АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ
454000, г. Челябинск, ул. Воровского, 2
тел. (351)263-44-81, факс (351)266-72-10
E-mail: arsud@chel.surnet.ru , http: www.chel.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Челябинск
«28» марта 2016 г. Дело № А76-30784/2015
Резолютивная часть решения объявлена 21.03.2016.
Полный текст решения изготовлен 28.03.2016.
Судья Арбитражного суда Челябинской области Костылев И.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Шиблевым Ю.Ю.
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
ЗАО «Карабашмедь», г.Карабашк
к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области
о признании недействительным решения № 24 от 20.06.2015 в части пунктов 2.1.1.1, 2.1.1.2 и 2.2.2 и привлечения к ответственности по .1 ст. 122 ГК РФ
при участии в судебном заседании:
от заявителя: ФИО1 - представителя по доверенности от 13.01.2016, паспорт, ФИО2 - представителя по доверенности от 13.01.2016, паспорт, ФИО3 - представителя по доверенности от 13.01.2016, паспорт, ФИО4 – представителя по доверенности от 13.01.2016, паспорт
ответчика: ФИО5 - представителя по доверенности от 11.01.2016, удостоверение, ФИО6 - представителя по доверенности от 24.02.2016, удостоверение,
УСТАНОВИЛ:
Межрайонной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее – налоговый орган, инспекция) проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) в отношении ЗАО «Карабашмедь» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик).
Проверяемый период, в частности, по НДС и по налогу на прибыль организаций, с 01.01.2011 по 31.12.2013.
По результатам ВНП составлен акт от 17.06.2015 № 19 (т.2 л.д. 1).
По результатам рассмотрения материалов ВНП, инспекцией вынесено решение от 30.07.2015 № 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 5 л.д. 1-108).
Решением от 30.07.2015 № 24 налогоплательщику предложено уплатить:
- недоимку по налогам в общей сумме 18 291 753 руб., в том числе НДС в сумме 8 230 631 руб., налог на прибыль организаций в сумме 5 047 532 руб., земельный налог в сумме 32 925 руб.,
- штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 124 298 руб. 56 коп., в том числе по НДС в сумме 549 736 руб. 20 коп., по налогу на прибыль в сумме 572 916,10 руб.,
- пени в сумме 967 123 руб. 48 коп., в том числе по НДС в сумме 214 704 руб. 35 коп., по налогу на прибыль в сумме 743 969 руб. 18 коп.
Кроме того, налогоплательщику уменьшен исчисленный в завышенных размерах НДС в сумме 2 733 269 руб., а также налог на прибыль организаций в сумме 4 299 036 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.
Решением УФНС РФ по Челябинской области от 25.09.2015 №16-07/004121 в удовлетворении жалобы Заявителя отказано, обжалуемое решение утверждено (т. 6 л.д. 1-12).
Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 30.07.2015 № 24 в части:
- доначисления НДС в сумме 4 430 064 руб. (п. 2.1.1.1 решения),
- доначисления НДС в сумме 3 800 567 руб. (п. 2.1.1.2 решения),
- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 10 028 197 руб., в том числе 5 047 532 руб. за 2011 год и 4 980 655 руб. за 2013 год (п. 2.2.2 решения),
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 549 736 руб. 20 коп. за неуплату НДС,
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 572 916 руб. 10 коп. за неуплату налога на прибыль организаций,
- начисления пеней в сумме 960423 руб. 74 коп.,
- выводов налогового органа о несвоевременности перечисления ЗАО «Карабашмедь» НДФЛ в размере 149 340 руб.
Заявителем представлено письменно ходатайство об отказе от требования о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 30.07.2015 № 24 в части выводов налогового органа о несвоевременности перечисления ЗАО «Карабашмедь» НДФЛ в размере 149 340 руб. (т.45 л.д. 41).
Судом принимается частичный отказ от заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ, производство по делу в данной части подлежит прекращению.
В обоснование заявленных требований общество ссылается на то, что налоговым органом неправомерно определено отношение расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых НДС товаров, к общим совокупным расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (правило 5% барьера) исходя из выручки ЗАО «Карабашмедь».
Заявитель указывает, что абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено исключение из правил, позволяющее не применять положения пункта 4 ст. 170 НК РФ.
