Решение АС города Москвы от 05.10.2012 № А40-54007/12

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Москва Дело № А40-54007/12

23 октября 2012 года 91-301

Резолютивная часть решения объявлена 05 октября 2012 года

Полный текст решения изготовлен 23 октября 2012 года

Арбитражный суд в составе судьи Шудашовой Я.Е.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Демидова Ю.Р.

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ФГУП «Почта России» (ОГРН <***>, дата регистрации от 13.02.2003 г., адрес: 131000, <...>)

к МИ ФНС России № 48 по г. Москве (ОГРН <***>; дата регистрации 23.12.2004 г. 125373, <...> домовладение 3, стр. 2)

о признании недействительным решения № 328/20-11/217 от 30.12.2011 г. в части,

в судебное заседание явились:

от заявителя – ФИО1, доверенность от 03.09.2012 г., ФИО2, доверенность от 03.09.2012 г., ФИО3, доверенность от 05.04.2012 г.,

от ответчика – ФИО4, доверенность от 23.07.2012г., ФИО5, доверенность от 22.08.2012г., ФИО6, доверенность от 23.07.2012г., ФИО7, доверенность от 18.06.2012 г. ФИО8, доверенность от 04.06.2012г., ФИО9, доверенность от 04.06.2012 г., ФИО10, доверенность от 04.10.2012 г., ФИО11, доверенность от 04.10.2012 г., ФИО12, доверенность от 22.06.2012 г.,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное унитарное предприятие «Почта России» (далее – Заявитель, Предприятие) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 48 по г.Москве (далее – Ответчик, Инспекция) от 30 декабря 2011г. № 328/20-11/217 в части:

- пункта 1.1 мотивировочной части решения в части по доначислениям налога на прибыль – 1.331.506.440 руб. и уменьшения убытка на 7.500.058.342 руб., в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации на общую сумму 1.331.506.440 руб., предложения уменьшить убыток на сумму 7.500.058.342 руб., доначисления соответствующих пени, штрафов (п.п. 1, 2, 3.3, 3.4, 3 резолютивной части решения);

- пункта 1.2 мотивировочной части решения в части доначислений по НДС в сумме 331.736 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 331.736 руб. (п. 3 резолютивной части решения);

- пункта 1.3 мотивировочной части решения в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 130.494 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 130.494 руб., соответствующих пени, штрафов (п.п. 1, 2, 3.3, 3.4, 3 резолютивной части решения);

- пункт 1.6 мотивировочной части решения по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на сумму 238.430 руб., предложения уплатить недоимку по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 238.430 руб., начисления соответствующих пени, штрафов (п. 1, п. 2, п. 3, п.п 3.3, 3.4 резолютивной части решения), предложения провести начисления в КРСБ ЕСН, зачисляемый в ФСС по филиалу ФГУП «Почта России « УФПС по Республике Марий Эл в сумме 1.363.769, 95 руб. (п. 6 резолютивной части решения), предложения заплатить доначисленные страховые взносы и представить уточненные декларации за 2008-2009г. по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 7 резолютивной части решения);

- п. 1.7 мотивировочной части решения в части налога на доходы физических лиц в сумме 1.580.762 руб., предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1.580.762 руб., доначисления соответствующих пени, штрафов (п. 1, п. 2, п. 3, п.п. 3.3, 3.4 резолютивной части решения), в части предложения удержать неудержанную сумму налога или предоставить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога, перечислить удержанную доначисленную сумму налога, представить уточненные сведения о доходах физических лиц (п. 5 резолютивной части решения);

- п. 4 резолютивной части решения в части предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части, с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ.

Заявитель в судебном заседании требования поддержал в полном объеме, указывал, что решение Налогового органа не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы Общества.

Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и письменных объяснениях, указал, что решение вынесено законно и обоснованно.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям:

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам и взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008г. по 31.12.2010г., по результатам которой составлен акт 550/20-11/134 от 07.12.2011г. (т.5 л.д.1-83).

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений Заявителя (т.5 л.д.84-150, т.6 л.д.1-32), Инспекцией вынесено решение № 328/20-11/134 от 30.12.2011г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.57-150, т.2 л.д.1-129), в соответствии с которым Предприятию доначислены налог на прибыль в сумме 1 335 384 140 руб., НДС в сумме 460 822 руб., налог на имущество в сумме 130 494 руб., земельный налог в сумме 1 771 158 руб., транспортный налог в сумме 5 467 руб., единый социальный налог в сумме 214 309 руб., предложено уменьшить сумму исчисленного убытка по налогу на прибыль в налоговом учете в размере 7 515 456 857 руб., предложено перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1 580 762 руб., предложено уплатить страховые взносы на ОПС в ФР 38 814 руб., а также начислены пени по состоянию на 30.12.2011г. в размере 270 405 477 руб. и штрафы в размере 244 392 717 руб.

Заявитель, не согласившись с указанным решением Налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по г.Москве (т.6 л.д.33-130), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 27.03.2012г. № 21-19/026565 изменил решение Инспекции путем его отмены в части (т.69 л.д.19-64), в остальной части решение оставлено без изменения.

По пункту 1.1. решения в части начисления по п. 2.1.1. Акта (стр. 1-11 Решения), по поводу «занижения» налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год и за 2009 год, и «завышения» убытка за 2010 год на суммы субсидий, полученные из средств Федерального бюджета, которые не включались Предприятием в доход для целей налогообложения налогом на прибыль, Инспекцией доначислено за 2008 год 682 660 821,60 руб., за 2009 год 648 764 660,00 руб., уменьшена сумма убытка за 2010 год - на 7 500 000 000 руб. налоговой базы судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что суммы субсидий, получаемых Предприятием из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, возникших в связи с оказанием услуг по доставке пенсий и пособий, а также услуг по распространению периодических печатных изданий, следует включать в состав доходов при исчислении налога на прибыль.

По мнению налогового органа, полученные суммы субсидий не подпадают под случаи не включения поступлений в состав доходов, предусмотренные ст. 251 НК РФ поскольку:

Суд не принимает доводы Инспекции по следующим основаниям:

Полученные Предприятием из федерального бюджета субсидии, не подлежат включению в состав доходов при исчислении налога на прибыль на основании п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 - 2009 годах) как целевые поступления из бюджета бюджетополучателем, пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ как доходы в виде средств, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Аналогичный вопрос, с учетом всех тех же доводов инспекции, уже рассматривался арбитражными судами трех инстанций, и разрешен в пользу Предприятия по предыдущей выездной проверке: Постановление ФАС МО от 23 мая 2011 г. № КА-А40/4090-11 (Постановление Девятого ААС от 25 января 2011 г. № 09АП-32465/2010-АК, Решение АС г. Москвы от 27 октября 2010 г. по делу № А40-95142/10-13-451, т. 7 л.д.1-68). Судебная практика, включая Постановление Президиума ВАС РФ, на которое ссылается налоговый орган, также существовала на даты вынесения судебных актов по предыдущему делу Предприятия, на нее ссылался налоговый орган, она учитывалась судами, и рассматривает иные ситуации получения не целевых субсидий, а выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Позицию Предприятия о субсидировании убытков, а не доходов (выручки) письмом №АМ-П14-12669 от 04.10.2012 года подтверждает Минкомсвязи России - государственный орган, который в силу п.1 Положения, утв. Постановлением Правительства России от 2 июня 2008 г. № 418 отвечает за государственную политику в области связи, а также является субъектом бюджетного планирования, представлявшим заявку на спорные субсидии для Предприятия.

Предприятие получало из федерального бюджета субсидии на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий, а также субсидии на компенсацию потерь, связанных со сдерживанием Предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий.

В отношении субсидии 6 млрд. руб. в 2010 году на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий судом установлено следующее:

В соответствии с п. 5 ст. 18 Федерального Закона от 17 декабря 2001 года №173-Ф3 «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» доставка трудовой пенсии (части трудовой пенсии по старости) производится по желанию пенсионера органом, осуществляющим пенсионное обеспечение, или через организации почтовой связи.

Во исполнение ст. 18 Федерального Закона от 17 декабря 2001 года «173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12 августа 2010 года №620н закреплены «Требования и условия, при соблюдении которых производится оплата услуг по доставке трудовых пенсий (части трудовой пенсии по старости) организациям почтовой связи и иным организациям, занимающимся их доставкой, заключившим соответствующие договоры с Пенсионным фондом Российской Федерации (его территориальными органами)».

В соответствии с названными нормативными актами, Предприятие заключало договоры о доставке пенсий и иных социальных выплат с территориальными органами пенсионного фонда Российской Федерации. Стоимость услуг Предприятия закреплена договорами на 2010 год в размере 0,97% от выплаченных сумм без НДС. Средства, получаемые по договорам с территориальными органами пенсионного фонда Российской Федерации в 2010 не покрывали расходов Предприятия на исполнение возложенной на Предприятие п. 5 ст. 18 Федерального Закона от 17 декабря 2001 года №173-Ф3 функции по доставке пенсий.

Субсидии на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий выделились на следующем основании и в следующем порядке.

Приложением 6.2 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" от 2 декабря 2009 года № 308-ФЗ по ведомству 084 Федеральному агентству связи разделу 04 национальная экономика подразделу 10 связь и информатика целевой статье расходов 3300103 «Субсидии ФГУП "Почта России" на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий» виду расходов 006 субсидии юридическим лицам предусмотрено выделение 6 млрд. руб.

Согласно п. 4 ст. 7 Закона от 2 декабря 2009 года № 308-ФЗ, субсидии юридическим лицам, предусмотренные настоящим Федеральным законом, предоставляются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с положениями Закона от 2 декабря 2009 года № 308-ФЗ, принято Постановление Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2009 г. № 1181 «О мерах по реализации Федерального Закона "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", пунктом 6 данного Постановления установлено, что: «Предоставление из федерального бюджета субсидий юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям осуществляется в 2010 году с учетом следующих положений:

а) субсидии предоставляются в соответствии с договором (соглашением), заключенным между главным распорядителем средств федерального бюджета и юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, если иное не предусмотрено соответствующими нормативными правовыми актами, устанавливающими порядок предоставления субсидий. В договоре (соглашении) предусматриваются следующие условия:

право главного распорядителя средств федерального бюджета на проведение проверок соблюдения юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями условий, установленных заключенным договором (соглашением);

порядок возврата сумм, использованных юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, в случае установления по итогам проверок, проведенных главным распорядителем средств федерального бюджета, а также иными уполномоченными государственными органами контроля и надзора, факта нарушения целей и условий, определенных соответствующими правилами предоставления субсидий и заключенным договором (соглашением);

порядок и сроки предоставления отчетности об использовании субсидий, установленной главным распорядителем средств федерального бюджета;

б) перечисление субсидий осуществляется в соответствии с заявками и (или) отчетами по форме и в сроки, которые установлены соответствующим главным распорядителем средств федерального бюджета, если иное не предусмотрено соответствующими нормативными правовыми актами (соглашениями или договорами), устанавливающими порядок предоставления субсидий на расчетные счета, открытые в подразделениях расчетной сети Центрального банка Российской Федерации или кредитных организациях, юридическим лицам- и индивидуальным предпринимателям».

Во исполнение вышеуказанных норм Федерального закона от 2 декабря 2009 г. № 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" и Постановления Правительства РФ от 31 декабря 2009 г. № 1181, Минкомсвязи России издало Приказ от 2 декабря 2010 года №177, которым утвердило Правила предоставления в 2010 году субсидий ФГУП "Почта России" из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий (т. 7л.д.69-72).

Указанными правилами, в частности, установлено следующее.

В соответствии с п. 3. «Предоставление субсидий осуществляется в соответствии с договором, заключаемым между Федеральным агентством связи и ФГУП "Почта России"». Предмет и условия договора повторяют приведенные выше положения нормативных правовых актов. Таким образом, данный договор является не договором на выполнение работ, оказание услуг, а документом, в котором Предприятие письменно выражает свое согласие с порядком и условиями предоставления субсидий.

В соответствии с п. 4 «Для получения субсидии ФГУП "Почта России" представляет в Федеральное агентство связи заявку с приложением следующих документов:

а) расчет размера субсидии на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, сформированный на 2010 год по форме согласно приложению 1 к настоящим Правилам;

б) заключение независимой аудиторской организации:

о правильности расчета размера субсидии на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат на 2010 год;

о правильности ведения раздельного учета доходов и расходов на предоставление услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат в 2010 году;

в) статистическая отчетность за 9 месяцев 2010 года, содержащая сведения о доходах от предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, по формам федерального государственного статистического наблюдения, определенным Федеральной службой государственной статистики».

Таким образом, субсидия выдается при условии ведения раздельного учета (что требует также п. 10 Правил), после подтверждения Предприятием и независимым аудитором фактического размера расходов понесенных для предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, а также дохода от данной услуги.

В соответствии с п. 5 «Объем предоставляемых субсидий определяется как разница между расходами, связанными с оказанием услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, и доходами ФГУП "Почта России" от ее оказания». Таким образом, субсидия выдается на финансирование доли расходов Предприятия, осуществленной Предприятием за счет собственных средств, не компенсированной выручкой от реализации услуги, и не предусматривает формирования какой либо прибыли.

