Арбитражный суд Челябинской области
454000, г.Челябинск, ул.Воровского, 2
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Челябинск
22 декабря 2023 года Дело № А76-18712/2023
Резолютивная часть решения объявлена 19 декабря 2023 года
Решение в полном объеме изготовлено 22 декабря 2023 года
Судья Арбитражного суда Челябинской области Архипова А.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Марининой К.М., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Автолига», с. Кременкуль, Челябинская обл., ОГРН 1167456068482 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Челябинской области о признании недействительными решений от 20.12.2022 № 6324, от 20.12.2022 № 6325, от 22.12.2022 № 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя: Колесникова М.Ю. (доверенность б/н от 13.06.2023, паспорт),
от ответчика: Шувалов М.Ю. (доверенность №03-09/013598 от 07.11.2023, служебное удостоверение), Иванова Т.В. (доверенность №04-09/003933 от 30.03.2023, служебное удостоверение),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Автолига», с. Кременкуль, Челябинская обл., ОГРН 1167456068482 (далее – заявитель, ООО «Автолига») 16.06.2023 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 20.12.2022 № 6324 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением от 23.06.2023 заявление принято к производству, делу присвоен №А76-18712/2023.
Также ООО «Автолига» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 22.12.2022 № 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением от 10.08.2023 заявление принято к производству, делу присвоен №А76-18691/2023.
Также ООО «Автолига» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 20.12.2022 № 6325 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением от 10.08.2023 заявление принято к производству, делу присвоен №А76-18678/2023.
Определением от 15.08.2023 суд объединил дела № А76-18712/2023, №А76-18691/2023, №А76-18678/2023 с присвоением объединенному делу номера № А76-18712/2023.
В обоснование доводов заявления общество указывает на несогласие с выводами проверяющих об искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной деятельности в части формальной замены трудовых договоров с физическими лицами (самозанятыми) на договоры гражданско-правового характера, что привело к неуплате страховых взносов и налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в отношении указанных лиц в 2021 года. По мнению общества, инспекцией не приведено доказательств того, что в проверяемый период между налогоплательщиком и самозанятыми гражданами сложились трудовые отношения.
В отзыве налоговый орган ссылается, на то, что отношения спорных физических лиц с налогоплательщиком имели признаки трудовых отношений, единственной целью заявителя при заключении гражданско-правовых договоров являлось уклонение от уплаты страховых взносов и НДФЛ.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы заявления и отзыва на него.
Заслушав пояснения представителей сторон и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки расчетов по страховым взносам за 9 месяцев 2021 года, 12 месяцев 2021 года, расчета по НДФЛ за 12 месяцев 2021 года, представленных ООО «Автолига», по результатам которых вынесены:
- решения от 20.12.2022 № 6324 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены страховые взносы в сумме 4 708 956,44 рублей, пени в сумме 1 052 613,29 рублей, штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 235 447,82 рублей,
- решения от 20.12.2022 № 6325 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены страховые взносы в сумме 1 602 076,04 рублей, пени в сумме 225 557,88 рублей, штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 160 207,60 рублей,
- решения от 22.12.2022 № 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены НДФЛ в сумме в сумме 3 730 840 рублей, пени в сумме 803 929,04 рублей, штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 438 369,70 рублей.
Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской от 14.03.2023 №16-07/001164, №16-07/001165, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, решения инспекции утверждены.
Не согласившись с вынесенными решениями инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
По смыслу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.
Исходя из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Согласно материалам налоговой проверки основной вид деятельности ООО «Автолига» - перевозка грузов неспециализированными автотранспортными средствами.
Для исполнения договоров, заключенных ООО «Автолига» с Заказчиками (ООО «Уралэнергосбыт», АО «Транснефть нефтяные насосы») по оказанию услуг автомобильного транспорта, в 2020 -2021 годах ООО «Автолига» привлекло 119 (в 2021 году – 86) самозанятых граждан на основании гражданско-правовых договоров для оказания услуг перевозки грузов и пассажиров.
На основании зарегистрированных чеков НПД, имеющихся в информационном ресурсе налогового органа, установлено перечисление денежных средств в 2021 году в адрес самозанятых (115 физических лиц).
В соответствии с табелем учета рабочего времени в штате ООО «Автолига» числится в среднем 6 водителей.
