Арбитражный суд Челябинской области
ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,
www.chelarbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Челябинск
Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шевченко Е.О., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества «НТЦ Стэк» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска о признании недействительными решений № 25-16 от 29.12.2022 и № 17/14 от 09.01.2023,
при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – Проскуриной М.В. (сведения ЕГРЮЛ, паспорт РФ), Бобылева С.В. (доверенность от 17.10.2022, паспорт РФ), Яковлевой Н.А. (доверенность от 17.05.2023, диплом от 17.03.2023, паспорт РФ), Михальского А.А. (доверенность от 04.09.2023, паспорт РФ), Костоглодовой О.А. (доверенность от 04.09.2023, паспорт РФ), Великосельского А.М. (доверенность от 04.09.2023, паспорт РФ), от ответчика – Шувалова М.Ю. (доверенность от 21.12.2021, диплом от 09.06.2008, служебное удостоверение), Сексяевой И.Н. (доверенность от 11.01.2023, служебное удостоверение), Захаровой А.В. (доверенность от 11.01.2023, служебное удостоверение), Кривова М.И. (доверенность от 28.12.2022, диплом от 02.08.2016, служебное удостоверение), Меньщиковой Н.С. (доверенность от 30.06.2023, служебное удостоверение), Резепиной Е.В. (доверенность от 11.01.2023, служебное удостоверение);
У С Т А Н О В И Л :
Акционерное общество «НТЦ Стэк» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, АО «НТЦ Стэк») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее – ответчик, инспекция) о признании недействительным решения № 25-16 от 29.12.2022.
Делу присвоен номер А76-11931/2023.
Определением Арбитражного суда Челябинской области от 19.06.2023 по делу № А76-15008/2023, в одно производство для совместного рассмотрения объединены дела №№ А76-11931/2023, А76-15008/2023, присвоив делу номер А76-11931/2023.
Таким образом, предметом заявленных требований являются требования налогоплательщика о признании недействительными решений инспекции № 25-16 от 29.12.2022 и № 17/14 от 09.01.2023 (выездная налоговая проверка за 2018-2020 годы и камеральная налоговая проверка за 2021 год).
В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что обществом выполнены условия для применения пониженного тарифа страховых взносов, установленного подп. 3 п. 1, п. 5 ст. 427 НК РФ. Оказание услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи состоит из следующих этапов: сбор основной и дополнительной информации о заявителе, проверка указанных сведений, генерация сертификата ключа, регистрация
квалифицированного сертификата ключа, структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений в базу данных с использованием специально для этого разрабатываемого программного обеспечения (АРМ «ТрастМенеджер», АРМ «Шлюз СМЭВ»). Соответственно, данные услуги подпадают под перечень услуг, поименованных в подп. 3 п. 1, п. 5 ст. 427 НК РФ. Доля доходов Общества для применения льготы составляет более 90%, следовательно, применение Обществом льготы обоснованно. Обществом применяет налоговую льготу с 2018 года, расчеты по страховым взносам с применением льготных ставок являлись предметом, налогового контроля, при этом каких-либо нарушений со стороны плательщика не выявлено.
Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель сослался на то, что инспекцией установлено неправомерное применение Обществом пониженного тарифа страховых взносов, установленного подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ, в связи с тем, что налогоплательщиком не выполнены условия, установленные п. 5 ст. 427 НК РФ, по причине необоснованного включения в состав доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, доходов, полученных от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи. По данным налогового органа доля доходов Общества, соответствующих критериям п. 5 ст. 427 НК РФ, составила менее 90%, а потому Общество не вправе применять пониженный тариф страховых взносов.
В судебном заседании представители налогоплательщика поддержали доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просили заявленные требования удовлетворить.
Представители инспекции в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.
Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами участвующими в деле, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт № 11 от 20.07.2022, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 25-16 от 29.12.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислены штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 128 078,58 руб. за неполную уплату страховых взносов, штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 2 437,50 руб. за непредставление документов, страховые взносы на ОПС, ОМС, ОСС в общей сумме 10 963 066,71 руб., пени в размере 5 269 044,71 руб., установив суммы превышения произведенных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения на ОСС над суммой исчисленных страховых взносов в размере 278 171,22 руб., предложив уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов в сумме 2 158 959,31 руб., в том числе: на ОМС в размере 1 296 954,22 руб., на ОСС в размере 862 005,09 руб.
Применив мораторий на начисление пени, инспекцией вынесено решение № 9 от 26.06.2023 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого предложенные налогоплательщику к уплате пени составили в общей сумме 4 560 166,02 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/001070@ от 06.03.2023, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции
утверждено.
Кроме того, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам за 2021 года, по результатам которой составлен акт № 3993/14 от 11.07.2022 и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение 17/14 от 09.01.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислены штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 36 599,79 руб. за неполную уплату страховых взносов на ОПС, ОМС в общей сумме 2 927 983,71 руб., предложив уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов в сумме 189 775 руб., в том числе: на ОСС в размере 189 775 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/001145@ от 13.03.2023, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.
Не согласившись с вынесенными решениями инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).
Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Основанием для вынесения оспоренных решений послужил вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком пониженного тарифа страховых взносов по подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ, в связи с несоответствием полученных им доходов от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи критериям п. 5 ст. 427 НК РФ, а потому доля доходов налогоплательщика, соответствующих критериям п. 5 ст. 427 НК РФ, составила менее 90%, что исключило правомерность применения налогоплательщиком пониженного тарифа по страховым взносам.
Так, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что АО «НТЦ СТЭК» состоит на учете по месту нахождения в ИФНС России по Центральному
району г. Челябинска, с 01.01.2002 применяет УСН (объект «доходы») и является плательщиком страховых взносов.