Заявитель указывает, что расходы на операции, не подлежащие налогообложению не превысили 5% барьера к общей величине расходов общества.
По мнению заявителя, суммы чистого дохода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и номинальная стоимость векселей, переданных (полученных) по договору мены, могут учитываться при расчете пропорции, указанной в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, но не доли расходов по необлагаемым операциям, указанной в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Налогоплательщик делает вывод о том, что налоговый орган основываясь на ошибочных выводах об обязанности ЗАО «Карабашмедь» по учету сумм чистого дохода, полученных в 2011-2013 годах в размере 466 354 563,27 рублей по финансовым инструментам срочных сделок, и номинальной стоимости векселей по операциям мены векселей в сумме 244 469 507, неправомерно определило суммы «входящего» НДС, подлежащего восстановлению, из расчета отношения выручки по операциям, реализация которых подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% только к облагаемой выручке (без учета выручки по необлагаемым НДС операциям).
Заявитель полагает, что ЗАО «Карабашмедь» правомерно учитывало доходы и расходы по операциям хеджирования на дату окончания операций хеджирования, являющейся и датой исполнения сделки, в связи с чем отсутствуют правовые основания для доначисления налога на прибыль организаций.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в письменном отзыве (т.45 л.д. 1-15), считает оспариваемое решение законным и обоснованным.
Суд, исследовав материалы дела, заслушав доводы сторон, считает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
1.НДС.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ЗАО «Карабашмедь» Инспекцией был сделан вывод о том, что налогоплательщиком был излишне возмещен их бюджета НДС за 2011-2013 в общей сумме 8230631 руб., в том числе по налоговым периодам:
- за 4 квартал 2011 в сумме 1081043 руб.,
- за 2 квартал 2012 в сумме 197849 руб.,
- за 3 квартал 2012 в сумме 673169 руб.,
- за 2 квартал 2013 в сумме 2296277 руб.,
- за 3 квартал 2013 в сумме 3702483 руб.,
- за 4 квартал 2013 в сумме 279810 руб.
Налоговый орган указал, что при расчете доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) имущественных прав, заявителем не учтены и не отражены в налоговых декларациях по НДС за 2011-2013 годы суммы полученного чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок в размере 466 354 563 руб. 27 коп., а также мены векселей в размере 110 000 000 руб., что привело к излишнему возмещению из бюджета НДС в общей сумме 3800567 руб. (таб. 18 решения – т.5 л.д. 53).
На основании изложенного, налоговым органом произведен перерасчет НДС. Превышение 5%-го барьера (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено во 2, 3 и 4 кварталах 2013 года. По мнению налогового органа, доля необлагаемого оборота во 2 квартале 2013 года составила 14,01%, в 3 квартале 2013 года - 12,14%, в 3 квартале 2013 года - 7,89%.
С учетом изложенного, налоговым органом доначислена сумма НДС, подлежащая восстановлению по общехозяйственным расходам, приходящаяся на необлагаемые операции, и не отраженная ЗАО «Карабашмедь» в регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды: за 2 квартал 2013 года в сумме 1 516 662 руб., за 3 квартал 2013 года в сумме 1 350 933 руб., за 4 квартал 2013 года в сумме 932 972 руб. (общая сумма 3 800 567 руб.).
Налоговый орган указал, что при расчете удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки за налоговый период, заявитель не учитывал суммы чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок, полученного в 2011-2013 годах в сумме 466 354 563 руб. 27 коп., что привело к излишнему возмещению из бюджета НДС в общей сумме 5083266 руб. (таб. 17 решения – т.5 л.д. 44).
Суд считает, что выводы налогового органа являются верными в силу нижеследующего.
Между ЗАО Карабашмедь» и ОАО «Уральский банк реконструкции и развития» (далее - ОАО «УБРиР», банк) заключено Соглашение №ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 (далее - Соглашение), которое устанавливает общие условия заключения и исполнения Сторонами сделок купли-продажи драгоценных металлов на условиях их поставки на обезличенные металлические счета (далее - ОМС).
Действие Соглашения распространяется на все заключенные между сторонами сделки.
Дополнительным соглашением № 1 от 04.08.2009 в Соглашение добавлен п. 1.3, согласно которому «Соглашение заключено с целью хеджирования риска изменения (снижения) цен на драгоценные металлы, реализуемые ЗАО «Карабашмедь» на экспорт по Договорам комиссии №2007/ДК-13 (637) и № 2007/ДК-14 (638) от 05.10.2007».
