Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Москва
22 октября 2021 г. Дело № А40-132496/21-116-1001
Резолютивная часть решения объявлена 05 октября 2021 г.
Полный текст решения изготовлен 22 октября 2021 г.
Арбитражный суд в составе судьи А.П. Стародуб
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Перязевой Е.А.
Рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) АО "МАКС" (ИНН 7709031643)
к МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ ИФНС РОССИИ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ №9
о признании незаконным решения
при участии представителей:
от истца (заявителя) –Морозова О.Г. паспорт, доверенность № 1379 (А) от 16.07.2021 г., Шибанова Г.В. паспорт, доверенность № 1032 (А) от 01.02.2021
от ответчика (заинтересованного лица) -Лебедева И.А. удостоверение, доверенность № 07-06/13814 от 07.12.2020 г.
УСТАНОВИЛ:
Акционерное общество «Московская акционерная страховая компания» (далее – Заявитель, АО «МАКС», Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения № 8 от 15.02.2021 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее- налоговый орган).
Представитель Заявителя заявленные требования поддержал по доводам иска.
Представитель налогового органа в удовлетворении исковых требований возражал, представил отзыв по доводам иска.
Рассмотрев исковое заявление, исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд находит заявленные требования по делу не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Судом установлено, что Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 в отношении Акционерного общества «Московская акционерная страховая компания» была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2020 года, по результатам которой составлен Акт налоговой проверки № 59 от 16.12.2020 г.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки было вынесено Решение № 8 от 15.02.2021 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), в соответствии с которым Обществу предложено уплатить НДС за 1 квартал 2020 года в размере 2 145 765 руб., а также штраф в размере 425 969 руб., пени в размере 130 640 руб. 34 коп.
Не согласившись с Решением налогового органа Обществом в Федеральную налоговую службу (далее - ФНС России) была подана Апелляционная жалоба № А-27-01-26/365 от 01.04.2021 г.
По результатам рассмотрения жалобы Общества ФНС России было принято решение от 15.04.2021 г. №КЧ-4-9/5142@ об отказе в ее удовлетворении, полученное Обществом 23.04.2021 г., что подтверждается квитанцией о приеме по форме по КНД 1167001.
По мнению Заявителя Решение № 8 от 15.02.2021 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является необоснованным и подлежит отмене. Данные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд с требованием об признании решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 9 незаконным.
Суд, оценив доводы сторон в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами, приходит к выводу о необоснованности требований АО «МАКС».
В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что вследствие отказа страхователя (выгодоприобретателя)-юридического лица от своих прав на застрахованное имущество (в случае его гибели) в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы согласно пункту 5 статьи 10 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» Обществу были переданы права собственности на годные остатки транспортных средств (автомобилей) согласно счетам-фактурам, указанным на странице 4-5 решения Инспекции (Таблица 3).
При реализации годных остатков транспортных средств (ГОТС) Общество определило налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (по «межценовой разнице») и рассчитало соответствующие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по расчетной ставке налогообложения 20/120, в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса.
Налоговый орган пришел к выводу, что это привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2020 года в сумме 2 145 765 руб., пени в сумме 130 640, 34 руб., штрафа в сумме 425 969 руб.
Спорным по настоящему делу является вопрос учета НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств (далее - также «входной» НДС), от которых отказались юридические лица-страхователи взамен полной выплаты им возмещения в размере полной страховой суммы (абандон) для дальнейшей перепродажи.
По мнению Общества, учет НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в данной ситуации Общество ссылается на использование ГОТС в операциях по страхованию.
При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определялась на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.
Налоговый орган исходит из того, что поскольку спорные ГОТС в деятельности, освобождаемой от налогообложения, не использовались, и операции по реализации спорных ГОТС не являются услугами по страхованию, сострахованию и перестрахованию (по смыслу подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса), соответственно, отнесение указанных операций к деятельности, освобождаемой от налогообложения НДС, является ошибочным.
Следовательно, Общество не могло применять при учете НДС по приобретаемым ГОТС подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.
Таким образом, налоговую базу при реализации ГОТС Обществу следует рассчитывать не согласно положениям пункта 3 статьи 154 Кодекса (как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью ((остаточной стоимостью) этого имущества), а согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, то есть при реализации имущества Обществу следовало определять налоговую базу, исходя из полной стоимости реализуемых ГОТС и предъявлять покупателю НДС, исходя из ставки 20%.