На основании решения о государственной аккредитации от 02.11.2010 № 403 АО «НТЦ СТЭК» осуществляет деятельность в области информационных технологий.
По результатам проверки налоговым органом установлены суммы доходов в размере 42 248 206 руб., полученные Обществом от оказания услуг по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи, не соответствующие подп. 3 п. 1 и п. 5 ст. 427 НК РФ, которые не могут быть учтены при определении права плательщика на применение пониженных тарифов страховых взносов, а именно:
- за 2018 год сумма доходов составила 65 322 420 руб., из них доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа - 14 757 999 руб. или 22,59% от общего дохода, доходы от деятельности в области информационных технологий составляют 30 230 254,16 руб. (64,83%) от общего дохода;
- за 2019 год сумма доходов составила 48 872 727 руб., из них доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа - 13 561 726 руб. или 27,75% от общего дохода, доходы от деятельности в области информационных технологий составляют 32 811 642,93 руб. (67,14%) от общего дохода;
- за 2020 год сумма доходов составила 46 629 639 руб., из них доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа - 13 928 481 руб. или 29,87% от общего дохода, доходы от деятельности в области информационных технологий от реализации программного обеспечения составляют 30 230 254,16 руб. (64,83%) от общего дохода.
Из документов, представленных Обществом и контрагентами (договоров на оказание услуг, актов выполненных работ, регистров бухгалтерского учета по счетам 62, 90, документов, представленных контрагентами), установлено, что основной доход за 2018-2020 годы получен Заявителем за услуги спецоператора связи, которые включают услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», отправку отчетности посредством электронного документооборота, выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро».
Между АО «НТЦ СТЭК» и покупателями заключались следующие виды договоров/контрактов:
- договоры на выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи;
- договоры на сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» с функцией шифрования;
- сублицензионные договоры на предоставление неисключительного права на использование программного продукта: Лицензия на право использования СКЗИ «КриптоПро»;
- договоры на подключение, сопровождение ПП; «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» по тарифу «Уполномоченная бухгалтерия».
АО «НТЦ СТЭК» в адрес покупателей предоставлялись следующие услуги:
- выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале: http://egais.ru;
- выпуск квалифицированного, сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро»;
- услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-Траст»;
- неисключительные права на использование программного продукта СКЗИ «КриптоПро», «СТЭК-электронный лист нетрудоспособности».
Также услуга по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки
предоставлялась по договорам на подключение, сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» по тарифу «Уполномоченная бухгалтерия».
Согласно спецификациям, плательщик оказывает услуги по выпуску квалифицированного-сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро» (сертификат ключа).
Также в ходе оказания услуг по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя.
Услуги по сопровождению могут быть выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг).
В представленных на проверку договорах (спецификациях) стоимость выпуска сертификата ключа приведена отдельно от стоимости услуг по сопровождению программного обеспечения либо выпуск сертификата КЭП является предметом отдельных договоров, без оказания услуг по сопровождению ПО «СТЭК-ТРАСТ».
Допрошенные инспекцией свидетели Ручай А.Н. и Семенинов Д.И. (протоколы допроса от 22.09.2022, 28.09.2022), являющиеся специалистами в области информационных технологий, подтвердили, что выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не привязан к определенной программе, использование квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи возможно без использования ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ».
Согласно пояснениям плательщика, выпуск квалифицированного сертификата ключа состоит из нескольких этапов:
- сбор основной и дополнительной информации о заявителе. Систематизация таких сведений, копирование, архивирование, хранение;
- проверка (верификация) указанных сведений обращением к системе СМЭВ;
- генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ);
- регистрация квалифицированного сертификата ключа;
- структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений (о выданном квалифицированном сертификате ключа, а также о заявителе) и собираемых копий документов в базу данных, их хранение (5 лет), поиск, предоставление по запросам органов государственной власти.
При этом, генерация сертификата ключа производится при помощи стороннего программного продукта (АПК Валидата УЦ), остальные действия совершаются в том числе при помощи дополнительных программных продуктов, являющихся разработкой Общества (АРМ «ТрастМенеджер» - для сбора информации о заявителе; АРМ «Шлюз СМЭВ» - для передачи данных, собранных о заявителе с целью их обязательной проверки: (идентификации Заявителя).
Кроме того, обязательной частью себестоимости выпуска квалифицированного сертификата ключа является ведение базы данных (сбор, систематизация, обработка, проверка, сравнение, поиск, предоставление по запросам установленных законом сведений).
Как указывает налогоплательщик, доход от разработки квалифицированного сертификата ключа складывается из оплаты контрагентами:
- за временное (на период выпуска квалифицированного сертификата ключа) использование программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», специально разрабатываемых для этих целей, функционал которых не используется для иных целей;
- за ведение АО «НТЦ СТЭК» специализированной базы данных и её обслуживание в течение срока жизни квалифицированного сертификата ключа, а также в предусмотренный законом срок.
Также плательщик указывает, что заказчики уплачивают расходы по модификации и адаптации программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», связанных с деятельностью по выпуску квалифицированных сертификатов ключа, а также расходы АО «НТЦ СТЭК» по ведению базы данных.
Однако в ходе проверки Инспекцией установлено, что условиями договоров не предусмотрена передача заказчику права на использование программного обеспечения собственной разработки, а также заказчику не оказываются услуги по адаптации и модификации программного обеспечения и услуги по ведению баз данных.
Обществом в процессе выпуска сертификата КЭП, помимо стороннего программного обеспечения, с помощью которого осуществляется генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ), самостоятельно используется программное обеспечение собственной разработки, а также ведется база данных.