Сумма дохода, полученная физическими лицами в качестве самозанятых по результатам оказания услуг ООО «Автолига» за период с 01.01.2021 по 30.09.2021 в совокупности составила 21 187 549 руб.
Периодичность выплат за оказанные услуги (выполненные работы) характерна для выплаты заработной платы: 1-2 раза в месяц по итогам прошедшего месяца с учетом количества фактически отработанных исполнителем «часов» (заработная плата по трудовым договорам, по общему правилу, исчисляется работодателем за фактически отработанные дни в расчетном периоде).
Все заключенные с самозанятыми лицами договоры имеют идентичные условия.
На основании п. 1.1 договора исполнитель оказывает услуги по перевозке грузов и пассажиров по территории Челябинской области. Оказание услуг производится легковым автотранспортным средством.
В соответствии с п.2.1 договора исполнитель оказывает услуги на свой риск, является самостоятельным хозяйствующим объектом. Исполнитель самостоятельно несет все расходы в связи с оказанием услуг.
В пункте 3 договора определена стоимость услуг и порядок оплаты. Так, согласно п. 3.1 стоимость услуг составляет 127,70 руб. за 1 час оказанных услуг. Услуги считаются оказанными с момента подписания сторонами акта об оказанных услугах (далее – акт). Исполнитель предоставляет заказчику подписанный со своей стороны акт до пятого числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг (п. 3.2 договора).
На основании п. 3.4 договора при возникновении разногласий по количеству часов оказанных услуг – для расчета применяются данные системы Glonass.
Денежные средства на банковский счет исполнителя перечисляются в течение 30 календарных дней после подписания сторонами акта (п.3.5 договора).
После осуществления расчета исполнитель предоставляет заказчику чек на полученный доход, зарегистрированный в приложении «Мой налог».
В соответствии с п. 4.1 договора исполнитель оказывает услуги лично на основании заявок заказчика.
Обязанности исполнителя (согласно п.4.3 договора):
- обеспечить соблюдение правил дорожного движения, техники безопасности и безопасности перевозки пассажиров (п. 4.3.3 договора);
- при необходимости оказывать услуги в круглосуточном режиме, в том числе в выходные и праздничные дни (п. 4.3.4 договора);
- предоставлять ООО «Автолига» автотранспорт в чистом виде, оборудованном системой Glonass (п. 4.3.5 договора);
- обеспечивать своевременное и надлежащее оформление перевозочных документов в день перевозки (п.4.3.6 Договора);
- в обязательном порядке указывать в справке о работе автотранспорта фактическое время, показания спидометра при прибытии и убытии от Заказчика (п.4.3.7 договора).
Пунктом 5 договора предусмотрена ответственность сторон в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, в том числе:
- заказчик несет ответственность за все последствия неправильности, неточности и неполноты сведений, указанных им в заявке на перевозку (п. 5.2 договора);
- исполнитель в случае не выдачи чека заказчику несет ответственность в виде штрафа в размере 30% от каждой суммы, на которую не был выдан чек (п. 5.4 договора);
- в случае прекращения деятельности и снятия с учета в качестве самозанятого исполнитель обязан предупредить заказчика в течение 1 календарного дня (п.5.5 договора).
Согласно п. 6.1 договора все споры и разногласия, возникающие из настоящего договора или в связи с ним, решаются сторонами в претензионном порядке.
Также в пункте 7.1 договора указано, что «исполнитель подтверждает, что на момент заключения договора он перешел и применяет специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход».
Объемы выполненных работ согласно актам оказанных услуг свидетельствуют о систематическом оказании услуг в течение месяца.
Представленные ООО «Автолига» акты об оказании транспортных услуг не содержат индивидуализирующих признаков и не позволяют установить фактически какие именно услуги, в каком объеме были выполнены исполнителем и приняты заказчиком. Все акты составлены последним днем календарного месяца, в котором оказаны услуги.
Инспекцией проведено 24 допроса самозанятых лиц, из которых: 4 физических лица (Борисенко И.З., Ивлев А.В., Ковшиков Н.С., Туранов А.М.) дали показания о том, что они зарегистрировались в качестве самозанятых лиц по согласованию с ООО «Автолига».
Даты регистрации самозанятых и даты заключения договоров с ООО «Автолига» либо совпадают, либо близки.