При этом Общество полагает, что ГОТС, переданные юридическими лицами, используются Обществом для оказания услуг по страхованию, а именно в рамках осуществления страховой выплаты в полном объеме.
Суд приходит к выводу, что позиция Общества является ошибочной с учетом следующего.
Экономический смысл хозяйственной операции по передаче страхователем страховщику поврежденных транспортных средств в связи с их гибелью заключается в возмездной (за определенную плату) фактической передаче страхователем в пользу страховщика того имущества, которое до этого ему принадлежало.
Согласно статьям 38 и 39 Кодекса возмездная передача страхователем страховщику транспортных средств в связи с их гибелью (годных остатков) является реализацией.
Передача страхователем страховщику остатков транспортных средств не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установленный нормами подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Следовательно, согласно статьям 146 и 149 Кодекса возмездная передача годных остатков транспортных средств в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, являются операциями, подлежащими налогообложению.
Соответственно вывод Общества о том, что данные операции являются операциями, освобождаемыми от налогообложения, является ошибочным, поскольку не основан на нормах налогового законодательства.
Передача права собственности страховой компании на годные остатки производится не в порядке статьи 236 Гражданского кодекса Российской Федерации как отказ от собственности, а посредством купли-продажи данных годных остатков, поскольку право собственности на них передаются в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборе выплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу статьи 39 Кодекса понимается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное или безвозмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.
При выплате страхового возмещения, с передачей страховой компании годных остатков, рыночная стоимость которых определена на основании заключения независимого эксперта, налогоплательщик-страхователь учитывает рыночную стоимость годных остатков в налоговой базе по НДС на основании статьи 146, 154, 105.2 Кодекса, без учета выплаченной ему суммы страхового возмещения, являющееся убытком, не признаваемым объектом налогообложения по НДС. Страхователь оформляет счет-фактуру, передает страховщику, регистрирует в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
В свою очередь, в силу статей 38, 39, 146, 149 Кодекса, реализация страховщиком остатков транспортных средств, ранее полученных от страхователя, является операцией, подлежащей налогообложению.
Кроме того Заявитель считает, что Инспекция неправомерно указывает на необходимость Общества включать суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль и определять налоговую базу в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 154 Кодекса, тем самым увеличивая налоговую нагрузку, приводящую к операционным убыткам, на том основании, что у Общества отсутствуют книги покупок и налоговые вычеты.
Общество также полагает, что одновременное применение пункта 4 или 5 статьи 170 Кодекса с пунктом 2 статьи 170 Кодекса является правомерным.
Общество указывает, что Инспекция также обязана определить реальные налоговые обязательства Общества.
Вышеприведенные доводы Общества подлежат отклонению судом с учетом следующего.
В своей учетной политике страховая организация руководствуется двумя методами учета «входящего» НДС в рамках пункта 4 статьи 170 Кодекса (т.е. принимать к вычету) или с учетом положений пункта 5 статьи 170 Кодекса (единовременный учет в затратах по налогу на прибыль организаций).
Общество в Учетной политике за 2020 год закрепило положения пункта 4 статьи 170 Кодекса.
При этом суд, в ходе судебного разбирательства, установил, что фактически учет «входящего» НДС велся по пункту 5 статьи 170 Кодекса.
Из материалов дела следует, что в целях определения реальных налоговых обязательств, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес Общества направлено требование о представлении документов (информации) от 18.05.2020 № 13.2/1520.
В частности, истребованы документы, подтверждающие ведение Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, счета-фактуры, полученные от контрагентов в 1 квартале 2020 года, а также пояснения по следующему вопросу.
По результатам анализа налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды с 1 квартала 2016 года по 1 квартал 2020 года установлено отражение операций, подлежащих налогообложению НДС (раздел 3 деклараций) и операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса (раздел 7 деклараций).
В то же время в указанные периоды в налоговых декларациях по НДС отсутствуют книги покупок (раздел 8 деклараций). Общество не применяет налоговые вычеты по НДС в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса.
Данные обстоятельства указывают на применение Обществом пункта 5 статьи 170 Кодекса в целях учета входного НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для операций по реализации, подлежащих налогообложению.
Однако, пунктом 3.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год Обществом установлено ведение раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса. Данное установление противоречит фактическим действиям Общества при определении налоговых обязательств в периоде с 1 квартала 2016 года по 1 квартал 2020 года и пункту 3.2. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год.
