Арбитражный суд Чукотского автономного округа
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Анадырь. Дело № А80-104/2011
21июня 2011 года
резолютивная часть объявлена 14.06.2011
Арбитражный суд Чукотского автономного округа в составе судьи С.Н. Приходько,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Киященко А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Чукотская горно-геологическая компания» (далее – общество, заявитель, налогоплательщик)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу (далее – инспекция, ответчик, налоговый орган)
о признании частично недействительным решения от 21.01.2011 № 1,
при участии в судебном заседании:
от заявителя:
- представитель ФИО1 по доверенности от 11.02.2011 б/н;
- представитель ФИО2 по доверенности от 11.02.2011 б/н;
- представитель ФИО3 по доверенности от 12.04.2011, зарегистрирована в реестре за № 2-2824к;
от налогового органа:
- представитель ФИО4 по доверенности от 07.02.2011 № 02-36/01344;
- представитель ФИО5 по доверенности от 05.05.2011 № 02-36/05541;
- представитель ФИО6 по доверенности от 23.12.2010 № 02-36/15852,
УСТАНОВИЛ:
общество, в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением от 29.03.2011 № АН117 о признании недействительным решения налогового органа от 21.01.2011 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 15 173 895 руб.,
начисления пени по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 1 082 996 руб.,
начисления штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 521 870 руб.,
уменьшения суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленной к возмещению в 2007-2008 гг., на 91 491 293 руб.
Общество считает решение инспекции в оспариваемой части незаконно по следующим основаниям.
Первый эпизод. По налогу на прибыль организаций. (Неправомерный учёт расходов на геолого-разведочные работы в более позднем периоде (стр. 35-66, 104-107 оспариваемого решения). Отказ учесть убытки, полученные обществом в 2004-2007 гг. при формировании налоговой базы и исчислении налога на прибыль в 2008 году.)
Общество в 2004 - 2006 годах несло расходы по оплате работ, связанных с освоением природных ресурсов, выполнявшихся контрагентами. Заявитель признавал данные затраты в качестве расходов по налогу на прибыль в течение 2007-2008 гг. равномерно в размере 1/12 с 1-го числа месяца, в котором были завершены работы (этапы работ). Общество учло указанные расходы для целей налога на прибыль равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.11.2007, по получении извещения о принятии материалов геологическим фондом РФ.
Заявитель оспаривает выводы налогового органа в решении о том, что общество неправомерно руководствовалось положениями пункта 2 статьи 261 НК РФ и учитывало расходы равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.11.2007, и считает неправомерным:
отказ инспекции исполнить требование общества об учете в 2008 году в полном объеме убытков, полученных в 2004-2006 гг. (с учетом увеличения сумм убытков за 2004-2006 гг. в результате перенесения момента их учета);
предложение представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2004-2006 гг. и самостоятельно пересчитать в данных декларациях убытки;
взыскание по настоящему эпизоду с общества (п.п. 1, 2, 3.1 резолютивной части решения):
доначисленного обществу налога на прибыль в сумме 14 752 460 рублей, в результате исключения из налоговой базы сумм затрат, понесенных в иных налоговых периодах (2004-2006 гг.);
соответствующую сумму пени;
соответствующую сумму штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 521 870 руб.
Инспекция же полагает, что решение в данной части законно и обоснованно, поскольку:
- главой 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списание расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таковых работ по договору подряда;
- спорные расходы подлежали списанию равномерно, начиная с соответствующего месяца 2004, 2005, 2006 гг.;
- налоговым органом в ходе проведенной выездной налоговой проверки выявлено занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 - 2008 года путем включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат, относящихся к иным (более раним) налоговым периодам (2004-2006гг.);
- скорректированный в ходе проведения проверки убыток 2007 года был учтен налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль 2008 в полном объеме;
- налоговые периоды 2004-2006 гг. не входят в проверяемый период и следовательно, у налогового органа отсутствовала возможность проверить обоснованность сформированных и заявленных обществом убытков и правильность их переноса на отчетный период, отсутствовало право на осуществление мероприятий налогового контроля за рамками установленного пунктом 4 статьи 89 НК РФ 3-летнего срока давности проведения проверки;
- у налогового органа отсутствует право на проведение повторной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период (п. 5 ст. 89 НК РФ);
- в налоговом органе отсутствуют данные (уточненные налоговые декларации) о сумме полученного и заявленного налогоплательщиком в 2004-2006 гг. убытка, с учетом выявленного правонарушения.
- у налогоплательщика имеется право, установленное статьями 54, 81 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога/убытка;
- у налогового органа только в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки возникает право проверить период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ), и, соответственно, в случае необходимости произвести соответствующий перерасчет прибыли/убытка и учесть полученный результат при определении налоговых обязательств последующих налоговых периодов, с отражением его в соответствующем решении.