В соответствии с п. 7 по итогам календарного года, в срок не позднее 15 апреля 2011 года, ФГУП "Почта России" представляет в Федеральное агентство связи отчет по установленной форме о расходовании средств, в котором предусмотрено подтверждение целевого распределения сумм бюджетных средств по филиалам в соответствии с объемом расходов каждого филиала. Права расходовать выделенные бюджетные средства по своему усмотрению Предприятию не предоставлено. В соответствии с п. 8 Правил, Федеральное агентство связи осуществляет проверку полноты и достоверности отчета.

Пунктом 9 правил предусмотрен возврат субсидий при нарушении ФГУП "Почта России" условий предоставления субсидий, предусмотренных договором, а также возврат неиспользованного остатка субсидий, который осуществляется в порядке, установленном договором. Данное обстоятельство подтверждает отсутствие у Предприятия права расходования средств по своему усмотрению.

Согласно п. 11 Правил: «Контроль за целевым использованием субсидий осуществляет Федеральное агентство связи».

В соответствии с приведенными выше нормами права, Предприятие заключило договор №ПЗЗ-1-48/103 от 17.12.2010 года «о предоставлении субсидий из средств федерального бюджета» (т.7 л.д.73-79).

Пунктом 1.3 Договора №ПЗЗ-1-48/103 от 17.12.2010 года закреплено, что объем предоставляемых субсидий определяется как разница между расходами, связанными с оказанием услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, и доходами ФГУП Почта России от ее оказания в 2010 году, т.е. субсидия предоставляется на сумму расходов по данной услуге, осуществлённой за счет средств Предприятия, не компенсированной доходами, и не предусматривает какой либо прибыли от данной деятельности.

Пунктом 2.1.4. Договора №ПЗЗ-1-48/103 от 17.12.2010 года установлено, что ФГУП «Почта России» обязано «обеспечить целевое использование субсидии». А в п. 2.1.6. указано, что Предприятие должно осуществить возврат в федеральный бюджет субсидий или неиспользованного остатка субсидий в случаях и порядке, предусмотренных пунктом 3 Договора. Пунктом 2.2.5 на Федеральное Агентство связи возложена обязанность осуществлять контроль за целевым использованием субсидий ФГУП «Почта России»

Пунктом 3.1 Договора №ПЗЗ-1-48/103 от 17.12.2010 года установлено, что в течение 15 дней со дня получения ФГУП Почта России уведомления Агентства об установлении факта нарушения указанных условий, ФГУП Почта России обязано перечислить в федеральный бюджет сумму субсидий, используемых не по целевому назначению.

Письмом от 17.12.2010 года №31-57/7751 (т.7 л.д.80-85) Предприятие направило заявку на предоставление субсидий в адрес руководителя Федерального агентства связи. В Приложении к данному письму указан размер расходов Предприятия от предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, которые не покрыты доходами в разрезе управлений почтовой связи. На финансирование данных расходов направлена выделяемая субсидия.

Платежным поручением от 23.12.2010 года №94 УФК по г. Москве перечислило Предприятию 6 млрд. руб. по коду БК 084 0410 3300103 006 241 (т.7 л.д.86).

Письмом 15.04.2011 года в адрес руководителя Федерального Агентства связи был направлен отчет в установленной форме, в котором в частности приведены сведения о целевом направлении выделенных средств в соответствующие управления почтовой связи (т.7л.д.87-104).

Факт ведения раздельного учета подтвержден, в установленном вышеуказанными нормативными правовыми актами порядке, заключениями независимых аудиторов (заключение от 15.04.2011 г. (т.7л.д.87-104).

Сводные данные о размере субсидируемых расходов детализованы по каждому филиалу по данным раздельного учета (т.9 л.д. 79 - т.21 л.д.97).

Порядок предоставления субсидии согласно договору от 17.12.2010 №ПЗЗ-1-48/103 предполагает реализацию следующих основных этапов (на примере УФПС Алтайского края -филиала ФГУП «Почта России», т.9 л.д. 79-97):

Этап 1. Расчет размера субсидии.

Согласно п. 2.1.1 Договора на предоставление субсидии, Предприятие обязано в установленный срок предоставить заявку на предоставление Федеральным агентством связи субсидии с приложением соответствующего расчета и заключения независимой аудиторской организации, подтверждающих правильность расчета субсидии и правильность ведения раздельного учета.

Порядок ведения раздельного учета в целях обоснования размера субсидий установлен в Методике ведения раздельного учета доходов и расходов ФГУП «Почта России» по оказываемым услугам почтовой связи (утв. приказом от 06.12.2010 г. №512/1-п) (далее - Методика) (т.7 л.д. 105-150; т.8 л.д. 1-20), разработанной в соответствии с Положением о ведении операторами почтовой связи раздельного учета доходов и расходов по оказываемым услугам почтовой связи (утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 11.09.20007 №107) (т. 8л.д.21-60).

Так, согласно п.2.3 Методики, раздельный учет осуществляется на основании первичных учетных документов, по которым ведется бухгалтерский учет, а также на основании данных статистического, оперативно-технического и управленческого учета.

В соответствии с п.2.7 Методики, Предприятие определяет базы распределения на основе стоимостных, количественных (натуральных) и нормативных показателей производственного процесса, которые должны быть измеримы и взаимосвязаны с размером затрат, относимых на соответствующий производственный процесс.

В Приложении №14 к Методике приведены Методические рекомендации по расчету финансового результата от оказания услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат (далее - Методические рекомендации).

Согласно приложению к письму от 17.12.2010 г. №31-57/7751 «О предоставлении субсидии» размер запрашиваемой субсидии на 2010 год составил 7 146 306 241,03 руб. (т.7л.д.80-85).

Из них на УФПС Алтайского края приходится 182 883 614,41 руб., что представляет собой разницу между суммой расходов, связанных с оказанием Филиалом услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат (614 614 093,40 руб.) и суммой соответствующего дохода (431 730 478,99 руб.).

Раздельный учет произведенных расходов ведется Филиалами поэлементно в разрезе следующих видов затрат (п.4.3 Методических рекомендаций): затраты на персонал; материальные затраты; амортизация; расходы по оплате товаров, работ и услуг сторонних организаций; расходы на налоги, сборы; прочие затраты.

Раздельный учет расходов осуществляется также и по производственным процессам, включающим в себя: обработка в УФПС; внутренняя перевозка; обработка в отделениях почтовой связи; доставка (выдача); инкассация (п.4.4 Методических рекомендаций).

Доходы в раздельном учете распределяются Филиалами на категории населенных пунктов пропорционально объемам доставляемых денежных сумм.

Раздельный учет, в соответствии с требованиями Методических рекомендаций, ведется Филиалами в унифицированных отчетных формах (т.9 л.д.79-97): «Форма 1. Отчет о доходах и расходах услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат», «Устанавливаемые параметры для расчета затрат на услугу "Доставка и выдача пенсий, пособий и других социальных выплат"», «Бюджет доходов и расходов (БДР)», «Форма Н6. Форма 65-связь», «Форма НЮ. Сводная ведомость количества услуг почтовой связи», «Расчет коэффициента лимита денежной наличности», «Параметры для расчета затрат времени на проходы почтальонов по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат», «Форма Н5. Сводная ведомость доходов», «Форма HI 1. Сводная ведомость затрат», «Форма Р4. Распределение элементов затрат по услуге "Доставка и выдача пенсий, пособий и других социальных выплат" за 2010 год» (указанные документы по каждому Филиалу были представлены налоговому органу, предоставляются в материалы дела - т.9 л.д. 79 - т.21 л.д.97).

Полученные от Филиалов данные о расходах и доходах на уровне Аппарата управления обрабатываются и дополняются общими распределяемыми затратами Предприятия в порядке, предусмотренном п.2.4, п.5.1-5.3 Методических рекомендаций.

Учитывая, что договор на предоставление субсидии был заключен в декабре 2010 года, окончательно данные о доходах и расходах за 2010 год были сформированы и представлены в Федеральное агентство связи позднее, 15.04.2011 г., в виде отчета (этап 2).

Этап 2. Предоставление отчета.

Согласно п. 2.1.3 Договора на предоставление субсидии, по итогам календарного года, в срок не позднее 15 апреля 2011 года, Предприятие обязано предоставить отчет с приложением расчета размера фактических потерь в доходах от предоставления услуги и заключения независимой аудиторской организации, подтверждающей правильность расчета фактических потерь и правильность ведения раздельного учета.

Отчет о подтверждении размера фактических потерь в доходах от предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат за 2010 год» ФГУП «Почта России» направило в ФЛС письмом от 15.04.2011 №3.2.1-08/1894 (т.7 л.д.87-104).

Согласно отчету, размер непокрытых расходов, осуществленных Предприятием за счет собственных средств в 2010 году составил 7 652 916 538,47 руб. Из них на УФПС Алтайского края приходится 185 120 356,51 руб., что представляет собой разницу между суммой расходов, связанных с оказанием Филиалом услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат (616 371 256,51 руб.) и суммой соответствующего дохода (431 250 900,00 руб.).

Этап 3. Распределение полученной субсидии по Филиалам.

Согласно договору и платежному поручению от 22.12.2010 года № 94, размер выделенной субсидии составил 6 млрд. руб.

Учитывая, что понесенные Предприятием расходы, непокрытые доходами (сумма 7 652 916 538,47 руб.) на оказание услуг по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат за 2010 год, больше перечисленной Федеральным агентством связи субсидии (6 000 000 000 руб.), полученные денежные средства Предприятие распределило по Филиалам пропорционально суммам соответствующих расходов у Филиалов.

Так, согласно распределению субсидий на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставки и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат за 2010 год по филиалам (служебная записка от 16.05.2011 №6.1.2-01/648), УФПС Алтайского края было перечислено 137 975 945,84 руб., что подтверждается реестром авизо за апрель 2011 года (т.21 л.д.98-115).

Б) В аналогичном порядке и по аналогичным основаниям выделялись и субсидии на компенсацию потерь, связанных со сдерживанием Предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий в 2008 году в сумме 2 844 420 090 руб., в 2009 году в сумме 3 243 823 300 руб., в 2010 году в сумме 1,5 млрд. руб.

Предприятие устанавливает тарифы на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий, которые не обеспечивают доходы при оказании услуг в размере, достаточном для финансирования всех расходов по оказанию данной услуги.

Выделение из федерального бюджета денежных средств с целью субсидирования сдерживанием Предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий прямо предусмотрено соответствующими законами о Федеральном бюджете.

Так в Приложении 10.2 и 28.2 к Федеральному Закону «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» от 24 июля 2007 года №198-ФЗ по ведомству Федерального Агентства Связи по коду 084 0410 3300102 006 2041 «Субсидии ФГУП "Почта России" на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий» предусмотрена сумма субсидии 1,6 млрд. руб.

В Приложении 6 и 12 к Федеральному Закону «О Федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» от 24 ноября 2008 года №204-ФЗ по ведомству Федерального Агентства Связи по коду 084 0410 3300102 006 2041 «Субсидии ФГУП "Почта России" на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий» предусмотрена сумма субсидии 3,0 млрд. руб.

В Приложении 6 и 9 к Федеральному Закону «О Федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» от 02 декабря 2009 года №308-Ф3 по ведомству Федерального Агентства Связи по коду 084 0410 3300102 006 2041 «Субсидии ФГУП "Почта России" на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий» предусмотрена сумма субсидии 3,13 млрд. руб.

Во исполнение указанных федеральных законов о бюджете были приняты Постановления Правительства, от 14 ноября 2007 г. № 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", от 24 декабря 2008 г. № 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", от 31 декабря 2009 г. № 1181 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", которыми предусматривалось принятие соответствующих ведомственных правил о выделении бюджетных субсидий, предусмотренных законами о бюджете.

В соответствии с указанными Постановлениями Правительства, подписаны Приказы Минкомсвязи РФ: от 19 ноября 2008 г. №93 «Об утверждении правил предоставления в 2008 году субсидий ФГУП "Почта России" из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий» (т.8 л.д.61-63), от 23 марта 2009 г. №40 «Об утверждении правил предоставления в 2009 - 2010 годах субсидий ФГУП "Почта России" из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий» (т.8 л.д.64-66), и от 4 февраля 2010 г. № 24 «Об утверждении правил предоставления в 2010 году субсидий ФГУП "Почта России" из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий» (т.8 л.д.67-69).

В частности, в п. 2 Правил на 2008 год указано: «Субсидии предоставляются Федеральным агентством связи в установленном порядке на цели, указанные в пункте 1 настоящих Правил». Пунктом 5 Правил на 2008 установлено, что размер субсидий определяется как разница между расходами, возникшими в связи с оказанием услуг по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, и средствами, поступившими в виде платы за эти услуги. Пунктом 6 Правил на 2008 год предписано ведение раздельного учета доходов и расходов по соответствующим услугам. Пунктом 9 Правил на 2008 год предусмотрено, что ФГУП "Почта России" представляет отчет о затратах, подлежащих возмещению за счет субсидий, в порядке и сроки, установленные Федеральным агентством связи. И пунктом 10 Правил на 2008 год установлено, что контроль за соблюдением условий, установленных при предоставлении субсидий, осуществляет Федеральное агентство связи. Аналогичные нормы установлены и в правилах на 2009, 2010 годы. Например, в Правилах на 2010 год в п. 10 указано: «Контроль за целевым использованием субсидий осуществляет Федеральное агентство связи».