В результате анализа актов об оказании услуг самозанятыми установлено, что у 58 самозанятых количество часов в месяц превышает либо равно количеству часов в месяц при 40 часовой рабочей неделе, что подтверждает привлечение самозанятых ежедневно в будние дни не менее 8-ми часов в день.
Исходя из анализа движения денежных средств по расчетному счету, а также данных, отраженных в карточке счета 76, установлено, что все выплаты самозанятым осуществлялись обществом в рамках исполнения договора от 25.02.2020 №ЗБ-2020-2249/2061 на обслуживание ООО «Автолига» по выплате денежных средств работникам с использованием банковских карт, эмитируемых банком (зарплатного проекта).
Установлено, что всем самозанятым лицам денежные средства перечисляются в один день.
Для 92 самозанятых лиц ООО «Автолига» является единственным источником дохода в 2021 году (полная занятость физических лиц в данной организации), а для 12 самозанятых лиц – основным источником дохода.
Оказывая услуги ООО «Автолига» самозанятые придерживаются графика, установленного контрагентом, с которым ООО «Автолига»» заключен договор на оказание услуг (подтверждается показаниями свидетелей), соответственно самозанятые были лишены возможности выбрать время для выполнения работ.
По результатам анализа представленных плательщиком договоров Инспекцией сделан вывод, что цель заключения вышеуказанных договоров гражданско-правового характера состояла не в конечном результате оказанных услуг, а в ежедневно выполняемой работе, при том, что потребность Общества в транспортных услугах, указанных в договорах, имелась постоянно, учитывая основной вид деятельности - перевозка грузов, работники выполняли работу с подчинением режиму труда и под контролем работодателя; работодатель обеспечивал работникам условия труда (прохождение предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров), части водителям предоставлялись автомобили; предмет договора обозначен неконкретно, без детального указания характеристик работ, подлежащих выполнению; отношения сторон по договорам имели длящийся, системный характер; физическими лицами выполнялись определенные функции в соответствии с предметами и видами деятельности Общества.
Также инспекцией установлено, что заключенные обществом с физическими лицами договоры, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьями 56, 57 и 59 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). На это указывает систематический характер отношений, закрепление в предмете договора трудовой функции, отсутствие в договоре конкретного объема работ, контроль со стороны работодателя, обеспечение работодателем работнику условий труда, ежемесячное вознаграждение за труд.
При этом выплаты по указанным договорам являлись скрытой формой оплаты труда по трудовым договорам, что указывает на то, что вознаграждения, выплаченные физическим лицам по спорным договорам подряда, подлежат включению в облагаемую базу по страховым взносам и НДФЛ а также об обязанности страхователя исчислить и уплатить в бюджет соответствующие страховые взносы и НДФЛ.
Оценив указанные доводы инспекции, суд приходит к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
В соответствии с пп. пп. 1, 6 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы и НДФЛ.
В то же время согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422 «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее по тексту - Закон № 422-ФЗ, НПД) профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Частью 1 статьи 4 Закона № 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
Не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ).
При этом Закон № 422-ФЗ не содержит запрета на привлечение налогоплательщиком налога на профессиональный доход лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, в том числе по договору подряда.
Статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации в случаях и порядке, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации, трудовые отношения возникают на основании трудового договора в результате: признания отношений, связанных с использованием личного труда и возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями.
Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.
В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания; работник включен в производственную деятельность организации; выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности; в процессе труда работник выполняет распоряжения работодателя.
Исходя из анализа указанных выше норм, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора являются: выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии; условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной категорией работника; наличие места работы; наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; предоставление работнику определенных социальных льгот и гарантий.
Исходя из положений статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
В силу пункта 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).
Согласно статье 779 по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Таким образом, для договора оказания услуг характерно отсутствие овеществленного результата, договор предусматривает осуществление какой-либо деятельности, соответственно, ссылки инспекции на то, что цель заключения вышеуказанных договоров гражданско-правового характера состояла не в конечном результате оказанных услуг, а в ежедневно выполняемой работе, сами по себе не свидетельствуют безусловно о трудовом характере взаимоотношений.
В соответствии со статьей 780 ГК РФ если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.
В силу статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Из положений статьи 783 ГК РФ следует, что общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В соответствии со статьей 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.