Второй эпизод. (Учёт расходов на геолого-разведочные работы по договору с ООО «Боарт Лонгиер Рус (стр. 67-68 оспариваемого решения).
В 2008 году общество несло затраты по договору подряда с ООО «Боарт Лонгиер Рус» № 4/2008 от 01.06.2008.
Подрядчик осуществлял алмазное колонковое бурение на золотосеребряном месторождении «Купол». Указанные затраты включались обществом в состав расходов по налогу на прибыль ежемесячно в размере 1/12, начиная с августа 2008 года.
Общество оспаривает выводы налогового органа в решении о том, что:
- на основании пункта 2 статьи 261, пункта 3 статьи 325 НК РФ затраты на геолого-разведочные работы по договору должны учитываться с месяца, следующего за месяцем, в котором подписан последний акт о выполненных работах по договору;
- поскольку последний акт подписан 15.08.2008, то расходы учитываются не с августа 2008 года, а с сентября 2008 года;
- общество неправомерно учло в расходах за 2008 год сумму 1 755 980 руб., поскольку данная сумма может быть учтена только в 2009 году, и не согласно с доначислением и взысканием по настоящему эпизоду с общества (п.п. 1, 2, 3.1 резолютивной части решения) налога на прибыль за 2008 год в сумме 421 435 руб. в результате произведенного налоговым органом перерасчета.
Третий эпизод. (Применение налоговых вычетов по НДС (стр. 70-86 оспариваемого решения).
Заявитель не согласен с уменьшением суммы НДС, предъявленной к возмещению в 2007-2008 гг., на 91 491 293 руб. и оспаривает выводы налогового органа в решении о том, что:
- обществом, в нарушение статей 171, 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ, неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС в размере 91 491 314 руб.;
- на момент подачи обществом деклараций, в которых были заявлены вычеты по НДС, истек предельный трехлетний срок на возмещение НДС, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ;
- право на вычет по счетам-фактурам, полученным в период с 01.06.2004 по 30.09.2005, возникло в периоде их получения. Порядок вычетов по НДС, примененный обществом, противоречит НК РФ.
С решением инспекции в данной части общество не согласно по следующим основаниям:
- с 01.06.04 по 30.06.2007 обществом осуществлены геолого-разведочные работы с привлечением сторонних организаций;
- суммы НДС, предъявленные обществу контрагентами (по геолого-разведочным работам), приходящиеся на работы, связанные с освоением природных ресурсов, равномерно в течение 12 месяцев начиная с 01.11.2007, т.е. по мере принятия соответствующих работ к учёту, в соответствии с положениями абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, а также положениями учетной политики, были заявлены обществом к вычету в налоговых декларациях за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 г. в порядке, аналогичном порядку признания расходов по налогу на прибыль на освоение природных ресурсов (учет расходов производился ежемесячно в размере 1/12 от общей суммы расходов за каждый месяц, после получения извещения о принятии материалов геологическим фондом РФ, т.е. начиная с ноября 2007 г.);
- условия для применения вычетов по НДС по счетам-фактурам, полученным в период с 01.06.2004 по 30.09.2005 г., установленные статьями 171, 172 НК РФ, обществом соблюдены в полном объеме:
- товары (работы, услуги) приобретены для операций, подлежащих обложению НДС (пп. 1п. 2 ст. 171 НК РФ);
- в наличии имеются счета-фактуры, выставленные контрагентами, документы, подтверждающие факт оплаты таможенного НДС или оплаты НДС в качестве агента, платежные поручения, подтверждающие уплату сумм НДС продавцам по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным обществом до 01.01.2006 г., иные документы (абз. 1 п 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретенные товары, работы, услуги приняты на учёт (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- общество правомерно заявило вычеты по НДС именно в 2007-2008 гг., поскольку фактический учет затрат на освоение природных ресурсов, накопленных на счете 97 «Расходы будущих периодов», производился обществом в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) и пункта 3 его учётной политики путем списания указанных затрат на соответствующие счета бухгалтерского учета, предназначенные для обобщения информации о расходах организации: счет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;
- по итогам камеральных проверок деклараций за ноябрь, декабрь 2007, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2008 г. инспекцией вычеты по НДС подтверждались и НДС возмещался обществу.
С позицией общества налоговый орган не согласен по следующим основаниям:
- налогоплательщик может учесть суммы НДС, предъявленные ему контрагентами, в составе налоговых вычетов в течение 3-х лет, начиная с периода, когда у налогоплательщика возникло соответствующее право на применение вычета, т.е. когда были выполнены все условия для включения предъявленного НДС в состав налоговых вычетов, установленные пунктом 2 статьи 172 НК РФ (в том налоговом периоде, к которому относится тот или иной счет-фактура и когда состоялся факт оприходования товара (работы, услуги);
- в соответствии с главой 21 НК РФ в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (абзац второй пункта 7 статьи 171 НК РФ). Других особенностей по порядку применения налоговых вычетов в связи с иными правилами формирования расходов в целях применения главы 25 НК РФ, главой 21 НК РФ не установлено.
