Решение АС Архангельской области от 30.10.2007 № А05-6693/07

29

А05-6693/2007

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

  г. Архангельск Дело № А05-6693/2007

октября 2007г.

Арбитражный суд Архангельской области в составе:

судьи Панфиловой Н.Ю.,

  при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Драчевой Е.А.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО «Авиакомпания «Трансавиа –Гарантия»

к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и НАО

о признании частично недействительным решения №10-13/17 от 06.06.2007г.

при участии в заседании представителей:

от заявителя –Седых В.А., Кулакова Л.В.

от ответчика –Трифанов Д.Б., Манухина Н.И.

установил:

Заявлено требование о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 10-13/17 от 06.06.2007г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ( с учетом уточнения заявленных требований в соответствии со ст.49 АПК РФ).

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по доводам, изложенным в заявлении и дополнительных письменных пояснениях.

Представители ответчика в судебном заседании заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в оспариваемом решении налогового органа и отзыве.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., о чем составлен Акт проверки № 10-13/45ДСП от 27.04.2007г.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки, налоговым органом вынесено Решение № 10-13/17 от 06.06.2007г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислены ряд налогов и соответствующие пени.

Общество оспаривает решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 10-13/17 от 06.06.2007г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части следующих эпизодов.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2003,2004г. и уменьшения убытка за 2005г., начисления соответствующих сумм пеней, в связи с завышением внереализационных расходов на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 644755руб.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что Общество в проверяемом периоде завысило внереализационные расходы на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 644755руб. По мнению налогового органа на основании ст. 269,272,328 НК РФ предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату погашения кредита и списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Общество полагает, что до 01.01.2006г. Налоговым кодексом РФ не был урегулирован вопрос о том, какую именно ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации следует применять в случае ее изменения в течение срока существования долгового обязательства. Этот пробел в законодательстве следует трактовать в пользу налогоплательщика в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ. Кроме того, в условиях законодательного пробела Общество руководствовалось соответствующими Письмами Минфина РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ.

Суд находит доводы Общества обоснованными по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (статья 252 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Статьей 269 НК РФ( в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам:

) долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены;

) расходом признаются проценты, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах;

) существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

) в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, при определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа. При применении первого способа определяется средний уровень процентов. В данном случае спор между сторонами связан с применением второго способа: в таком случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Судом установлено, что Обществом заключены шесть кредитных договоров( том 2 л.д.101-142):

- № 173/2003 от 14.04.2003г. с ОАО АК Сбербанк;

- № 5400/02/10 от 21.04.2003г. с ОАО «Урало-Сибирский банк»;

- № 556/2003 от 27.10.2003г. с ОАО АК Сбербанк;

- № 682/2003 от 15.12.2003г. с ОАО АК Сбербанк;

- № 3048 от 26.05.2005г. с ОАО «Севергазбанк»;

- № 8637/0/05586 от 13.10.2005г. с ОАО АК Сбербанк.

Условиями указанных кредитных договоров предусмотрено право банка изменять процентную ставку по кредиту в связи с изменением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Однако, фактически процентные ставки по кредиту не изменялись в течение всего срока действия кредитных договоров, что налоговым органом не оспаривается.

Общество при отнесении на расходы процентов по кредитным договорам применяло ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату получения соответствующего кредита, увеличенную в 1.1 раза.

Налоговый орган полагает, что порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен статьей 328 НК РФ. Сроки действия кредитных договоров не ограничены отчетным периодом, в связи с чем, по мнению налогового органа ,необходимо руководствоваться положениями пункта 8 статьи 272 НК РФ. По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц (пункт 8 статьи 272 НК РФ). На основании ст. 269,272,328 НК РФ предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату погашения кредита и списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Указанная позиция налогового органа не принимается судом, поскольку из приведенных норм материального права однозначно не следует, что налогоплательщиком при отнесении сумм процентов по кредитным договорам во внереализационные расходы в 2003-2005г. должна была применяться увеличенная в 1,1 раза ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату списания процентов (признания расходов по методу начисления), а не на дату оформления долгового обязательства.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, а согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Федеральным законом № 58-ФЗ от 05.06.2005г. в ст.269 НК РФ внесены изменения, вступившие силу лишь с 01.01.2006г., из которых следует, что в целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

-в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

-в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

До внесения указанных изменений, в условиях законодательного пробела, Общество обоснованно руководствовалось рядом разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, согласно которым "если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования Банка России, то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Но если фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России, для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза" (письма Министерства финансов Российской Федерации от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/30).

В рассматриваемом случае процентные ставки по кредиту не изменялись в течение всего срока действия кредитных договоров в связи с изменением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, следовательно, Общество на основании пунктов 6 и 7 статьи 3 и пункта 1 статьи 269 НК РФ правомерно определило предельную величину процентов по кредитным договорам в проверяемом периоде, признаваемых расходом для целей налогообложения, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату получения кредита, увеличенной в 1,1 раза. К аналогичным выводам пришел ФАС СЗО при рассмотрении дела № А42-3311/2006.

Оспариваемое решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2004г. и уменьшения убытка за 2005г., начисления соответствующих сумм пеней, в связи с отнесением в состав внереализационных расходов для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам –кредитам банков в сумме 42491руб.

В ходе проверки налоговый орган не согласился с обоснованностью отнесения Обществом на внереализационные расходы процентов по долговым обязательствам –кредитам банков в общей сумме 42491руб., в том числе за 2004г. в сумме 2930руб., за 2005г. в сумме 39561руб. на том основании, что в проверяемом периоде Общество предоставляло своему учредителю –ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» беспроцентные займы ( том 3 л.д.7-13). Таким образом, расходы в виде процентов за полученные кредиты, направленные для предоставления беспроцентных займов другому лицу экономически не оправданы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов. Как предусмотрено пунктом 1 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Судом на основании материалов дела установлено, что в течение проверяемого периода Общество располагало выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то есть суммой собственных средств, достаточной для предоставления беспроцентных займов без привлечения банковских кредитов. Данные обстоятельства подтверждаются анализом счета 51 за соответствующие месяцы, в которых были выданы беспроцентные займы ( том 3 л.д.2-6). Соотношение выданных кредитов, беспроцентных займов и собственных средств представлено в заявлении Общества.

Налоговый орган не представил доказательств того, что источником выдачи беспроцентных займов послужили средства полученных Обществом кредитов. Из кредитных договоров с банками следует, что целями предоставления кредитов являлось приобретение самолета и пополнение оборотных средств Общества ( том 2 л.д.101-142)

Налоговым органом не представлено доказательств нецелевого использования полученных Обществом кредитов, а также не подтверждена причинно-следственная связь между получением кредитных ресурсов и предоставлением беспроцентных займов. Положения статей 252, 265 и 269 НК РФ не дают налоговым органам оснований для осуществления контроля экономической обоснованности использования собственных средств налогоплательщика.

Оспариваемое решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным.