В соответствии с приведенными выше нормами права, Предприятие заключило договоры №ПЗЗ-4-64/3 от 23.12.2008 года «о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета» (т.8 л.д.70-78); №ПЗЗ-4-41/30 от 10.04.2009 года «о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета» (т.8 л.д. 109-115); №ПЗЗ-4-48/63 от 12.08.2009 года «о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета» (т.8 л.д.138-145); №ПЗЗ-4-48/42 от 28.05.2010 года «о предоставлении субсидий ФГУП «Почта России» из федерального бюджета» (т.9 л.д.25-30), №ПЗЗ-1-48/62 от 13.08.2010 года «о предоставлении субсидий ФГУП «Почта России» из федерального бюджета» (т.9 л.д.52-57).

Пунктом 1.3 всех упомянутых договоров закреплено, что размер субсидий определяется как разница между расходами, возникшими в связи с оказанием услуг по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, и средствами, поступившими в виде платы за эти услуги: Т.е. субсидия предоставляется на сумму расходов по данной услуге, осуществлённой за счет средств Предприятия, не компенсированной доходами, и не предусматривает какой либо прибыли от данной деятельности. Пунктом 2.1.3. всех упомянутых договоров установлено, что ФГУП «Почта России» обязано «использовать перечисленные в соответствии с п. 1.1 настоящего договора денежные средства по целевому назначению». Пунктом 3.1 всех упомянутых договоров установлено, что: «приостановление или прекращение предоставления субсидий (остатка субсидий) осуществляется в случаях нецелевого использования субсидий». В п. 3.3. всех упомянутых договоров указано, что «возврат полученных ФГУП «Почта России» субсидий в случаях нарушения условий, установленных при их предоставлении, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации». В п. 2.2.4. всех упомянутых договоров на Федеральное Агентство связи возложена обязанность осуществлять контроль за соблюдением условий, установленных при предоставлении субсидий ФГУП «Почта России».

Письмами от 10.12.2008 г. №1.1.1-52/4587 (т.8л.д.79-99), от 15.05.2009 г. №1.1.1-52/1070 (т.8 л.д.116-128), от 14.08.2009 г. №1.1.1-52/2451 (т.8 л.д.146 - т.9 л.д.7), от 17.06.2010 г. №3.1-57/3471 (т.9 л.д.31-42), от 07.09.2010 г. №3.1-57/5220 (т.9 л.д.58-69) Предприятие направляло запросы на предоставление субсидий в адрес руководителя Федерального агентства связи. В Приложениях к указанным письмам указан размер расходов Предприятия, возникших в связи с оказанием услуг по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, не покрытые доходами (графа 4 «Размер субсидий») в разрезе Управлений федеральной почтовой связи. На финансирование данных расходов направлена выделяемая субсидия.

Платежными поручениями от 23.122.2008 г. №959, от 03.06.2010 г. №951, от 27.08.2009 г. №27 и от 24.12.2009 г. №989, от 30.06.2010 г. №534, от 16.09.2010 №260 УФК по г. Москве перечислило Предприятию 7 588 243 390 руб. по коду БК 084 0410 3300102 006 241 (т.8 л.д. 100 и 129; т.9 л.д. 8, 43 и 70).

Письмами от 10.02.2009 г. №1.1.1-52/459 (т.8 л.д.101-108), от 10.07.2009 г. №1.1.1-52/1912 (т.8 л.д. 130-137), от 06.10.2009 г. №1.1.1-52/3238 (т.9 л.д.9-16), от 27.01.2010 г. №3.1-57/301 (т.9 л.д.17-24), от 16.07.2010 г. №3.1-57/4143 (т.9 л.д.44-51), от 06.10.2010 г. №3.1-57/6021 (т.9 л.д.71-78) в адрес руководителя Федерального Агентства связи направлялись отчеты в установленной форме, в котором в частности приведены сведения о целевом направлении выделенных средств в соответствующие Управления почтовой связи - филиалы ФГУП «Почта России».

Факт ведения раздельного учета подтвержден, в установленном вышеуказанными нормативными правовыми актами порядке, заключениями независимых аудиторов (заключения от 05.12.2008, от 12.05.2009, от 10.08.2009, от 16.06.2010, от 07.09.2010, т.8 л.д.79-99, 116-128, 146-150; т.9 л.д. 1-7, 31-42, 58-69).

Сводные данные о размере субсидируемых расходов детализованы по каждому филиалу по данным раздельного учета (т.21 л.д. 116-т.49л.д. 112).

Порядок предоставления субсидий на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий предполагает реализацию следующих основных этапов (на примере УФПС Алтайского края -филиала ФГУП «Почта России» по субсидии за 2 пг. 2008 года, договор №ПЗЗ-4-48/30 от 10.04.2009 г., т.31 л.д.33-61):

Этап 1. Расчет размера субсидии.

Согласно п. 2.1.1 Договора на предоставление субсидии, Предприятие обязано в установленный срок предоставить заявку на предоставление Федеральным агентством связи субсидии с приложением соответствующего расчета и заключения независимой аудиторской организации, подтверждающей правильность расчета субсидии и правильность ведения раздельного учета.

Ведение раздельного учета в целях обоснования размера субсидий, осуществляется в соответствии с Положением о ведении операторами почтовой связи раздельного учета доходов и расходов по оказываемым услугам почтовой связи (утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 11.09.20007 №107, т.8 л.д.21-60) (далее - Положение) и аналогичен порядку, изложенному выше в отношении субсидии на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставки и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат.

Так, согласно п. 12 Положения, раздельный учет осуществляется на основании первичных учетных документов, по которым ведется бухгалтерский учет, а также на основании данных статистического и оперативно-технического учетов.

В соответствии с п.8 Положения, Предприятие определяет базы распределения на основе количественных (натуральных) показателей производственного процесса, которые должны быть измеримы и взаимосвязаны с размером затрат, относимых на соответствующий производственный процесс.

Как следует из приложения к письму от 15.05.2009 г. №1.1.1-52/1070 «О предоставлении субсидии» (т.8 л.д. 116-128), размер запрашиваемой субсидии за 2 пг. 2008 год составил 1 244 420 090 руб.

Из них на УФПС Алтайского края приходится 26 058 175 руб., что представляет собой разницу между суммой расходов, возникших в связи с оказанием Филиалом услуг по распространению периодических печатных изданий (81 609 446 руб.) и суммой соответствующего дохода (55 551 271 руб.).

Раздельный учет произведенных расходов ведется Филиалами поэлементно в разрезе следующих видов затрат: затраты на персонал; материальные затраты; амортизация; расходы по оплате товаров, работ и услуг сторонних организаций; расходы на налоги, сборы; прочие затраты.

Раздельный учет расходов осуществляется также и по производственным процессам, включающим в себя: прием, обработка, внутренняя перевозка, магистральная перевозка, доставка (вручение).

Раздельный учет ведется Филиалами в унифицированных отчетных формах (т.31 л.д.54-61): «Устанавливаемые параметры для расчета затрат на услугу "Подписка"», «Распределение затрат на основные, вспомогательные и совместные производственные процессы», «Свод затрат филиала по элементам», «Распределение затрат по вспомогательным и совместным процессам на основные технологические этапы», «Распределение элементов затрат на услугу "Подписка", «Форма 1. Отчет о доходах и расходах по услуге "Подписка"», «Форма 2. Доходы и расходы на единицу по услуге "Подписка"» (перечисленные документы по каждому Филиалу были представлены налоговому органу, предоставляются в материалы дела - т.21 л.д.116 - т.49 л.д.112).

Полученные от Филиалов данные о расходах и доходах на уровне Аппарата управления обрабатываются и дополняются общехозяйственными распределяемыми затратами Предприятия.

Этап 2. Распределение полученной субсидии по Филиалам.

Согласно дополнительному соглашению №1 к договору №ПЗЗ-4-41/30 от 10.04.2009 г. (т.8 л.д.109-115) и платежному поручению от 03.06.2009 года № 951 (т.8 л.д.129), размер выделенной Федеральным агентством связи субсидии составил 1 244 420 090 руб.

Учитывая, что выделенная Федеральным агентством связи субсидия во 2 пг. 2008 г. полностью покрывает фактические расходы, осуществленные за счет собственных средств за этот период, для оказания услуг по распространению периодических печатных изданий, полученные денежные средства Предприятие в полном объеме распределило по Филиалам.

Так, согласно распределению субсидий по структурным подразделениям ФГУП «Почта России» (служебная записка от 22.06.2009 г. №171-ра, т.8 л.д.130-137), УФПС Алтайского края было перечислено 26 058 175 руб., что подтверждается платежным поручением от 24.06.2009 №6679 (т.49л.д.113, т..57 л.д.114).

Этап 3. Предоставление отчета.

Согласно п. 2.1.4 Договора, в установленный срок Предприятие обязано предоставить отчет, содержащий информацию о распределении полученных субсидий по структурным подразделениям.

Соответствующий отчет Предприятие направило в Федеральное агентство связи письмом от 10.07.2009 №.1.1.1-52/1912 (т.8 л.д.130-137). Согласно приложению к отчету «Распределение субсидий по структурным подразделениям за 2 пг. 2008 год, УФПС Алтайского края 24.06.2009 г. была подтверждена обоснованность перечисления суммы 26 058 175 руб.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. действовавшей в 2008, 2009 годах): «При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений».

Приведенные выше нормативные правовые акты, фактические обстоятельства выделения субсидий со ссылками на документальные доказательства свидетельствуют, что Субсидии, выделявшиеся Предприятию, носили целевой характер - на финансирование определенных расходов, и об их использовании Предприятие отчитывалось, вело раздельный учет осуществляемых затрат и распределения субсидий, а в случае нецелевого использования субсидии они подлежали возврату в бюджет.

В данной связи, несостоятельны доводы инспекции, что получаемые субсидии нельзя рассматривать как целевые средства, поскольку Предприятие как коммерческая организация распоряжалась ими по своему усмотрению; что Договоры с Федеральным Агентством связи не содержат условий о целях, на которые должны быть использованы получаемые средства и что данные средства передавались Предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг.

Инспекция приводит довод, что данные средства нельзя рассматривать как целевые, поскольку не возлагают на организацию обязанность потратить их на определенные цели.

Понятие целевых поступлений из бюджета применительно к ст. 251 НК РФ НК РФ разъяснено в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В данном письме указано, что для целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ): «целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов».

Предприятию осуществлялось выделение целевых средств из федерального бюджета на частичное возмещение уже понесенных расходов в виде затрат на предоставление услуги по доставке пенсий и пособий и на предоставление услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, т.е. предприятию субсидировались убытки, возникающие в связи с оказанием данных услуг.

Таким образом, в соответствии с позицией ВАС РФ такие средства также являются целевыми поступлениями в целях п. 2 ст. 251 НК РФ.

Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина РФ от 15 февраля 2007 г. № 03-07-11/64: «целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов».

Позиция Предприятия подтверждает Минкомсвязи России письмом №АМ-П 14-12669 от 04.10.2012 года.

Суд считает не относящимся к рассматриваемой ситуации ссылку Инспекции на п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Инспекция ссылается в решении на то, что полученные средства следует рассматривать как часть выручки, связанной с расчетами за реализацию услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 16814/10). Однако суд также не принимает ссылку на указанное Постановление ВАС РФ как принятое по иным фактическим обстоятельствам.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы «в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа».

Как закреплено приведенными выше Правилами, субсидии перечисляются Предприятию через Федеральное агентство связи.

В силу положений п. 2 ст. 113 части 1, п. 2 ст. 48 ГК РФ, п. 1 ст. 2, п. 1,2 ст. 8 Федерального закона РФ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14.11.02 г. № 161-ФЗ собственником имущества ФГУП «Почта России» является Российская Федерация.

В соответствии со ст. 114 Конституции РФ, ст. 14 Федерального конституционного закона от 17.12.97 № 2-ФКЗ управление федеральной собственностью осуществляет Правительство Российской Федерации, поэтому правовое регулирование унитарных предприятий, основанных на федеральном имуществе, осуществляется нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Согласно Положению, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 320, Федеральное агентство связи является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению государственным имуществом и оказанию государственных услуг, в том числе в сфере почтовой связи. На основании п. 5.2 Положения Федеральное агентство связи осуществляет полномочия собственника, в том числе имущества, переданного федеральным государственным унитарным предприятиям.

Следовательно, Федеральное агентство связи является органом, уполномоченным собственником имущества Предприятия, а собственником имущества ФГУП «Почта России» является Российская Федерация.

Статьей 6 БК РФ установлено, что расходование денежных средств для обеспечения функций и задач Российской Федерации осуществляется в форме бюджета.

