздушных линий электропередач, имеющих схожие конструкции, судами сформирована правоприменительная практика, в соответствии с которой они признаются движимым имуществом несмотря на наличие подземной части в конструкции.

Таким образом, доводы налогового органа об отнесении спорных объектов к недвижимости в связи с наличием у них фундамента являются необоснованными.

Согласно ст. 130 ГК РФ недвижимой признается вещь, перемещение которой невозможно без причинения несоразмерного ущерба ее назначению. Однако в Решении Инспекции в принципе не исследуется назначение спорных объектов, и, соответственно, не может быть признан обоснованным вывод налогового органа о наличии у спорных объектов предусмотренных ст. 130 ГК РФ признаков.

При этом, по утверждению заявителя, перемещение спорных объектов не причинит какого-либо (в том числе, несоразмерного по смыслу ст. 130 ГК РФ) ущерба их назначению.

Так, назначением спорных сетей коммуникации является транспортировка жидкостей, газа и электроэнергии.

Данный вывод подтверждается заключением эксперта ФГБОУ ВО «Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет» от 22.07.2021 (стр. 69), где указывается, что все спорные объекты данной группы предназначены для транспортировки газа/подачи теплоносителя/подачи жидкого топлива и ответчиком по существу не опровергнут.

В отношении технологических трубопроводов аналогичная характеристика дается в нормативных документах в сфере технического регулирования.

Так, например, согласно п. 16 Приложения 2 к Методическим указаниям по организации и осуществлению надзора за конструированием и изготовлением оборудования для опасных производственных объектов в химической, нефтехимической и нефтеперерабатывающей промышленности (утв. приказом Госгортехнадзора РФ от 19.12.1997 № 221) «технологические трубопроводы - трубопроводы, предназначенные для транспортирования в пределах промышленного предприятия или группы этих предприятий различных веществ (сырья, полуфабрикатов, реагентов, а также промежуточных и конечных продуктов, полученных или используемых в технологическом процессе и др.), необходимых для ведения технологического процесса или эксплуатации оборудования».

Согласно п. 3.2.30 ГОСТ Р 58033-2017 «Здания и сооружения. Словарь. Часть 1. Общие термины» под трубопроводом понимается «длинная труба со вспомогательным оборудованием, предназначенная для транспортировки жидкостей и газов».

Таким образом, назначением трубопроводов является транспортировка жидкостей и газов. Трубопроводы сохранят свое назначение в случае перемещения, поскольку перемещение в пространстве не нанесет ущерба их основной функции, обозначенной выше. Данный вывод не опровергнут ни Налоговым органом, ни заключением эксперта.

Назначением воздушных линий электропередачи и электрических сетей является транспортировка электроэнергии. Указанный вывод подтверждается Правилами устройства электроустановок (утв. приказом Минэнерго России от 20.05.2003 № 187), согласно п. 2.5.2 которых воздушная линия электропередачи выше 1 кВ - устройство для передачи электроэнергии по проводам.

Оборудование МИЖУ предназначено для хранения и подачи двуокиси углерода для целей пожаротушения.

Таким образом, каждый тип объектов (кроме замощений, назначение которых связано с обслуживание земельного участка) имеет определенное назначение. С учетом описанных ранее конструктивных характеристик спорного имущества может быть осуществлено их перемещение, по завершении которого они смогут по-прежнему использоваться по описанному выше назначению, что Налоговым органом в решении не опровергается и не ставится под сомнение экспертом.

При этом суд отмечает, что в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №4(2019), определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019 и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 указано, что оборудование, то есть объекты, которым обоснованно присвоены коды ОКОФ из группировки «Машины и оборудование», в любом случае не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

В противоречие указанному подходу и правовой позиции ФНС России (письмо от 25.11.2021 № БС-4-21/16452@) Инспекция незаконно настаивает, что оборудование МИЖУ, которому присвоен код ОКОФ 330.26.30.50, относящийся к группировке «Машины и оборудование», облагается налогом на имущество организаций как недвижимое.