- у налогоплательщика не было оснований применять вычеты по НДС по мере списания в расходы затрат на освоение природных ресурсов по 1/12 части, как того требуют нормы ст. 325 НК РФ, относящиеся к исчислению налога на прибыль, факт отражения налогоплательщиком затрат на счете 97 «Расходы будущих периодов» не влияет на порядок предъявления НДС, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг);
- налогоплательщик неоднократно, на протяжении периода с июня 2004 года и вплоть до июня 2007 года, имел все возможности предъявить уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) НДС к налоговому вычету в порядке, установленном статьями 171, 172 НК РФ, как путем представления уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, так и путем предъявления указанных сумм НДС к налоговому вычету в любом налоговом периоде до истечения 3-летнего срока, установленного статьей 173 НК РФ, но этими возможностями не воспользовался.
Определениями суда:
от 05.04.2011 заявление оставлено без движения;
от 11.04.2011 заявление принято судом к производству, предварительное судебное заседание назначено на 15 часов 16.05.2011;
от 16.05.2011 подготовка дела к судебному разбирательству завершена, назначено судебное разбирательство по делу на 15 часов 09.06.2011.
О времени и месте судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом. В судебное заседание обеспечена явка представителей лиц, участвующих в деле.
В судебном заседании объявлялся перерыв до 11 часов 14.06.2011.
В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным является совокупность двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту; нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Исследовав и оценив материалы дела, выслушав представителя заявителя, который поддержал требования, изложенные в заявлении от 29.03.2011 № АН117 (объяснения от 30.05.2011), и представителя ответчика, который считает решение налогового органа законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве от 06.05.2011 № 02-43/05575 и дополнении к отзыву от 08.06.2011 № 02-43/07476, суд находит заявление подлежащим удовлетворению в полном объеме. Решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской, по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, общество является юридическим лицом, состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Чукотскому автономному округу ИНН <***>, ОГРН <***>.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 (по всем налогам и сборам, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование).
Выводы выездной налоговой проверки отражены в акте от 07.12.2010 № 34 (т.4, л.д. 1-120), по результатам рассмотрения которого инспекцией, с учетом возражений общества от 29.12.2010 № АН681, было принято решение от 21.01.2011 № 1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение) (т.2, л.д. 1-115).
Решением Управления федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 24.02.2011 №08-69/01407, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества от 03.03.2011 № АН51, решение инспекции от 21.01.2011 № 1 утверждено, жалоба оставлена без удовлетворения.
Частичное несогласие заявителя с решением налогового органа явилось основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.
Спор касается только правомерности применения норм материального права.
Первый эпизод. Налог на прибыль организаций.
По данному эпизоду суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.
Согласно уставу, выписке из ЕГРЮЛ от 23.03.2011 № 248 общество создано для продолжения деятельности по геологическому изучению и добычи золота и серебра на золотосеребряном месторождении «Купол». К основной деятельности общества относится добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), к дополнительной (в том числе) – геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр.
В рамках указанной деятельности заявитель в 2004 - 2006 гг. нес расходы по оплате работ, связанных с освоением природных ресурсов, выполнявшихся контрагентами.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что обществом в проверяемом периоде закончен второй этап геолого-разведочных работ первой очереди на золотосеребряном месторождении «Купол», которое осваивается обществом на основании лицензии АНД № 11305 от 04.10.2002, выданной ФГУ «Геоинфотека» (т.5, л.д. 48).
Геолого-разведочные работы осуществлялись заявителем в период с 01.06.2004 по 30.06.2007 как хозяйственным способом, так и с привлечением подрядных организаций.
Учитывая, что статьёй 261 НК РФ предусмотрено списание расходов на освоение природных ресурсов в составе прочих расходов, либо с момента полного завершения работы, либо с момента завершения этапа работ, налогоплательщик самостоятельно отразил в учетной политики с какого момента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов.
Как установлено пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
В соответствии с положениями статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При этом в п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, специально подчеркнуто, что «учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности».
Бухгалтерский учет геолого-разведочных работ велся налогоплательщиком на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Заявитель, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 261 НК РФ, а также учетной политикой для целей налогообложения на 2007, 2008 гг. (утверждена приказами № 379 от 29.12.2006, № 379 от 29.12.2007 (т.5., л.д. 41-45) самостоятельно предусмотрел порядок списания расходов на освоение природных ресурсов в составе прочих расходов, после выполнения этапа работ, подтвержденного отчетом геологической службы о поисково-оценочных работах по подсчету запасов, на основании приказа по предприятию, а пунктом 3 внутреннего приказа № 20 от 08.01.2007 «О геолого-разведочных работах на золотосеребряном месторождении «Купол», предусмотрено списание с баланса накопленных затрат по второму этапу выполненных геолого-разведочных работ, после получения извещения и принятии материалов геологическим фондом (т. 5 л.д. 46).