В соответствии с ст. 13 БК РФ исполнение расходных обязательств Российской Федерации осуществляется в форме федерального бюджета.

При этом абз.2 статьи 13 БК РФ установлено, что использование федеральными органами государственной власти иных форм образования и расходования денежных средств, предназначенных для исполнения расходных обязательств Российской Федерации, не допускается.

Таким образом, функция собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия по передаче ему денежных средств осуществляется только в форме исполнения бюджета.

То есть единственной формой получения денежных средств федеральным государственным унитарным предприятием от собственника имущества является получение средств из федерального бюджета.

Формы расходования бюджетных средств определены статьей 69 БК РФ, в соответствии с которой предоставление бюджетных средств юридическим лицам может осуществляться в форме субсидии.

Пунктом 1 статьи 78 БК РФ установлено, что субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе.

Таким образом, субсидии из федерального бюджета, предоставленные Предприятию, являются формой исполнения расходных обязательств Российской Федерации - собственника ФГУП «Почта России», и не являются формой оплаты товаров, работ, услуг.

При этом, в силу положений БК РФ передача денежных средств ФГУП «Почта России» собственником имущества может осуществляться только в форме предоставления субсидий из федерального бюджета, иных форм передачи средств Предприятию собственником в лице Российской Федерации не предусмотрено.

Следовательно, применительно к рассматриваемым субсидиям имеет место ситуация, когда Предприятие получает средства из федерального бюджета через главного распорядителя бюджетных средств - ФАС, которое одновременно является органом, уполномоченным собственником имущества Предприятия (Российской Федерации).

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Таким образом, норма пп.26 п.1 ст.251 НК РФ позволяет не учитывать в целях налогообложения доходы, удовлетворяющие следующим условиям: получателем дохода является унитарное предприятие; в роли передающий стороны выступает собственник имущества предприятия или уполномоченный им орган; объектом необлагаемого дохода признаются средства и иное имущество.

Норма пп.26 п.1 ст.251 НК РФ в виду отсутствия каких-либо ограничений распространяется на любые средства, полученные унитарным предприятием от собственника его имущества. Следовательно, под средствами и иным имуществом в целях применения данной нормы понимаются и денежные средства.

На основании вышеизложенного следует, что в отношении выделяемых ФГУП «Почта России» из федерального бюджета субсидий выполняются все три условия, указанные в пп.26 п.1 ст.251 НК РФ (объект дохода, получатель средств, передающая сторона), необходимые для их классификации в качестве средств, полученных унитарным предприятием от уполномоченного собственником органа.

Следовательно, полученные субсидии правомерно не были включены Предприятием в состав налогооблагаемых доходов на основании нормы пп.26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Возможность применения пп.26 п.1 ст.251 НК РФ к бюджетному финансированию (субсидиям) соответствует сложившейся судебной арбитражной практике: Постановление ФАС МО (в отношении ФГУП «Почта России») от 23 мая 2011 г. № КА-А40/4090-11, а также Постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2009 № А35-4417/07-С10, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2009 № А56-31233/2008, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.09.2009 № Ф03-4330/2009, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2009 № А41-24623/08, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2007 № А74-3198/06-Ф02-1767/07, Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 № Ф09-11475/06-С2, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2006 № А82-2376/2005-37, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2005 № А12-3568/05-С51.

Пунктом 1 статьи 78 БК РФ установлено, что субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе.

Суд считает, что требование инспекции вернуть часть субсидии обратно в бюджет в виде налоговых отчислений по налогу на прибыль противоречит приведенной норме п. 1 ст. 78 БК РФ. Нормы пп. 26 п.1 ст. 251 НК РФ и п 2 ст. 251 НК РФ (в ред. 2008, 2009 годов) о не включении сумм субсидий в налоговую базу по налогу на прибыль следует оценивать как корреспондирующий положению п. 1 ст. 78 БК РФ.

Не предусматривает возврат в бюджет части субсидии в виде налога и нормы принятых на основании Федеральных законов о бюджете на соответствующий год Постановлений Правительства РФ № 1181 «О мерах по реализации Федерального Закона "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", от 14 ноября 2007 г. № 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", от 24 декабря 2008 г. № 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов". Также не предусматривают возврат в бюджет части субсидии в виде налога, принятые на основании данных Постановлений Правительства РФ, Приказы Минкомсвязи от 19 ноября 2008 г. №93, от 23 марта 2009 г. №40, от 4 февраля 2010 г., от 2 декабря 2010 года №177, регламентирующие порядок выделения, использования, отчетности и возврата субсидий ФГУП «Почта России».

Позиция Инспекции противоречит п.1 ст. 78 БК РФ, и названным нормативным правовым актам, так как приводит к частичной возвратности выделенных из бюджета средств, недофинансированию расходов Предприятия, вследствие возврата в бюджет 24% от выделенной суммы в 2008 году, и 20% в 2009, 2010 годах.

Аналогичные выводы содержатся в Решении Арбитражного суда Санкт - Петербурга и Ленинградской области от 02 февраля 2010 года по делу № А56-62033/2009 (оставлено без изменения Постановлением 13ААС от 14 мая 2010 года, ФАС СЗО от 22 сентября 2010 года, отказано в передаче в Президиум ВАС - мотивированное Определение № ВАС-158/11 от 06 апреля 2011г.).

На стр. 3 пояснений от 22.08.2012 года Инспекция указывает, что в отношении универсальных услуг связи в соответствии с договорами Предприятию покрывались убытки, а в отношении эпизодов, описанных в Решении Предприятию производилась компенсация потерь в доходах, т.е. сами условия договоров предполагают различие в системе предоставления денежных средств. Так же инспекция заявляет, что компенсации потерь в доходах носит возмездный характер, так как средства выделялись из бюджета по причине оказания предприятием услуг на особых условиях в рамках договорных отношений с заказчиком.

Приведенный выше порядок расчета спорных субсидий за 2008-2010 годы установлен приказами Минкомсвязи России от 19 ноября 2008 г. №93, от 23 марта 2009 г. №40, от 4 февраля 2010 г. № 24, от 02 декабря 2010 г. №177, и идентичен порядку расчета субсидий по универсальным услугам, установленному приказом Минкомсвязи от 24 апреля 2005 года. Всеми упомянутыми нормативными актами определено, что субсидия рассчитывается как разница между расходами и полученным доходом, т.е. что субсидируется именно убыток.

Позиция Инспекции по оценке договоров относительно «особых условий в рамках договора с заказчиком» не принимается судом как необоснованная.

По доводу Инспекции о том, что часть полученных ФГУП «Почта России» субсидий была использована не по целевому назначению - без согласия собственника имущества направлены на увеличение уставного капитала, судом установлено следующее:

На стр.3 оспариваемого Решения инспекции указано следующее:

- в бухгалтерском учёте ФГУП «Почта России» субсидии на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий, отражены по дебету счета 51 «Расчетный период», кредиту счета 76/08 «Прочие расчеты с разными кредиторами и дебиторами» с дальнейшим отражением по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 84/04 «Нераспределенная прибыль» (в 2008г.), и кредиту счета 86 «Целевое финансирование» (в 2009, 2010 гг. соответственно);

- в бухгалтерском учете ФГУП «Почта России» субсидии на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий, отражены по дебету счета 51 «Расчетный счет», кредиту счета 76/08 «Прочие расчеты с разными кредиторами и дебиторами» с дальнейшим отражением по кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

Как пояснил представитель инспекции в судебном заседании, данные бухгалтерские записи являются подтверждением нецелевого использования субсидий, а именно - направлением их на увеличение уставного капитала.

Между тем, инспекцией не учтено следующее.

План счетов бухгалтерского учёта утверждён Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансовой деятельности организаций и инструкции по его применению». Согласно абз. 3 Инструкции по указанному плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности в организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Разделом VII «Капитал» данного Приказа установлен перечень счетов для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации. Так, согласно Инструкции по применению плана счетов:

Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыль или непокрытого убытка организации. Во ФГУП «Почта России» при отражении субсидий использовался субсчет 84.04 «Имущество, полученное от собственника сверх уставного фонда».

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций, бюджетных средств и др.

Таким образом, вывод о том, что отражение субсидий на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», счете 86 «Целевое финансирование», описанное в мотивировочной части оспариваемого решения, является увеличением уставного капитала, не основано на нормативных правовых актах, и противоречит Плану счетов бухгалтерского учёта утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н.

Относительно довода об изменении уставного капитала судом установлено, что в 2010 году Предприятием внесены изменения в Устав, в том числе и в части увеличения уставного капитала (Распоряжение Федерального агентства по управлению государственным имуществом от 15.09.2010г. № 1667-р, Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица от 29.10.2010 серия 77 № 013929066). Данные изменения были вызваны присоединением к УФПС Республики Татарстан ФГУП «Управление почтовой связи «Татарстан почтасы», а увеличение на 65 000 000 рублей уставного капитала было осуществлено за счет имущества присоединяемого лица (Приказ Федерального агентства связи от 15.12.2009 № 325). Внесение изменений в Устав Федерального государственного унитарного предприятия «Почта России», утвержденного Министром Российской Федерации по связи и информатизации от 11.02.2003 № ЛР-П5-815 и согласованный распоряжением Министерства имущественных отношений Российской Федерации от 31.01.2003 № 453-р, было санкционировано Приказом Федерального агентства связи от 19.10.2010 №283.

При отражении операций по увеличению уставного капитала также использовался счет 84, но с субсчетом 84.02 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», который был пополнен при присоединении в корреспонденции с вспомогательным счетом 00. Затем была сделана проводка Дт 84.02 Кт 80 на увеличение уставного капитала.

Следовательно, не соответствует действительности и позиция инспекции о том, что увеличение уставного капитала было несогласованным с собственником.

Таким образом, субсидии были отражены на счетах 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование», а увеличения уставного капитала за счет субсидий, равно как и без согласия собственника имущества, не проводилось.

Кроме того, необходимо отметить, что на момент выездной налоговой проверки были внесены корректировочные записи по учёту субсидий в бухгалтерском учёте и счет 84.04 для отражения субсидий вообще не применялся.

По поводу довода Инспекции, что в предыдущей выездной проверке Общества (за 2007-2008 годы, Решение о привлечении ФГУП «Почта России» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 07 мая 2010 года № 13/752) рассматривался вопрос субсидий, полученных из резерва универсального обслуживания, следовательно, позиция арбитражного суда, признавшего решение по данной проверке недействительным не может учитываться в настоящем споре, судом установлено следующее:

Также суд отмечает, что позиция Инспекции по настоящему спору противоречит обстоятельствам спора по выездной налоговой проверке предыдущего периода, а также противоречит положениям Федерального Закона «О Федеральном бюджете на 2006 год» от 25 декабря 2005 года №189-ФЗ , Федерального Закона «О Федеральном бюджете на 2007 год» от 19 декабря 2006 года №238-Ф3, Федерального Закона от 7 июля 1999 года № 176-ФЗ «О почтовой связи», Федерального закона от 7 июля 2003 года № 126-ФЗ «О связи».

Так, на стр. 55 Решения о привлечении ФГУП «Почта России» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 07 мая 2010 года № 13/752 было указано:

«Учитывая вышеизложенное, поскольку названные субсидии распределяются не из средств резерва универсального обслуживания, а перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установленный ст. 251 Налогового кодекса является закрытым, средства, полученные ФГУП «Почта России» из бюджета в виде субсидий, должны учитываться им в составе внереализационных доходов в момент начисления, то есть на дату обязанности у бюджета по перечислению денежных средств независимо от их фактического получения в размере, предусмотренном бюджетной росписью на соответствующий год».

Предприятие не оспаривало факт того, что субсидия была получена не из резерва универсального обслуживания, а правовая позиция Предприятия, как и в настоящем деле, была основана на п. 26 ч. V ст. 251 НК РФ и с. 2 ст. 251 НК РФ, что отражено на стр. 3 Решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.10.2010 г. по делу № А40-95142/10-13-451.

В Письме Россвязи от 25.11.2011г., на которое ссылается инспекция, указано, что Предприятие получало средства из резерва универсального обслуживания в 2008-2010 годах. Ссылаясь на Письмо Россвязи от 25.11.2011 года, Инспекция не учитывает, что вопрос источника выделения в 2006 году 146 млн. руб. субсидий на универсальную услугу почтовой связи не являлся спорным, и прямо зафиксирован в федеральном бюджете

В Приложении 10 к Федеральному Закону «О Федеральном бюджете на 2006 год» от 25 декабря 2005 года №189-ФЗ по коду 084 04 09 3300000 380 по статье Почтовая связь предусмотрена сумма субсидии 146 млн. руб., а субсидии из резерва универсального обслуживания прописаны по статье Резерв универсального обслуживания и по другому коду 084 04 09 3310000 и в другой сумме: 4 704, 0669 млн. руб.

Аналогично, в Приложении 10 к Федеральному Закону «О Федеральном бюджете на 2007 год» от 19 декабря 2006 года №238-Ф3 по коду 084 04 09 3300000 380 по статье Почтовая связь предусмотрена сумма субсидии 1 646 млн. руб., а субсидии из резерва универсального обслуживания прописаны по статье Резерв универсального обслуживания и по другому коду 084 04 09 3310000 и в другой сумме: 10 678, 8091 млн. руб.