Таким образом, договором оказания услуг допускается оказание услуг иждивением заказчика с предоставлением необходимых материалов, оборудования (в данном случае транспортных средств) и созданием условий для оказания услуг (в данном случае предрейсовые медосмотры).
Статьей 708 ГК РФ установлено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы.
Согласно статье 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.
В соответствии со статьей 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.
Как установлено статьей 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.
Из анализа указанных норм следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими оказание услуг (выполнение работ) по возмездному договору, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (в том числе возмездного оказания услуг, договор подряда). При этом предметом договора возмездного оказания услуг является осуществление определенных действий или определенной деятельности по заданию заказчика (но при этом указанные действия или деятельность может как иметь так и не иметь конечный материальный результат).
Предметом же трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану.
Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
При этом наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому контракту. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров.
Трудовому договору присуще выполнение работы личным трудом, включение работника в производственную деятельность организации; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания, наличие социального обеспечения работников.
В отличие от трудового договора, заключаемого с работником для выполнения им определенной трудовой функции, гражданско-правовой договор заключается для выполнения определенной работы, целью которой является достижение ее конкретного конечного результата, ввиду достижения которого договор полностью исчерпывает себя.
Оценив представленные в дело доказательства в их взаимосвязи, арбитражный суд приходит к выводам, что в оспариваемом решении не отражены признаки, позволяющие в соответствии с трудовым законодательством однозначно квалифицировать отношения, возникшие между налогоплательщиком и самозанятыми физическими лицами в качестве трудовых отношений.
ФНС России в письме от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@ разъяснила, что характерными признаками применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее - плательщик НПД) в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц являются:
1) организационная зависимость «плательщика НПД» от своего «Заказчика», то есть:
1.1) регистрация физического лица в качестве плательщика НПД - обязательное условие «Заказчика»;
1.2) «Заказчик» распределяет «плательщиков НПД» по объектам (маршрутам), исходя из производственной необходимости;
1.3) «Заказчик» определяет режим работы «плательщика НПД», в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха;
1.4) работник «Заказчика» непосредственно руководит и контролирует работу «плательщика НПД» на объекте (администраторы объектов);
2) инфраструктурная зависимость «плательщика НПД» от «Заказчика», то есть «плательщик НПД» выполняет работу полностью материалами, инструментами и оборудованием «Заказчика»;
3) порядок оплаты услуг «плательщику НПД» и учет оказываемых услуг аналогичен порядку, установленному Трудовым кодексом Российской Федерации.
Указанные признаки характеризуют «плательщика НПД» как лицо, фактически лишенное предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности.
В данном случае, исходя из анализа обстоятельств по делу, суд приходит к выводу об отсутствии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации заявителем уплаты страховых взносов и НДФЛ.
Так выплата вознаграждения осуществлялась заказчиком нерегулярно как правило один раз в месяц, последующий после периода выполнения работ по результатам составления ежемесячного акта выполненных работ, что было предусмотрено условиями договора и соответствует нормам гражданского законодательства. В то время как в соответствии с трудовым законодательством работодатель обязан выплачивать заработную плату не реже двух раз в месяц в текущем месяце.
Количество отработанных спорными физическими лицами часов не совпадает за редким исключением с нормами рабочего времени, установленными для трудовых отношений, а зачастую превышает их.
Размер вознаграждения варьируется из месяца в месяц в зависимости от отработанного количества часов.
Ссылка инспекции на отдельные условиях договора, как то обеспечение самозанятых автомобилем, проведение предрейсовых и послерейсовых осмотров, сами по себе не свидетельствуют о трудовом характере договора, поскольку указанные положения в равной мере присущи договору оказания услуг и предусмотрены нормами гражданского кодекса о договоре оказания услуг (подряда).
Представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия общества по определению режима работы самозанятых лиц, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков больничных листов и т.п., ограничивая их работу только требованиями заказчика транспортных услуг.
Так условия оказания услуг (периодичность, длительность) определялись заказчиками услуг, а не налогоплательщиком.
В обществе отсутствуют должностные инструкции для самозанятых лиц.
Договоры подряда содержат расценки за конкретный объем услуг (количество отработанных часов), а акты определяют объем выполненных работ в суммовом выражении, который является переменной величиной в каждом месяце, равно как и размер вознаграждения в каждом месяце отличается, что свидетельствует об оплате лишь фактически выполненных работ, а не об установлении фиксированного размера оплаты труда, что характерно для трудовых отношений.