Поскольку такое извещение получено 09.11.2007 (т.5, л.д. 47), то общество затраты по второму этапу геолого-разведочных работ на золотосеребряном месторождении «Купол» списывало в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в размере 1/12 с ноября 2007 года.
Налоговый орган в оспариваемом решении признал, что налогоплательщиком затраты по второму этапу геолого-разведочных работ на золотосеребряном месторождении «Купол», в части работ, выполненных хозяйственным способом в сумме 1 189 566 637 руб., были правомерно списаны в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в размере 1/12 с 01.11.2007 (стр. 30 оспариваемого решения).
Из материалов дела следует факт возникновения у общества суммы затрат размере: за 2004 год в сумме 135 890 533 руб.; за 2005 год в сумме 211 104 542 руб.; за 2006 год в сумме 138 611 170 руб., понесенных заявителем в рамках договоров на выполнение работ с подрядными организациями: ООО «Дальсельхоз», ОАО «Дукатская ГГК», ВНИИ-1, ЦЛАТИ по Магаданской области, ФГУП «Магадангеология», ФГУП «Центр научно-исследовательский геологоразведочный институт цветных и благородных металлов», ООО «Дальрудпроект», НП «Саморегулируемая организация «Национальная ассоциация по экспертизе недр», ФГУП ПИ и НИИ ВТ «Ленаэропроект», Территориальное агентство «Чукотнедра», ООО «Дальстройизыскания», Государственное научно-исследовательское предприятие СтройНИП (включали в себя следующие работы (услуги): исследование газово-жидких включений в жильном кварце и изучение минералогии глинистых минералов на месторождении «Купол»; лабораторные исследования грунтов; услуги по инженерно-геологическому изысканию, а также выполнение работ (услуг) в соответствии с Дополнительными соглашениями, в том числе услуги по инженерно- геологическому изучению; проектирование, а также выполнение работ (услуг) в соответствии с дополнительными соглашениями, в том числе проектирование; подготовка материалов к государственной экспертизе; экспертиза материалов по ТЭО временных разведочных кондиций; создание научно-технической продукции «ТЭО временных кондиций для месторождения «Купол»; оказание научно-технических услуг, а также выполнение работ (услуг) в соответствии с дополнительными соглашениями, в том числе: (1) Химико-аналитические исследования проб лабораторного контроля на месторождении «Купол»; (2) Разработка экологического обоснования «ТЭО временных кондиций для месторождения «Купол»; (3) Разработка проекта рекультивации нарушенных земель ВПП и склада ВМ на месторождении «Купол»; (4) Разработка оценки воздействия на окружающую среду ТЭО (проекта); бурение инженерно-геологических скважин).
По мнению налогового органа, согласно статье 325 НК РФ в случае привлечения третьих лиц для выполнения геолого-разведочных работ, расходы не могут быть списаны поэтапно.
С такими доводами нельзя согласиться.
Пункт 3 статьи 325 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривает, что при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 325 НК РФ.
Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.
По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.
Из положений статьи 325 НК РФ следует, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации, касающейся определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, а также для обеспечения контроля за правильностью исчисления и уплаты налога.
Таким образом, налоговый учет не определяет правила признания расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.
Статья 272 НК РФ предусматривает особый порядок признания расходов на геолого-разведочные работы и для определения даты признания таких расходов отсылает к нормам статьи 261 НК РФ, а не к статье 325 НК РФ.
Таким образом, статья 325 НК РФ не может определять дату признания расходов, поскольку является специальной нормой, регламентирующей порядок ведения налогового учета соответствующих расходов.
В решении от 14.08.2003 № 8551/03 ВАС Российской Федерации пришел к выводу о главенствующем значении норм, определяющих дату признания соответствующих доходов (когда такая дата четко определена в Налоговом кодексе Российской Федерации) над нормами о налоговом учете.
На основании изложенного, а также с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, при определении порядка признания расходов на освоение природных ресурсов в налоговом учете необходимо руководствоваться статьей 261 НК РФ, то есть налогоплательщик имеет право включить в состав прочих расходов расходы по геолого-разведочным работам после завершения отдельных этапов работ вне зависимости от того, каким образом выполняются работы - собственными силами или с привлечением подрядчика.
Таким образом, общество правомерно руководствовалось положениями пункта 2 статьи 261 НК РФ и учитывало расходы равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.11.2007.