По эпизоду уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2005г. в связи с завышением внереализационных расходов на сумму процентов по долговым обязательствам в размере 6259руб.

Оспариваемым решением налоговый орган не принял внереализационные расходы Общества за 2005г. в сумме 6259руб. в виде процентов банка по кредитному договору №8637/2/05586 от 13.10.2005г. (том 2 л.д.125-131).

Общество приобрело в октябре 2005г. автомобиль «Форд Фокус» по договору от 03.10.2005г. и счету-фактуре № 433 от 20.10.2005г. стоимостью 546241руб.26коп., в том числе НДС 83324руб.94коп. Автомобиль введен в эксплуатацию и учтен на счете 01 «Основные средства» первоначальной стоимостью 470131руб.84коп., в налоговом учете –стоимостью 463873руб.32коп.

ноября 2005г. по договору купли-продажи транспортного средства с Биневской М.С. автомобиль продан по счету –фактуре от 22.11.2005г № 1365 за 556960руб., в том числе НДС 84960руб. Стоимость автомобиля без НДС –руб. ( том 3 л.д.24-27).

Поскольку указанный автомобиль был приобретен за счет заемных средств, полученных по кредитному договору №8637/2/05586 от 13.10.2005г. под 14 % годовых, налоговый орган пришел к выводу и отразил в оспариваемом решении, что для целей налогообложения Обществом учтены операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами.

Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации", глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В рассматриваемом случае реализация автомобиля произведена Обществом не только с намерением получить экономический эффект от такой операции, но и связана в фактическим получением прибыли в сумме 8126руб.68коп. ( 472000руб. –руб.32коп.) С учетом уплаченных по кредитному договору процентов в размере 6259руб., доход Общества от такой операции составил 1867руб.68коп. Целесообразность, рациональность эффективность или полученный результат хозяйственной операции не могут оцениваться и контролироваться налоговым органом. Следовательно, налоговый орган необоснованно не принял внереализационные расходы Общества за 2005г. в сумме 6259руб. и уменьшил на соответствующую сумму убыток за 2005г.

По эпизоду уменьшения убытка за 2005г. в результате включения в состав внереализационных расходов стоимости списанных акций.

Как следует из материалов дела, Общество приобрело у ЗАО «Морское Агентство Арктик Танкер» по Договору мены от 07.04.2003г. акции ОАО «Сибнефтегазперереботка» в количестве 20746 штук по цене 37руб.02коп. за одну акцию, всего на сумму 768000руб. ( том 7 л.д.29-32). На увеличение стоимости акций Обществом отнесены расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг в сумме 3949руб.83коп. Таким образом, общая стоимость акций составила 771949руб.83коп.

марта 2005г. в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о государственной регистрации прекращения деятельности эмитента акций - ОАО «Сибнефтегазперереботка» в качестве юридического лица в связи с его ликвидацией по решению суда ( том 3 л.д.31-33).

Общество по результатам инвентаризации финансовых активов в соответствии с Приказом № 158 от 29.12.2006г. списало с баланса акции ОАО «Сибнефтегазперереботка» в сумме 771949руб.83коп., отнесло указанную сумму на убытки 2005г. в соответствии со ст.280 НК РФ, как иное выбытие из-за невозможности исполнения обязательств в результате ликвидации должника, представив 25.01.2007г. в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005г.( том 3 л.д.29, 36-44).

Общество полагает, что обоснованно в соответствии со ст.265, пп.7 п.7 ст.272, ст.280 НК РФ отнесло на расходы затраты на приобретение акций с момент их выбытия, под которым допустимо понимать и списание акций с баланса в результате ликвидации эмитента.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном увеличении Обществом убытка за 2005г. на 771949руб.83коп. стоимости списанных акций, поскольку ст.280 НК РФ для налогоплательщиков- акционеров не предусмотрен учет в целях налогообложения прибыли убытков от списания приобретенных акций в связи с ликвидацией акционерного общества.

Суд находит доводы налогового органа соответствующими действующему законодательству по следующим основаниям.

В силу п.2 ст.265, п.2 ст. 266 НК РФ во внереализационные расходы включаются суммы безнадежных долгов, под которыми понимаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По смыслу указанных выше нормативных положений под долгом понимается имущественное обязательство перед налогоплательщиком в соответствии со ст.307 Гражданского кодекса РФ, которое может быть прекращено, в том числе, в результате ликвидации юридического лица-должника ( ст.419 ГК РФ).

В соответствии со ст.2 Закона о рынке ценных бумаг от 22.04.1996г. № 39-ФЗ акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Таким образом, акция, как ценная бумага, удостоверяющая как имущественные, так и неимущественные права, не может быть признана долгом перед налогоплательщиком, возможность списания которого на убытки предусмотрена п.2 ст.265 НК РФ.

Статья 280 НК РФ предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Из положений пункта 2 данной статьи следует, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Для целей бухгалтерского учета акция является финансовым вложением организации. Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. № 126н, установлено, что для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. ( п.25 ПБУ19/02).

Таким образом, под выбытием ценной бумаги следует понимать совершение какой-либо операции с ценной бумагой. В рассматриваемом случае Общество не осуществляло операций с акциями, поскольку списание акций с баланса произошло в результате обесценения финансового вложения в связи с банкротством и последующей ликвидацией эмитента.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Примерами таких ситуаций может быть появление у организации-эмитента признаков банкротства или объявление его банкротом. ( п. 37 ПБУ 19/02).

Если проверка на наличие признаков обесценения подтверждает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. На основании п.10 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса.

Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

В соответствии с п.46 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

В данном случае, произошло обесценение акций в результате ликвидации эмитента, поскольку по данным акциям невозможно получить экономическую выгоду в виде дивидендов и акции невозможно реализовать, рыночная стоимость акций после ликвидации эмитента равна нулю.

Риск обесценения финансового вложения несет организация, осуществившая такое вложение, убытки от обесценения ценных бумаг не относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, оспариваемое решение налогового органа в указанной части является законным и обоснованным.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2004г. и соответствующих пеней в связи с непринятием расходов на оплату консультационных услуг.

В проверяемом периоде Общество отнесло на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационные услуги в сумме 1050000руб. за 2004г.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что Обществом в нарушение ст.252, пп.14,15 п.1 ст.264 НК РФ отражены указанные затраты, повлекшие неуплату 252000руб. налога на прибыль за 2004г. Общество не подтвердило документально ни сам факт оказания консультационных услуг, ни их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Общество считает, что представленные ежемесячные отчеты и акты оказанных услуг надлежащим образом доказывают факт оказания услуг; налоговое законодательство не связывает факт экономической оправданности расходов с наличием или отсутствием работников , решающих аналогичные задачи.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако приведенные нормы права не освобождают полностью налогоплательщиков от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора. В определенных случаях такая обязанность может быть прямо предусмотрена нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Такая обязанность возлагается на плательщиков налога на прибыль, когда в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан предоставить надлежащие документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность понесенных расходов.