Факт выделения субсидий именно по статье Почтовая связь был прямо установлен арбитражным судом, на стр. 5 решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.10.2010 г. по делу № А40-95142/10-13-451: «Выделение денег из федерального бюджета через главного распорядителя -Федеральное агентство связи, также подтверждается платежным поручением от 29.08.2006 года № 425 на сумму 146 000 000,00 руб. и № 324 от 15.06.2007 года на сумму 641 000 000 руб., с указанием БК федерального бюджета 084 04 09 3300000 380 (т. 5 л.д.11-12).

Таким образом, оснований считать, что проверенный арбитражными судами порядок налогообложения субсидий, выделенных Предприятию за 2006-2007 годы, отличается от проверяемого в настоящем деле, нет.

Относительно довода налогового органа о применении положений ПБУ 13/2000 судом установлено, что в Постановлении апелляционного суда от 25.01.2011 года по делу №А40-95142/10-13-451 по проверке 2006-2007 годов на стр. 5 содержался вывод: «Довод инспекции об учете выделенных средств в составе прочих доходов в бухгалтерском учете согласно ПБУ 13/2000 судом отклоняется, так как правила бухгалтерского учета не влияют на исчисление налога на прибыль, поскольку в соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется на основании норм 25 главы НК РФ».

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств в форме субсидий, получаемых Предприятием из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, возникших в связи с оказанием услуг по доставке пенсий и пособий, а также услуг по распространению периодических печатных изданий, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 .

В силу прямого предписания п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций или субсидий, которые в целях ПБУ 13/2000 именуются бюджетными средствами, формируется в бухгалтерском учете исходя из норм ПБУ 13/2000.

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету при наличии указанных условий, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, предназначен счет 86 «Целевое финансирование»; средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Необходимость применения счета 86 «Целевое финансирование» при отражении в бухгалтерском учете операций по предоставлению Предприятию бюджетных средств в форме субсидии обусловлена требованиями ПБУ 13/2000 ввиду необходимости контроля за дальнейшим использованием полученных средств.

О правильности применения 86 счета для учета необлагаемых налогом на прибыль целевых бюджетных поступлений указано на стр. 4 Постановления ФАС МО от 23.05.2011г. по делу №А40-95142/10-13-451 по проверке 2006-2007 года.

Изложенное корреспондирует предписаниям пунктов Правил предоставления субсидий ФГУП «Почта России» из федерального бюджета о том, что: Предприятие представляет финансовую отчетность об использовании субсидий главным распорядителям средств федерального бюджета (в том числе Федеральное агентство связи) в соответствии с заключенными договорами; контроль за целевым использованием субсидий осуществляют главные распорядители средств федерального бюджета.

Согласно Инструкции по применению плана счетов государственные унитарные предприятия применяют счет 75 «Расчеты с учредителями» для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами. При этом к расчетам с государственными органами по имуществу, передаваемому на баланс унитарных предприятий на праве хозяйственного ведения, относятся расчеты при: создании предприятий; пополнении оборотных средств предприятий; изъятии имущества.

Средств целевого назначения в данном перечне нет.

Что касается, порядка отражения в бухгалтерском учете оприходования имущества ФГУП по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала, в письме Минфина РФ от 09.06.2011 №07-02-06/104 речь идет о закреплении имущества, полученного от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда, чего не наблюдается в рассматриваемой ситуации получения субсидий целевого назначения на финансирование определенных расходов. Следовательно, у Предприятия отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств, выделенных Предприятию в форме субсидий, как получение имущества от учредителя сверх взноса в уставный фонд, по кредиту счета учета добавочного капитала.

ПБУ 13/2000 не содержит норм, предусматривающих возможность отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств в форме субсидий в зависимости от порядка их признания в налоговом учете.

Судом установлено, что правильность учета субсидий проверялась и подтверждалась независимыми аудиторами и контролировалась Россвязью.

Позиция инспекции (стр. 11 дополнения к отзыву от 09.08.2012) о «системном анализе» норм 25 главы НК, согласно которому если хозяйственному субъекту выделятся средства целевого финансирования, то такое имущество не отражается в составе доходов, и никогда не определяет расходов в целях налогообложения прибыли, не основано на нормах 25 главы НК, не соответствует сложившейся судебной арбитражной практике, разъяснениям Минфина РФ.

Так, в письме Минфина РФ от 15.02.2011 года №03-03-06/4/11 разъяснялось, что доходы по пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Одновременно указывалось, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных по пп. 26. п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 30.07.2012 года № 03-11-06/2/97, от 21.02.2012 года № 03-03-06/4/10, от 26.07.2010 года № 03-03-06/4/69.

В рассматриваемом случае, Предприятие расходовало собственные средства, которые были профинансированы бюджетом позднее. 25 глава НК не содержит положений о сторнировании ранее правомерно учтенных расходов. Также отметим, что в оспариваемом Решении Инспекция не отказывала в признании расходов Предприятием, а оспаривает не включение в состав доходов сумм субсидий. Вопрос правомерности отражения расходов инспекцией не изучался.

Что касается позиции Инспекции по п. 2 ст. 251 НК РФ, то ссылка на термин «получатель бюджетных средств» из ст. 6 БК РФ несостоятельна, так как п. 2 ст. 251 НК РФ такой термин не содержит. В ред. 2008, 2009 годов в данном пункте было указано «При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета, ...». Отдельного определения понятия целевых поступлений из бюджета в БК в 2008, 2009 годах не содержится, однако, в ст. 93.4 например, используется формулировка «в том числе задолженности по средствам целевого финансирования юридических лиц». Статьей 78 БК РФ предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам, в том числе в п. 1 данной статьи предусмотрено предоставление субсидий из федерального бюджета в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете.

Следовательно, позиция Инспекции, что заявитель не может считаться получателем средств целевого финансирования из бюджета, несостоятельна.

По поводу Письма Минфина России № 03-03-10/96 от 23.08.2012, письма ФНС РФ от 11.04.2012 №ЕД-4-3/6092@, запроса ФНС в Минфин от 08.08.2012 г. №ЕД-4-3/13111, суд считает, что данное письмо Минфина России, а также запрос и письмо ФНС России не подтверждают и не могут подтверждать позицию Налогового органа в силу следующего.

В письме от 08.08.2012 г. ФНС России просит Минфин России разъяснить применение нормы ст. 251 НК РФ в связи с «обращением ФГУП Почта России с заявлением в арбитражный суд и предстоящим 23.08.2012 года рассмотрением этого дела» с подведомственным органом -инспекцией. Однако Минфин России регулярно разъясняет, что «Министерство Финансов Российской Федерации не рассматривает конкретные споры и разногласия, возникшие с налоговыми органами», о чем указано например в Письме Минфина России от 09.02.2007 года №03-11-04/3/42, а также Минфин России разъясняет, что «оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относится», что указано в письме от 01.08.2007г. №03-03-06/4/103, от 06.12.2006г. №03-03-04/1/817.

Пунктом 1 ст. 34.2 НК РФ установлены полномочия Министерства финансов РФ давать письменные разъяснения налоговым органам, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В Письме ФНС РФ от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» со ссылкой на письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 указано, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России статьей 34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России (Определение ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-1615/11, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 по делу N Al2-1917/201,1 Определение Верховного Суда РФ от 10.11.2010 N 74-Г10-16; Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2009 N КА-А40/12916-08 по делу N А40-26639/08-33-81).

Федеральная налоговая служба входит в единую систему налоговых органов, где вышестоящим для нее органом является Министерство финансов РФ. Согласно абз. 2 п. 1, 2, 3 Положения «О Федеральной налоговой службе» (далее - Положение о ФНС) ФНС является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и находится в ведении Министерства финансов РФ, руководствуется в своей деятельности ... нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Таким образом, позиция, изложенная в письме от 23.08.2012 г. является ведомственной и сформирована за пределами полномочий Минфина России.

Кроме того, согласно п. 3 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 прямо указано, что наличие экономической выгоды от получения средств унитарным предприятием не препятствует применению подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Кроме того, согласно п.2 ст. 288 НК РФ суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В нарушение указанного положения суммы налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, рассчитаны налоговым органом без учета наличия у Предприятия обособленных подразделений в субъектах Российской Федерации, на территории которых установлены пониженные ставки для исчисления налога, подлежащего зачислению в соответствующие бюджеты субъектов РФ (Пермский край КПП 590202001 и Нижегородская обл. КПП 526002001).

Так, согласно п. 1 Закона Нижегородской области № 21-3 от 14 марта 2006 «О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций» ставка налога на прибыль для зачисления в бюджет Нижегородской области установлена за 2008 год в размере 13,5%, а за 2009 год - в размере 14,0%.

Согласно ст. 15 Закона Пермского края от 30.08.2001 № 1685-296 «О налогообложении в Пермском крае», ставка налога на прибыль для зачисления в бюджет Пермского края установлена за 2008-2009 г. в размере 13,5%.

Правомерность применения пониженных ставок налога на прибыль в части зачисления в бюджеты субъектов РФ налоговым органом не оспаривается.

Судом установлено, что ФИО31 органом завышены суммы налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ за 2008 год на 4 456 424 руб., за 2009 год на 4 964 645 руб., а также завышены соответствующие суммы пени и штрафа.

По п. 1.1 и п.1.2 решения в части начисления по п. 2.1.4 Акта (стр. 20-23 Решения) и по п. 2.2.3. Акта (стр. 48-52 Решения) относительно занижения УФПС Костромской области в 2008-2010 гг. доходов при расчете налога на прибыль в сумме 381 690 руб. и занижения НДС, подлежащего уплате в бюджет в сумме 68 704 руб., в частности:

- доход в размере 11 112,38 руб. (в т.ч. НДС - 1 695,10 руб.) от возмещения коммунально -эксплуатационных расходов АК СБ РФ (ОАО) за 4 кв. 2010г.;

- доход в размере 30 001,50 руб. (в т.ч. НДС - 4 576,50 руб.) от сдачи в аренду оборудования для работы котельной ООО «Теплосеть» за 4 кв.2010 г.;

- доход в размере 204 640,32 руб. (в т.ч. НДС - 31 216,32 руб.) от сдачи в аренду нежилого помещения ОАО «ЦентрТелеком» за 2009 г.;

- доход в размере 204 640,32 руб. (в т.ч. НДС - 31 216,32 руб.) от сдачи в аренду нежилого помещения ОАО «ЦентрТелеком» за 2008 г., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что УФПС Костромской области в 2008-2010 гг. занизило суммы доходов от реализации и не исчислило НДС от реализации. В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на нарушение п.1 ст.271 НК РФ, в котором указано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; ссылается в т.ч. на нарушение пп.l п.1 ст. 167 НК РФ, из которого следует, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Услуги по сдаче имущества в аренду не являются основным видом деятельности Предприятия, следовательно, довод налогового органа о признании выручки в составе доходов от реализации, согласно п.1 ст. 271 НК РФ, неправомерен.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду.

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов, связанных со сдачей имущества в аренду, а также в виде иных аналогичных доходов, датой осуществления дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

1) Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ОАО «Сбербанк России» - Костромское ОСБ 8640, связанных с возмещением коммунально-эксплуатационных расходов (отопление) за 4 кв. 2010 г. являются акт №030000/03/31/0668 от 31.03.2011 и счет-фактура №030000/03/31/0668 от 31.03.2011.

2) Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ООО «Теплосеть», связанных с арендой оборудования для котельной в 4 кв.2010 г. являются акт №030000/06/30/0875 от 30.06.2011 и счет-фактура №030000/06/30/0875 от 30.06.2011.

3) Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ОАО «Центртелеком», связанных с арендой нежилого помещения в 2009 г. являются акт №030000/12/31/0529 от 01.12.2010 и счет-фактура №030000/12/31/0529 от 01.12.2010.

4) Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ОАО «Центртелеком», связанных с арендой нежилого помещения в 2008 г. являются акт №030000/12/31/0525 от 01.12.2010 и счет-фактура №030000/12/31/0525 от 01.12.2010.

Указанные документы представлены в материалы дела (т.52 л.д.115-137)

Таким образом, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, моментом признания внереализационных доходов является дата предъявления Предприятию указанных выше документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Данная позиция подтверждается разъяснениями Минфин РФ и судебной практикой.

Так, в соответствии с письмом УФНС по г. Москве от 06.08.2009 г. N 16-15/080966, налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать дату признания дохода от арендной платы, для целей налогообложения прибыли исходя из положений ст. 271 НК РФ (Постановление ФАС МО от 28.07.2011 N КА-А40/7701-11 по делу N А40-91984/09-90-640; Постановление ФАС МО от 11.10.2011 по делу N А40-10948/11-90-46, ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А40/4169-09 по делу N А40-49119/08-141-183 и др.).

В отношении занижения налоговой базы по НДС, судом установлено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со ст. 783 ГК РФ по общему правилу к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (п. 2 ст. 720 ГК РФ), и, следовательно, факт оказания услуг может подтверждаться актом, подписанным сторонами договора.