В 2008 году, по завершении комплекса подготовительных работ, заявитель начал добычу драгоценных металлов на золотосеребряном месторождении «Купол».
С 2008 года предпринимательская деятельность общества является прибыльной, что подтверждается декларациями по налогу на прибыль за 2008, 2009 гг. (т.5, л.д.49-71).
Налогоплательщик заявил о намерении осуществить перенос убытка прошлых лет (за 2003-2007 года) с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ в полном объеме для целей исчисления налоговой базы за 2008 год.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются на основании главы 25 НК РФ.
Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке статье 249 НК РФ;
2) внереализационные доходы, определяемые в порядке статье 250 НК РФ.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами принимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
Абзацем 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ установлено, что к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).
Размер убытков должен быть подтвержден первичными документами бухгалтерского учета, оформленного в установленном порядке.
Требованиями о предоставлении документов № 14 от 30.07.2010, № 22 от 07.10.2010 и № 17 от 13.09.2010 инспекция запросила у общества копии договоров и первичных документов по работам, выполненным контрагентами в 2004- 2007 гг. и списанных обществом в 2007-2008 гг.
Общество представило запрошенные документы исходящими письмами от 27.08.2010 № АН397, от 27.09. 2010 № 769 и № АН 431/1 от 24.09.2010 (т.3, л.д. 21-150, т.5, л.д. 1-18).
Представленные документы были подробно проанализированы инспекцией, о чем свидетельствует таблица на страницах 62-65 оспариваемого решения. В таблице приведен перечень договоров, с указанием счетов – фактур, актов приемки – сдачи работ по договору, суммы работ согласно актам приемки – сдачи. Документы, подтверждающие указанную сумму затрат сформированы в приложения №№ 109-117 к Акту № 34 от 07.12.2010 (т. 14-17).
В данной таблице инспекция, не оспаривая экономическую обоснованность и документальную подтверждённость понесённых расходов, указала на то, что расходы подлежали учёту в более ранние периоды, что и привело к увеличению суммы убытков за 2004-2006 гг.
Таким образом, первичные документы бухгалтерского учета подтверждают размер убытков, спорные затраты напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли, указанные работы (услуги) приобретались в рамках освоения месторождения «Купол» и являются экономически обоснованными.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
В данной ситуации налогоплательщик заявил о намерении осуществить перенос убытка прошлых лет (за 2004-2007гг.) с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ в полном объеме для целей исчисления налоговой базы за 2008 год. Кроме того, в представленных возражениях на акт проверки от 29.12.2010 общество, с учетом позиции налогового органа о необходимости учета спорных затрат в более ранних налоговых периодах, повторно выразило свое намерение учесть убытки, полученные в 2004-2007 годах (с учетом корректировки в сторону увеличения) в 2008 году в полном объеме. Требование об учете убытков, полученных в 2004-2006 годах, также содержалось в апелляционной жалобе общества, поданной в Управление ФНС России по ЧАО (т.2 л.д. 116-142).
Таким образом, в рассматриваемом случае непредставление обществом уточненных налоговых деклараций с указанием сумм убытка предыдущих налоговых периодов не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного статьей 283 НК РФ.
Не принимается довод налогового органа о том, что в силу статьи 89 НК РФ у инспекции отсутствовали полномочия по проверки убытков общества за налоговые периоды 2004-2006 в рамках проводимой выездной налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Задачей выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налогов и сборов. При этом контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимок, так и переплат по налогам.
Согласно пп. б п.1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
Таким образом, при выявлении факта учета спорных расходов в более позднем налоговом периоде инспекция была обязана принять во внимание тот факт, что перенос данных расходов в 2004-2006 гг. увеличивает суммы убытков за соответствующие периоды, которые могут быть учтены обществом в 2008 г.
Согласно статье 89 НК РФ при проведении налоговыми органами выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В пункте 27 постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках нормативного толкования указал, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.
Таким образом, положения статьи 89 НК РФ допускают проверку деятельности (т.е. первичных документов) налогоплательщика за любое время, но при условии, что соответствующая деятельность (т.е. первичные документы) относится к налоговым периодам, которые налоговые органы имеют право проверять. При этом, налоговый орган не вправе предъявлять какие – либо налоговые претензии по тем годам, которые не могут быть охвачены налоговой проверкой.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Неправильное исчисление налога может заключаться не только в занижении, но и в завышении налоговой базы. В силу требований подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, в том числе это означает осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам представлен обширный комплекс прав, установленных статьями 31, 88-101 НК РФ.
Как следует из пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В силу статьи 6 Закона от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ» главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.
Проверка правильности определения обществом налоговой базы по налоговому периоду предполагает изучение и оценку документов, имеющих отношение к периоду, касающемуся момента формирования налоговой базы.
В данном случае речь идет о доначислении налога на прибыль в связи с уменьшением налоговой базы на сумму убытка прошлых налоговых периодов.