Следовательно, предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции. Таким образом, налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

В данном случае Общество должно доказать, что осуществление затрат на консультационные услуги, в конкретной ситуации либо необходимо по экономическим, юридическим, или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Судом установлено, что Обществом заключен договор на оказание консультационных услуг экономико-правового характера (консалтинговых услуг) и консультационно-юридического обслуживания № КУ-5 от 31.05.2004г. с ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга»(Исполнитель) ( том 3 л.д.46-47).

По условиям данного договора Исполнитель обязуется осуществить комплексное оказание услуг Обществу по экономико-правовому консультированию и консультационно-юридическому обслуживанию, а именно, анализ экономического состояния Общества; правовое обеспечение деятельности Общества; консультирование Общества по вопросам гражданского, трудового, хозяйственного законодательства; составление проектов документов по вопросам консультирования, дача рекомендаций по поводу совершенствования и организации своей деятельности в рамках предмета консультирования.

Пунктом 4.1, 4.3 Договора предусмотрено, что услуги оказываются Исполнителем в устной и письменной форме; Исполнитель выполняет свою работу по конкретным заданиям Общества.

За оказанные услуги Общество выплачивает Исполнителю ежемесячное вознаграждение 150000руб.( п.5.1 Договора).

В обоснование правомерности отнесения затрат на консультационные услуги в сумме 1050000руб. за 2004г. Общество представило налоговому органу в ходе проверки и суду копию указанного Договора, счета-фактуры, ежемесячные акты оказанных услуг и ежемесячные отчеты об оказании услуг, в которых указано, что консультации произведены специалистом ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» Романовой С.Т. - руководителем Исполнителя ( том 3 л.д.46-67).

Определением от 11.10.2007г. суд запросил у Общества копии документов, подтверждающих факт оказания ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» заявителю консультационных услуг (копии судебных актов, подтверждающих участие в судебных заседания работников ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга», копии письменных консультаций, консультационных материалов и иное).

По Определению суда Общество представило письменные пояснения по данному эпизоду о том, что экономическая целесообразность произведенных затрат подтверждается наличием в штате в 2004г. двух юристов без соответствующего практического опыта. Поскольку ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» расположено в г. Мурманске, то участие в судебных заседаниях представителя Исполнителя было невозможным . Все консультации осуществлялись посредством обмена электронными письмами и по телефону, в результате которых удалось добиться значительных результатов и положительного исхода дел. Благодаря оказанным консультационным услугам Обществу удалось значительно расширить виды деятельности, увеличить доходность, что подтверждается Отчетами о прибылях и убытках за 2004г.

Как предусмотрено в статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд, оценив доказательства в соответствии со ст.71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела, пришел к выводу о том, что Общество не доказало документально ни факт оказания Обществу консультационных услуг, ни разумность и экономическую оправданность понесенных расходов.

Представленные Обществом в материалы дела документы по Определению суда от 11.10.2007г. не подтверждают факт участия ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» в их составлении и оформлении.

Кроме того, Обществом не доказана причинно-следственная связь между повышением доходности Общества и оказанием консультационных услуг.

Ежемесячные отчеты Исполнителя не принимаются судом в качестве достаточного доказательства факта оказания услуг, поскольку такие отчеты содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить какие конкретно оказаны услуги по указанным в отчетах разделам ( законодательство, судебная практика, финансовые консультации, формы документов и др.), а также не подтверждено их использование в производственной деятельности.

Обществом не представлено по запросу суда ни одного письма, разъяснения, материала подготовленного Исполнителем в рамках рассматриваемого договора, со ссылкой на то, что такие документы не сохранились, что отражено в протоколе судебного заседания от 30.10.2007г.

В ходе выездной проверки Общества проведена встречная проверка ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга», материалы встречной проверки имеются в деле ( том 7 л.д.93-104). В Протоколе допроса свидетеля от 15.02.2007г. Романова С.Т.(руководитель ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга») указала, что консультации осуществлялись юристами и бухгалтерами письменно и устно (по телефону). По необходимости юристы и бухгалтеры выезжали в г.Архангельск и консультировали на месте. Юристы участвовали на основании доверенности в арбитражных судах.

В данных показаниях Романовой С.Т. и доводах Общества, указанных в заявлении и письменных пояснениях имеются явные противоречия.

В представленных налоговому органу и суду отчетах Исполнителя указано, что консультации произведены специалистом ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» Романовой С.Т. Между тем, Романова С.Т. в ходе допроса указала, что консультации произведены юристами и бухгалтерами ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга».

Романова С.Т. показала, что юристы ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» участвовали на основании доверенности в арбитражных судах. Общество в письменных пояснениях указало, что поскольку ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга» расположено в г. Мурманске, то участие в судебных заседаниях представителя Исполнителя было невозможным.

Доказательства ведения консультаций по телефону и выезда работников Исполнителя в г. Архангельск не представлены ни со стороны Общества, ни со стороны ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга».

Суд, изучив материалы дела, находит неподтвержденным сам факт оказания Обществу консультационных услуг ООО Управляющая компания «Современные технологии менеджмента и консалтинга»; формально составленные акты приемки услуг и отчеты Исполнителя доказательствами оказания услуг не являются.

Судом также учтено, что договором № КУ-5 от 31.05.2004г. предусмотрена выплата ежемесячного вознаграждения Исполнителю в размере 150000руб. безотносительно от фактического объема оказанных услуг, что свидетельствует об отсутствии разумности произведенных расходов. Затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, в том числе с пп.14,15 п.1 ст.264 НК РФ, но и отвечать критериям статьи 252 НК РФ.

При таких обстоятельствах, налоговый орган обоснованно не принял в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационные услуги в сумме 1050000руб. за 2004г.

По эпизоду доначисления НДС в сумме 979529руб. и соответствующих пеней со стоимости услуг, оказанных ООО «Урмия» и Казенному предприятию Курской области «Курскаэропорт».

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что Общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС за декабрь 2004г., январь-июнь 2005г., август-октябрь 2005г. в общей сумме 979529руб. со стоимости услуг, оказанных ООО «Урмия» и Казенному предприятию Курской области «Курскаэропорт».

В ходе проверки налоговым органом установлено и Обществом не оспаривается, что в 2004-2005г. Общество в соответствии с договором № 07/12/2004-ТаГ/109 от 07.12.2004г. на оказание авиауслуг с Казенным предприятием Курской области «Курскаэропорт» и договором № 09/11/2004-ТаГ от 09.11.2004г. с ООО «Урмия» выполняло заказные рейсы для перевозки пассажиров на самолете Ан-26 по маршрутам: Курсу- Степанован(Армения)-Курск; Ереван(Армения)- Майкоп- Ростов-на-Дону –Степанован –Краснодар –Степанован- Ставрополь- Степанован- Ростов-на-Дону( том 3 л.д.72-80).