Согласно свидетельским показаниям руководителя удостоверяющего центра АО «НТЦ СТЭК» Кошелевой М.А., организация является разработчиком программного продукта СТЭК-ТРАСТ, Удостоверяющий центр СТЭК. Для выпуска квалифицированных сертификатов ключа используются программные продукты: Система СТЭК-ТРАСТ, Арм-СТЭК-ТРАСТ-менеджер, АрмСтэк-Траст-сервер, АРМ- Шлюз СМЭВ, Арм-шлюз-Валидата-УЦ. Для выпуска квалифицированных сертификатов ключа не используется программный продукт «КриптоПро». АО «НТЦ СТЭК» является дилером ООО «КриптоПро» по реализации программного продукта «КриптоПро». Для подписания документов электронной подписью клиентам необходим закрытый ключ на носителе, сертификат и ПО «КриптоПро». Сертификат на носителе клиент может получить в УЦ. Для подписания документов проверки подписи использует программу «КриптоПро». Для этих целей АО «НТЦ СТЭК» реализует клиентам программный продукт «КриптоПро». Данный программный продукт используется заказчиком в комплексе с программой, в т.ч. «СТЭК-Tpacт» для отчетности в государственный органы. Для выпуска квалифицированного сертификата ключа требуются вышеперечисленные программные продукты СТЭК, разработчиком программ являлось АО НТЦ СТЭК. Для выпуска квалифицированного сертификата ключа требуется дополнительная информация о заявителе: наименование организации, ИНН, ОГРН, регистрационные номера, Ф.И.О. физического лица, ИНН физического лица, СНИЛС, паспортные данные, адрес для юридического лица, направления сдачи отчетности.
Соответственно, Обществом в процессе выпуска сертификата КЭП, помимо стороннего программного обеспечения, с помощью которого осуществляется генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ), используется программное обеспечение собственной разработки, а также ведется база данных.
Таким образом, по результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что услуги по созданию и выдаче квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не являются услугами по созданию и сопровождению баз данных, в связи с чем доходы от оказания данных услуг, которые составляют более 10% доходов плательщика, не подлежат включению в состав доходов, позволяющих налогоплательщику применять пониженные тарифы страховых взносов.
Кроме того, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных Инспекцией на основании решения от 09.09.2022 № 3, Обществу
направлено требование от 13.09.2022 № 23516 о представлении документов: расшифровки доходов в разрезе доходов, в том числе от выпуска квалифицированного сертификата ключа, передачи прав по сублицензионным договорам, от реализации программного обеспечения, анализ по бухгалтерскому счету 62, договоры, заключенные с заказчиками на поставку электронного идентификатора Rutoken, сублицензионные договоры, накладные, акты приема-передачи, список контрагентов и др.
В ответ 27.09.2022 Обществом в Инспекцию представлено письмо, согласно которому Общество указало на безосновательность выставленного требования, поскольку в рамках выездной налоговой проверки все необходимые для проверки документы представлены.
Инспекцией обществу направлено письмо от 30.09.2022 № 16-22032 о возможном представлении по данному требованию расшифровки и списков контрагентов с частичным представлением копий договоров, актов приема-передачи оказанных услуг, накладных (пункты 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 требования).
При этом, договоры, заключенные с заказчиками на поставку электронного идентификатора Rutoken, сублицензионные договоры, накладные, акты приема-передачи в Инспекцию не представлены, что образует состав налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов в количестве 195 штук.
Из представленных документов, в том числе расшифровок полученных доходов за 2018-2020 годы, Инспекцией определены суммы доходов в порядке ст. 248 НК РФ.
Так, доля доходов АО «НТЦ СТЭК», полученных от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, доходов от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения разработку или адаптацию или модификацию которого оно осуществляло, и иных доходов, не касающихся доходов от выпуска сертификата ключа проверки электронной подписи, прочих доходов (реализация рутокенов, доходы по сублицензионным договорам и другие) в составе всех полученных доходов организации по годам, составляет менее 90%, в связи с чем установленное п. 5 ст. 427 НК РФ условие для применения пониженных тарифов страховых взносов Обществом не выполнено.
Аналогичные обстоятельства установлены инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки.
В частности, в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что суммы доходов в размере 14 071 258,70 руб., полученные Заявителем в 2021 году, не соответствующие положениям подп. 3 п. 1 и п. 5 ст. 427 НК РФ, которые не могут быть учтены при определении права плательщика на применение пониженных тарифов страховых взносов, а именно:
- доходы от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа - 11 028 536 руб.;
- доходы от реализации лицензии на программное обеспечение несобственной разработки СКЗИ «КриптоПро» - 1 729 742,70 руб.;
- доходы по реализации рутокенов - 1 312 980 руб.
Таким образом, по мнению инспекции, доходы в сумме 14 071 258,70 руб. (11 028 536 руб. + 1 729 742,70 руб. + 1 312 980 руб.) не могут быть включены в долю доходов, учитываемых при определении права на пониженные тарифы страховых взносов в 2021 году.
Сумма доходов, определяемая в соответствии со ст. 248 НК РФ за 2021 год (согласно приложению 5 расчета по страховым взносам за 2021 год) составила 56 287 093 руб., из них доходы, не учитываемые в доле доходов в целях применения пониженных тарифов страховых взносов - 14 071 258,70 руб. или 25% от общего
дохода.
Доля доходов Общества от выпуска квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи составляет 19,59% от общего дохода за 2021 год (11 028 536 руб./56 287 093 руб.* 100).
Таким образом, доля доходов плательщика, учитываемых при определении прав на пониженные тарифы страховых взносов, за 2021 год составляет 80,41% (менее 90%), следовательно, пониженные тарифы страховых взносов, установленные п.п. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ, в 2021 году применены плательщиком неправомерно.