Правильность формирования убытка за 2004-2006 годы необходимо в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверки, что согласуется с положениями пункта 4 статьи 89 НК РФ.
Таким образом, проверка правильности включения в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год убытков, полученных ранее, в частности в 2004-2006 годах, в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.
Довод налогового органа о невозможности проверки документов налогоплательщика, обосновывающих полученный убыток, за пределами налоговой проверки не согласуется с положениями пунктов 2 и 4 статьи 283 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Согласно пункту 4 названной статьи налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
При этом положения статьи 283 НК РФ никак не связывают право налогоплательщика перенести убыток на будущее с отражением его в налоговой декларации того периода, когда он был получен, т.е. с необходимостью подачи уточненной налоговой декларации.
Непринятие в целях налогообложения убытка за 2004-2006 года привело к завышению доначисленной суммы налога на прибыль за 2008 год, соответствующих пеней и штрафа за неуплату этого налога. Между тем, размер доначисленных инспекцией по результатам выездной налоговой проверки сумм по налогу на прибыль должен соответствовать действительным обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.
В соответствии с положениями статьей 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Перенос инспекцией вычета спорных расходов с 2008 г. на 2004-2006 гг. не связан с образованием недоимки в 2008 г., поскольку такой перенос приводит к соответствующему увеличению убытков общества, полученных в 2004-2006 гг., которые могут быть учтены в 2008 году.
Таким образом, инспекция незаконно не учла для целей налога на прибыль фактически проверенную ею сумму убытка за 2004-2006 гг. при расчёте налоговых обязательств общества за 2008 г., что привело к неправомерному доначислению налога, пеней и штрафа.
Отказ инспекции в учете убытков общества, полученных в 2004-2006 годах, в 2008 году является незаконным.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2008 год, пеней и штрафа без учета права заявителя на уменьшение налоговой базы 2008 года на сумму убытков за 2004-2006 год в порядке статьи 283 НК РФ незаконно.
2-ой эпизод. «Учёт расходов на геолого-разведочные работы по договору с ООО «Боарт Лонгиер Рус».
В 2008 году общество несло затраты по договору подряда с ООО «Боарт Лонгиер Рус» № 4/2008 от 01.06.2008 (т.5 л.д. 19-40).
Подрядчик осуществлял алмазное колонковое бурение на золотосеребряном месторождении «Купол».
Как инспекция, так и общество квалифицирует данные работы как геолого-разведочные, выполненные по договору с подрядчиком.
Проверкой установлено и не оспаривается сторонами, что стоимость геолого-разведочных работ по договору № 4/2008 от 01.06.2008 составила 21 071 755,65 руб. (в том числе: счет - фактура № 42 от 30.06.2008 и акт выполненных работ № 33 от 30.06.2008 на сумму 5 356 274,62 руб., счет - фактура № 44 от 14.07.2008 и акт выполненных работ № 35 от 14.07.2008, счет - фактура № 47 от 31.07.2008 и акт выполненных работ № 38 от 31.07.2008 на сумму 5 774 159,94 руб., счет - фактура № 56 от 15.08.2008 и акт выполненных работ № 47 от 15.08.2008 на сумму 4 452 548,3 руб.)
Последний акт выполненных работ подписан в августе 2008 года.
Указанные затраты включались обществом в состав расходов по налогу на прибыль ежемесячно в размере 1/12, начиная с августа 2008 года.
Инспекция не оспаривает, что расходы, понесенные в рамках отношений с ООО «Боарт Лонгиер Рус», отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, не оспаривает право заявителя на включение в составы расходов по налогу на прибыль понесенных затрат на освоение природных ресурсов и их размер. Спорным является период, начиная с которого заявитель вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Как следует из статьи 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Статья 325 НК РФ устанавливает порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Именно на основании этих данных исчисляется налоговая база за соответствующий налоговый (отчетный) период.
Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиком, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями данной статьи.
Так, согласно пунктом 3 статьи 325 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.
В соответствии со вторым и третьим абзацами пункта 2 статьи 261 НК РФ порядок учета расходов на освоение природных ресурсов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), распространяется на расходы на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр. Под расходами на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, имеется в виду освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, в рамках одного и того же договора.
Данные обстоятельства из материалов дела не усматриваются.
Таким образом, общество правомерно спорные затраты включало в состав расходов по налогу на прибыль ежемесячно в размере 1/12, начиная с августа 2008 года.
С учетом изложенного, доначисление и взыскание по настоящему эпизоду с общества (п.п. 1, 2, 3.1 резолютивной части решения) налога на прибыль за 2008 год в сумме 421 435 руб. в результате произведенного налоговым органом перерасчета, неправомерно.
Третий эпизод. ( Применение налоговых вычетов по НДС).