Налоговый орган полагает, что Общество в проверяемом периоде не осуществляло международную перевозку пассажиров, а предоставляло воздушные суда в аренду для перевозки пассажиров в рамках договоров фрахтования судна на время ( тайм-чартер). В связи с вышеизложенным применение Обществом по договорам тайм-чартера ставки НДС 0 % необоснованно, следовало применить ставку налога 18 %.

Общество в заявлении и в ходе судебного разбирательства согласилось с квалификацией договоров, заключенных с ООО «Урмия» и Казенным предприятием Курской области «Курскаэропорт», как договоров фрахтования судов, однако, не согласно с тем, что данные договоры являются договорами аренды, полагает, что Общество оказывало услуги по международной перевозке пассажиров и применило ставку НДС 0 % правомерно, что подтверждается решениями Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску по результатам камеральных проверок деклараций Общества по НДС по ставке 0 %.

Суд находит доводы налогового органа обоснованными по следующих основаниям.

В соответствии со ст.787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.

Согласно ст.104 Воздушного кодекса РФ по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.

При этом, ст.786 ГК РФ предусмотрено, что по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Таким образом, договор перевозки и договор фрахтования( чартер) действующим законодательством выделены в два самостоятельных вида договоров.

Исходя из условий рассматриваемых договоров, Общество обязано выполнить заказные рейсы по перевозке пассажиров по согласованному маршруту; подготовить заказчику полностью снаряженное и подготовленное к полету воздушное судно. Заказчик вправе самостоятельно заключать договоры на продажу авиаперевозок по всему маршруту следования с использованием перевозочной документации Общества; выручка от продажи перевозок на авиарейсы принадлежит Заказчику, а Заказчик обязуется оплатить авиауслуги и возместить расходы Общества, связанные с выполнением заказных рейсов.

Суд при рассмотрении дела пришел к выводу о том, представленные суду и налоговому органу в ходе проверки договоры с ООО «Урмия» и Казенным предприятием Курской области «Курскаэропорт» являются договорами фрахтования судна на время (тайм-чартер), то есть договорами аренды, а не договорами перевозки.

В силу пп.4 п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

В установленном пунктом 1 статьи 164 Кодекса перечне услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, сдача в аренду имущества не содержится.

Договор аренды транспортных средств не относится к договорам по оказанию услуг. Следовательно, названные положения статьи 164 Кодекса на осуществляемые Обществом операции во исполнение обязательств по договорам № 07/12/2004-ТаГ/109 от 07.12.2004г. с Казенным предприятием Курской области «Курскаэропорт» и № 09/11/2004-ТаГ от 09.11.2004г. с ООО «Урмия» не распространяются.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ВАС РФ от 04.07.2006г. № 2313/06 и № 2316/06.

Тот факт, что решениями Инспекции ФНС РФ по г. Архангельску по результатам камеральных проверок деклараций Общества по НДС по ставке 0 % применение такой ставки налога признано обоснованным, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку данное обстоятельство могло быть учтено судом при рассмотрении вопроса о наличии(отсутствии) вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ. Однако, в рассматриваемом случае Общество не привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС с учетом ст.50 НК РФ.

При таких обстоятельствах, налоговый орган обоснованно начислил Обществу НДС за декабрь 2004г., январь-июнь 2005г., август-октябрь 2005г. в общей сумме 979529руб., а также соответствующие пени.

По эпизоду доначисления НДС и соответствующей суммы пеней в результате непринятия налоговых вычетов в сумме 24712руб. за июнь 2005г.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно применило налоговый вычет по НДС за июнь 2005г. в сумме 24712руб. в связи со следующими обстоятельствами.

По Договору № П-62/01 от 13.08.2001г. на ремонт авиационной техники ЗАО «Московский авиационно-ремонтный завод РОСТО» произвело капитальный ремонт авиатехники, выставив Обществу за произведенные работы к оплате счет-фактуру № 531 от 08.06.2005г. на 1030000руб., в том числе НДС 157118руб.64коп. ( том 4 л.д.46-50)

По Договору купли-продажи № 14/05 от 14.02.2005г. Общество продало ЗАО «Московский авиационно-ремонтный завод РОСТО» авиатехнику ( самолеты и двигатели) согласно спецификации к договору на общую сумму 830000руб., в том числе НДС 126609руб.94коп., выставив к оплате счет-фактуру № 589 от 15.06.2005г.( том 4 л.д.51-90).

В соответствии с Актом взаимозачета № 133 от 29.06.2005г. Общество произвело зачет задолженности перед ЗАО «Московский авиационно-ремонтный завод РОСТО» по счету-фактуре № 531 от 08.06.2005г. на сумму 830000руб., в том числе НДС 126609руб.94коп., приняв данную сумму НДС к вычету (том 4 л.д.91,93).

Налоговый орган полагает, что в рассматриваемом случае Общество частично оплатило счет-фактуру ЗАО «Московский авиационно-ремонтный завод РОСТО» № 531 от 08.06.2005г. путем передачи собственного имущества ( авиатехники). Налоговый орган указывает, что авиатехника ранее была приобретена Обществом у ООО «Аэросервис» по договору купли-продажи от 15.01.2005г. за 668000руб. (НДС не облагается). Авиатехника была поставлена на баланс по стоимости приобретения –руб. Общество в нарушение п.2 ст.172 НК РФ неправильно исчислило НДС к вычету, чем завысило вычет за июнь 2005г. на 24711руб.85коп.

Суд находит выводы налогового органа не соответствующими обстоятельствам дела и главе 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ( в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ оплатой товара признается прекращение обязательств зачетом, что имело место в рассматриваемом случае.

В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В представленном Обществом акте взаимозачета № 133 от 29.06.2005г. указаны номера и даты счетов-фактур, по которым прекращаются взаимные обязательства, а также суммы задолженности с учетом налога на добавленную стоимость.

В Постановлении № 3-П от 20 февраля 2001 года и Определении № 169-О от 08.04.2004г. Конституционного суда РФ указано, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Следовательно, условия для применения налогового вычета в соответствии со ст.171,172 НК РФ соблюдены Обществом.

Налоговый орган при принятии оспариваемого решения ошибочно руководствовался п. 2 ст.172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В данном случае Общество не использовало в расчетах собственное имущество, поскольку не передавало авиатехнику для оплаты счета-фактуры № 531 от 08.06.2005г., а продало ЗАО «Московский авиационно-ремонтный завод РОСТО» по отдельному договору, прекратив встречные денежные требования зачетом. Налоговый орган необоснованно произвел расчет НДС от балансовой стоимости авиатехники (668000руб.), поскольку Общество фактически реализовало авиатехнику дороже ее балансовой стоимости.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней в результате непринятия налоговых вычетов в сумме 24712руб. за июнь 2005г.

По эпизоду доначисления НДС и соответствующей суммы пеней в результате непринятия налоговых вычетов в сумме 5483руб. за декабрь 2005г.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно применило налоговый вычет по НДС в сумме 5483руб. за декабрь 2005г. в связи со следующими обстоятельствами.