Доводы налогового органа о невозможности перемещения спорных объектов в отсутствие несоразмерного ущерба их назначению отклоняются судом, так как противоречат нормам материального права, поскольку в законодательстве отсутствует такие признаки прочной связи с землей, как возведение в соответствии с определенным проектом, наличие определенной площади (протяженности - в отношении линейных объектов)

Инспекция указывает, что объекты не могут быть перемещены, поскольку они возводились в соответствии с определенным проектом и имеют определенную площадь и протяженность, а перемещение причинит объектам несоразмерный ущерб. Общество отмечает, что налоговый орган ошибочно указывает на некий ущерб самим объектам, не указывая, однако, в чем будет заключаться ущерб их назначению. При этом возможность изменения пространственных характеристик объекта не свидетельствует о том, что после перемещения объекты не смогут использоваться по назначению или их назначение каким-либо образом изменится.

Так, например, бесспорно движимые вещи, такие как мебель или оборудование могут создаваться на основе индивидуального проекта с учетом конкретных условий их размещения, однако само по себе это не означает невозможности их перемещения в отсутствие значительного ущерба их назначению.

Налоговый орган в отношении трубопроводов указывает, что письмом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 06.12.2018 № 48836-ДВ/08 (далее - письмо Минстроя) установлены правила, исключающие повторный монтаж трубопроводов после осуществления их разборки. Общество отмечает, что указанное письмо не устанавливает запрета на перемещение трубопроводов и, более того, не подлежит применению в отношении технологических трубопроводов налогоплательщика, что подтверждается следующим.

Письмо Минстроя представляет собой перечисление сводов строительных норм правил (СП и СНиП) с указанием конкретных пунктов СП, устанавливающих запрет на строительство новых объектов с использованием бывших в употреблении труб, при отсутствии заключения специализированной организации об их безопасности.

В первую очередь, необходимо отметить, что все без исключения своды правил, перечисленные в данном письме, содержат запрет на использование бывших в употреблении труб и металлоконструкций при строительстве новых объектов, а не при перемещении (то есть разборке и сборке) уже существующих.

Кроме того, большинство перечисленных Минстроем сводов правил не являются обязательными к применению. В силу статьи 6 закона № 384-ФЗ обязательными к применению являются только те документы в области стандартизации, которые включены в утвержденный постановлением Правительства РФ от 26.12.2014 № 1521 (далее - Постановление № 1521) перечень, в котором большинство упомянутых Минстроем СП отсутствуют, в связи с чем они могут иметь только рекомендательное значение, но не являются при этом юридически обязывающими.

Ни один из перечисленных в письме Минстроя сводов правил не может быть применен к технологическим трубопроводам Общества в силу установленных в  каждом своде правил ограничений на сферу их применения. В приложении № 15 к настоящей жалобе приведен анализ всех перечисленных в письме Минстроя сводов правил с указанием области их применения, с обоснованием невозможности применения указанных СП к технологическим трубопроводам Общества.

Таким образом, довод налогового органа со ссылкой на письмо Минстроя не подтверждает позицию налогового органа, поскольку ни один свод правил из приведенных в данном письме не подлежит применению к технологическим трубопроводам, кроме того, указанное письмо не содержит запрета на перемещение объектов, ограничивая лишь возможность использования бывших в употреблении материалов при создании нового объекта.

Следовательно, налоговым органом не приведено каких-либо доказательств, свидетельствующих о причинении несоразмерного ущерба назначению спорных объектов в случае перемещения.

Налоговый орган указывает, что спорные объекты согласно ОКОФ классифицированы как сооружения, что, по мнению Инспекции, согласно определению недвижимого имущества, позволяет отнести данные объекты к недвижимости. Данный вывод Инспекции является ошибочным в связи со следующим.