Из документов, представленных Обществом (договоров на подключение и сопровождение программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», авторских договоров на передачу неисключительных прав на ПО, сублицензионных договоров на предоставление неисключительного права на использование ПП «КриптоПро», актов выполненных работ, регистров бухгалтерского учета по счетам 62, 90, 91, расшифровки полученных доходов за 2021 год, списка контрагентов, которым реализована услуга по вьшуску сертификата ключа в 2021 году, списка контрагентов, которым реализованы лицензии на ПО несобственной разработки в 2021 году, свидетельства о государственной регистрации ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» № 2021617925 от 20.05.2021), установлено, что основной доход за 2021 год получен Заявителем за услуги спецоператора связи, которые включают услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», отправку отчетности посредством электронного документооборота, выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро».
Между АО «НТЦ СТЭК» и покупателями заключались следующие виды договоров/контрактов:
- договоры на выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи;
- договоры на сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ» с функцией шифрования;
- сублицензионные договоры на предоставление неисключительного права на использование программного продукта: Лицензия на право использования СКЗИ «КриптоПро»;
-договоры на подключение, сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ»,
- авторские договоры о передаче неисключительных прав на 1111 «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ»,
АО «НТЦ СТЭК» в адрес заказчиков (покупателей) предоставлялись следующие услуги:
- выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале: http://egais.ru;
- выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро»;
- услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-Траст»;
- передача неисключительных прав на использование программного продукта СКЗИ «КриптоПро», «СТЭК-электронный лист нетрудоспособности».
Также услуга по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки предоставлялась по договорам на подключение, сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ».
Согласно спецификациям плательщик оказывает услуги по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ
«КриптоПро» (сертификат ключа). Также в ходе выполнения работ (оказания услуг) по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя.
Услуги по сопровождению могут быть выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг).
В представленных на проверку договорах (спецификациях) стоимость выпуска сертификата ключа приведена отдельно от стоимости услуг по сопровождению программного обеспечения либо выпуск сертификата КЭП является предметом отдельных договоров, без оказания услуг по сопровождению ПО «СТЭК-ТРАСТ».
Свидетели Ручай А.Н. и Семенинов Д.И. (протоколы допроса от 22.09.2022, 28.09.2022), являющиеся специалистами в области информационных технологий, подтвердили, что выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не привязан к определенной программе, использование квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи возможно без использования ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ».
Инспекцией сделан вывод о том, что услуги по созданию и выдаче квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не являются услугами по созданию и сопровождению баз данных, в связи с чем доходы от оказания данных услуг, которые составляют 19,59% доходов плательщика, не подлежат включению в состав доходов, позволяющих налогоплательщику применять пониженные тарифы страховых взносов в порядке п.5 ст. 427 НК РФ.
По результатам налоговых проверок инспекцией сделан вывод, что налогоплательщиком неправомерно применен пониженный тариф по страховым взносам.
С указанным выводом инспекции согласиться нельзя.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 419 и подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.
Согласно подп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, для плательщиков, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ, в течение 2017-2023 годов, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов: на обязательное пенсионное страхование - 8%, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2%, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ (за
исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» от 25.07.2002 № 115-ФЗ), - 1,8%, на обязательное медицинское страхование - 4%.
В силу п. 5 ст. 427 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ, условиями применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ, являются:
В соответствии со ст. 1261 и абз. 2 п. 2 ст. 1260 ГК РФ:
- под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
- под базой данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.
В силу ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи»:
- электронная подпись - информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию;
- сертификат ключа проверки электронной подписи - электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи;
- квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи (далее - квалифицированный сертификат) - сертификат ключа проверки электронной подписи, соответствующий требованиям, установленным настоящим Федеральным законом и иными принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами,
созданный аккредитованным удостоверяющим центром либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи (далее - уполномоченный федеральный орган), и являющийся в связи с этим официальным документом.
Государственными и национальными стандартами Российской Федерации введены и разъясняются определения, являющиеся аналогами термина «программа для ЭВМ», в частности, «программное средство».
Согласно ГОСТ 28806-90 «Качество программных средств. Термины и определения» (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 25.12.1990 № 3278) программное средство - объект, состоящий из программ, процедур, правил, а также, если предусмотрено, сопутствующих им документации и данных, относящихся к функционированию системы обработки информации.
ГОСТ Р 51904-2002 «Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию» (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 № 247-ст) выделяет термин программное средство, которое определяется как программное обеспечение и связанные с ним документы, вновь созданные, модифицированные или сгруппированные для удовлетворения требованиям контракта, а программное обеспечение - совокупность компьютерных программ и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ.
В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002 под разработкой программного обеспечения понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства. При этом разработка ПО включает в себя следующие процессы: определение требований к ПО; проектирование ПО; кодирование ПО; интеграция ПО.
При этом перечень и содержание Процессов разработки, предусмотренных ГОСТ Р 51904-2002, не является исчерпывающим.
Деятельность организации должна считаться деятельностью по разработке программы для ЭВМ или базы данных в том числе в случаях, если она выполняет работы (оказывает услуги) (как собственными силами, так и третьими лицами, привлеченными по договорам подряда либо иным гражданско-правовым договорам), не поименованные в данном ГОСТе или иной нормативно-технической документации, но их реализация:
- направлена на достижение результата в виде любой программы для ЭВМ, базы данных (включая работы (услуги) в области машинного обучения и больших данных, высоконагруженных систем и оптимизации, облачных технологий, прикладных исследований, мобильной и веб-разработки и инфраструктуры, инженерной инфраструктуры и эксплуатации, продуктовой разработки, включая проектирование и продуктовый дизайн, аналитику, локализацию и тестирование программ для ЭВМ, баз данных);
- и (или) предусматривает выполнение полностью или частично одного или нескольких Процессов разработки программы для ЭВМ, базы данных или отдельных их компонентов и не приводит к созданию окончательной версии программы для ЭВМ либо базы данных (например, тестирование в процессе кодирования или интеграции ПО, создание необходимой для эксплуатации ПО документации и т.п.).