ЗАО «Аэрофлот-Норд» обратилось к Обществу с письмом от 06.12.2005г. № 15235 о передаче 10 тонн топлива ТС-1 в аэропорту «Котлас» для заправки воздушного судна авиакомпании ЗАО «Аэрофлот-Норд». Общество на основании данного письма заправило воздушное судно, выставив за реализованное топливо ЗАО «Аэрофлот-Норд» счет-фактуру № 1502 от 12.12.2005г. на сумму 195644руб, в том числе НДС 29844руб.( том 4 л.д.97-99).

В последствие, ЗАО «Аэрофлот-Норд» реализовало Обществу 10тонн топлива той же марки ТС-1 по аналогичной цене, выставив к оплате счет-фактуру № 4624 от 30.12.2005г. на сумму 195644руб, в том числе НДС 29844руб.

В соответствии с Актом взаимозачета № 233 от 30.12.2005г. Общество и ЗАО «Аэрофлот-Норд» прекратили взаимные денежные требования зачетом ( том 4 л.д.96).

Общество приняло к вычету НДС в сумме 29844руб. Налоговый орган полагает, что Общество оплатило счет-фактуру ЗАО «Аэрофлот-Норд» № 4624 от 30.12.2005г. собственным имуществом (топливом), поэтому Общество в нарушение п.2 ст.172 НК РФ неправильно исчислило НДС к вычету, чем завысило вычет за декабрь 2005г. на сумму 5483руб.

В рассматриваемом случае Общество не использовало в расчетах с поставщиком собственное имущество.

В соответствии с п.2 ст.159 ГК РФ сделка, которая исполняется в момент ее совершения, может иметь устную форму. Между Обществом и ЗАО «Аэрофлот-Норд» имели место две самостоятельные разовые сделки по реализации топлива, по результатам исполнения которых контрагенты выставили друг другу счета-фактуры для оплаты.

На основании ст.171,172, пп.2 п.2 ст.167 НК РФ оплата счета-фактуры ЗАО «Аэрофлот-Норд» № 4624 от 30.12.2005г. произведена зачетом встречного денежного требования. Условия для применения налогового вычета по НДС в сумме 29844руб. соблюдены Обществом.

Налоговый орган необоснованно произвел расчет НДС от балансовой стоимости топлива, поскольку Общество фактически реализовало топливо дороже его балансовой стоимости.

Основания для применения п.2 ст.172 НК РФ в данном случае отсутствуют еще и потому, что Общество реализовало свое топливо ранее( счет-фактура от 12.12.2005г.), чем приобрело топливо у ЗАО «Аэрофлот-Норд» (счет-фактура от 30.12.2005г.), следовательно, не могло в расчетах с поставщиком использовать свое топливо.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней в результате непринятия налоговых вычетов в сумме 5483руб. за декабрь 2005г.

По эпизоду доначисления НДС в результате непринятия вычетов со стоимости коммунальных услуг по арендованному помещению.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что Общество в нарушение ст.171,172 НК РФ приняло к вычету НДС со стоимости энергии и коммунальных услуг, потребленных в арендуемом помещении за 2003,2004,2005г. в общей сумме 36763руб.

В проверяемом периоде Общество арендовало у ОАО «Аэропорт Архангельск» нежилые помещения в соответствии с Договорами от 25.04.2002г. № 09-АР-02, от 18.04.2003г. № 13-АР-03, от 20.01.2004г. № 05-АР-04, от 11.04.2005г. № 11-АР-05 ( том 4 л.д. 105-144).

Условиями указанных договоров предусмотрено, что помимо арендной платы, установленной в твердой денежной сумме, Общество (арендатор) возмещает расходы арендодателя по оплате энергии и иных коммунальных услуг по арендованным помещениям на основании отдельных счетов-фактур арендодателя.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде ОАО «Аэропорт Архангельск» (арендодатель) выставлял Обществу счета-фактуры на оплату электроэнергии, тепловой энергии, водоснабжения, сточных вод по установленным тарифам с выделением НДС ( том 9 л.д.27-103). Общество, оплатив указанные счета-фактуры, предъявило НДС к вычету.

Налоговый орган полагает, что Общество в нарушение ст.146, 170 НК РФ предъявило НДС к вычету, поскольку арендодатель не реализовывал Обществу коммунальные услуги, а сам в качестве абонента их получал, в связи с чем не вправе выставлять счета-фактуры с выделением НДС на оплату коммунальных услуг, а Общество не вправе предъявлять уплаченный НДС к вычету.

Общество полагает, что заключенные им договоры аренды являются смешанными, поскольку содержат в себе элементы посреднических договоров ( договора комиссии, агентского договора). Арендодатель в интересах Общества заключило договоры на оказание коммунальных услуг с организациями, оказывающими такие услуги, и перевыставляло счета-фактуры Обществу.

Суд находит доводы Общества необоснованными по следующим основаниям.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

Материалами дела подтверждается, что счета-фактуры выставлялись ОАО «Аэропорт Архангельск» - арендодателем, который самостоятельно не реализует коммунальные услуги. Арендодатель сам в качестве абонента получает электроэнергию и коммунальные услуги от энергоснабжающей организации и иных организаций, оказывающих соответствующие коммунальные услуги, что подтверждается копиями счетов-фактур коммунальных организаций, выставленных в адрес ОАО «Аэропорт Архангельск», а поэтому арендодатель непосредственным продавцом услуг быть не может.

Между тем, в материалах дела имеются акты оказанных коммунальных услуг, составленные ОАО «Аэропорт Архангельск» и Обществом к соответствующим счетам-фактурам ( том 9 л.д.27-103).

В счетах-фактурах арендодатель указывает себя в качестве продавца коммунальных услуг, а в наименовании товара(работ, услуг): «электроэнергия», «теплоэнергия», «вода», «стоки».

На основании пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.

Пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес поставщика, а также наименование поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

В рассматриваемом случае, счета-фактуры ОАО «Аэропорт Архангельск» составлены с нарушением п.5 ст.169 НК РФ, поскольку содержат недостоверные сведения в отношении поставщика товаров (услуг), следовательно, не могут является основанием для предъявления НДС к вычету.

Указанными выше договорами аренды предусмотрено перечисление суммы возмещения коммунальных услуг отдельно от арендной платы. Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендатору, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг.

Если арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии тепловой энергии и иных коммунальных услуг, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с тем что данные операции объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, то, соответственно, счета-фактуры по коммунальным услугам, потребленным арендатором, арендодателем выставляться не должны.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 названного Кодекса.

Так как сумма возмещения коммунальных расходов не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость, то и правила о возмещении этого налога к ней не могут применяться.

Следовательно, Общество не вправе было включать в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации затрат по оплате коммунальных услуг.

Аналогичная позиция нашла отражение в Письме Минфина РФ от 03.03.2006г. № 03-04-15/52.

Действительно, по операциям по реализации товаров в рамках договора комиссии имеются особенности в части выставления счетов-фактур комиссионером и предъявления НДС к вычету комитентом.