Следовательно, днем передачи услуг является дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении в 2008-2009 гг. доходов при расчете налога на прибыль на сумму 381 690 руб. (в т.ч. 2008 г. -173 424руб., 2009 г. -173 424руб., 2010 г. - 34 842 руб.) и занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет на сумму 68 704 руб. (в т.ч. 2008 г. - 31 216руб., 2009 г. - 31 216руб., 2010 г. -6 272руб.) является необоснованным.

По п. 1.1. решения в части начисления по п. 2.1.9. Акта (стр. 37-38 Решения) относительно завышения УФПС Республики Хакасия в 2008-2010 гг. расходов по налогу на прибыль на 45 000 руб. (в т.ч. 2008 г. - 8 800 руб., 2009 г. - 12 700 руб., 2010 г. - 23 500 руб.) в результате включения в состав расходов затрат на нотариальное оформление документов сверх установленных тарифов судом установлено следующее.

Инспекция полагает, что УФПС Республики Хакасия неправомерно включило в состав расходов затраты на нотариальное оформление документов сверх установленных тарифов, что привело к занижению налога на прибыль в 2008 - 2009 гг., и завышению убытка в 2010 г.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на п. 39 ст. 270 НК РФ, где отражено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Суд не принимает позицию Инспекции по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Факт обоснованности и документальной подтвержденности расходов ФИО31 органом не оспаривается.

Согласно пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с п. 39 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Согласно пп.14 и пп. 15 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Как следует из Письма УФНС РФ по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093518@ «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за нотариальное оформление документов», нормативным актом, регламентирующим нотариальную деятельность в РФ, являются «Основы законодательства РФ о нотариате» (утверждены ВС РФ 11.02.93 N 4462-1). Действующее законодательство не содержит запретов для нотариусов оказывать услуги правового и технического характера и взимать за них плату независимо от нотариального тарифа. Расходы на услуги правового и технического характера, оказываемые нотариусом, можно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Согласно ст. 15 Основ законодательства РФ о нотариате, нотариус имеет право составлять проекты сделок, заявлений и других документов, изготовлять копии документов и выписки из них, а также давать разъяснения по вопросам совершения нотариальных действий.

Понесенные расходы, Предприятие подтверждает квитанциями, в которых поименованы оказанные нотариусом услуги, а также соответствующими справками с указанием произведенных действий и сумм оплаты за них (т.53 л.д.35-57).

Как следует из квитанций и справок, сумма к оплате помимо нотариального тарифа включает плату за правовую техническую работу и консультирование, которая отдельно выделена в представленных документах.

Следовательно, Предприятием правомерно учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги, оказанные нотариусом в соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, довод Налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 21 500 руб. в 2008 - 2009 г.г., о завышении убытка на сумму 23 500 руб. в 2010 г. неправомерен.

По п. 1.2. решения в части начисления по п. 2.2.1 Акта (стр. 39-45 Решения) относительно неправомерного принятия к вычету УФПС Калининградской области сумм НДС по счетам-фактурам, датированным 2006-2007 гг. в размере 263 031 руб., в т.ч.: в 1 кв. 2008 г. в сумме 119 371 руб.; во 2 кв. 2008 г. в сумме 5 800 руб.; в 4 кв. 2008 г. в сумме 137 860 руб., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие неправомерно приняло к вычету в 2008 г. суммы НДС по счетам - фактурам, выставленным в 2006 - 2007 гг.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на невыполнение в проверяемом периоде условий, определяющих право на налоговые вычеты.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В соответствии с п.1 и п.2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Согласно положениям п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, а также при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет товаров (работ, услуг).

При этом положения п. 1 ст. 171 НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету суммы НДС при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171-172 НК РФ.

Вместе с тем, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС от 15.06.2010 N 2217/10, статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения налогоплательщиком вычета сумм входящего НДС за пределами налогового периода, в котором фактически возникло право на применение вычета

Глава 21 НК РФ устанавливает момент, начиная с которого налогоплательщик может реализовать право на вычет, не обязывая при этом применять вычет именно в периоде, когда возникло право на его применение.

Вычет в более позднем периоде не влечет недоплату налога, как и его уплату в более поздние сроки, не причиняет ущерб интересам бюджета, так как позднее применение вычета означает, что налог за период, в котором вычет должен был применяться, завышен, а налог за более поздний период, в котором вычет фактически был применен, занижен.

Указанная позиция подтверждается, в т.ч.: Постановлением Президиума ВАС от 31.01.2006 № 10807/05, Постановлениями ФАС ЗСО от 20.06.05 г. № Ф04-5963/2004(12127-А81-37), ФАС МО от 13.07.2012 г. № А40-133957/11-116-358, от 30.04.07 г. № КА-А40/3230-07, ФАС МО от 17.07.2009 № КА-А40/6329-09 по делу № А40-33332/08-115-82, ФАС МО от 26.06.2008 № КА-А40/5396-08 по делу № А40-31872/07-117-187, ФАС МО от 17.01.2008 № КА-А40/14126-07 по делу № А40-17087/07-126-123, ФАС МО от 15.02.2008 № КА-А40/14430-07 по делу № А40-19544/07-129-118, ФАС МО от 17.01.2008 № КА- А40/12940-07 по делу № А40-3663/07-117-28, ФАС МО от 05.10.2009 № КА-А41/10098-09 по делу № А41-13511/08.

Согласно позиции Минфина РФ, указанной в Письмах от 01.10.2009 № 03-07-11/244, от 30.07.2009 № 03-07-11/188, от 30.04.2009 № 03-07-08/105 вычеты по НДС можно применить в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог.

Таким образом, так как налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление налога за пределами периода, в котором возникло такое право, следовательно, предъявление в 2008 году к вычету сумм НДС в размере 263 031 руб. является правомерным.

По п. 1.3. решения в части начисления по п. 2.3.1. Акта (стр. 75-81 Решения) по поводу занижения УФПС Калининградской области в 2008г. налоговой базы по налогу на имущество организаций, что привело к не исчислению и неуплате налога в размере 6 302,97 руб., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие, в нарушение норм налогового законодательства занизило налоговую базу по налогу на имущество организаций, в результате неправильного определения срока включения основных средств в состав объектов налогообложения налогом на имущество организаций.

В обосновании своей позиции Инспекция указывает, что основные средства подлежат включению в состав объектов налогообложения в момент оприходования, в соответствии с датами, указанными в инвентарных карточках учета основных средств (ОС-6).

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Понятие основных средств приведено в п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) (далее - ПБУ), согласно которому основные средства - совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение длительного периода.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) основные средства отражаются на бухгалтерском счете 01 "Основные средства".

Критерии признания актива в качестве объекта основных средств установлены п.4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н), при этом принимаются во внимание взаимосвязанные нормы п.п. 5, 6, 7 и 8 ПБУ 6/01.

Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, формируемой исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Данными затратами признаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Учитывая указанные положения законодательства, активом, доведенным до состояния пригодности для использования и способным приносить экономические выгоды (доход) в будущем, может признаваться только объект, который находится в месте его фактического использования (т.е. в конкретном обособленном подразделении ФГУП «Почта России», например, в отделении связи), и в отношении которого не требуется осуществление каких-либо дополнительных затрат, связанных с доведением его до состояния пригодности для использования в запланированных целях.

Аналогичная позиция изложена в: Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 № Ф04-3162/2009(7496-А45-41) по делу А45-15249/2008-3/333 (Определением ВАС РФ от 30.09.2009 № ВАС-12238/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Кроме того, в силу п.3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится имущество, являющееся капитальными вложениями.

Пунктом 41 ПБУ установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи и иными документами затраты на создание и приобретение объектов основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств предназначен счет 08 "Вложения во в необоротные активы". То есть данный счет предназначен для формирования первоначальной стоимости объекта.

Исходя из позиции Минфина РФ, изложенной в Письме от 11.04.2006 № 07-05-06/89, первоначальная стоимость основных средств, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, когда основные средства приняты в эксплуатацию и оформлены в установленном порядке.

Таким образом, активы, поименованные в п.41 ПБУ должны отражаться в учете на счете 08 и, следовательно, данное имущество не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, доначисляя налог на имущество, проверяющие неправомерно дополняют положения статьи 374 НК РФ, определив в качестве объекта налогообложения имущество, учитываемые на счете 08.04.

В пункте 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 91н), установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Акты приема-передачи основных средств (по форме ОС-1 или ОС-16) (утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 №7), на основании которых имущество, учтенное на счете 08.04, списывается на счет 01, оформляются при передаче имущества со склада в обособленные структурные подразделения Филиала (отделения связи, автобазы, Почтамты) - т.е. в момент, когда объекты, учтенные на счете 08.04, приведены в состояние, пригодное для использования.

Такое имущество как мебель (витрины, шкаф абонентский, шкаф для бумаг, шкаф для сортировки), почтообрабатывающая машина, система автоматической пожарной и охранной сигнализации и др. становятся пригодными для использования в момент доставки и установки его по месту использования в конкретном обособленном подразделении.

В частности, мебель была установлена в отделениях почтовой связи по окончании в них капитального ремонта, что подтверждается актом ввода в эксплуатацию оборудования (мебели) по проекту реконструкции ОПС (т.53 л.д. 71-73).

Таким образом, доначисление налога на имущество в сумме 6 303 руб. является неправомерным.

Вместе с тем, суд считает, что налоговый орган при вынесении Решения должен был включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы начисленных налогов и взносов на основании следующего.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на имущество, земельный налог и единый социальный налог не относятся к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на обязательное пенсионное страхование, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов.

Указанная позиция подтверждена многочисленной судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, Постановление ФАС МО от 17.05.2011 № КА-А40/3833-11, Постановление ФАС МО от 27.06.2011 № KA-A40/6029-11.

Таким образом, поскольку доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль за 2008-2009 гг. (сумма уменьшения убытка за 2010 год) должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год на суммы начисленного налога на имущество в размере 6 303 руб.

По п. 1.3. решения в части начисления по п. 2.3.2. Акта (стр. 81-88 Решения) по поводу невключения в 2008-2010 гг. УФПС Кировской области в налоговую базу по налогу на имущество стоимости объекта незавершенного строительства, в результате чего неуплата налога на имущество составила 124 181 руб. (в т.ч. за 2008 год - 46 128 руб., за 2009 г. -46 128 руб., за 2010 г. - 31 935 руб.), судом установлено следующее.

Инспекция полагает, что Предприятие несвоевременно включило объект основных средств в расчет среднегодовой стоимости имущества, что привело к занижению налога на имущество организаций.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на следующее: объект основных средств фактически используется Предприятием в хозяйственной деятельности; факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения от обязанности учета и налогообложения; отражение налогоплательщиком имущества на счете 08 «Вложение во в необоротные активы» не является основанием для освобождения его от обязанности по уплате налога на имущество.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, имущество является объектом обложения налогом на имущество в том случае, когда для целей бухгалтерского учета учитывается как основное средство.

По мнению налогового органа, для принятия объектов в качестве основных средств достаточно того, чтобы объект соответствовал условиям, определенным п.4 ПБУ 6/01, т.е. приведен в состояние, пригодное для использования.

Однако налоговым органом не учитывается, что не любой актив может быть принят в состав основных средств при соответствии его требованиям п. 4 ПБУ 6/01. Так, в п. 3 ПБУ 6/01 указано, что оно не применяется в отношении капитальных вложений.

Согласно п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160), в состав основных средств включаются законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке. При этом в соответствии с п.3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, законченным строительством считаются объекты, принятые в эксплуатацию по документам, оформленным в установленном порядке.

Согласно ст.55 Градостроительного кодекса РФ документом, подтверждающим создание объекта недвижимого имущества является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в случае осуществления строительства на основании договора, необходимо представить в числе прочих документов акт приемки объекта капитального строительства (форма КС-11, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).

К незавершенным капитальным вложениям, согласно п.41 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

Как верно установлено налоговым органом (стр.83 Решения) и подтверждается пояснительной запиской главного бухгалтера от 21.07.2011 г. (т.53 л.д. 74-76) жилой дом и нежилые помещения, находящиеся в нем, в том числе помещение, в котором находится ОПС Кировского почтамта, по независящим от Предприятия причинам до настоящего времени не приняты государственной приемочной комиссией по Акту о приемке в эксплуатацию законченного строительством (реконструкцией) объема.

Таким образом, в отсутствие акта приемки объекта капитального строительства и разрешения на ввод объекта нового строительства в эксплуатацию, такой объект в бухгалтерском учете учитывается как капитальное вложение (сч.08 «Вложения во внеоборотные активы») и к нему не применяются условия принятия актива в качестве основного средства, определенные п.4 ПБУ 6/01. Следовательно, такой объект не может включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество (Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 № А12-6426/07).

Эту позицию подтверждает и Высший Арбитражный Суд в Определении РФ от 26.05.2008 г. № 6258/08, в котором указано, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объектов недвижимого имущества, хоть и фактически эксплуатируемых, не позволяет принимать его к учету в качестве основных средств.