Модификация в соответствии с толкованием, предусмотренным словарями русского языка, означает «видоизменение», «преобразование».
Значения термина «модификация» в качестве «видоизменения» также определены в:
- п. 9 ст. 1270 ГК РФ, в соответствии с которым под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или базы данных с одного языка на другой, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на
конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя;
- п. 3.11 национального стандарта ГОСТ Р 51904-2002, в соответствии с которым под изменением программного обеспечения понимается модификация исходного кода, исполняемого объектного кода или сопутствующих документов относительно их базовой линии.
Изменения, осуществляемые в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя, являются адаптацией (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).
Адаптация, так же, как и модификация, может включать в себя внесение изменений в исходный код, исполняемый объектный код или сопутствующие документы.
Сложные современные программы для ЭВМ, базы данных для обеспечения их функционирования в конкретном программном и аппаратном окружении конечного пользователя зачастую требуют комплексной настройки, интеграции и (или) доработки под требования конкретной организации.
Такие работы (услуги), направленные на создание адаптированной версии программы для ЭВМ, базы данных, в том числе путем параметрической настройки, доработки и изменения скриптов, конфигурационных файлов, в том числе файлов, учитывающих параметры оборудования клиента и необходимых для привязки программы для ЭВМ, базы данных к оборудованию клиента, и т.п., являются адаптацией программы для ЭВМ, базы данных.
Организация считается организацией, выполняющей работы по адаптации и (или) модификации программ для ЭВМ, баз данных, в том числе в случаях, когда выполнение таких работ (оказание услуг) не привело к созданию и (или) оформлению законченного нового объекта - производной модифицированной и (или) адаптированной программы для ЭВМ, базы данных.
Адаптация и (или) модификация программы для ЭВМ, базы данных, с учетом разъяснения значения этих терминов и содержания входящих в них видов работ (услуг), предусмотренных настоящим письмом, представляют собой самостоятельные процессы.
При этом, организация считается осуществляющей установку, тестирование и (или) сопровождение программы для ЭВМ, базы данных, которую она модифицировала и (или) адаптировала, в случаях: наличия у организации документального подтверждения проводимых или ранее завершенных работ по адаптации и (или) модификации программы для ЭВМ, базы данных, в отношении которой организацией осуществляется установка, тестирование и (или) сопровождение, или непосредственного включения в договор на установку, тестирование и (или) сопровождение программы для ЭВМ, базы данных работ по адаптации и (или) модификации такой программы для ЭВМ, базы данных.
В действующем законодательстве Российской Федерации отсутствует определение термина «установка», в связи с чем для понимания его содержания может использоваться толкование слова «установка» в соответствии со словарями русского языка:
- установленный, смонтированный где-нибудь механизм, приспособление или система механизмов, приспособлений;
- действие по установке, где действие по установке – «поставить, поместить где-либо механизм, приспособление и т.п., налаживая, подключая к чему-либо, подготавливая к использованию».
Аналогом слова «установка» является слово «инсталляция», широко применяемое в сфере информационных технологий для описания установки
программных продуктов.
В соответствии с государственным стандартом ГОСТ Р ИСО/МЭК 12207-2010 «Национальный стандарт Российской Федерации. Информационная технология. Системная и программная инженерия. Процессы жизненного цикла программных средств» (утв. Приказом Росстандарта от 30.11.2010 № 631-ст) задачей инсталляции является гарантия готовности программного продукта к применению в предназначенной для него среде.
Согласно ГОСТ Р ИСО/МЭК 12207-2010 под программным продуктом понимается совокупность компьютерных программ, процедур и, возможно, связанных с ними документации и данных.
Работы (услуги) по установке (инсталляции) могут в том числе включать в себя такие этапы, как:
- интеграция программного продукта с программно-аппаратной средой (в том числе разработка интеграционных модулей/шлюзов);
- подготовка, развертывание, настройка и конфигурирование программно-аппаратной среды, предназначенной для использования программного продукта;
- подготовка, развертывание и конфигурирование программного продукта;
- тестирование установленного программного продукта (включая, но не ограничиваясь: функциональное тестирование, нагрузочное тестирование, проведение тестовых дней, приемо-сдаточные испытания и т.п.);
- разработка алгоритмов и миграция данных в/из систем заказчика из/в устанавливаемое программного продукта.
Таким образом, в процессе выполнения работ (оказания услуг) по установке исполнителем могут также производиться работы (услуги), входящие в процессы разработки и (или) сопровождения, а также необходимые для установки программного продукта работы (услуги) по адаптации или модификации программного продукта, если целью реализации таких процессов является обеспечение готовности программного продукта к применению в предназначенной для него среде. Деятельность относится к деятельности по установке программы для ЭВМ, базы данных, если выполняемые по договору работы (услуги) относятся, по существу, к некоторым (или всем) этапам установки программы для ЭВМ, базы данных и направлены на достижение результата в виде обеспечения готовности программы для ЭВМ, базы данных к применению в предназначенной для него среде.
В действующем законодательстве отсутствует определение термина «сопровождение», в этой связи для понимания содержания данного понятия могут использоваться государственные стандарты, в частности: ГОСТ Р ИСО/МЭК 12207- 2010 «Информационная технология. Системная и программная инженерия. Процессы жизненного цикла программных средств» (утв. Приказом Росстандарта от 30.11.2010 № 631-ст), ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002 «Информационная технология. Сопровождение программных средств» (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 25.06.2002 № 248-ст), ГОСТ Р ИСО/МЭК 90003-2014 «Разработка программных продуктов. Руководящие указания по применению ИСО 9001:2008 при разработке программных продуктов» (утв. Приказом Росстандарта от 23.10.2014 № 1405-ст).
