Решение АС Архангельской области от 20.01.2012 № А05-9785/2011

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

163000, г. Архангельск, ул. Логинова, д. 17

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

  23 января 2012 года

г. Архангельск

Дело № А05-9785/2011

Резолютивная часть решения объявлена 20 января 2012 года

Решение в полном объёме изготовлено 23 января 2012 года

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Панфиловой Н.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тарасовой А.С.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива «Сиверко» (ОГРН 1072930000274, место нахождения: 163515, Архангельская область, Приморский район, д. Левковка)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530, место нахождения: 164500, Архангельская область, г. Северодвинск, ул. Торцева, дом 4)

о признании частично недействительным решения № 2.12-05/07856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011.

при участии в заседании представителей:

от заявителя – Пинчук П.В.,Суханов А.С, Добряк Т.Н.,

от ответчика – Воробьева О.В. (до судебного перерыва), Базарева В.В., Шахов М.В.,

установил:

Сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив «Сиверко» обратился в суд с заявлением от 22.09.2011 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 2.12-05/07856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 в части начисления налогов (налога на добавленную стоимость в размере 5 777 766 рублей, налога на имущество организаций в размере 229 751 рубль, единого социального налога в размере 1 796 263 рубля, в том числе: в Федеральный бюджет – 1 126 883 рубля, в Фонд социального страхования Российской Федерации – 309 194 рубля, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 127 948 рублей, в территориальный фонд обязательного медицинского страхования – 232 238 рублей), начисления пени по состоянию на 30.06.2011: по налогу на добавленную стоимость в размере 1 068 746 рублей, по налогу на имущество организаций в размере 39 155 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный бюджет, в размере 182 968 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 59 419 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 24 427 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 44 362 рубля, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 577 777 рублей, налога на имущество организаций в размере 22 975 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный бюджет, в размере 112 688 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 30 919 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 12 795 рублей, единого социального налога, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 23 224 рубля, уменьшения убытков, полученных при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2009 год, на сумму 13 962 086 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц в установленный срок, в размере 15 987 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок 98 документов, в размере 9800 рублей (заявленные требования изложены с учётом их уточнения, принятого в предварительном судебном заседании 31.10.2011).

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по доводам, изложенным в заявлении и в письменных дополнениях к заявлению.

Представители ответчика в судебном заседании заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

#Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива «Сиверко» за период с 02.04.2007 по 27.09.2010, о чем составлен Акт выездной налоговой проверки № 2.12-05/6 ДСП от 15.04.2011г.

По результатам рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений Кооператива налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011, которым Кооперативу доначислены налоги, пени и налоговые санкции.

Решением Управления ФНС России по Архангельской области и НАО № 07-10/1/12375 от 16.09.2011г. апелляционная жалоба Кооператива в части оспариваемых в данном деле эпизодов оставлена без удовлетворения.

Кооператив оспаривает Решение в части следующих эпизодов.

По эпизоду привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной проверки Кооперативу выставлялись требования о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Согласно пункту 1 решения инспекции установлено, что в нарушение ст.93 НК РФ, налогоплательщиком было допущено непредставление или несвоевременное представление документов, истребуемых налоговым органом, за что предусмотрена ответственность по ст.126 НК РФ. Всего Кооперативом не представлено в установленный срок 98 документов, размер штрафа определен с учетом применения ст.112 НК РФ ( смягчающие ответственность обстоятельства) и уменьшен в два раза, сумма штрафных санкций по п.1 ст. 126 НК РФ составила 9800руб.(98 документов х 200руб./2). Перечень документов и расчет штрафа по п.1 ст.126 НК РФ содержится в Приложении № 1 к оспариваемому Решению ( т.1 л.100)

Кооператив оспаривает решение инспекции в указанной части на том основании, что у Кооператива фактически отсутствуют 2 акта взаимозачета за 2007г. и 2 акта взаимозачета за 2008г. с ООО «Северный Бекон», а также 3 счета-фактуры, выставленные в адрес ООО «Северный Бекон» за реализованные комбикорма в 2009г, поскольку Кооператив не являлся плательщиком НДС и не обязан был оформлять счета-фактуры. Факт наличия остальных документов, за непредставление которых в установленный срок Кооператив привлечен к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ, заявитель не оспаривает, ссылаясь на большой объем истребованных документов, а также на то обстоятельство, что проверяющий имел возможность проверить данные документы на месте, что является обстоятельствами, исключающими вину Кооператива в несвоевременном представлении таких документов.

Суд рассмотрел дело с учетом следующего.