Классификация объектов основных средств, установленная ОК 013-2014 (СНС  2008). Общероссийским классификатором основных фондов, не имеет цели квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого имущества

Согласно введению Общероссийского классификатора основных фондов ОКОФ не предназначен для квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого. Более того, в ОКОФ отсутствует указание на то, что выделение подразделов производится на основании наличия или отсутствия признаков недвижимого имущества или признаков зданий и сооружений по смыслу Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ.

Указанный вывод подтверждается, в частности, тем, что в подразделе ОКОФ «Сооружения» выделены отдельные коды для объектов, безусловно не являющимися объектами недвижимого имущества, а именно, для цистерн (баков), резервуаров и других емкостей (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа).

Между тем, суд соглашается с заявителем и считает, что спорные объекты не имеют признаков сооружения по смыслу Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».

При этом из материалов дела не следует, что налоговым органом исследовались признаки сооружения, установленные п. 23 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее - «Закон № 384-ФЗ»), в соответствии с которым сооружением признается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

В частности, как указывает заявитель, налоговым органом не было учтено, что в заключении эксперта при ответе на дополнительный вопрос №4 «Являются ли спорные объекты несущими или ограждающими конструкциями?» эксперт ответил - «Нет.» Таким образом, вывод налогового органа об отнесении спорных объектов к сооружениям в любом случае является необоснованным.

То обстоятельство, что спорные объекты имеют код ОКОФ, отнесенный к группе «сооружения», само по себе не предопределяет квалификацию данных объектов в качестве сооружений по смыслу закона № 384-03, поскольку присвоение того или иного кода не зависит от наличия или отсутствия у объекта признаков сооружения, установленных данным законом.

Например, к группе «сооружения» согласно ОКОФ относятся «баллоны стальные малолитражные» (12 2812101), которые в любом случае не соответствуют признакам «сооружения», установленным Законом № 384-ФЗ, и являются движимым имуществом в силу незначительных размера и массы, обеспечивающих возможность их перемещения силами взрослого человека.

При этом суд отмечает, что само по себе соответствие объекта признакам сооружения, установленным в ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ, не является основанием для признания объекта недвижимой вещью

Статья 130 ГК РФ устанавливает ключевой признак недвижимого имущества - наличие прочной связи с землей, то есть такой связи, из-за которой объект не может быть перемещен без причинения несоразмерного ущерба его назначению. Именно этому признаку должно соответствовать любое имущество, признаваемое недвижимым, то есть вещь должна быть недвижимой в силу своих природных свойств.

Далее, после перечисления признаков недвижимости, ст. 130 ГК РФ содержит формулировку «...в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства». При этом, конструкция нормы свидетельствует о том, что здания, сооружения и объекты незавершенного строительства могут быть отнесены к недвижимости только в том случае, если они соответствуют признакам недвижимости, установленным ст. 130 ГК РФ. Само по себе отнесение того или иного объекта к категории «сооружение» не позволяет однозначно утверждать, что такой объект является недвижимым имуществом до тех пор, пока не будет подтверждено наличие у него прочной связи с землей.

В частности, п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ предусмотрено понятие «некапитальные сооружения», которые согласно определению не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению. Таким образом, градостроительное законодательство прямо предусматривает две категории сооружений, лишь одна из которых может быть отнесена к недвижимости.

Таким образом, квалификация спорных объектов в качестве движимого или недвижимого имущества не зависит от их квалификации в качестве сооружений в соответствии с ОКОФ. При этом Налоговым органом не установлены признаки, которые позволяли бы однозначно отнести спорные объекты к сооружениям.

Квалификация спорного имущества в качестве недвижимого имущества на том основании, что налогоплательщик присвоил им код ОКОФ, относящийся группировке «Сооружение», противоречит действующему законодательству по смыслу сложившейся судебной практики Верховного Суда РФ

По смыслу п. 38 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25, вещь признается недвижимой в силу наличия физико-технических и функциональных характеристик («природных свойств»), указанных в ст. 130 ГК РФ, а не на основании наличия формальных условий  в  виде  государственной  регистрации  права  собственности. 