В связи с изложенным, налоговым органом была истребована также информация о применяемых в 2020 году нормах налогового законодательства в целях учета налога, предъявленного Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. по счетам-фактурам, указанным в требовании о представлении документов (информации) от 29.06.2020 № 13.2/1179.
Письмом от 30.07.2020 № А-27-01-26/664 (вх. № 21363 от 03.08.2020) Обществом представлены пояснения, документы, а также справка-расчет распределения суммы входящего НДС на операции, облагаемые и необлагаемые НДС за 1 квартал 2020 года, Общество пояснило, что руководствуется пунктом 4 статьи 170 Кодекса и ведет раздельный учет по облагаемым и освобожденным от обложения НДС операциям.
Также Общество пояснило, что на основании письма Минфина России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@ книга покупок не предоставляется, т.к. АО «МАКС» вычеты и возмещение НДС из федерального бюджета не заявляет.
По результатам анализа представленных Обществом документов и пояснений в рамках налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства судом установлено следующее.
С одной стороны, пунктом 3.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2020 год Обществом установлено ведение раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
Общество представило справку-расчет раздельного учета сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) за проверяемый период. Согласно данному расчету, сумма входного НДС в размере 29 819,91 руб. не относится к операциям, освобождаемым от налогообложения, и не подлежит включению в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
С другой стороны, Общество не ведет книгу покупок и Общество вычеты и возмещение НДС из федерального бюджета не заявляет.
Ответа на вопрос каким образом при таких обстоятельствах учтена в налоговом учете сумма входного налога в размере 29 819,91 руб., относящаяся к облагаемым налогом операциям, документы и пояснения Общества не содержат.
В пояснениях Общество утверждает, чтоможетосуществлять операции, облагаемые налогом на добавленную стоимостьи приводит перечень таких операций: оказание услуг агента по продаже полисов других страховых организаций; услуги в интересах другого страховщика на основе договора поручения (урегулирование страховых случаев другого страховщика, сюрвей и прочее); сдача имущества в аренду (субаренду); передача рекламно-сувенирной продукции, расходы на приобретение которой превышает 100 рублей за единицу; реализация имущества (материалов, основных средств, НМА и прочее); реализация права требования, полученного в результате суброгации; прочая реализации товаров, работ, услуг.
Однако, каким образом учтены суммы налога (при отсутствии книг покупок), предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), напрямую предназначенных для вышеперечисленных облагаемых операций, ни справка-расчет, ни пояснения Общества не содержали. Не представлено таких пояснений и в ходе судебного разбирательства.
Суд принимает во внимание то обстоятельство, что, участвующая в расчете общая сумма предъявленного налога за 1 квартал 2020 года в размере 3 627 423 руб., отражена Обществом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и по строке 7_04 раздела 7 декларации. Общество изначально связывает все операции по приобретению и весь предъявленный за налоговый период налог с операциями, освобождаемыми от налогообложения.
То есть Общество изначально связывает все операции по приобретению и весь предъявленный за налоговый период налог с операциями, освобождаемыми от налогообложения.
Тем не менее в деятельности Общества за проверяемый период присутствовали общехозяйственные и управленческие расходы, которые относятся как к облагаемой, так и к необлагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности.
Так согласно представленным документам Общество осуществляло расходы на аренду и содержание помещений (контрагенты ООО «Центр ЛИБРА», ООО "ДИАЛОГ ПЛЮС", АО "МОСВОДОКАНАЛ, ЗАО «Гостиница «Турист» и др.), аудиторские расходы, канцелярские расходы, услуги связи (ПАО "РОСТЕЛЕКОМ", АО "КОМПАНИЯ ТРАНСТЕЛЕКОМ", АО ЮЕВЕРЕН-ТЕЛЕКОМ") почтовые и телеграфные расходы (ПАО "ЦЕНТРАЛЬНЫЙ ТЕЛЕГРАФ") и т.д.
В частности, Обществом представлен договор с ЗАО «Северен-Телеком» ИНН 781618675 от 02.07.2014 № 882-14 об оказании услуг связи, согласно которому ЗАО «Северен-Телеком» ИНН 781618675 предоставляет ЗАО «МАКС» доступ в сеть Интернет.
В 1 квартале 2020 года в адрес Общества ЗАО «Северен-Телеком» выставлены счета-фактуры, например, от 29.02.2020 № 010805/20 на сумму 8 760 руб., в т.ч. НДС 1 460 руб.