Согласно ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

В силу п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Судом установлено, что в адрес Кооператива инспекцией выставлены требования о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки, перечень требований и истребованные ими документы поименованы на странице 3 оспариваемого решения, копии требований и сопроводительные письма Кооператива представлены в материалы дела ( т. 2 л.85-121). Требования о представлении документов получены лично уполномоченными должностными лицами Кооператива, факт их получения подтверждается подписями в требованиях и Кооперативом не отрицается.

Судом установлено, что инспекцией выставлено Кооперативу Требование № 08-13/13132-3 от 29.10.2010, полученное исполнительным директором Кооператива Рагимхановым А. К. 29.10.2010.( т.2 л.94). Названным требованием у Кооператива истребованы акты, соглашения о проведении взаимозачетов с ООО «Северный Бекон» за 2007,2008г.

Кооператив представил инспекции ответ на требование № 08-13/13132-3 от 29.10.2010, из содержания которого можно судить о том, что акты, соглашения о проведении взаимозачетов с ООО «Северный Бекон» за 2007,2008г. не представлены ( т.2 л.95).

Кооператив ссылается на фактическое отсутствие у него таких актов взаимозачетов. Инспекция в обоснование наличия актов у Кооператива ссылается на карточки по балансовому счету 60 «Расчеты с
 поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Северный бекон» за 2007 год, по которым налоговым органом установлено отражение хозяйственных операций:

- взаимозачет с ООО «Северный бекон» (по договору поставки 20/08 от 20.08.07) и Центр гигиены и эпидемиологии по счету АО 12446/2 от 13.07.07 в сумме 3479,49 руб., дата проведения хозяйственной операции 31.12.2007;

- взаимозачет с ООО «Северный бекон» (договор поставки 20/08 от 20.08.07) и Выставочный центр «Поморская ярмарка» по счету-фактуре № 575 от 28.12.07 в сумме 13500 руб., дата хозяйственной операции 31.12.2007.

По данным карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» контрагент ООО «Северный бекон» за 2008г. установлено отражение проведенных взаимозачетов между:

- ООО «Северный бекон» (по договору поставки 20/08 от 20.08.07), СпоК»Сиверко» и ООО «Винком» в сумме 565411,63 руб., дата зачета 01.01.2008;

- ООО «Северный бекон» (договор поставки 20/08 от 20.08.07) , СПоК «Сиверко» и ИП Юркова Н.В. в сумме 261573,50 руб., дата зачета 01.01.2008.

Действительно в учете Кооператива отражены указанные взаимозачеты ( т.8 л.28-30), которые, являясь трехсторонними, должны были быть оформлены путем составления документов в письменной форме. Однако, ответственность по п.1 ст.126 НК РФ наступает в случае непредставления (несвоевременного представления) документа, который налогоплательщик должен был иметь (составлять) по характеру хозяйственной операции и фактически имел на дату получения требования налогового органа. В рассматриваемом случае есть основания полагать, что акты взаимозачетов должны были быть составлены по характеру хозяйственных операций, однако, доказательства того, что акты фактически составлялись, а равно доказательства того, что акты имелись у Кооператива на дату получения требовании инспекции, но виновно не были представлены, в материалах дела отсутствуют.

Соответственно, инспекцией не доказано наличие со стороны Кооператива события налогового правонарушения в виде непредставления по требованию инспекции актов взаимозачетов с ООО «Северный Бекон» за 2007,2008г. в количестве 4 документов.

Судом установлено, что инспекцией выставлено Кооперативу Требование № 08-13/13132-7 от 06.12.2010, полученное председателем Кооператива Щегольковым Ю.О. 06.12.2010.( т.2 л.103-105). Названным требованием у Кооператива истребованы счета-фактуры на реализацию продукции, выставленные
 покупателям за 2009 год, с товарными накладными и иными первичными документами, в
 том числе по покупателю ООО «Северный бекон».

Из материалов дела видно, что запрошенные товарные накладные ООО «Северный Бекон» в количестве 3 документов представлены Кооперативом только при возражениях на акт проверки( т.9 л.1-15, т.28 л.112-115). Таким образом, истребованные инспекцией документы имелись у налогоплательщика, но не были представлены Кооперативом по требованию инспекции без уважительных причин. Из Приложения № 2 к решению видно, что штраф установлен в связи с непредставлением в установленный срок 3 накладных ТОРГ-12 в размере 300руб. с учетом уменьшения штрафа в 2 раза. Соответственно, по мнению суда, у инспекции имелись основания для привлечения заявителя к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в указанной части.