Иными  словами, квалификация предмета в качестве движимой или недвижимой вещи не зависит от наличия или отсутствия государственной регистрации права собственности на вновь созданную вещь. Следует отметить, что, хотя указанная позиция прямо противоречит положениям ст. 8.1 ГК РФ и ст. 219 ГК РФ, она является общепризнанной, широко применяемой не только в судебной практике, но и неоднократно поддерживалась иными государственными органами.

Руководствуясь логикой ВС РФ, следует прийти к выводу, что на квалификацию предмета в качестве недвижимой вещи не влияет и наличие или отсутствие таких формальных условий, как наличие проектной и разрешительной документации в отношении предмета и присвоение того или иного кода ОКОФ, тем более, что в гражданском законодательстве отсутствует указание на необходимость существования таких признаков для признания предмета недвижимой вещью, в отличие от государственной регистрации. В противном создается абсурдная ситуация, при которой отсутствие или наличие государственной регистрации на вещь не влияет на квалификацию предмета в качестве недвижимости (хотя противоположный вывод следует из нормативного содержания ст.ст. 8.1. и 219 ГК РФ), а разработка самим же собственником разрешительной и проектной документации в отношении объекта и присвоение кода ОКОФ, относящегося к группировке «сооружение», имеет решающее значение для признания предмета объектом недвижимого имущества, хотя соответствующая норма права и не следует из текста закона.

Таким образом, согласно ст. 130 ГК РФ в ее истолковании в правоприменительной практике, для признания предмета в качестве недвижимой вещи должно быть установлено его соответствие следующим критериям: предмет является самостоятельным объектом гражданских прав, а не составной частью иного объекта, то есть имеет самостоятельное функциональное назначение по отношению к объекту, с которым имеется физическая связь, может самостоятельно выступать в качестве предмета сделки; наличие прочной связи с землей.

В свою очередь, формальные обстоятельства, как то, наличие/отсутствие государственной регистрации, разработка проектной и разрешительной документации/ код ОКОФ должны игнорироваться.

Как указывает Общество, конструкция данного объекта не предполагает прочной связи с землей.

Так, из раздела 4 проектной документации Комплекса объектов по компримированию и подготовке газа и конденсата Новопортовского нефтегазоконденсатного месторождения, следует, что МИЖУ представляет собой оборудование для системы газового пожаротушения полной заводской готовности, смонтировано в одноэтажном здании.

Другими словами, исходя из анализа проектной документации следует, что МИЖУ не имеет фундамента, а, следовательно, может быть беспрепятственно перемещено в другое место при необходимости. При этом то обстоятельство, что оборудование расположено в здании, не имеет значения для квалификации МИЖУ, состоящего из оборудования, в качестве движимого или недвижимого.

В определении ВС РФ от 12.07.2019 по делу А05-879/2018 прямо указано, что объекты налогообложения - основные средства, которым в соответствии с ОКОФ присвоены коды, входящие в группировку «Машины и оборудование», не являются недвижимым имуществом.

В определении ВС РФ указано: «по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса».

Аналогичный вывод содержится в письме Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 23.03.2018 № ОВ17590/12 «По вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства» (доведено до сведения налоговых инспекций письмом Федеральной налоговой службы от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@). В данном письме указано, что «технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте, по мнению Минпромторга России, не может быть квалифицировано в качестве недвижимого имущества, поскольку не соответствует критериям недвижимого имущества и выступает в гражданском обороте самостоятельно именно в качестве оборудования, для которого возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций».

Таким образом, объект основных средств - оборудование, учтенный в качестве отдельного инвентарного объекта, не может быть признан недвижимым имуществом. Таким образом, все спорные объекты, имеющие код ОКОФ, отнесенные к группировке «Машины и оборудование», в любом случае не могут быть квалифицированы как недвижимое имущество.

Данное обстоятельство является достаточным для признания неправомерной переквалификации объекта МИЖУ в недвижимое имущество.