Однако, в соответствии с п.2 ст.616 ГК РФ предусмотрена обязанность арендатора, если иное не предусмотрено законом или договором аренды, нести расходы по содержанию имущества, к которым относится и оплата коммунальных платежей.

Таким образом, положениями Гражданского кодекса РФ, регулирующими договор аренды, предусмотрена обязанность арендатора, если иное не предусмотрено законом или договором аренды, помимо уплаты арендной платы, нести расходы по содержанию арендованного имущества.

Следовательно, вменение договором аренды в обязанность арендатора уплаты коммунальных платежей не превращает договор аренды в смешанный договор, содержащий элементы посреднических договоров.

Кроме того, правоотношения сторон в рамках рассматриваемых договоров аренды не соответствуют ни понятию договора комиссии или агентского договора ( ст.990, 1005 ГК РФ), ни правоотношениям сторон, которые могут возникнуть в связи с заключением договоров комиссии или агентского договора.

У ОАО «Аэропорт Архангельск» заключены договоры с коммунальными организациями, в собственных интересах, такие организации выставляют счета-фактуры за оказанные услуги по всем принадлежащим ОАО «Аэропорт Архангельск» помещениям, а последний возмещает свои расходы по оплаченным коммунальным услугам в части сданных в аренду помещений за счет арендатора таких помещений. Никаких сделок или юридических действий в интересах Общества от своего имени, но за счет Общества, арендодатель не совершает.

Налоговый орган не ставил под сомнение обоснованность произведенных расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Ссылка Общества на то, что не приняв вычеты по НДС, налоговый орган не исключил соответствующие расходы из налоговой базы по налогу на прибыль, не имеет в данном случае правового значения, поскольку объекты налогообложения НДС и налогом на прибыль и порядок исчисления налоговой базы различен. Стороны вправе предусмотреть в договоре аренды возмещение арендатором расходов арендодателя по содержанию арендованного имущества по счетам арендодателя ( без выделения НДС), а не по счетам-фактурам.

Оспариваемое решение налогового органа в части рассматриваемого эпизода является правомерным.

По эпизоду предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 2916руб. и начисления соответствующей суммы пеней.

Оспариваемым решением Обществу предложено удержать из дохода работника и перечислить в бюджет 2916руб. налога на доходы физических лиц, а также начислена соответствующая сумма пеней за несвоевременное перечисление налога в связи со следующими обстоятельствами.

В соответствии с трехсторонним договором от 24.08.2004г. на оказание платных образовательных услуг в сфере высшего профессионального образования, заключенного между Обществом, ГОУ высшего профессионального образования ВЗФЭИ и работником Общества Димитрюхиным П.К., Общество оплатило стоимость обучения своего работника на 3 курсе ( 2004-2005г.) факультета менеджмента и маркетинга в размере 21000руб. по счету-фактуре № 56 от 30.08.2004г. платежным поручением № 1433 от 31.08.2004г.

Кроме того, в соответствии с дополнительным соглашением к договору от 24.08.2004г. Общество оплатило обучение своего работника Димитрюхина П.К. на курсах математики в сумме 1430руб. по счету-фактуре № 57 от 01.10.2004г. платежным поручением № 1479 от 07.09.2004г. Копии указанных документов имеются в приложениях к Акту проверки.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что Общество в нарушение ст.24, 210,211 НК РФ не включило в доход работника стоимость оплаченного обучения, не удержало и не перечислило в бюджет 2916руб. ( 2730руб. + 186руб.) налога на доходы физических лиц за 2004г.

Общество в обоснование своих доводов указывает, что оплата стоимости обучения произведена в интересах работодателя в связи с необходимостью повышения профессионального уровня работника и соответствия его занимаемой должности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Пунктом 5 статьи 27 Закона Российской Федерации от 10.07.1992г. № 3266-1 "Об образовании" в Российской Федерации устанавливаются следующие образовательные уровни (образовательные цензы): основное общее образование; среднее (полное) общее образование; начальное профессиональное образование; среднее профессиональное образование; высшее профессиональное образование; послевузовское профессиональное образование.

Согласно ст.196 Трудового кодекса Российской Федерации необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (ст. 197 ТК РФ).

Как следует из материалов дела, в соответствии с Приказом Общества № 220 от 15.08.2004г. коммерческий директор Общества Димитрюхин П.К был направлен на обучение в ГОУ высшего профессионального образования ВЗФЭИ на факультет менеджмента и маркетинга в целях повышения профессионального уровня работника. В материалы дела представлена должностная инструкция коммерческого директора авиакомпании ( том 5 л.д.12,16-17).

Учитывая указанные выше документы, занимаемую работником должность коммерческого директора, отсутствие у работника специального образования по занимаемой должности ( первое образование работника –педагогическое), обучение работника по специальности «менеджер организации» с присвоением квалификации «менеджер», которое соответствует занимаемой им должности, суд пришел к выводу о том, что факт повышения квалификации работника путем получения им высшего профессионального образования и освоения курса математики за счет своего работодателя в данном случае не свидетельствует об обучении в интересах работника в том смысле, который следует из содержания статьи 211 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что оплата стоимости Обществом обучения его сотрудника в учебном заведении не может быть признана доходом физического лица для исчисления налога на доходы физических лиц. Учитывая изложенное, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 2916руб. и начисления соответствующей суммы пеней.

По эпизоду доначисления налога на имущество и соответствующих пеней.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что Общество в нарушение ст.1 Закона о налоге на имущество предприятий от 13.12.1991г. № 2030-1 и ст.373 НК РФ не исчислило и не уплатило налог на имущество за 2003,2004,2005г. на общую сумму 245378руб., поскольку не включило в налоговую базу по налогу на имущество стоимость искусственной взлетно-посадочной полосы.

Общество заключило с РСП «Спецмонтажаэродром» Договор подряда от 15.07.2002г., в соответствии с которым произвело строительство пускового комплекса искусственной взлетно-посадочной полосы в аэропорту «Песчанка» на острове Колгуев. Стоимость работ по договору составляет 1500000руб., в том числе НДС (том 5 л.д.19-37).

Из Справок о стоимости выполненных работ и Актов о приемке выполненных работ от 01.10.2002г. и от 28.10.2002г. следует, что подрядчик выполнил свои обязательства по договору в срок ( до 31.10.2002г.) и произвел предусмотренные договором подряда строительно-монтажные работы в рамках сметной стоимости проекта ( том 14 л.д.23-28).

Приемочной комиссией, назначенной приказом Общества от 21.10.2002г., пусковой комплекс аэродрома «Песчанка» был принят как законченный строительством объект по Акту № 2 от 24.10.2002г. ( том 14 л.д.7-9).

Приказом Архангельского межрегионального территориального управления воздушного транспорта Минтранса РФ от 28.10.2002г. № 179 аэродром «Песчанка» на острове Колгуев допущен с 29 октября 2002г. к эксплуатации самолетами 3-го класса и вертолетами всех типов круглый год днем и в сумерках и выдано свидетельство № 7 о регистрации и годности аэродрома к эксплуатации, сроком действия до 16.10.2003г.