В то же время, как поясняло Предприятие в ходе проверки, Регистрационной службой было отказано и в регистрации спорного объекта «Перепланировка встроенного офиса под ОПС в жилом доме» как незавершенного строительства, обосновывая это тем, что Предприятие «не обладает надлежащими правоустанавливающими документами, объект является спорным и на него претендует другая организация. Регистрация объекта незавершенного строительства до настоящего времени не произведена.

Кроме того, в признании права собственности на спорный объект также было отказано и Арбитражным судом Кировской области в Решении от 20.12.2004 г. по делу А28-12200/04-421/22 по причине признания судом договора о совместной деятельности по строительству нежилого помещения ничтожным (т.53 л.д. 74-76).

Следовательно, спорный объект незавершенного строительства соответствует критериям принятия в качестве объектов незавершенных капитальных вложений (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета), а значит должен отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Учитывая указанное, необоснованным является довод налогового органа о том, что «факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения Общества от обязанности учета и налогообложения, а свидетельствует лишь об уклонении от исполнения данной обязанности» (стр. 83 Решения).

Как указано в Письме Минфина РФ от 11.04.2007 г. №03-05-06-01/30, для целей налогообложения налогом на имущество своевременной считается передача документов на регистрацию сразу после оформления документов, фиксирующих завершение строительства. Поскольку такого документа по спорному объекту не оформлено по независящим от Предприятия причинам, государственная регистрации права собственности не могла быть осуществлена.

Перенесение Предприятием в конце 2010 года стоимости спорного объекта со счета бухгалтерского учета 08 («Вложение во внеоборотные активы» на счет 01 («Основные средства») является ошибочным и не соответствующим законодательству. ФИО31 кодексом РФ не предусмотрена обязанность по уплате налога на имущество по объектам, ошибочно отраженным в бухгалтерском учете на счете 01, что подтверждается судебной практикой (в частности, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2011 № А29-4772/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 октября 2011 № А53-24208/2010).

Таким образом, доначисление налога на имущество по объекту незавершенного строительства «Перепланировка встроенного офиса под ОПС в жилом доме» за 2008 - 2010 г. в сумме 124 191 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа, является неправомерным.

Вместе с тем, с учетом того, что доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль за 2008-2009 гг. (сумма уменьшения убытка за 2010 год) должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008-2010 год на суммы начисленного налога на имущество в размере 124 191 руб.

По п. 1.6. решения в части начисления по п. 2.6.2 и п. 2.6.5.Акта (стр. 126-129, 137-140 Решения) по поводу неправомерного занижения УФПС Пермского края и УФПС Калужской области ЕСН в 2008 г. на сумму самостоятельно произведенных расходов в размере 15 863 руб. и 111 669, 07 руб. соответственно, судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятием не уплачен ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на неотражение Предприятием сумм непринятых к зачету расходов ФСС в расчете авансовых платежей и в декларации по ЕСН.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ (действующей в проверяемый период), сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.

Таким образом, Предприятие имело право по данному основанию уменьшить ЕСН.

Задолженность по уплате ЕСН в части ФСС установлена налоговым органом лишь на основании актов проверки по обязательному социальному страхованию, а не на основании документов, подтверждающих расчет исчисленного ЕСН.

В ходе выездной налоговой проверки, при составлении Акта и вынесении Решения обстоятельства, положенные в основу данных документов и действий, Инспекцией не проверялись.

Согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п. 3.1. ст. 100 НК РФ к Акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В Решении и в Акте налоговый орган ссылается только на акт проверки ФСС.

Как следует из п. 1.1. и п. 1.8.1. требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее - Требования) Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

В п. 1.8.2. Требований указано, что содержание акта должно соответствовать таким требованиям как объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

В Решении, в нарушение вышеуказанных норм, отсутствуют ссылки на какие-либо документы, обстоятельства, подтверждающие наличие задолженности по ЕСН в части ФСС.

Акты ФСС неправомерно положены в основу Решения без проверки изложенных в них обстоятельств в ходе выездной налоговой проверки.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В Приказе ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (далее - Приказ) отражена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение № 12 к приказу).

Данная форма предусматривает раздел, в котором налоговый орган обязан отразить, установленные выездной налоговой проверкой, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ, положений Приказа ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, налоговым органом нарушена форма составления решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствуют доказательства, подтверждающие совершение Предприятием вменяемых нарушений.

Таким образом, доначисление налоговым органом ЕСН в части зачисления ФСС за 2008 год на сумму 15 863 руб. и 111 669, 07руб. является неправомерным.

Вместе с тем, по основаниям, изложенным выше, с учетом того, что доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль за 2008 г. должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год на суммы доначисленного ЕСН в размере 15 863 руб. и 111 669, 07 руб.

По п. 1.6. решения в части начисления по п. 2.6.3. Акта (стр. 130-137 Решения) по поводу занижения в 2008 - 2009 гг. УФПС Тамбовской области налоговой базы по ЕСН на сумму 72 084 руб. и базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на сумму 38 814 руб., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятием неправомерно не включены в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам суммы выплат среднего заработка за все время вынужденного прогула и за работу в выходные и праздничные дни.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на следующее: выплаты работникам компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула включаются в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам, независимо от выбранного Предприятием источника выплаты и порядка отражения в бухгалтерском учете; к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, следовательно, выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами.

Суд считает доводы Инспекции необоснованными по следующим обстоятельствам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

На основании п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплаты, связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Из анализа указанных правовых норм следует, что выплата работнику среднего заработка за время вынужденного прогула будет являться объектом налогообложения ЕСН для организации только в том случае, если она будет начислена и выплачена непосредственно самим Предприятием.

Между тем, судом установлено, что Предприятие не производило начисление и выплату ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16 среднего заработка за время вынужденного прогула -спорные суммы взыскивались физическими лицами в судебном порядке и перечислялись на счет службы судебных приставов. Данный факт подтверждается постановлениями о возбуждении исполнительного производства от 19.08.2009 г., исполнительными листами на имя взыскателей (т. 53 л.д. 77-107).

Таким образом, компенсационные выплаты, в том числе компенсация за время вынужденного прогула, не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты за работу в выходные и праздничные дни не входят в систему оплаты труда и производились ФИО17. в качестве компенсации ее затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, налогоплательщик вправе не включать в налоговую базу по ЕСН затраты, не включенные в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ссылка налогового органа на ст. 270 НК РФ является необоснованной, т.к. указанная норма содержит лишь перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения при расчете налога на прибыль.

Таким образом, Предприятием правомерно не включены в налоговую базу по ЕСН суммы среднего заработка за время вынужденного прогула и суммы выплат за работу в выходные и праздничные дни.

В соответствии с п.2 ст. 10 Закона РФ №167-ФЗ, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются, соответственно, объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Следовательно, по основаниям, изложенным выше, Предприятием правомерно не включены в базу по страховым взносам суммы выплат работникам компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула и выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

Таким образом, доначисление ЕСН в сумме 72 084 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 38 814руб. является неправомерным.

Вместе с тем, по основаниям, изложенным выше, с учетом того, что доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль за 2008 и 2009гг. должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008-2009 год на суммы доначисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 72 084 руб. и 38 814 руб.

По п. 1.6 решения в части начисления по п. 2.6.6 Акта (стр. 140-143 Решения)
 относительно доначисления УФПС Республики Марий Эл единого социального налога в
 части зачисления в ФСС в сумме 1 363 769,95 руб. и отражения соответствующей суммы в
 карточке расчетов с бюджетом, судом установлено следующее.

Руководствуясь п.6 ст. 100 НК РФ, Предприятие в установленный срок представило письменные возражения, а также подтверждающие документы. В частности, по п. 2.6.6 Акта были представлены возражения, а также следующие документы: Акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам №34607 от 09.12.2011 г. (за период 01.01.2010 по 31.12.2010 гг.), №34614 от 20.12.2011 г. (за период 01.01.2011 по 17.12.2011 гг.); Расчетная ведомость по средствам ФСС за 2009 год; платежное поручение от 01.02.2010 №775.

На странице 143 Решения указано следующее: «учитывая факты, изложенные в Акте проверки, а также возражения, представленные ФГУП «Почта России» по пункту 2.6.6 Акта проверки и документы, представленные к возражениям, Инспекция находит основания для принятия возражений по данному вопросу».

Таким образом, возражения Предприятия по данному эпизоду приняты инспекцией.

Однако, в пп.6 п.3 резолютивной части Решения (стр.223) налоговым органом предлагается «провести начисление в КРСБ ЕСН, зачисляемый в ФСС по Филиалу ФГУП «Почта России» УФПС по РМЭ в сумме 1 363 769,65 руб.».

С учетом явного указания в решении на принятие возражений Предприятия, и отсутствия какой либо иной позиции в мотивировочной части, суд считает, что начисление по данному эпизоду в резолютивной части является ошибочным.

Таким образом, решение в данной части незаконно, как противоречащее ст. 100, 101 и 108 НК РФ.

По п. 1.7 решения в части начисления по п. 2.7.1. Акта (стр. 144-149 Решения) по
 поводу не удержания и не перечисления УФПС Калининградской области в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 27 949 руб. (в т.ч. за 2008 г. - 988 руб., за 2010 г. - 26 961 руб.); а также относительно несвоевременного перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного от фактически выплаченной заработной платы, в связи, с чем на основании п. 3 ст.75 НК РФ начислены пени в размере 21 410 руб., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие не должно было предоставлять стандартные налоговые вычеты сотрудникам, предусмотренные пп.З и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ. Кроме того, налоговый орган указывает также на неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на следующее: при исчислении НДФЛ неправомерно предоставлялись стандартные налоговые вычеты, предусмотренные пп.3 и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, налогоплательщикам, работающим не с первого месяца налогового периода, т.к. при поступлении на работу ими не были представлены справки с предыдущего места работы; Предприятием, выступающим в качестве налогового агента, не выполнены обязанности по своевременному и полному перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ, что является основанием для начисления пени.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

На основании п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп.3 и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

ФИО31 органом не установлен факт того, что сотрудники, начавшие работу не с первого месяца налогового периода, фактически воспользовались правом на стандартные вычеты по предыдущему месту работы. Обстоятельства, связанные с получением работниками Предприятия доходов по другим местам работы, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не устанавливались.

Таким образом, доначисление НДФЛ в размере 27 949 руб. (за 2008 г. - 988 руб., 2010 г. - 26 961 руб.) и соответствующих сумм пени, является неправомерным.

В отношении начисления налоговым органом пени в размере 21 410,03 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, исчисленного и удержанного от фактически выплаченной заработной платы судом установлено следующее.

На основании данных Предприятия (т.53 л.д. 108-109), перечисление НДФЛ за проверяемый период производились непосредственно в день выплаты заработной платы, кроме выплаты в марте 2009 года, когда НДФЛ был перечислен на 1 день позже (сумма пени за указанную просрочку, по данным Предприятия должна составлять 1 563,32 руб.).

Таким образом, начисление пени в размере 19 847руб. является неправомерным.

По п. 1.7 решения в части начисления по п. 2.7.8 Акта (стр. 163-172, 176-181 Решения) в отношении неправомерного предоставления УФПС Тамбовской области в 2009-2010 гг. стандартных налоговых вычетов в сумме 52 921 руб. (в т.ч. за 2008 г. -27 051 руб., за 2009 г. -25 870 руб.), судом установлено следующее.

Инспекция полагает, что Предприятие неправомерно предоставило стандартный налоговый вычет своим сотрудникам.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на то, что налоговый вычет в двойном размере не может быть предоставлен разведенному родителю, т.к. он не является «единственным» в смысле, изложенном в пп.4 п.1 ст.218 НК РФ.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет по НДФЛ в размере 1000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя.

Статьей 80 Семейного кодекса РФ установлена обязанность родителей по содержанию своих несовершеннолетних детей. При этом порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно.

Следовательно, в случае если у ребенка имеются оба родителя, не состоящие в браке, налоговый вычет предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которого находится ребенок.

Налоговый вычет предоставляется родителям и супругу (супруге) родителя, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет (абз.8 пп.4 п.1 ст.218 НК РФ).

Как следует из абз.7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю.

В соответствии с абз.10 пп.4 п.1 ст.218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Следовательно, пп.4 п.1 ст.218 НК РФ предусматривает право на получение налогового вычета в двойном размере, как единственному родителю, так и в случае отказа одного из родителей от получения вычета.

В письме Минфин России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517 также указано, что один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в его пользу. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 15.04.2011 N 03-04-06/5-93.

Документом, подтверждающим право на двойной стандартный вычет, как это следует из абз. 10 пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, является только заявление об отказе в вычете одного из родителей.

Однако помимо заявлений, Предприятие в рамках проверки, по требованию налогового органа представило иные документы, в частности: свидетельства о рождении ребенка, свидетельства о расторжении брака, налоговые карточки НДФЛ и др.

Указание налогового органа на непредоставление исполнительного листа о взыскании алиментов, документов, подтверждающих уплату алиментов или иных документов является необоснованным и не правомерным, поскольку в НК РФ отсутствует норма, требующая предоставления перечисленных документов для получения налогового вычета в двойном размере.