Кроме того, суд учитывает, что, как указывает Общество, с 2019 года в отношении него проводится налоговый мониторинг (решение №19/5 от 16.10.2018).

В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 105.30 НК РФ налоговый орган был вправе составить мотивированное мнение за налоговые периоды 2019 и 2020 годов не позднее 01.10.2020 и 01.10.2021, соответственно (п.п. 4 и 5 ст. 105.26 НК РФ).

Однако, как указывает заявитель, Инспекция не составила мотивированные мнения в отношении правильности исчисления и уплаты налога на имущество организаций в указанный срок, хотя позиция Налогоплательщика в отношении налогообложения объектов, спорных в настоящем деле, осталась без изменения.

Таким образом, Инспекция подтвердила правомерность подхода Налогоплательщика в 2019 и 2020 годах.

При этом, как указывает заявитель, различие мероприятий, проведенных в рамках выездной налоговой проверки (далее - ВНП) за 2013-2015 гг. и спорной в настоящем деле ВНП за 2016-2018 гг., не является основанием для вывода о том, что по результатам ВНП за 2013-2015 гг. не была подтверждена правомерность применения налогоплательщиком пониженных ставок, предусмотренных п. 3 ст. 380 НК РФ, в отношении объектов, спорных в настоящем деле

По мнению Инспекции, тот факт, что в рамках ВНП за 2016-2018 гг. была проведена техническая экспертиза, а в рамках ВНП за 2013-2015 гг. такая экспертиза не проводилась, является основанием для неприменения правового подхода, согласно которому действия налоговых органов, связанные с проведением более ранних мероприятий налогового контроля и отсутствием претензий налогоплательщику в ходе таких мероприятий, являются подтверждением правомерности действий налогоплательщика и основанием для отказа от доначисления сумм налогов.

Между тем вышеуказанный довод Инспекции отклоняется судом, поскольку противоречит  налоговому  законодательству.

Так, по смыслу ст. 82 НК РФ, проводя выездную налоговую проверку, налоговый орган осуществляет контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Иными словами, на основании собранных документов и сведений налоговый орган проверяет, правильно ли налогоплательщик исчислил и уплатил налоги и сборы. Поскольку в период времени с 2013 г. по 2018 г. норма п. 3 ст. 380 НК РФ одинаковым образом определяла объекты налогообложения, к которым применяются пониженные ставки по налогу на имущество организаций, обстоятельства, проверявшиеся налоговым органом в процессе ВНП за 2013-2015 гг. и за 2016-2018 гг. не могли быть различными применительно к проверке правомерности применения п. 3 ст. 380 НК РФ. Различными являлись только выбранные самими налоговыми органами способы проверки одних и тех же обстоятельств.

Поскольку Инспекция не оспаривает тот факт, что по сравнению с ранее проведенной ВНП в рамках ВНП за 2016-2018 гг. налоговым органом не исследовались дополнительные документы, следует прийти к выводу, что решение от 27.02.2018 № 07-18/3, в котором признано правомерным применение Налогоплательщиком льготы п. 3 ст. 380 НК РФ к спорным объектам, давало основание полагать, что и в периоде 2016-2018 гг. Налогоплательщик вправе применять пониженные ставки по налогу на имущество организаций. При этом тот факт, что в рамках двух ВНП налоговые органы использовали различные способы проверки правильности исчисления и уплаты налогов, не является основанием для вывода об обратном.

Позиция Инспекции, согласно которой обязанность по уплате налога ставится в зависимость от наличия или отсутствия заключения технической экспертизы, противоречит принципу определенности норм налогового права, согласно которому необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Равным образом, как обоснованно указывает заявитель, позиция Инспекции противоречит принципу равенства налогообложения.