Согласно разделу 3 Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 дата поставки определена датой зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя.
В целях хеджирования ЗАО «Карабашмедь» заключены несколько финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.
С учетом положений п.п. 5.1, 5.2, 6.1, 6.2 Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 оно не имеет характера самостоятельного договора, так как определяет иные существенные условия заключенных в последующем договоров купли-продажи, содержащих прямую отсылку к данному соглашению.
Вышеуказанные договоры купли-продажи и Соглашение для целей налогообложения относятся к финансовым инструментам срочных сделок. ЗАО Карабашмедь» использует расчетные сделки, заключаемые не на организованном рынке, условия договоров купли-продажи, заключенных ЗАО «Карабашмедь» с ОАО «УБРиР» в рамках Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 не предусматривают физическую поставку драгоценного металла (базисного актива). Такие сделки по п. 3.1 ст.301 НК РФ квалифицируются только как финансовые инструменты срочных сделок.
ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» в 2011-2013 при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производили расчет неттинга (взаимозачет) по всем заключенным Сторонами сделкам купли-продажи одноименного металла с одинаковой датой валютирования и подписывали Соглашения о взаимозачете, по которым сторона, имеющая больший объем обязательств по перечислению денежных средств, перечисляла Стороне, имеющей меньший объем обязательств, денежные средства - сумму результата неттинга в сроки, указанные в соответствующем соглашении о взаимозачете.
Как установлено налоговым органом, за период 2011-2013 заявителем по финансовым инструментам срочных сделок получен чистый доход в размере 466 354 563,27 руб.
Также в ходе проверки установлено, что между ЗАО «Карабашмедь» и IdesiaHoldingsLimited в 2011-2013гг. заключены договоры мены векселей, в рамках которых составлены акты приема-передачи векселей, в соответствии с которыми ЗАО «Карабашмедь» передает IdesiaHoldingsLimited беспроцентные векселя с истекшим сроком платежа, aIdesiaHoldingsLimited принимает векселя с истекшим сроком платежа, взамен которых передает ЗАО «Карабашмедь» другие беспроцентные векселя, общая сумма передаваемых сторонами векселей эквивалентна.
Операции по мене векселей в соответствии с п. 3 ст. 38, п. ст. 39 НК РФ являются реализацией векселей как товаров (обмен векселями), соответственно, действуют нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, и данные операции подлежат учету при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Налоговым органом было установлено, что при расчете доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки, заявителем не учтены и не отражены в налоговых декларациях по НДС за периоды 2011-2013 суммы полученного чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок в размере 466 354 563,27 руб., а также реализации (мена) векселей в размере 110 000 000 руб.
Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с абзацем 10 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в целях расчета пропорции указанной в абзаце пятом пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 НК РФ, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде, сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
Положением об учетной политике ЗАО «Карабашмедь» для целей налогообложения» на 2011г., 2012г., 2013г. предусмотрено:
«Распределение НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ по облагаемым и необлагаемым видам деятельности»
«В случае одновременного наличия в организации как необлагаемых, так и облагаемых по ставкам 0%, 10%, 18% операций, вначале происходит распределение НДС между облагаемым и необлагаемым оборотом. После этого сумма НДС, приходящаяся на облагаемый оборот, распределяется между реализациями по ставке 0%, 10%, 18%.
Организация ведет раздельный учет доходов от операций, подлежащих налогообложению НДС, и доходов от операций, освобожденных от налогообложения НДС в аналитических регистрах по счету 90.1 «Выручка от реализации» и 91.1 «прочие доходы». Для. целей определения объемов реализации в разрезе ставок НДС используется «Регистр учета выручки в разрезе ставок НДС за каждый квартал» (Приложение № 1 Таблица № 1 к учетной политике).
Организация ведет раздельный учет сумм НДС, предъявленных организации при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, по облагаемым и необлагаемым операциям, согласно п.4 ст. 170 НК РФ.
Удельный вес «входного» НДС, подлежащего вычету (УД.НДС выч.), определяется как отношение операций по реализации, облагаемых НДС (без учета НДС) в общей сумме реализации за налоговый период (без учета НДС):
Р.обл.