На основании указанного, является правомерным предоставление в 2009-2010 гг. двойного налогового вычета следующим сотрудникам: ФИО18 (сумма неудержанного НДФЛ - 6 240 руб.); ФИО19 (8 461 руб.); ФИО20 (3 120 руб.); ФИО21 (3 770 руб.); ФИО22 (6 240 руб.); ФИО23 (3 120 руб.); ФИО24, ФИО25, ФИО26. (6 240 руб.); ФИО16 (6 240 руб.); ФИО27 (3 120 руб.); ФИО28 (3 120 руб.); ФИО29 (1 560 руб.); ФИО30 (1 690 руб.).

В отношении ФИО23 ФИО31 органом было указано на неправомерное получение налогового вычета в сумме 4 000 руб. вместо 2 000 руб.

Однако из пп. 4 п.1 ст. 218 НК РФ следует, что налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом.

Поскольку налоговому органу были представлены все необходимые документы, в том числе заявление мужа об отказе от получения налогового вычета, то предоставление стандартного налогового вычета ФИО23 является правомерным.

Таким образом, довод налогового органа о неправомерном предоставлении в 200 - 2010 гг. стандартного налогового вычета в двойном размере, что привело к неудержаннию НДФЛ в размере 52 921 руб. является необоснованным и незаконным.

Кроме того, судом установлено, что по основаниям, аналогичным изложенным Инспекция по результатам возражений удовлетворила требования по п. 2.7.11 Акта.

По п. 1.7 решения в части начисления по п. 2.7.8. Акта (стр. 172-181 Решения) по поводу не удержания в 2008 - 2010 гг. УФПС Тамбовской области сумм НДФЛ в размере 21 388 руб. по договорам аренды недвижимого имущества, заключенным с физическими лицами (в т.ч. в 2008 г. - 5 689 руб., в 2009 г. - 7 816 руб., в 2010 г. - 7 883 руб.), судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие должно было включить в налоговую базу по НДФЛ суммы доходов, выплаченным физическим лицам по договорам аренды недвижимого имущества. В обосновании своей позиции Налоговый орган ссылается на следующее: в договорах аренды не указывался порядок уплаты НДФЛ; выплаты производились денежными средствами, следовательно, у налогового агента была возможность при выплате дохода удерживать НДФЛ.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено Законодательством о налогах и сборах.

Как следует из пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога, обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

В случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Ссылка налогового органа на декларацию о доходах, представленную ФИО32, в которой Предприятие не указано как источник дохода, не опровергает факт уплаты НДФЛ указанным лицом.

То обстоятельство, что в договорах аренды не указан порядок уплаты НДФЛ, не может являться основанием для его доначисления.

В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Доначисляя Предприятию неудержанный НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов, налоговый орган предлагает произвести уплату данного налога за счет средств налогового агента, что недопустимо.

В этой связи, доначисление и взыскание НДФЛ с Предприятие, выступающего налоговым агентом, при не исчислении и не удержании НДФЛ с налогоплательщиков - физических лиц, является необоснованным.

Таким образом, довод налогового органа о невключении в налоговую базу по НДФЛ сумм доходов, полученных ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, что привело к неуплате налога в сумме 21 388 руб. является необоснованным

По п. 1.7. решения в части начисления по п. 2.7.13 Акта (стр. 190-193 Решения) по поводу неправомерного предоставления в 2010 г. УФПС Саратовской области налоговых вычетов налогоплательщикам, работающим в организации не с первого месяца, что привело к неуплате налога в сумме 2 366 руб., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие не должно было при исчислении НДФЛ налогоплательщиков, работавших в организации не с первого месяца налогового периода и не представившим справки о полученном доходе с предыдущего места работы, предоставлять налоговые вычеты.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы на основании п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в сумме 400 руб. за каждый месяц налогового периода.

Данный налоговый вычет распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется.

Установленные п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Отсутствие соответствующих заявлений у Предприятия налоговым органом не оспаривается.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ.

Как следует из Решения, налоговый орган признал неправомерным предоставление Предприятием в 2010 г. стандартных налоговых вычетов сотрудникам, работавшим в организации не с первого месяца налогового периода, а именно: ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40

В обоснование налоговый орган ссылается на то, что данные вычеты предоставлены без учета дохода, полученного указанными физическими лицами по другим местам работы.

Обстоятельства, связанные с получением названными работниками доходов по другим местам работы, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не устанавливались.

Налоговый орган не представил свидетельств того, что перечисленные работники фактически воспользовались правом на стандартные вычеты по предыдущему месту работы.

Вывод налогового органа об отсутствии оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов основан на предположении, что доход, полученный сотрудниками, превысил 40 000 руб. Однако подтверждение указанного довода в Решении отсутствует.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что спорные налоговые вычеты являются неправомерными ввиду их предоставления без учета дохода, полученного сотрудниками по другим местам работы, является необоснованным. Следовательно, доначисление 2 366 руб. является неправомерным.

По п. 1.7. решения в части начисления по п. 2.7.16. Акта (стр. 197-204 Решения) по поводу удержания и не перечисления (перечисления не полностью) УФПС ХМАО-Югры в 2008-2010 гг. НДФЛ в сумме 1 476 138 руб. судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ в 2008-2010 гг. удержало, но не перечислило НДФЛ.

В обосновании Инспекция ссылается на следующее: Предприятие по состоянию на 31.12.2010 имеет задолженности по оплате труда, что привело к возникновению задолженности по НДФЛ по состоянию на указанную дату. Инспекция не учитывает оплату НДФЛ по представленным в ходе возражений платежным поручениям в связи с отсутствием Акта сверки с бюджетом по НДФЛ, который подтверждает поступление выше указанных платежей.

Суд не принимает позицию Инспекции в силу следующего.

Как следует из Решения, налоговым органом выявлено удержание, но не перечисление (перечисление не полностью) НДФЛ в сумме 1 476 138 руб., в т.ч.: УФПС ХМАО-Югры - в сумме 517 567 руб.; Ханты-Мансийский почтамт - в сумме 368 797 руб.; Няганьский почтамт - в сумме 2 159 руб.; Белоярский почтамт - в сумме 14 820 руб.; Сургутский почтамт - в сумме 572 795 руб.)

При этом налоговым органом при вынесении решения не были учтены следующие платежные поручения на перечисление НДФЛ в бюджет, предоставленные Предприятием в рамках возражений: по УФПС по ХМАО-Югры: платежное поручение от 17.01.2008 г. № 125 на сумму 472 173 руб., по Ханты-Мансийскому почтамту: платежное поручение от 05.10.2010 г. на сумму 554 045 руб., по Сургутскому почтамту: платежное поручение от 10.12.2010 г. на сумму 383 496 руб. Указанные документы представлены в материалы дела (т. 53 л.д.110 - т. 55 л.д.2).

Как следует из Решения (стр. 204), налоговый орган «не учитывает оплату НДФЛ по представленным платежным поручениям в связи с отсутствием Акта сверки с бюджетом по НДФЛ, который подтверждает поступление вышеуказанных платежей по соответствующим КБК и ОКАТО».

Однако указанный вывод является неправомерным в силу следующего.

Как следует из пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной, если:

- налогоплательщиком предъявлено в банк поручение на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

- на счете налогоплательщика достаточно денежных средств.

Данные условия были соблюдены Предприятием в полном объеме - платежные поручения по соответствующим КБК и ОКАТО были предъявлены в банк, на основании этих платежных поручений с расчетного счета Предприятия были списаны денежные средства, что подтверждается выписками банка (т.53 л.д.110 - т.55 л.д.2) и не оспаривается налоговым органом в Решении.

В перечне оснований, при которых обязанность по уплате налога считается неисполненной (п.4 ст.45 НК РФ) отсутствует указание не непредставление налогоплательщиком Акта сверки с бюджетом, подтверждающего поступление платежей в оплату налога по соответствующим КБК и ОКАТО.

Кроме этого, согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П, обязанность по уплате налоговых платежей считается исполненной с момента их списания с расчетного счета налогоплательщика при условии наличия достаточности денежных средств на этом счете.

Учитывая изложенное, при соблюдении Предприятием условий п.3 ст.45 НК РФ, при отсутствии оснований, изложенных в п.4 ст.45 НК РФ, вывод налогового органа является необоснованным.

Кроме того, налоговым органом не было учтено также фактическое сальдо расчетов по НДФЛ:

Так, в отношении УФПС по ХМАО-Югры по данным налогового органа сумма переплаты по НДФЛ составляет 1 162 724 руб., тогда как по данным бухгалтерского учета Предприятия (оборотно-сальдовая ведомость по счету 68.03 «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц») переплата на01.01.2008 г. составляет 1 418 393 руб. (т. 53 л.д.110 - т. 55 л. д. 2).

В отношении Ханты-Мансийский почтамт, по данным налогового органа задолженность по НДФЛ на 01.01.2008 г. составляет 1 961 015 руб., тогда как в соответствии с данными бухгалтерского учета Предприятия (оборотно-сальдовая ведомость по счету 68.03 «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц») задолженность по НДФЛ составила 559 505 руб. (т.53 л.д.110-т.55 л.д.2).

Таким образом, выводы налогового органа относительно удержания и не перечисления (перечисления не полностью) Предприятием в 2008-2010 гг. НДФЛ в сумме 1 476 138 руб. являются незаконными и необоснованными.

По п. 1.7 Решения в части начисления по п. 2.7.22 Акта (стр. 212 Решения) относительно несвоевременного перечисления УФПС г. Москвы в 2009 г. сумм удержанного НДФЛ, что привело к начислению пени в сумме 4 963 руб., судом установлено следующее:

Инспекция полагает, что Предприятие несвоевременно перечислило суммы удержанного НДФЛ.

Суд не принимает выводы налогового органа на основании следующего.

При расчете пеней проверяющие исходили из срока выплаты заработной платы за 2008 год на дату 11.01.2009 г. При этом проверяющими не было учтено, что часть заработной платы, влияющая на расчет пени, в сумме 17 122 321,75 руб. была выплачена 12, 13, 14 января 2009 года, что подтверждается платежными поручениями (т. 55 л. д. 3-35).

В связи с указанным, сумма пени за 2009 г. составляет 878 рублей, что подтверждается приведенным Обществом и проверенным судом расчетом.

В соответствии с п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Таким образом, суд считает, что начисление пени в сумме 4085 руб. является неправомерным.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что требование Предприятия о признании недействительным решения от 30 декабря 2011г. № 328/20-11/217 в оспариваемой части является законным, обоснованным и подлежит удовлетворению в полном объеме:

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 4 000 руб. (2 000 руб. руб. за рассмотрение заявления о признании недействительным решения, 2.000 руб. за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер) подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения, по распределению которых, возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. № 139).

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 137-139 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст. 102, 110, 167-170, 180, 181, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 48 по г. Москве от 30 декабря 2011г. № 328/20-11/217 в части:

- Пункта 1.1 мотивировочной части решения в части по доначислениям налога на прибыль– 1.331.506.440 руб. и уменьшения убытка на 7.500.058.342 руб., в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации на общую сумму 1.331.506.440 руб., предложения уменьшить убыток на сумму 7.500.058.342 руб., доначисления соответствующих пени, штрафов (п.п. 1, 2, 3.3, 3.4, 3 резолютивной части решения);

- пункта 1.2 мотивировочной части решения в части доначислений по НДС в сумме 331.736 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 331.736 руб. (п. 3 резолютивной части решения);

- пункта 1.3 мотивировочной части решения в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 130.494 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 130.494 руб., соответствующих пени, штрафов (п.п. 1, 2, 3.3, 3.4, 3 резолютивной части решения);

- пункт 1.6 мотивировочной части решения по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на сумму 238.430 руб., предложения уплатить недоимку по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 238.430 руб., начисления соответствующих пени, штрафов (п. 1, п. 2, п. 3, п.п 3.3, 3.4 резолютивной части решения), предложения провести начисления в КРСБ ЕСН, зачисляемый в ФСС по филиалу ФГУП «Почта России « УФПС по Республике Марий Эл в сумме 1.363.769, 95 руб. (п. 6 резолютивной части решения), предложения заплатить доначисленные страховые взносы и представить уточненные декларации за 2008-2009г. по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 7 резолютивной части решения);

- п. 1.7 мотивировочной части решения в части налога на доходы физических лиц в сумме 1.580.762 руб., предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1.580.762 руб., доначисления соответствующих пени, штрафов (п. 1, п. 2, п. 3, п.п. 3.3, 3.4 резолютивной части решения), в части предложения удержать неудержанную сумму налога или предоставить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога, перечислить удержанную доначисленную сумму налога, представить уточненные сведения о доходах физических лиц (п. 5 резолютивной части решения);

- п. 4 резолютивной части решения в части предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 48 по г. Москве в пользу Федерального государственного унитарного предприятия «Почта России» расходы на оплату госпошлины в размере 4.000 (Четыре тысячи) руб., из которых: 2.000 (Две тысячи) руб. за рассмотрение заявления о признании недействительным решения, 2.000 (Две тысячи) руб. за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Шудашова Я.Е.