При применении раздельного учета в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса данная сумма налога подлежит вычету в порядке статьи 172 Кодекса в пропорции, установленной пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.
Между тем, согласно карточке счета 603 субконто ЗАО «Северен-Телеком» абонентская плата за услуги связи по данному счету-фактуре учтена по стоимости с НДС, далее указанная сумма отражена в корреспонденции со счетом № 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности", данная арендная плата учтена Обществом по стоимости с учётом НДС.
Аналогичным образом учтены суммы входного НДС и по другим общехозяйственным и управленческим расходам.
Банком России в разъяснениях "По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.03.2018 N635-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями". Бухгалтерский учет арендатора" указано следующее, что в случае, если некредитная финансовая организация применяет п. 4 cm. 170 Кодекса, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью: Дебет счета № 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" - Кредит счета № 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
НФО - арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.
При этом, в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 Кодекса по ведению раздельного учета сумм НДС НФО - арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.
Таким образом, отсутствие налоговых вычетов по НДС и книг покупок за периоды 2016-2020 годов, учет сумм входного НДС в стоимости товаров (работ, услуг) указывают на фактическое отсутствие ведения Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу, что налоговым органом правильно определены реальные налоговые обязательства Общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2020 года.
При этом суд отмечает, что налоговый орган не оспаривает того, что Общество может одновременно применять пункт 4 или 5 статьи 170 Кодекса вместе с пунктом 2 статьи 170 Кодекса, то есть учесть «входящий» НДС в стоимости имущества, но только в предусмотренных в пункте 2 статьи 170 Кодекса случаях, операции с ГОТС под критерии пункта 2 статьи 170 Кодекса не соответствуют, следовательно, и применять пункт 2 статьи 170 Кодекса для Общества является неправомерным.
Страховая организация в ходе ведения своей деятельности может учитывать НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) тремя способами:
-учесть предъявленный налог в стоимости имущества, при соответствии критериям, установленным пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
-принять к вычету НДС в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм предъявленного при приобретении налога согласно пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса;
-применить специальные для организаций финансового сектора экономики положения пункта 5 статьи 170 Кодекса и учесть суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организаций.
Как уже было установлено судом, в случае приобретения ГОТС у юридических лиц- плательщиков НДС Общество не вправе учитывать предъявленный налог в стоимости этих ГОТС, поскольку данное имущество не использовалось в освобождаемой от налогообложения деятельности.
По мнению Общества в случае расчета налога по пункту 5 статьи 170 Кодекса у Общества возникнет дополнительная налоговая нагрузка, Общество в подтверждении своей позиции представило алгоритм расчета, однако Общество не учло следующего.
При применении алгоритма расчета НДС и налога на прибыль организаций у страховых организаций, а также налоговый учет по «межценовой» разнице: Общество квалифицировало ГОТС как имущество, используемое в страховой (необлагаемой) деятельности, а, следовательно, Заявителем был применен подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса. При этом не имеет значения какой метод учета «входящего»; НДС использует Общество (по пункту 4 или по пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Поскольку «входящий» НДС учтен в стоимости имущества, то налог при дальнейшей реализации этого имущества рассчитывается по «межценовой» разнице согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса.
Налоговая ставка равна 20/120 (расчетная) в рамках пункта 4 статьи 164 Кодекса.
НДС по транспортному средству: 345 680 руб. (цена реализации с учетом НДС) - 345 680 руб. (цена покупки с учетом НДС 57 613,33 руб.) * 20/120 (налоговая ставка) = 0 руб. (НДС к уплате).
Поскольку «входящий» НДС учтен в стоимости имущества, то данная сумма НДС не ставится на вычет (пункт 2 статьи 170 Кодекса).
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Вдальнейшем при реализацииГОТС, Общество учитывает в расходах по налогу на прибыль организаций «входящий» НДС (пункт 2 статьи 170 и подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству: (345 680 (цена реализации с учетом НДС) - 0 руб. («межценовой НДС») - 345 680 (цена приобретения с учетом НДС) = 0 руб. (налоговая база по налогу на прибыль организаций).
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
При применении алгоритма расчета по пункту 4 статьи 170 Кодекса (налоговые вычеты): в данном случае предполагается, что Общество в отношении «входящего» НДС применяет положения пункта 4 статьи 170, статьи 171 и 172 Кодекса.
«Входящий» НДС принимается к вычету (статьи 171 и 172 Кодекса).