УД.НДС выч. - Р.общ. * 100%
Сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета (НДС выч.) по налогу, подлежащему распределению, определяется по следующей формуле:
НДС выч. = НДС подл.распр.* УД.НДС выч.
В случае если, совокупные необлагаемые расходы составляют более 5 % - то сумма (НДС стоим.) и сумма НДС по аналитике «НДС по необлагаемым операциям» подлежат включению в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) на аналитику, указанную при списании в производство приобретенных ценностей (произведенных работ, оказанных услуг).
При наличии реализации ЦБ, уступки права требования, выдачи займов, реализации давальческих отходов производства в случае превышения 5% барьера расходов по необлагаемым операциям, восстанавливается сумма НДС, относящаяся к необлагаемым видам деятельности, учитываемым по кредиту сч. 91.1.
Сумма восстановленного НДС, относящегося к вышеперечисленным необлагаемым операциям, в связи с отсутствием расходов на производство, определяется в доле общехозяйственных расходов по этим операциям к общехозяйственным расходам в целом по организации:
НДС необл.= НДС общ.*1%,
Где НДС общ. - сумма налога по общехозяйственным расходам;
1% - доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на необлагаемые операции (Приложение № 2 к учетной политике).
Сумма восстановленного НДС по таким операциям подлежит отражению бухгалтерскими записями (с принятием в расходы для целей налогового учета) Дт91.2-Кт68».
Согласно представленных налогоплательщиком регистров «Распределение сумм НДС по приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам», «Регистрам учета выручки в разрезе ставок НДС», по данным ЗАО «Карабашмедь» в 2011-2013г.г. доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением 2 квартала 2013 г., в котором удельный вес необлагаемого оборота по данным регистров ЗАО «Карабашмедь» составил 5,3% (табл. № 1 Решения – т.5 л.д. 12).
В то же время, по представленному ЗАО «Карабашмедь» регистру «Расчет суммы НДС подлежащей восстановлению по ст. 149 НК РФ за 2 квартал 2013» сумма НДС к восстановлению по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» произведена исходя из 1% от доли общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции и составила 72 993,79 руб. (табл. № 2 Решения – т.5 л.д. 12-13).
В рассматриваемой ситуации, налоговым органом расчеты пяти процентного барьера необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций в общем объеме совокупных расходов на производство, а также удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки, осуществлены по Методике и данным регистров ЗАО «Карабашмедь», с учетом полученных сумм чистого дохода в размере 466 354 563,27 руб. по финансовым инструментам срочных сделок и выручки от мены векселей в сумме 244 469 507руб. (выручка от реализации векселей по декларациям по НДС ЗАО «Карабашмедь» (154 798 576руб.) + выручка от мены векселей (110 000 000руб.) - выручка от погашения веселей (20 329 069=4 772 230руб. + 15 556 839руб.)).
Таким образом, проверкой установлено, что ЗАО «Карабашмедь» неправомерно не учитывало при расчете совокупных расходов, приходящихся на необлагаемую продукцию для определения 5 % барьера - выручку, в виде сумм полученной вариационной маржи по договорам купли - продажи золота и серебра, которые не являются в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива в 2011-2013 годах в размере 466 354 563,27 руб., а также реализацию (мену) векселей в размере 110 000 000руб., которые в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются налогом на добавленную стоимость, и неправомерно произведен расчет восстановленной суммы НДС за 2 квартал 2013 по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» исходя из 1% доли общехозяйственных расходов, приходящейся на необлагаемые операции.
Довод заявителя о том, что налоговый орган неправомерно определяет отношение расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых НДС товаров, к общим совокупным расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (правило 5% барьера) исходя из выручки ЗАО «Карабашмедь», судом не принимается по следующим основаниям.
По мнению заявителя, налоговый орган при определении 5%-ной доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, должен был учесть фактические расходы по данным видам деятельности.
Однако, при применении такого метода не все понесенные общехозяйственные расходы возможно распределить по видам деятельности (облагаемой/необлагаемой).