В данных договорах отсутствуют условие о том, что работник общества непосредственно руководит и контролирует работу самозанятых лиц на объекте заказчика, а работник занимает конкретную должность.
Самозанятые граждане оплатили самостоятельно в полном объеме налог на профессиональный доход с полученных доходов по договорам подряда за рассматриваемый период. При этом часть физических лиц имела иные источники дохода, помимо дохода, получаемого в результате исполнения договоров с заявителем.
Опрошенные работники показали, что решение зарегистрироваться в качестве плательщиков НПД приняли самостоятельно либо по рекомендации налогового органа или заявителя. Часть лиц показали, что такой способ хозяйствования им выгоден, поскольку позволяет получать дополнительный доход, сохраняя право на индексацию пенсии.
Доказательств того, что ООО «Автолига» вопреки воле граждан навязывало им заключение гражданско-правовых договоров, налоговым органом не приведено.
Заявителем приведено разумное экономическое обоснование привлечения в качестве субподрядчиков самозанятых граждан. Так заявитель подтвердил, что начал деятельность, связанную с транспортных услуг работ в 2020 году, при этом не имел уверенности в получении постоянных заказов на услуги (договоры заключаются по результатам тендерных закупочных процедур и не гарантируют выигрыш и заключение договора) и постоянного объема выполняемых работ, в связи с чем нанимать в штат сотрудников в большом количестве с обязательством уплачивать им заработную плату в твердой сумме вне зависимости от объема выполненных работ рискованно. Отсутствие заказов может вызвать простои, при этом обязанность выплачивать заработную плату сохраниться.
При этом трудовое законодательство, предусматривая возможность заключения срочных трудовых договоров, содержит ограничительный перечень оснований, по которым такие договоры могут заключаться, в данном случае таких оснований не имеется.
Объясняя выплату самозанятым вознаграждения через зарплатный проект общество ссылается на то, что такие выплаты не облагались комиссией банка, в то время как обычные расчеты с физическими лицами облагались комиссией 3,3%, что подтверждается представленным банковским договором. При этом материалами дела подтверждено, что выплаты работникам и самозанятым лицам осуществлялись в разные дни и имели различные банковские коды выплат.
В целом суд отмечает, что статус самозанятых граждан был предусмотрен Законом № 422-ФЗ с целью законодательной легализации предпринимательской деятельности и получаемых от такой деятельности доходов со стороны физических лиц путем введения нового налогового режима и, соответственно, нового правового статуса.
Таким образом, привлекая к оказанию услуг именно самозанятых граждан, заявитель способствовал цели данного закона, а именно легализации доходов данных граждан (водителей), которые, как правило, ранее привлекались без официального трудоустройства.
Доводы инспекции о том, что деятельность в области перевозок не характерна для самозанятых лиц судом отклоняется, поскольку Закон № 422-ФЗ не содержит запрета на осуществление самозанятыми лицами указанного вида деятельности.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.02.2008 № 11542/07 указал, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.
Налоговый орган не привел доказательств, которые бы предусматривали в отношении проверяемого налогоплательщика обязанность по возложению спорных видов работ исключительно на штатных сотрудников.
Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).
Между тем с учетом проведенного выше анализа суд не установил бесспорных доказательств, свидетельствующих о формальной подмене заявителем трудовых отношений с гражданами на гражданско-правовые договоры.
Таким образом, суд приходит к выводу, что оспариваемые решения от 20.12.2022 № 6324, от 20.12.2022 № 6325, от 22.12.2022 № 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являются незаконными, противоречат Налоговому кодексу Российской Федерации, в связи с чем подлежат признанию недействительными.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ расходы по уплате 9000 рублей государственной пошлины возмещаются заявителю за счет ответчика.
Руководствуясь статьями 110, 167-168, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л :
заявление общества с ограниченной ответственностью «Автолига» удовлетворить.
Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Челябинской области от 20.12.2022 № 6324, от 20.12.2022 № 6325, от 22.12.2022 № 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Автолига», с. Кременкуль, Челябинская обл., ОГРН 1167456068482 судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 9000 рублей.
Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на Интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда htth://18aas.arbitr.ru или Арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.
Судья А.В. Архипова