Согласно п. 2. ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут различно применяться, если отсутствуют существенные различия в условиях налогообложения.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 13.03.2008 № 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Таким образом, руководствуясь позицией Инспекции, следовало бы прийти к выводу, что существование обязанности по уплате налога зависит от усмотрения налогового органа, который определяет, какие мероприятия проводить в рамках налоговой проверки, а не от содержания норм налогового законодательства.

Кроме того, Инспекция со ссылкой на п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что Налогоплательщик не вправе заявлять доводы, которые не заявлялись на стадии досудебного обжалования решения налогового органа .

Вместе с тем, по смыслу п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, налогоплательщик, наоборот, вправе заявлять дополнительные доводы и доказательства.

Так, из п. 78 указанного постановления следует, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств

 При этом следует отметить, что в связи с заявлением налогоплательщиком в обоснование своей позиции довода о том, что объекты, к которым была применена льгота по п. 3 ст. 380 НК РФ, не подлежали обложению налогом на имущество организаций в любом случае в силу пп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ, не является заявлением нового требования.

Так, налогоплательщик, вопреки доводу Инспекции, не просит пересмотреть налоговые ставки или вернуть излишне уплаченный налог, а просит только признать незаконным решение Инспекции от 22 сентября 2020 г. №14-14/10, в том числе на основании того, что Инспекция доначислила суммы налога на имущество организаций в отношении объектов, изначально не подлежащих включению в налогооблагаемую базу.

В пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2019), определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019 и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 указано, что объекты, правомерно учтенные в качестве самостоятельных основных средств и имеющие коды ОКОФ, относящиеся к разделу машины и оборудование, не подлежат обложению налогом на имущество организаций. При этом Верховный Суд РФ прямо указывает, что в таком случае не имеют значения такие обстоятельства, как наличие прочной связи вещи с землей, невозможность раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединение вещей для использования по общему назначению в сложную вещь, используемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ).

Таким образом, принимая во внимание, что налоговым органом не оспаривается правомерность учета спорных объектов в качестве самостоятельных основных средств, такие объекты, как подстанция трансформаторная (инв. №103400221), КТПНУ-2500 кВа-6/10кВ (инв. №104000214), КТПНУ-2500кВа-6/10кВ (инв. №104000215), подстанция трансформаторная комплектная 63 кВа (инв. №104000890), подстанция трансформаторная (инв.№ 104001958), дизельная электростанция (инв.№ 104002257), Дизельная электростанция (инв. №104002258), распределительный пункт БРП(п)-630 /6/4 с (инв.№ 104003057), закрытое распределительное устройство 6,3 кВ (инв. №104003065), Заземление ГПЭА-4, ГПЭА-5, ГПЭА-6, ГПЭА-7, ГПЭА-8 (инв. №104003068), МИЖУ (инв.№104005682) не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ. При этом доводы налогового органа о наличии прочной связи с землей указанных объектов подлежат признанию неправомерными как юридические безразличные для целей разрешения настоящего дела.

Иные спорные объекты, такие как воздушные линии электропередач, также не подлежат обложению налогом на имущество организаций, так как вопреки доводам налогового органа, не обладают признаками капитальных сооружений, могут быть перемещены без несоразмерного ущерба их назначению, что обусловлено условиями эксплуатации в условиях вечной мерзлоты. Дополнительно отсутствие признаков капитального сооружения у спорных объектов может быть подтверждено заключением судебной экспертизы.

При этом довод Инспекции о том, что линии электропередач являются частью объекта недвижимого имущества, так как такие объекты всегда строятся для обеспечения зданий электроэнергией, является неправомерным, поскольку Инспекция не оспаривает правомерность учета спорных объектов в качестве отдельных объектов основных средств, а по результатам ВНП не указала на ошибку Налогоплательщика и на необходимость учета спорных объектов как части единого комплекса конструктивно сочленённых предметов с присвоением такому комплексу единого инвентарного номера.

Кроме того, Инспекция не указывает на конструктивные признаки объектов, которые бы позволяли бы отнести их к капитальным сооружениям.