Спорным является вопрос об определении периода, в котором у общества возникло право на вычет суммы НДС, предъявленной контрагентами.
Из решения инспекции следует, что:
- стоимость затрат по второму этапу геолого-разведочных работ на золотосеребряном месторождении «Купол», выполненных в период с 01.06.2004 по 30.06.2007 составила 1 675 172 882 руб., в том числе НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) за соответствующий период выполнения геолого-разведочных работ в сумме 169 940 196 руб.
- сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная обществом при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии с п.п. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, оплаченных и принятых на учет в налоговые периоды 2004 – 2005 г., предъявленная по мнению налогового органа к вычету за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока, составила 91 491 314 руб. в том числе:
- за ноябрь 2007 г. в сумме 2 967 616 руб. (согласно документам, приведенным в приложении № 141, 147 к Акту ВНП № 34 от 07.12.2010);
- за декабрь 2007 г. в сумме 4 891 262 руб. (согласно документам, приведенным в приложении № 141, 147 к Акту ВНП № 34 от 07.12.2010);
- за 1 квартал 2008 г. в сумме 18 197 977 руб. (согласно документам, приведенным в приложении № 143, 147 к Акту ВНП № 34 от 07.12.2010);
- за 2 квартал 2008 г. в сумме 23 847 428 руб. (согласно документам, приведенным в приложении № 144, 147 к Акту ВНП № 34 от 07.12.2010);
- за 3 квартал 2008 г. в сумме 30 303 493 руб. (согласно документам, приведенным в приложении № 145, 147 к Акту ВНП № 34 от 07.12.2010);
- за 4 квартал 2008 г. в сумме 11 283 538 руб. (согласно документам, приведенным в приложении № 146, 147 к Акту ВНП № 34 от 07.12.2010).
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171 и 172 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171).
В статье 172 НК РФ, определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара (работ, услуг) на учет.
Документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В соответствии с пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, расходы по освоению природных ресурсов признаются расходами будущих периодов. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Как уже было отмечено, общество в 2004-2005 годах на основании соответствующей лицензии, осуществляло геолого-разведочные работы с привлечением сторонних организаций. Затраты, связанные с освоением природных ресурсов, общество отражало на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Особый характер деятельности, осуществляемой обществом (геолого-разведочные работы), заключается в том, что деятельность общества, связанная с проведением геолого-разведочных работ, носит долгосрочный характер и в течение нескольких лет не приводит к получению выручки, объект налогообложения возникает в будущем, когда обществом будет произведена добыча и реализация руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов плат.гр.).
НК РФ не предусматривает отдельный порядок возмещения НДС по расходам, отнесенным к расходам будущих периодов, в связи с чем, суд приходит к выводу о правомерности применения обществом порядка предъявления налогового вычета, предусмотренного главой 25 НК РФ.
Таким образом, факт отражения на счете 97 затрат в целях налогообложения по правилам статей 261 и 325 НК РФ, то есть как расходов по освоению природных ресурсов, обуславливает применение налогового вычета сумм НДС в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с принятой учетной политикой общество правомерно учитывало расходы, связанные с проведением геолого-разведочных работ, в составе 97 счета «Расходы будущих периодов» и списывало на затраты в течение 12 месяцев.
Из представленных налоговому органу документов следует, что налогоплательщик, в подтверждение налоговых вычетов, представил книги покупок за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 г. дополнительные листы к книгам покупок за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 г., а также первичные документы - счета-фактуры, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), платежные поручения, подтверждающие фактическую оплату за приобретенные товары (работы, услуги), акты приемки-сдачи выполненных работ (услуг), товарные накладные, товаротранспортные накладные и иные документы, подтверждающие принятие на учет товаров работ (услуг). Факт наличия указанных документов и их надлежащее оформление сторонами не оспариваются, как и группировка хозяйственных операций по приобретению товаров для деятельности облагаемой НДС на счете бухгалтерского учета (97) в соответствии с первичными документами в период с 2004-2005 гг.
При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком заявлен налоговый вычет сумм НДС в налоговых декларациях по НДС за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 квартале 2008 г., отражены суммы входного НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, подлежащих в соответствии с п.п. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ налогообложению НДС по счетам - фактурам, платежным поручениям, актам выполненных работ, товарным накладным, товаротранспортным накладным и иным документам, подтверждающим принятие на учет товаров (работ, услуг), полученным налогоплательщиком в период с июня 2004 г. по сентябрь 2005 г., оплата за которые, а также постановка на учет произведена в тот же самый период.
Инспекция считает, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, при этом под соответствующими налоговыми периодами инспекция понимает те периоды, в которых у налогоплательщика возникло соответствующее право на применение вычета, т.е. те периоды, когда были выполнены все условия для включения предъявленного НДС в состав налоговых вычетов, установленные пунктом 2 статьи 172 НК РФ (2004-2005 годы).