Данные документы соответствуют международным стандартам ISO/IEC, отражают универсальный, устоявшийся в отрасли подход к использованию наименований процессов, работ и задач, из которых складываются такие укрупненные стадии жизненного цикла программных средств как разработка, эксплуатация и сопровождение. Содержащиеся в названных стандартах положения применимы к различным типам программных средств: встроенное и системное ПО, тиражные продукты и разработанные под конкретного пользователя информационные системы, мобильные и серверные приложения, ПО, предоставляемое по модели сервиса («облачное»), и относящееся к классу СПО («свободного») и т.п.
ГОСТ Р ИСО/ИЭК 12207-2010 предусматривает, что виды деятельности по сопровождению программных средств перед поставкой включают планирование операций после поставки, обеспечение поддержки и логистики. Виды деятельности после поставки включают в себя модификацию программных средств и поддержку функционирования, такую как обучение или работа в режиме диспетчерской связи.
ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002, раскрывая термин «сопровождение», придает ему широкое значение, в том числе разделяет сопровождение адаптивное и полное. Последнее отличается тем, что в ходе сопровождения продукту придаются новые качества, повышаются его рабочие характеристики, происходит модернизация, развитие функционала, что влечет за собой более глубокую модификацию (доработку) продукта.
Соответственно, сопровождение - это действия (процессы) программного средства на всем его жизненном цикле с целью поддержания эффективности его эксплуатации, которые могут включать в себя такие виды работ/услуг, как:
- обеспечение работоспособности и функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе, при первичной интеграции, тестировании, настройках и изменений (адаптации, переустановки) в программно-аппаратной среде пользователя или исполнителя (при использовании программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ), контроль за соблюдением прав доступа и распределение прав доступа в соответствии с принятой архитектурой прав доступа;
- настройка, обеспечение работоспособности и функционирования программно-аппаратной среды исполнителя, предоставленной с целью использования пользователями программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ (в том числе, с целью тестирования, оптимизации и организации функционирования программ для ЭВМ, баз данных в соответствии с требованиями заказчика);
- мониторинг функционирования (в том числе, производительности, отказоустойчивости и соблюдения информационной безопасности) программ для ЭВМ, баз данных и устранение ошибок и сбоев в работе программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем тестирования, а также иными способами и средствами;
- исправление ошибок, несоответствий, инцидентов, дефектов, в том числе в рамках существующих или новых версий программ для ЭВМ, баз данных и мер, направленных на решение таких инцидентов;
- профилактическая модификация программ для ЭВМ, баз данных после поставки в целях обнаружения и корректировки имеющихся в нем скрытых ошибок для предотвращения явного проявления этих ошибок при эксплуатации данных программ для ЭВМ, баз данных;
- адаптация, сборка, установка, тестирование обновленных версий и доведение таких новых версий до пользователей, проверка наличия всех новых версий у пользователей;
- адаптация, настройка и дальнейшая техподдержка программ для ЭВМ, баз данных с учетом особенностей программно-аппаратной среды пользователя или исполнителя;
- аудит (анализ, обследование, мониторинг и т.д.) установленного у заказчика или исполнителя программного обеспечения на совместимость с программно-аппаратной средой заказчика/исполнителя, предназначенной для использования программ для ЭВМ, баз данных;
- обеспечение автоматического обновления нормативно-справочной информации, необходимой для функционирования программ для ЭВМ, баз данных в соответствии с требованиями Российской Федерации;
- прием обращений пользователей программ для ЭВМ, баз данных, выполнение работ/услуг, связанных с такими обращениями;
- информационно-справочная поддержка функционирования программ для
ЭВМ, баз данных, в том числе рекомендации, консультации по установке, настройке и работе программ для ЭВМ, баз данных, восстановлению работоспособности, по типовому функционалу и его обновлению, модификации и аналогичных консультаций, связанных с использованием программ для ЭВМ, баз данных;
- консультирование, обучение, тренинги по вопросам использования (работы) программ для ЭВМ, баз данных, по его функционалу.
При этом, сопровождение пользователей может обеспечиваться различными средствами, в том числе, но не ограничиваясь, посредством использования телефонной связи, программных средств обмена сообщениями с пользователями и средств электронной почты, а также в ином согласованном сторонами порядке.
Также в ходе выполнения работ (оказания услуг) по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя.
Услуги по сопровождению могут быть как выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг).
Такое толкование указанных понятий дано в официальных письмах Минцифры России от 07.09.2021 № П11-2-05-200-38749 и от 27.01.2022 № П11-2-05-200-3571.
В данном случае, по мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно применял пониженный тариф по страховым взносам, в связи с несоответствием его деятельности в проверяемые периоды, а потому и доходов от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи, критериям подп. 3 п. 1 и п. 5 ст. 427 НК РФ.
Иных претензий в части несоответствия налогоплательщика критериям для применения испрашиваемой льготы оспоренные решения инспекции не содержат.
Однако, согласно сведений ЕГРЮЛ:
- основным видом деятельности налогоплательщика выступает «Разработка компьютерного программного обеспечения» ОКВЭД 62.01,
- дополнительными – «Деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий» ОКВЭД 62.02, «Деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, прочая» ОКВЭД 62.09, «Производство средств защиты информации, а также информационных и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием средств защиты информации» ОКВЭД 26.20.4.
Инспекцией установлено, что налогоплательщиком оказывались услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», а также по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро».