.10.2004г. Обществу выдано свидетельство № 1-50 о государственной регистрации и годности аэродрома к эксплуатации, которым удостоверено, что аэродром «Песчанка» зарегистрирован в Государственном реестре гражданских аэродромов Российской Федерации за № 1-50 и годен к эксплуатации воздушных судов( том 14 л.д.5-6).

Проверкой установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в проверяемом периоде –в 2003,2004,2005г. аэродром «Песчанка» эксплуатировался Обществом, за авиауслуги Общество выставляло счета-фактуры ( том 14 л.д. 62-131).

Между тем, налоговым органом установлено, подтверждается справкой Общества ( том 14 л.д.3) и иными материалами дела и сторонами не оспаривается, что аэродром «Песчанка» в проверяемом периоде находился на балансе Общества на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств» и учитывался как объект незавершенного строительства.

Налоговый орган полагает, что по рассматриваемому объекту к началу проверяемого периода –к 2003г. была сформирована первоначальная стоимость, объект соответствует всем критериям основного средства и фактически эксплуатировался в качестве основного средства, следовательно, Общество неправомерно не перевело данный объект в состав основных средств и не учитывало на балансе на счете 01 «Основные средства», не исчисляло и не уплачивало налог на имущество за 2003,2004,2005г.

Общество указывает, что аэродром является объектом незавершенного строительства, поскольку капитальные вложения, предусмотренные проектом не завершены.

В обоснование своих доводов Общество представило в материалы дела рабочий проект аэродрома ( том 5 л.д.48-52). В рамках данного проекта предусмотрены два этапа строительства:

-1 этап: строительство искусственной взлетно-посадочной полосы длиной 1550м. шириной 33м. с одним карманом:

- 2 этап: увеличение искусственной взлетно-посадочной полосы до 1700м. с уширениями (карманами), строительство дорожки и перрона.

В проверяемом периоде завершен лишь первый этап строительства, что составляет 83,22% от сметной стоимости аэродрома. Дальнейшие работы приостановлены из-за удорожания строительства и отдаленности объекта. В проверяемом периоде Общество эксплуатировало аэродром эпизодически.

Суд находит доводы Общества необоснованными по следующим основаниям.

Согласно статье 2 Закона "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.1991г. № 2030-1 налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. При этом основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

В соответствии с пунктом 4 Инструкции, утвержденной приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 08.06.1995 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" база, облагаемая налогом на имущество предприятий, определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса, в том числе по бухгалтерскому счету 08 "Капитальные вложения". Однако расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации ( введенной в действие с 01.01.2004г.) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.05.01г. № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а)объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в)организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности от 29.07.1998г. № 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки -передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно - монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н разъяснено, что счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации.

Из содержания приведенных нормативных актов следует, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и эксплуатацией объекта.

Указанная позиция нашла свое подтверждение и в Письме Минфина РФ от 06.09.2006г. № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций». В данном письме Министерство финансов РФ указывает, что «если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, полагаем, что данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. При этом пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта».

Указанное Письмо Минфина РФ от 06.09.2006г. № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций» было предметом рассмотрения в Высшем Арбитражном Суде РФ. Решением ВАС РФ от 17.10.2007г. по делу № 8464/07 положения данного Письма признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ. В решении от 17.10.2007г. по делу № 8464/07 ВАС РФ, в частности, указал, что принятие недвижимого имущества, в том числе объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если объект обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Суд, изучив представленные сторонами документы, пришел к выводу о том, что Общество неправомерно не включило рассматриваемый объект в налоговую базу по налогу на имущество за 2003,2004,2005г. и не исчислило соответствующую сумму налога.

В проверяемом периоде аэродром «Песчанка» отвечал всем критериям объекта основных средств, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Данный объект не только способен приносит доход в будущем, но и фактически эксплуатировался Обществом в течение 2003,2004,2005г. именно в качестве объекта основных средств и приносил Обществу доход.

Довод об эпизодическом использовании аэродрома не принимается судом, поскольку степень использования основного средства определяется хозяйственной целесообразностью его владельца, не является объектом налогового и судебного контроля и критерием для отнесения объекта к составу основных средств.

Суд полагает, что у Общества отсутствовали основания рассматривать аэродром как объект незавершенного строительства, поскольку в отношении данного объекта в проверяемом периоде отсутствовали действующие договоры подряда.

Договор подряда от 15.07.2002г. с РСП «Спецмонтажаэродром», в соответствии с которым произведено строительство пускового комплекса искусственной взлетно-посадочной полосы в аэропорту «Песчанка», прекращен в связи с его исполнением в установленный срок и в пределах сметной стоимости. Аэродром принят приемочной комиссией, признан годным к эксплуатации и фактически эксплуатировался.

Тот факт, что рабочим проектом предусмотрен и второй этап строительства, сам по себе не является основанием для признания объекта незавершенным строительством. Фактически проектом предусмотрена возможность эксплуатации аэродрома уже после завершения первого этапа строительства. Более того, такая эксплуатация предполагается, поскольку второй этап строительства предусматривает по сути достройку объекта: увеличение взлетно-посадочной полосы с 1550м. до 1700м., строительство дополнительных карманов, дорожки и перрона.

На вопрос суда представители Общества пояснили, что до настоящего времени второй этап строительства не начат, аэродром не учтен в качестве основного средства, что отражено в протоколе судебного заседания от 30.10.2007г.

Учитывая изложенное, суд полагает, что по окончании первого этапа строительства аэродрома была сформирована первоначальная стоимость объекта и имелись основания для перевода объекта в состав основных средств.

В силу п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

После достройки аэродрома, по окончании второго этапа строительства, Общество в соответствии с п.14 ПБУ 6/01 вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства.

Учитывая изложенное, рассматриваемый объект соответствовал всем критериям объекта основных средств в соответствии с ПБУ 6/01; первоначальная стоимость объекта была сформирована на начало проверяемого периода; объект фактически эксплуатировался в качестве основного средства и приносил Обществу доход. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что Общество не реализовало свое право на своевременное оформление имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения его от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Оспариваемое решение в части рассматриваемого эпизода соответствует налоговому законодательству, требования заявителя в этой части не подлежат удовлетворению.

По эпизоду доначисления транспортного налога за 2004г. в сумме 553208руб., за 2005г. в сумме 660375руб. и пени по транспортному налогу в сумме 313509руб.

Оспариваемым решением Обществу доначислен транспортный налог за 2004г. в сумме 553208руб и за 2005г. в сумме 660375руб., а также соответствующие пени.