Так, например, общехозяйственные расходы на обслуживание офисной техники, на приобретение канцелярских товаров и т.д. Данные расходы общество несло как по облагаемым, так и по необлагаемым видам деятельности, в т.ч. по операциям ФИСС. Например, заработная плата работников, занимавшихся выполнением (оформлением, учетом) необлагаемых (в т.ч. по ФИСС) и облагаемых операций, аналогично и по иным видам общехозяйственных расходов - по канцелярским товарам, обслуживанию офисной техники. Данные расходы невозможно разделить по облагаемой и необлагаемой деятельности, т.к. заявитель их нес при осуществлении этих видов деятельности в совокупности, а не по отдельности.
Для того чтобы определить процент расходов по необлагаемым операциям в общих расходах, надо разделить общехозяйственные расходы между облагаемыми и необлагаемыми операциями.
Следовательно, для применения правила пяти процентов по фактически понесенным расходам, а не исходя из их доли, заявителю необходимо вести раздельный учет расходов на облагаемые и не облагаемые НДС операции.
При этом регистры налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика таких данных не содержат, так как доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, определена Заявителем пропорционально доле выручке, полученной от необлагаемых операций.
В отношении общехозяйственных расходов в силу их специфики, как относящихся одновременно и к облагаемым операциям, и к необлагаемым операциям, необходимо учитывать невозможность их отнесения к конкретному виду расходов и именно исходя из данной специфики необходимо применение п. 4 ст. 170 НК РФ для разделения соответствующих общехозяйственных расходов в пропорции.
Налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определил, что расчет 5% барьера осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
При названных обстоятельствах, налоговым органом правомерно применен способ для определения 5%-ной доли совокупных расходов пропорционально полученной заявителем выручке.
Довод заявителя о том, что операции по мене векселей не должны учитываться при определении 5% барьера, судом отклоняется, поскольку операции по мене векселей в соответствии с п. 3 ст. 38, п. ст. 39 НК РФ являются реализацией векселей как товаров (обмен векселями), соответственно, действуют нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, и данные операции подлежат учету при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.
ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» в 2011-2013 годах при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производили расчет неттинга (взаимозачет) по всем заключенным Сторонами сделкам купли-продажи одноименного металла с одинаковой датой валютирования и подписывали Соглашения о взаимозачете, по которым сторона, имеющая больший объем обязательств по перечислению денежных средств, перечисляла Стороне, имеющей меньший объем обязательств денежные средства – сумму результата неттинга в сроки, указанные в соответствующем соглашении о взаимозачете. В рассматриваемом случае стороны производили взаимозачет ежемесячно, что подтверждается материалами проверки.
В соответствии с абз. 10 п.4 ст. 170 НК РФ в целях расчета пропорции, указанной в абзаце пятом пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 НК РФ, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде (месяце), сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего црава требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
Учитывая положения абз. 10 п.4 ст. 170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ), а также то, что расчет неттинга между ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» производился ежемесячно, налоговым органом сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком по финансовым инструментам срочных сделок, определена за каждый месяц 2011-2013гг. (проверяемый период) отдельно по золоту и серебру - по результатам неттинга, по которому ОАО «УБРиР» перечисляло денежные средства ЗАО «Карабашмедь».
Так как ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР», при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС), производили расчет неттинга (взаимозачет) ежемесячно, то соответственно Инспекция правомерно определила сумму чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива.
В данной ситуации, по результатам производимых ежемесячно взаиморасчетов (неттинг) между сторонами по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива, определялись убытки одной стороны и, соответственно, чистый доход другой стороны.
В ходе ВНП установлено, что при расчете удельного веса продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки за налоговый период, ЗАО «Карабашмедь» не учитывало суммы чистого дохода (вариационной маржи), полученные ЗАО «Карабашмедь» в 2011-2013 годах в размере 466 354 563,27 руб. по финансовым инструментам срочных сделок, которые в соответствии с п/п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются налогом на добавленную стоимость, а также превышение во 2, 3, 4 кварталах 2013 года 5% барьера расходов по необлагаемому обороту.
Налоговым органом произведен перерасчет доли удельного веса продукции, отгруженной за 2011-2013 годы по ставке НДС 0% по методике и данным регистров ЗАО «Карабашмедь», с учетом полученных сумм чистого дохода в размере 466 354 563,27 рублей по финансовым инструментам срочных сделок и выручки от мены векселей в сумме 244 469 507 рублей (выручка от реализации векселей по декларациям по НДС заявителя), и по итогам налоговых периодов рассчитан удельный вес продукции, отгруженной в течение налогового периода по ставке НДС 0% в составе общей выручки за налоговый период, а налоговых периодах, в которых превышен 5-ти процентный барьер расходов по необлагаемому обороту - в расчетах принята выручка по облагаемым операциям.