НДС по транспортному средству: 57 613,33 руб. («исходящий» НДС) - 57 613,33 руб. («входящий» НДС) = 0 руб. (НДС к уплате).
Поскольку «входящий» НДС принимается к вычету, то данная сумма НДС не учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 170 Кодекса).
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству: (345 680 руб. (цена реализации с учетом НДС) - 57_613,33 руб.(НДС)) - (345 680 руб.(цена приобретения с учетом НДС) - 57 613,33 руб. (НДС)) = 0 руб. (налоговая база по налогу на прибыль организаций).
Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
Применяя алгоритм расчета по пункту 5 статьи 170 Кодекса (учет в затратах по налогу на прибыль организаций):
Данный порядок учета и определения НДС Общество должно было осуществлять вместо учета НДС в стоимости ГОТС и расчета налога по «межценовой» разнице.
Общество в Учетной политике закрепило учет «входящего» НДС по пункту 5 статьи 170Кодекса и учитывает имущество одномоментнов затратах по налогу на прибыль организаций (пункт 1статьи 264и подпункт 1пункта 7статьи 272Кодекса).
При реализации ГОТС НДС рассчитывается по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
«Исходящий» НДС не учитывается в доходах по налогу на прибыль организаций (пункт 1 статьи 248 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 и пункту 2 статьи 318 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.
НДС по транспортному средству: 288 066, 67 руб. (цена реализации без НДС) * 20% = 57 613,33 руб. (НДС к уплате).
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по транспортному средству: 288 066, 67 руб. (цена реализации без НДС) - 288 066, 67 руб. (цена приобретения без НДС) - 57 613, 33 руб. (НДС в затратах согласно пункту 5 статьи 170 и статьи 264) = -57 613,33 руб. Налог на прибыль организаций равен 0 руб.
Таким образом из приведенных алгоритмов расчета следует, что Общество уплатило НДС в меньшем объеме (0 руб.) вместо подлежащих уплате (57 613, 33 руб.).
При этом «входящий» НДС единовременно учитывается в затратах по налогу на прибыль организаций.
Суд также отмечает, что ссылка Общества на наличие «операционного убытка» некорректна, поскольку понятие «операционный убыток» соотносится с коммерческой деятельностью Общества, а не с налоговыми последствиями выбора определенного метода учета налога, в связи с чем также несостоятельна отсылка Общества на Положение Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций».
Относительно правил бухгалтерского учета приобретенного имущества для страховых организаций и банков судом установлено следующее.
Согласно Положению Банка России от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» (далее - Положение № 492-П) НДС, предъявленный при приобретении имущества, «по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.
Исключения делаются только для таких видов приобретаемого имущества как, например, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, запасы (пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения № 492-П).
Такое исключение делается в связи с назначением имущества, так как актив предназначен для осуществления операций, необлагаемых НДС. Это в полной мере согласуется с правилами, установленными пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
При этом согласно пункту 8.2 Положения № 492-П при первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи).
Пунктом 8.4 Положения № 492-П установлено, что до даты определения руководством некредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете №61101.
Согласно Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее - Положение № 486-П) для учета годных остатков транспортных средств выделен отдельный счет №61101.
Положение № 486-П также предусматривает, что «входящий» НДС учитывается отдельно по счету № 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный» согласно Главе «А» раздела 6 «Средства и имущество».
Соответственно, на счетах бухгалтерского учета «входной» НДС может учитываться в стоимости имущества, если такой учет прямо предусмотрен правилами бухгалтерского учета и пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
В свою очередь, если налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС согласно пункту 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса, то налогоплательщик должен учитывать уплаченный при приобретении товара (работы, услуги) НДС на отдельном счете № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» (аналогично в случае ведения учета согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса).
Поскольку Общество не могло учитывать годные остатки транспортных средств по стоимости вместе с суммой НДС согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса, то, как следствие и указывать НДС на счете № 61101 не представлялось возможным.
В отношении довода Общества о том, что доказательств единовременного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорной суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за имущество, налоговый орган не представил суд отмечает, что выводов о двойном учете предъявленного НДС в Решении налогового органа не содержится.
Общество в подтверждении своей позиции также ссылается на судебно-арбитражную практику, в частности постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12030/11 по делу № А56-36252/2010, постановление ФАС Московского округа от 28.05.2010 № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173, постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2009 по делу № А36-955/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 по делу № А65-3733/2006-СА2-41.