Как следует из материалов дела, Общество в соответствии с договором аренды от 07.06.2004г. с дополнительным соглашением № 1 от 08.09.2004г., заключенными с ООО «Аэросервис», получило в аренду для осуществления своей коммерческой деятельности гражданские воздушные суда в количестве шести штук, а именно:

- Як-40 № RA-87336, свидетельство о регистрации № 373 от 07.09.2004г.;

- Як-40 № RA-87957, свидетельство о регистрации № 3620 от 24.09.2004г.;

- Як-40 № RA-87235, свидетельство о регистрации № 968 от 24.09.2004г.;

- АН-2 № RA-81532, свидетельство о регистрации № 8423 от 24.09.2004г.;

- АН-2 № RA-40263, свидетельство о регистрации № 9808 от 24.09.2004г.;

- АН-2 № RA-32616, свидетельство о регистрации № 9569 от 24.09.2004г.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество является эксплуатантом названных гражданских воздушных судов, то есть является юридическим лицом, на которое зарегистрированы транспортные средства. С учетом данных обстоятельств, налоговый орган считает, что Общество является плательщиком транспортного налога со спорных воздушных судов, ссылаясь при этом на статьи 357, 358 НК РФ, статью 33 и пункт 3 статьи 61 Воздушного кодекса Российской Федерации.

Указанные доводы налогового органа отклоняются судом по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В пункте 1 статьи 358 Кодекса установлено, что объектом налогообложения признаются, в том числе, самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона № 122-ФЗ от 21.07.1997 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 33 Закона № 122-ФЗ впредь до принятия соответствующих федеральных законов, основанных на положениях пункта 1 статьи 131 ГК РФ, применяется действующий порядок регистрации прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Исходя из положений пункта 1 статьи 33 ВК РФ, гражданские воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между государством эксплуатанта и государством регистрации.

Приказом Минтранса Российской Федерации от 12.10.1995 N ДВ-110 утверждены Правила государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, которые устанавливают порядок регистрации гражданских воздушных судов, предназначенных для выполнения полетов, оформления и выдачи свидетельств о государственной регистрации гражданских воздушных судов, их окраски, присвоения и нанесения бортовых опознавательных знаков, а также порядок исключения воздушных судов из государственного реестра.

Согласно данным Правилам, государственной регистрацией гражданских воздушных судов Российской Федерации является документальное подтверждение государственным органом РФ распространения юрисдикции государства на данный экземпляр воздушного судна с вытекающими из этого обязательствами собственника, эксплуатанта и государства в соответствии с требованиями Воздушного кодекса и международных соглашений.

Свидетельство о государственной регистрации гражданского воздушного судна Российской Федерации это документ, удостоверяющий, что воздушное судно должным образом занесено в Государственный реестр гражданских воздушных судов Российской Федерации в соответствии с требованиями Воздушного кодекса и настоящих Правил. Указанное свидетельство выдается только для целей регистрации и не является документом, удостоверяющим право на владение воздушным судном.

При этом, в соответствии с указанными Правилами эксплуатантом гражданского воздушного судна является физическое или юридическое лицо, использующее воздушное судно для полетов в соответствии с сертификатом (свидетельством) эксплуатанта или иным основанием, признаваемым Воздушным кодексом.

Собственником гражданского воздушного судна является физическое или юридическое лицо, владеющее воздушным судном на праве собственности.

Пункт 1.8 Правил предусматривает, что на гражданское воздушное судно, занесенное в Государственный реестр Главной инспекцией, выдается Свидетельство о регистрации гражданского воздушного судна Российской Федерации. В Свидетельстве о регистрации гражданского воздушного судна Российской Федерации указывается как собственник воздушного судна, так и эксплуатант воздушного судна.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать.

Пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Государственная регистрация воздушных судов как объектов недвижимости регулируется статьей 131 ГК РФ. Нормы статьи 131 ГК РФ применительно к воздушным судам нашли свое отражение и в пункте 9 статьи 33 Воздушного кодекса Российской Федерации, устанавливающей необходимость государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на воздушное судно, а также ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение.

Исходя из того, что объектами государственной регистрации прав в соответствии со статьей 131 ГК РФ являются вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, следует сделать вывод о том, что в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники).

Установлено, что в свидетельствах о регистрации гражданского воздушного судна, указаны как эксплуатант (Общество), так и собственник (ООО «Аэросервис»). При этом именно собственник, а не эксплуатант, является субъектом вещного права.

Суд считает, что в любом случае, возможность различного толкования статьи 357 НК РФ дает основания для применения положения пункта 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, названные свидетельства не могут являться основанием для решения вопроса о том, кто является плательщиком транспортного налога, поскольку вещные права эксплуатанта ими не удостоверяются. Данный вывод подтверждается пунктом 7 свидетельства, в котором указано, что оно не является документом, удостоверяющим право собственности на воздушное судно.

Принимая во внимание положение подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, согласно которому воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, не являются объектом налогообложения, возложение обязанности по уплате транспортного налога на арендатора, коим в данном случае является Общество, при прочих равных условиях, явилось бы нарушением принципа всеобщности и равенства налогообложения, провозглашенного в пункте 1 статьи 3 НК РФ.

При таких обстоятельствах следует признать, что Общество обоснованно не включило в проверяемом периоде в налоговую базу по транспортному налогу воздушные суда, арендованные им у собственника, поскольку оно не является налогоплательщиком транспортного налога по указанным объектам, а у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления транспортного налога за 2004,2005г. и соответствующих пеней.

К аналогичным выводам пришли суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела № А05-5125/2007 по заявлению ОАО «Авиакомпания «Трансавиа-Гарантия»» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 27.04.2007г. № 08-10/48 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной проверки декларации Общества по транспортному налогу за 2006 год, копии судебных актов имеются в материалах дела.

По данному делу Обществом уплачено 3000руб. госпошлины ( 2000руб. по заявлению об оспаривании решения и 1000руб. по заявлению об обеспечении иска). По результатам рассмотрения дела суд в соответствии со ст.110 АПК РФ относит расходы Общества по уплате госпошлины в размере 1800руб. на ответчика, в остальной части расходы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 06.06.2007г. № 10-13/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль за 2003,2004г. и уменьшения убытка за 2005г., начисления соответствующих сумм пеней, по эпизоду завышения внереализационных расходов на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 644755руб.;

- доначисления налога на прибыль за 2004г. и уменьшения убытка за 2005г., начисления соответствующих сумм пеней, по эпизоду отнесения в состав внереализационных расходов для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам –кредитам банков в сумме 42491руб.;

- уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2005г. по эпизоду завышения внереализационных расходов на сумму процентов по долговым обязательствам в размере 6259руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней в результате непринятия налоговых вычетов в сумме 24712руб. за июнь 2005г. и в сумме 5483руб. за декабрь 2005г.;

- предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 2916руб. и начисления соответствующей суммы пеней;

- доначисления транспортного налога за 2004г. в сумме 553208руб., за 2005г. в сумме 660375руб. и пени по транспортному налогу в сумме 313509руб.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Открытого акционерного общества «Авиакомпания «Трансавиа-Гарантия».

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Открытого акционерного общества «Авиакомпания «Трансавиа-Гарантия» 1800руб. расходов по уплате государственной пошлины.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения.

Судья Н.Ю. Панфилова