Пересчет доли продукции, отгруженной ЗАО «Карабашмедь» в течение налоговых периодов за 2011-2013 годы по ставке НДС 0% в составе общей выручки, с учетом полученного чистого дохода по финансовым инструментам срочных сделок повлек пересчет сумм «входного» НДС приходящихся на долю экспорта за 2012-2013 годы, подлежащей восстановлению, и перерасчету вычетов НДС по экспорту, приходящихся на подтвержденную в соответствии со статьей 165 НК РФ по ставке 0%.
В результате неправильного исчисления налога сумма излишне возмещенного из бюджета налога на добавленную стоимость составила 5 083 266 руб., а также исчисление в завышенном размере НДС составило в сумме 3 386 431 руб.
Довод заявителя о том, что налоговым органом, при расчете излишне возмещенного НДС, необоснованно сделан вывод о превышении 5% барьера расходов по необлагаемому обороту является необоснованным по выше приведенным основаниям.
В связи с вышеизложенным, налоговым органом правомерно сделан вывод об излишнем возмещении заявителем оспариваемых сумм НДС, вследствие чего не подлежат удовлетворению требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДС, пени и штрафа по НДС.
2.Налог на прибыль организаций.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ЗАО «Карабашмедь» Инспекцией был сделан вывод о том, что ЗАО «Карабашмедь» неправомерно занижены внереализационные доходы и занижены внереализационные расходы за 2011-2013, уменьшающие сумму доходов, в результате не определения доходов и расходов на дату исполнения сделок по договорам, предусматривающим куплю-продажу драгоценных металлов на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования по следующим основаниям.
Данное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2011 и 2013 годы в размере 10 028 197 руб. и исчисление в завышенных размерах налога на прибыль организаций за 2011 и 2013 годы в сумме 4 299 036 руб.
Основанием для вывода о неуплате налога на прибыль послужили следующие обстоятельства.
В целях компенсации возможных убытков от неблагоприятных изменений цены на драгоценные металлы ЗАО «Карабашмедь» в 2011-2013 годах проводились операции хеджирования с использованием финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся не на организованном рынке.
Согласно стратегии хеджирования ЗАО «Карабашмедь» покупает драгоценные металлы в сырье по текущим рыночным ценам (лондонские фиксинги на определенную дату или среднее значение лондонских фиксингов за определенный период) и по этим же ценам продает эти же объемы драгоценных металлов в обезличенном виде ОАО «УБРиР» (сделка типа форвард). После переработки сырья в момент физической отгрузки металлов (ОАО «УБРиР» на основании поручения на реализацию металла, полученного от ЗАО «Карабашмедь» по договору комиссии, продает метал в физическом виде иностранному банку) ЗАО «Карабашмедь» осуществляет обратный выкуп металла в обезличенном виде у ОАО «УБРиР» (сделка по типу своп) в объеме, соответствующему объему физической поставки по коммерческому курсу банка на момент совершения обратной сделки.
Как уже указано выше, между ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «Уральский банк реконструкции и развития» (далее ОАО «УБРиР») заключено Соглашение № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009, которое устанавливает общие условия заключения и исполнения Сторонами сделок купли-продажи драгоценных металлов на условиях их поставки на обезличенные металлические счета (ОМС).
Дополнительным соглашением № 1 от 04.08.2009 в Соглашение добавлен п. 1.3, согласно которому, «Соглашение заключено с целью хеджирования риска изменения (снижения) цен на драгоценные металлы, реализуемые ЗАО «Карабашмедь» на экспорт по Договорам комиссии № 2007/ДК-13 (637) и № 2007/ДК-14 (638) от 05.10.2007».
Согласно п. 6.3 соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009: «Все расчеты в денежных средствах по сделкам, заключенным в рамках соглашения № ГС-2-КМ-дм, производятся в валюте Российской Федерации и в безналичной форме. В случае если стороны договорились о цене по сделке не в валюте Российской Федерации, то сумма сделки в валюте Российской Федерации рассчитывается в дату валютирования по курсу, установленному ОАО «УБРиР».