Доход от разработки квалифицированного сертификата ключа складывался из оплаты контрагентами:
- за временное (на период выпуска квалифицированного сертификата ключа) использование программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», специально разрабатываемых для этих целей, функционал которых не используется для иных целей;
- за ведение АО «НТЦ СТЭК» специализированной базы данных и ее
обслуживание в течение срока жизни квалифицированного сертификата ключа, а также в предусмотренный законом срок,
- за модификацию и адаптацию программных продуктов АО «НТЦ СТЭК», связанных с деятельностью по выпуску квалифицированных сертификатов ключа и ведению базы данных.
В рамках указанной деятельности, налогоплательщиком оказывались следующие услуги:
- выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале: http://egais.ru;
- выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ «КриптоПро»;
- услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта «Система защищенного документооборота «СТЭК-Траст»;
- неисключительные права на использование программного продукта СКЗИ «КриптоПро», «СТЭК-электронный лист нетрудоспособности».
Услуги по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки также предоставлялись по договорам на подключение, сопровождение ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ».
Кроме того, в ходе оказания услуг выполнялись работы по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ и (или) баз данных.
Выпуск квалифицированного сертификата ключа, как установлено инспекцией, состоял из нескольких этапов:
- сбор основной и дополнительной информации о заявителе. Систематизация таких сведений, копирование, архивирование, хранение;
- проверка (верификация) указанных сведений обращением к системе СМЭВ;
- генерация сертификата ключа (АПК Валидата УЦ);
- регистрация квалифицированного сертификата ключа;
- структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений (о выданном квалифицированном сертификате ключа, а также о заявителе) и собираемых копий документов в базу данных, их хранение (5 лет), поиск, предоставление по запросам органов государственной власти.
Генерация сертификата ключа производилась при помощи программного продукта (АПК Валидата УЦ), остальные действия совершались в том числе при помощи дополнительных программных продуктов, являющихся разработкой налогоплательщика (в том числе АРМ «ТрастМенеджер», АРМ «Шлюз СМЭВ»).
Кроме того, обязательной частью себестоимости выпуска квалифицированного сертификата ключа выступало ведение базы данных (сбор, систематизация, обработка, проверка, сравнение, поиск, предоставление по запросам установленных законом сведений).
Инспекцией не оспаривается то, что квалифицированный сертификат ключа электронной подписи в виде электронного документа предназначен для использования в программном обеспечении средств криптографической проверки информации с целью проверки электронных подписей на электронных документах, шифрования и дешифрования электронных документов.
Изначально, аккредитованный удостоверяющий центр, коим выступал налогоплательщик, посредством использования закрытых шлюзов по определенным форматам обмена информацией с основными базами данных на определенном оборудовании и с использованием специально созданных на то программ для ЭВМ (АРМ «СТЭК-ТрастМенеджер», АРМ «СТЭК-Шлюз СМЭВ», АРМ «СТЭК-Шлюз Валидата УЦ», АРМ «СТЭК-ТрастКлиент», Сервер «СТЭК-ТРАСТ»), право на применение которых имеется только у аккредитованных удостоверяющих центров, производил контроль представленной будущим владельцем сертификата информации
(в том числе ФИО, ИНН, паспортные данные, адрес и т.п.) и размещал информацию о данном квалифицированном сертификате ключа электронной подписи в единой системе идентификации и аутентификации.
Дальнейшая процедура выпуска квалифицированного сертификата ключа электронной подписи включала в себя ряд обязательных этапов по формированию, сопровождению, адаптации, модификации баз данных, при помощи программ для ЭВМ, без которых невозможен выпуск и передача потребителям услуг налогоплательщика квалифицированного сертификата ключа электронной подписи, содержащего в себе комплекс данных, как то серийный номер, данные о владельце, период срока действия, данные об издателе сертификата, с указанием наименования, ИНН и адреса УЦ, реквизиты открытого ключа проверки ЭП в виде кода.
После выпуска квалифицированного сертификата ключа электронной подписи необходимая информация содержалась в создаваемой налогоплательщиком посредством программного обеспечения базе данных.
При этом, налогоплательщиком осуществлялась деятельность по управлению (сопровождение, адаптация, модификация) «жизненным циклом» электронного сертификата (электронного документа), включающему в себя в том числе: сбор основной и дополнительной информации о заявителях, подготовка и проверка запросов для обработки в Системе «СТЭК-ТРАСТ», передача данных (ФИО, СНИЛС, паспортные данные, ИНН, ОГРН/ОГРНИП) и проверка (верификация) указанных сведений путем обращения к Единой системе межведомственного электронного взаимодействия по специальному каналу связи, с использованием специально для этого разрабатываемого налогоплательщиком программного обеспечения для ЭВМ, получение результатов проверки данных из Единой системы межведомственного электронного взаимодействия, генерация сертификата ключа после положительной проверки данных в Единой системе межведомственного электронного взаимодействия, регистрация квалифицированного сертификата ключа электронной подписи по специальному каналу передачи данных в цифровом виде в Единой системе идентификации и аутентификации, регистрация квалифицированного сертификата ключа электронной подписи в Системе «СТЭК-ТРАСТ», формирование и передача регистрационных данных в Системе «СТЭК-ТРАСТ» для ведомственных систем государственных органов, структурирование, систематизация, обработка, помещение указанных сведений и собираемых копий документов в базу данных, их систематизация и хранение, поиск, предоставление по запросам, контроль истечения срока действия квалифицированных сертификатов ключа электронной подписи в Системе «СТЭК- ТРАСТ», отзыв сертификатов, при необходимости.
С учетом изложенного, налогоплательщик осуществлял деятельность в области информационных технологий, разрабатывал и реализовывал программы для ЭВМ, базы данных и оказывал услуги по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливал, тестировал и сопровождал программы для ЭВМ, базы данных, а потому осуществлял свою деятельность и получал спорный доход в проверяемых периодах в полной мере подпадающий под критерии ст. 427 НК РФ, а потому имел право применять пониженный тариф по страховым взносам.