Как указано на стр. 55 оспариваемого решения на основании заключения технической экспертизы, объекты данной группы являются результатом выполнения комплекса работ, включающего выемку грунта, перемещение его на новое место, выравнивание и послойное уплотнение катками в несколько проходок, укладку монолитного бетонного покрытия. Кроме того, для предотвращения оттаивания грунта устраивается гидроизоляция из геомембраны. Объекты данной группы создаются с учетом конкретного рельефа/ландшафта, исходя из определенных условий местности (наличие рек, озер, заболоченности).

На основании этого описания невозможно сделать иной вывод, кроме как о том, что спорные объекты данной группы создаются с целью изменить свойства земельного участка. Тот факт, что до создания спорных объектов данной группы осуществляется инженерная подготовка территории сам по себе не свидетельствует о том, что спорные объекты не могут быть признаны улучшением земельного участка, поскольку в законодательстве не ограничена допустимая степень улучшения земельного участка (более того, любое улучшение земельного участка может быть разделено на этапы того или иного воздействия на улучшаемую поверхность).

При этом ссылку налогового органа на описание такого объекта, как «площадка УКПГ» следует признать не относимой, поскольку согласно Решению по нему не были доначислены суммы налога на имущество. Иными словами, по поводу указанного объекта отсутствует спор о применимости п. 25 ст. 381 НК РФ.

Таким образом, с учетом описания спорных объектов в проектной документации и заключениях экспертизы, проведенных в рамках налоговой проверки и по инициативе Налогоплательщика, следует прийти к выводу, что спорные объекты предназначены для улучшения земельного участка и не имеют самостоятельного функционального назначения по сравнению с земельным участком. В связи с этим согласно ст. 374 НК РФ спорные объекты, представляющие собой площадки, проезды, образованные территории не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Кроме того, необходимо отметить, что в стоимость спорных объектов, представляющих собой площадки, проезды, не включены расходы на возведение каких-либо капитальных объектов. Данный вывод подтверждается ранее представленными в материалы дела документами актами ОС-1 (ОС-1а), инвентарными карточками учета объекта основных средств ОС-6, актами приемки законченного строительством объекта по форме КС-14, из которых следует, что Налогоплательщик изначально приобретал площадки, подъезды в качестве отдельных объектов основных средств, и их стоимость не включает в себя затраты на возведение объектов, расположенных на них, также являющихся самостоятельными объектами основных средств.

Кроме того, указанный вывод подтверждается актами по форме КС-2. Так, например, в отношении площадки для слива топлива (инв. № 103400782) в акте КС-2 от 31.05.2018 №2, в котором зафиксированы строительно-монтажные работы по созданию указанного объекта, указаны только такие работы, как устройство железобетонных плит, приготовление тяжелого бетона. Работы по строительству какого-либо сооружения в актах КС-2 в отношении указанного спорного объекта не указаны.

В отношении площадки ингибитора гидратообразования (инв. №103400798) в акте КС-2 от 30.04.2019 №1335 также указаны только работы по отсыпке щебня и укладке бетона.

Довод налогового органа о том, что спорные объекты, относящиеся к иным группам (сети коммуникаций (электрические сети, трубопроводы), воздушные линии электропередачи и эстакады), имеют признаки капитальных сооружений, отклоняются судом как противоречащие материалам дела.

Так, в обоснование своей позиции Инспекция указывает на то, что линия электропередачи является линейным объектом, представляющим собой единый комплекс, а не набор раздельных компонентов - столбов и проводов.

Между тем, суд считает, что само по себе указанное обстоятельство не является основанием для вывода, что указанный объект обладает признаками капитального сооружения, в связи с чем нельзя согласиться с позицией Инспекции, что не имеют значения обстоятельства, подтверждающие, что конструктивные характеристики опор линий электропередач позволяют переместить их без несоразмерного ущерба их назначению.