Договоры купли-продажи за 2011-2013 (далее - договоры), заключенные ЗАО «Карабашмедь» с ОАО «УБРиР» в рамках Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009, номинированы в иностранной валюте. Цена драгоценного металла определена в USD / грамм (подпункт 2 пункта 1 договоров). Общая стоимость драгоценного металла определена в USD (подпункт 4 пункта 1 договоров). Сумма сделки пересчитывается в рубли по курсу ОАО «УБРиР» на дату валютирования, а так как дата валютирования во всех договорах совпадает с датой поставки, то и на дату поставки (подпункт 7 пункта 1 договоров).
Согласно разделу 3 Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2009 дата поставки определена датой зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя.
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с п.1 ст. 303 НК РФ, доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (п.2 с. 303 НК РФ):
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, при определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы и расходы по всем указанным операциям за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами.
Согласно п. 7 ст. 304 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении соответствующей налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с абз. 24 ст. 326 НК РФ, с учетом положений настоящей статьи и статей 301 - 305 НК РФ доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.
В рассматриваемой ситуации, ЗАО «Карабашмедь» фактически распределяло суммы доходов и расходов от операции с даты договоров, валютирования, поставки и неттинга в один день на несколько последующих налоговых периодов (заявитель определял сумму дохода в период фактического выбытия металла на экспорт), что не соответствует положениям ст. 326 НК РФ.
Заявитель, выражая несогласие с позицией налогового органа указывает, что исходя из пункта 3 Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2002 года установлено, что под взаимозачетом понимается полное или частичное прекращение обязательств Сторон зачетом встречных однородных требований по сделкам на определенную дату валютирования поставки. При неравенстве встречных обязательств Сторон по оплате/поставке металла после зачета большее по размеру обязательство продолжает существовать в части, превышающей меньшее заявленное к зачету требование. При равенстве оба обязательства прекращаются без движения денежных средств или драгоценных металлов.
То есть, как полагает заявитель, в соответствии с положениями абзаца 24 статьи 326 НК РФ, составляемых справок по операциям хеджирования, положениям учетной политики ЗАО «Карабашмедь», Соглашения № ГС-2-КМ-дм от 04.08.2002 года на конец каждого месяца по всем сделкам купли-продажи драгоценных металлов производился взаимозачет между открытыми позициями на обезличенном металлическом счете и закрытыми позициями, соответствующими физической поставке металла на экспорт. На остальные суммы производился перенос позиций на следующий месяц.
Заявитель считает, что по своей сути операции по переносу позиций являются пролонгацией форвардного договора, а, операция хеджирования на момент переноса позиции не завершена, окончательный взаимозачет не осуществлен.
Суд считает данный вывод налогоплательщика необоснованным, поскольку как следует из представленных заявителем документов, по соглашениям о взаимозачете при переносе позиций неттинг составляется, и все расчеты на основании соглашений о взаимозачете проводятся.
Как уже указывалось выше, ЗАО «Карабашмедь» и ОАО «УБРиР» в 2011-2013 годах при наступлении срока исполнения ФИСС производили расчет неттинга по всем заключенным Сторонами сделкам купли-продажи одноименного металла с одинаковой датой валютирования и подписывали Соглашения о взаимозачете, по которым сторона, имеющая больший объем обязательств по перечислению денежных средств, перечисляла Стороне, имеющей меньший объем обязательств денежные средства – сумму результата неттинга в сроки, указанные в соответствующем соглашении о взаимозачете. В рассматриваемом случае стороны производили взаимозачет ежемесячно, что подтверждается материалами проверки.
В связи с вышеизложенным, налоговым органом обоснованно сделан вывод о неправомерном занижении внереализационных доходов и занижении внереализационных расходов за 2011-2013, вследствие чего не подлежат удовлетворению требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль организаций, пени и штрафа по налогу на прибыль.
Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд
РЕШИЛ:
Принять отказ закрытого акционерного общества «Карабашмедь» от требования в части признания решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 30.07.2015 № 24 в части выводов о несвоевременности перечисления ЗАО «Карабашмедь» налога на доходы физических лиц в размере 149340 руб.
Производство по делу в данной части прекратить.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на Интернет-сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда http://18aas.arbitr.ru.
Судья И.В. Костылев