Суд считает позицию инспекции ошибочной по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с 21 главой НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Условия и порядок возмещения НДС определены статьей 176 НК РФ, согласно пункту 1 которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, по итогам камеральных проверок деклараций за ноябрь, декабрь 2007, а также за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2008 г. вычеты по НДС принимались инспекцией и НДС возмещался обществу.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10 определена правовая позиция по вопросу, связанному с применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.
Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором соблюдены условия для применения налоговых вычетов.
Действующим законодательством не запрещено налогоплательщику применять налоговые вычеты по НДС в периоде, более позднем, чем тот период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение этих налоговых вычетов. При этом бюджет в указанном случае ущерба не несет (так как свои налоговые обязанности по уплате НДС налогоплательщик уменьшает на налоговый вычет позднее, чем мог бы это сделать).
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, вычет «входного» НДС, образовавшегося в период июнь 2004 г. - сентябрь 2005 г., отражен обществом в налоговых декларациях за ноябрь-декабрь 2007, 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года.
Факт заявления налоговых вычетов в декларации за иной налоговый период вместо представления уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.
В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 года судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостаточны и (или) противоречивы.
Согласно официальной позиции Минфина, изложенной в письме от 30.04.2009 № 03-07-08/105, право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам, работам, услугам, использованным для осуществления на территории РФ операций, облагаемых НДС, возникает у российского налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором соблюдены все условия (товары приняты на учет, имеются счета-фактуры, выставленные продавцами). При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, учитывая разъяснения Минфина России, налогоплательщик имеет возможность выбирать, в каком периоде применять вычет «входного» НДС, в пределах трехлетнего срока.
Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.04.2006 № 12992/05, несоответствие доводов налогового органа официальной позиции Минфина России свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий или неясностей, содержащихся в применяемой норме, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Довод инспекции на возможность предоставления обществом уточнённой налоговой декларации в соответствии со статьёй 81 НК РФ судом также не принимается, поскольку положения статей 171, 172, 169 НК РФ при принятии в 2007-2008 годах к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным и оплаченным в период 2004-2005 годы обществом не нарушены, ущерба от применения налогового вычета в более позднем периоде бюджет не понес.
При таких обстоятельствах, учитывая, что бюджет не несет ущерба от включения суммы НДС, уплаченной обществом в 2004-2005 годах контрагентам, в состав налоговых вычетов в 2007-2008 годах, судом не принимаются доводы налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока, установленного статьей 173 НК РФ.
Судом также не принимаются доводы налогового органа о том, что принятая налогоплательщиком учетная политика противоречит нормам налогового и бухгалтерского законодательства, а применяемый налогоплательщиком метод как учета расходов, при исчислении налога на прибыль, так и метод определения суммы НДС, подлежащей предъявлению к вычету (равномерно в течение 12 месяцев) создают условия для искусственного искажения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, и, как следствие, искажение суммы налогов фактически подлежащих уплате в налоговом периоде.
Приведенные налоговым органом доводы, с учетом установленных судом обстоятельств по делу, не могут служить критерием недобросовестности заявителя и получения им необоснованной налоговой выгоды.
Проанализировав в совокупности положения пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89, статьи 100 НК РФ, суд приходит к выводу о том, что по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган обязан не только проверить правильность исчисления и уплаты налогов за конкретные налоговые периоды, но и в рамках полномочий, предоставленных ей статьями 31, 89, 93 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки инспекция должна была определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога. В противном случае, результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств общества перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности.
По мнению суда, подход налогового органа, приведенный в оспариваемом решении, приводит к нарушению принципов налогообложения – справедливости и однократности, а также конституционному принципу защиты частной собственности, так как в данном случае заявитель, учитывая позицию инспекции, потерял право на возмещение сумм НДС.
По результатам рассмотрения дела, понесенные обществом расходы по оплате госпошлины по заявлению в сумме 2000 руб., в соответствии со статьей 110 АПК РФ, подлежат отнесению на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Чукотского автономного округа,
РЕШИЛ:
1. Заявление Закрытого акционерного общества «Чукотская горно-геологическая компания» удовлетворить.
2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу от 21.01.2011 № 1 о привлечении Закрытого акционерного общества «Чукотская горно-геологическая компания» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части:
начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 15 173 895 руб.;
начисления пени по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 1 082 996 руб.;
наложения штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 521 870 руб.;
уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению в 2007-2008 гг., на 91 491 293 руб., как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Чукотскому автономному округу в пользу Закрытого акционерного общества «Чукотская горно-геологическая компания» 2 000 рублей расходов по оплате государственной пошлины.
4. Решение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 181, статьей 276, частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанции через арбитражный суд, принявший решение.
Судья С.Н. Приходько