 Принимая во внимание, что каждая отдельная опора не имеет прочной связи с землей, что по сути признается Инспекцией на стр. 8 письменных объяснений от 22.02.2022, следует сделать вывод, что линия электропередачи может быть демонтирована и перемещена на новое место без ущерба ее назначению, так как у данного вида объекта отсутствует конструктивный элемент, который бы обеспечивал прочную связь с землей.

Следует обратить внимание, что необходимость разработки новой документации не может менять функциональное назначение линий электропередач, так как независимо от местоположения и документации, линии электропередач выполняют функции передачи электроэнергии.

Кроме того, указание в приказе Минрегиона России, постановлении Правительства РФ от 16.02.2008 № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию» на линии электропередач как на объекты капитального строительства, не доказывает утверждение, что спорные линии электропередач являются объектами капитального строительства, так как в соответствии п. 10 и п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ, разграничение объектов на капитальные и некапитальные сооружения осуществляется на основании конструктивных признаков объектов, а не в силу способа описания объектов в проектной документации.

В настоящем случае заявителем в материалы дела представлены доказательства отсутствия прочной связи спорных объектов с землей линий электропередач, а именно: техническая документация; письмо изготовителя опор для воздушных линий электропередачи ЗАО «ЭЛСИ Стальконструкция» №23/05/1954 от 23.05.2018, в котором указано, что соединение стойки опоры ВЛ с фундаментом, скобами на фланце является разборным, опора может подвергаться демонтажу; заключение ООО «Урало-Сибирский кадастровый центр» №126/17 от 07.07.2017 по поводу квалификации воздушных линий электропередачи в качестве движимого и недвижимого имущества, где сделан вывод, что воздушные линии 10 кВ являются объектами движимого имущества; экспертное заключение от 22.07.2021, изготовленным ФГБОУ ВО «Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет», где при ответе на вопрос №2 на стр. 151 экспертного заключения указано, что металлические (надземные) конструкции - опоры эстакад, высоковольтных, кабельных линий сетей электроснабжения и сетей электрических опираются на свайные фундаменты. В настоящее время в строительной практике имеется достаточно широкий опыт демонтажа (извлечения) конструкций свай, погруженных в грунтовое основание (например, конструкции ограждений котлованов, шпунты различных типов и т.п.).

Таким образом, изучив представленные в материалы дела доказательства, суд соглашается с позицией заявителя, поскольку она в полной мере основана на нормах закона и подтверждается материалами дела.

В то же время доводы, приведенные налоговым органом в отзыве на заявление, противоречат материалам дела и в полной мере опровергаются доводами заявителя, доказательств необоснованности которых заявителем не представлено.

Исходя из вышеизложенного, решение МИ ФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 2 от 22.09.2020 № 14-14/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части с учетом решения ФНС России признается судом незаконным.

Также суд установил, что указанное решение нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку, как указано выше, подход, применённый налоговым органом и отражённый в оспариваемом решении, ухудшает положение Общества, так как незаконно возлагает на него обязанность уплатить недоимку, пени и штраф.

Следовательно, непризнание оспариваемого решения незаконным будет препятствовать восстановлению нарушенных прав заявителя.

Судом изучены доводы налогового органа, изложенные в отзыве на заявление и письменных пояснениях, однако отклонены как основанные на ошибочном толковании действующего законодательства и не подтвержденные налоговым органом документально.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Расходы заявителя по уплате госпошлины в порядке ст. 110 АПК РФ подлежат взысканию с МИ ФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 2 в пользу ООО «ГАЗПРОМНЕФТЬ-ЯМАЛ». 

На основании изложенного, руководствуясь статьями 86, 132 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленное требование ООО «ГАЗПРОМНЕФТЬ-ЯМАЛ»  удовлетворить.

Признать незаконным решение МИ ФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 2 от 22.09.2020 № 14-14/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверено на соответствие Действующему законодательству РФ.

Взыскать с МИ ФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 2 в пользу ООО «ГАЗПРОМНЕФТЬ-ЯМАЛ» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. 00 коп.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья                                                                                                  А.В. Полукаров