В отношении приведенного Обществом постановления ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 по делу № А65-3733/2006-СА2-41 в отношении ОАО «Казанская акционерная страховая фирма «Гранта» суд принимает во внимание, что в рамках данного дела страховая организация не являлась плательщиком НДС, при этом транспортные средства не являлись годными остатками транспортных средств.
В части постановлений ФАС МО от 28.05.2010 № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173 в отношении АКБ «Азия-Инвест Банк» (ЗАО) и ФАС ЦО от 22.12.2009 по делу № А36-955/2009 в отношении ОАО «Липецккомбанк» суд ом установлено следующее.
В основе рассматриваемых судами споров имели место налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных отношений и в отношении совершенно иного имущества (отступное у банков).
В спорные периоды по судебным делам относительно банков имелось соответствующее разъяснение Минфина России, подтверждающее расчет налоговой базы по пункту 3 статьи 154 Кодекса, в настоящей ситуации, исходя из разъяснения Минфина России, налоговую базу необходимо рассчитывать по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
В судебных делах, приведенных Обществом, не отрицалось, что НДС учитывается в стоимости имущества.
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую . и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, пункт 2 статьи 170 Кодекса был дополнен подпунктом 5, который предоставил банкам право учета имущества, приобретенного в результате кредитных операций у должников по стоимости с учетом НДС даже в том случае если это имущество не будет использоваться банком в своей деятельности).
В силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 26.03.2007 № 302-П (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения № 10) и Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 № 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» (пункт 7) имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 «Внеоборотные запасы» в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.
Из приведенных правил бухгалтерского учета, установленных Банком России, следует что имущество, полученное в качестве отступного, учитывается в сумме прекращенных обязательств (добавить к цене сумму НДС невозможно, следовательно, НДС входит в состав цены) и позиционируется в качестве «запасов», т.е. имущества, неразрывно связанного с основной (необлагаемой налогом) деятельностью.
На основании указанных правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принималось банками к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств контрагентов с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.
Иными словами, банки учитывали имущество, полученное в качестве отступного, с учетом НДС, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими на тот момент. При этом данный факт не являлся спорным. Соответственно, расчет налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса являлся правомерным.
В то же время бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет стоимости ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС, соответственно расчет налоговой базы следует производить по пункту 1 статьи 154 Кодекса.
Кроме того, в основе, приведенной Обществом аналогии между ГОТС и отступным, лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества.
В отношении банков объектом совершаемых операций являлось отступное, полученное при неисполнении должником кредитного договора, у страховых компаний объектом операций являются годные остатки транспортных средств.
Согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса, Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Минфин России в письме от 31.05.2007 № 03-07-05/30 разъяснил допустимость применения банками пункта 3 статьи 154 Кодекса при расчете НДС.
В случае же со страховыми организациями имеются многочисленные письма Минфина России и ФНС России о недопустимости рассчитывать налоговую базу по пункту 3 статьи 154 Кодекса: письма ФНС России от 20.05.2015 № ГД-4-3/8429@, от 27.05.2015 № ГД-4-3/8953@, письма Минфина России от 28.04.2011 № 03-07-11/114, от 20.04.2015 № 03-07-15/22310.
Суд, анализируя позицию Заявителя, приходит к выводу, что Общество расширительно толкует пункт 2 статьи 170 Кодекса, что является недопустимым.
Так, НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.
В налоговом учете это согласуется с пунктом 1 статьи 168 Кодекса, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В отношении довода Общества, согласно которому АО «МАКС» в предыдущих налоговых периодах не привлекалось к ответственности,судом признается несостоятельной, поскольку обстоятельства, установленные в рамках иной камеральной проверки, не относятся к данному делу. Таким образом, следует исходить из обстоятельств рассматриваемого налогового периода.
Утверждение Общества о внесении изменений в законодательство в отношении банков после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 №12030/11 по делу № А56-36252/2010 в отношении банка АКБ «Таврический» (ОАО) не соответствует действительности, поскольку изменения в законодательство были внесены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», то есть за 6 месяцев до принятия вышеуказанного судебного акта.
Учитывая изложенное, требования АО «МАКС»о признании незаконным решения № 8 от15.02.2021 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9, не подлежат удовлетворению как необоснованные.
Расходы по госпошлине подлежат возмещению сторонами в порядке ст.110 АПК РФ пропорционально удовлетворенным требованиям.
С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 102, 110, 167-171, 176, 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья А.П. Стародуб