Соответственно, исключение инспекцией выручки, полученной налогоплательщиком от исполнения указанных договоров из доли доходов, дающих право на применение пониженного тарифа по страховым взносам по п. 5 ст. 427 НК РФ, представляется неправомерным.
Довод инспекции о том, что в ходе допросов (проколы от 22.09.2022 и от 28.09.2022) специалисты в области информационных технологий подтвердили, что выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не привязан к определенной программе, использование квалифицированного сертификата
ключа проверки электронной подписи возможно без использования ПП «Система защищенного документооборота «СТЭК-ТРАСТ», подлежит отклонению, как не опровергающая правомерность позиции налогоплательщика. Тем более, что специалисты в области информационных технологий не могут обладать компетенцией в области налогового права, что исключает возможность ее признания определяющей в целях определения доходов, подпадающих под льготируемый вид деятельности.
Ссылка инспекции на позицию, изложенную в письме ФНС России от 04.05.2022 № ЕД-4-15/5416@, признается арбитражным судом несостоятельной, поскольку данное письмо не является нормативным правовым актом и не носит обязательного характера при рассмотрении настоящего спора.
Доводы инспекции о том, что налогоплательщик при оказании спорных услуг не передавал потребителям программы для ЭВМ либо базы данных, подлежат отклонению, поскольку инспекцией в ходе налоговой проверки надлежащим образом не доказано, что налогоплательщиком не оказывались услуги, подпадающие под понятие услуг, закрепленных в п. 5 ст. 427 НК РФ.
При этом, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).
В силу норм НК РФ одной из задач налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
На необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций (к числу которых в полной мере относится и переквалификация полученного налогоплательщиком дохода в целях применения налоговых льгот), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 № 17152/09.
В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст.ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.
Указанная позиция, изложенная в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), ранее также находила отражение в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ184557, п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018).
Из изложенного следует, что предусмотренные действующим законодательством полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказаться от необходимости их
применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налога (страховых взносов) в бюджет.
Произвольный отказ налоговых органов от исполнения действующего налогового законодательства приводит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти и приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов.
В данном случае, при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах инспекции следовало исходить из основных положений законодательства РФ о налогах и сборах, согласно которым неустранимые сомнения в виновности лица в совершении налогового правонарушения, должны быть истолкованы в пользу этого лица (п. 7 ст. 3 НК РФ).
На основании изложенного, отсутствие у налогоплательщика права на применение пониженного тарифа по страховым взносам в части достаточного размера доли доходов в общем объеме доходов инспекцией не доказано.
Следовательно, налогоплательщиком выполнены условия для применения пониженного тарифа страховых взносов в части размера доли полученного дохода (более 90%).
Дополнительно также следует отметить, что инспекцией в ходе судебного разбирательства не оспаривалось то обстоятельство, что налогоплательщик ранее проверенного налоговыми проверками периодов (до 2018 года), применял спорную налоговую льготу, при этом каких-либо нарушений со стороны инспекцией в этой части налогоплательщику не предъявлялось.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О).
Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О).
Следовательно, вопрос законности доначисления налога (страховых взносов) напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию для того, чтобы квалифицировать деятельность налогоплательщика в качестве не подпадающей под льготируемый вид деятельности и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику уплачивать налоги (страховые взносы) с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий налогоплательщика (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № 308-КГ1714457).
При этом, осведомленность налогового органа о применяемых налогоплательщиками налоговых льготах в силу компетенции и полномочий налогового органа предполагается.
В данном случае, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие принятие инспекцией достаточных мер по информированию налогоплательщика о неверном применении испрашиваемой налоговой льготы в проверенных налоговыми проверками периодах.
Таким образом, законных оснований для доначисления налогоплательщику
страховых взносов, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, для постановки выводов об уменьшении излишне исчисленных страховых взносов и о завышении произведенных расходов и сумм страховых взносов, у инспекции не имелось, а потому в указанной части оспоренные решения инспекции подлежат признанию недействительными.
Кроме того, инспекцией установлены основания для привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Так, налогоплательщику выставлено требование о представлении документов (информации) № 40293 от 29.12.2021.
Однако, в установленный срок документов (195 регистров налогового учета в отношении физических лиц, по которым налогоплательщик выступал налоговым агентом по НДФЛ) налогоплательщиком не представлено.
В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
В силу подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным динам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
В соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в холе налоговой проверки, представляются налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования о предоставлении документов (информации).
В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
Непредставление истребуемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).
В данном случае, доводов о незаконности оспоренного решения инспекции в этой части заявление налогоплательщика не содержит.
Поскольку непредставление налогоплательщиком по требованию инспекции
документов образует состав налогового правонарушения, налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Таким образом, оснований для признания недействительным оспоренного решения в указанной части у арбитражного суда не имеется.
Принимая во внимание, что судебный акт частично принят в пользу налогоплательщика, с инспекции в пользу налогоплательщика подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины на сумму 6 000 руб.
Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л :
Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска № 25-16 от 29.12.2022 в части неполной уплаты страховых взносов в размере 10 963 066 руб. 71 коп., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, завышения суммы превышения произведенных расходов на выплату страхового обеспечения в размере 278 171 руб. 22 коп., предложения уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов в размере 2 158 959 руб. 31 коп.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска № 17/14 от 09.01.2023 в части неполной уплаты страховых взносов в размере 2 927 983 руб. 71 коп., соответствующего штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, исчисления в завышенном размере страховых взносов в сумме 189 775 руб. 56 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска в пользу Акционерного общества «НТЦ Стэк» судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб.
Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.
Судья А.П. Свечников