В отношении остальных не представленных в срок документов Кооператив не оспаривает их фактическое наличие, а также факт их непредставления ( несвоевременного представления), обстоятельства вменяемого нарушения Кооперативу понятны.

Ссылки Кооператива на большой объем истребованных документов, а также на то, что проверяющий имел возможность проверить данные документы на месте, как на обстоятельства, исключающие вину Кооператива в несвоевременном представлении таких документов, судом отклоняются.

Действительно, объем истребованных документов является значительным, однако, такое количество документов истребовано у Кооператива не одновременно, а в течение проведения проверки разными требованиями. Кооператив не ссылался на невозможность представления запрошенных документов, не ходатайствовал о продлении срока их представления, не объяснял причины непредставления части документов по требованию в своих письменных ответах. Налоговым кодексом РФ представлено право инспекции выставлять требования о представлении проверяемым налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки, независимо от проведения выездной проверки по месту нахождения налогоплательщика. Применительно к рассматриваемым обстоятельствам, истребованные документы либо вообще не представлены Кооперативом, либо представлены лишь при возражениях на акт проверки, т.е. фактически после проверки, что свидетельствует о том, что у проверяемого инспектора не было доступа к таким документам. Следовательно, суд не усматривает обстоятельств, исключающих вину Кооператива в непредставлении в установленный срок документов по требованию инспекции.

Между тем, названные Кооперативом обстоятельства могут рассматриваться как обстоятельства, смягчающие ответственность. Судом установлено, что исследовав материалы проверки в рамках данного эпизода, инспекцией самостоятельно учтены смягчающие ответственность обстоятельства и сумма штрафа по п.1 ст.126 НК РФ уменьшена в 2 раза – с 19600руб. до 9800руб. Таким образом, налоговым органом правильно применены положения статей 112,114 НК РФ, размер штрафа не является значительным, дальнейшее его уменьшение судом не будет соответствовать целям назначения наказания за указанное налоговое правонарушение.

С учетом изложенного, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление актов взаимозачетов с ООО «Северный Бекон» за 2007,2008г. в количестве 4 документов в виде штрафа в размере 400руб. ( 200руб.х 4 документа /2).

По эпизоду привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией было установлено не перечисление в установленный срок в бюджетную систему РФ удержанного с физических лиц налога на доходы физических лиц за сентябрь 2010г. в размере 159872руб. ( при сроке перечисления - 24.09.10, налог фактически перечислен 02.11.2010). Оспариваемым решением Кооператив привлечен к ответственности по ст.123 НК РФ виде штрафа в размере 15987руб. ( 159872руб. х 20% /2), размер штрафа определен с учетом применения ст.112 НК РФ ( смягчающие ответственность обстоятельства) и уменьшен в два раза.

Кооператив, не оспаривая факт нарушения по ст.123 НК РФ, полагает, что налоговая санкция несоразмерна тяжести совершенного налогового правонарушения, инспекция должна была уменьшить штраф более чем в 2 раза, принимая во внимание каждое из указанных Кооперативом обстоятельств, которое, по мнению Кооператива, выступает обстоятельством, смягчающим ответственность, а именно:

1) сумма удержанного НДФЛ фактически перечислена в бюджет СПоК «Сиверко», несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ компенсировано начислением пени, в связи с этим допущенное нарушение является формальным;

2) сумма удержанного НДФЛ уплачивалась с незначительными задержками: от 1 до 43 дней, в среднем задержка составляла 16 дней, бюджету причинен незначительный ущерб;

3) в 2008-2009 гг. СПоК «Сиверко» осуществлял деятельность в условиях мирового финансового кризиса и в связи с этим находился в сложной финансово-экономической обстановке;

4) СПоК «Сиверко» не имел возможности своевременно перечислять суммы НДФЛ в бюджет, у СПоК «Сиверко» отсутствовал умысел несвоевременно перечислять суммы НДФЛ (налог перечислен в бюджет, несвоевременная уплата связана только с отсутствием необходимых денежных средств для уплаты налога);

5) данное нарушение совершено СПоК «Сиверко» впервые;

6) у СПоК «Сиверко» нет недоимки по уплате НДФЛ и другим налогам;

7) на протяжении всего времени существования СПоК «Сиверко» добросовестно выполнял обязанности налогоплательщика (своевременно представлял налоговую отчетность, документы и пояснения для проведения камеральных проверок и др.);

8) СПоК «Сиверко» был создан в 2007 г. Предпосылками для создания кооператива
послужили отсутствие в Архангельской области сертифицированной бойни для забоя крупного рогатого скота, отсутствие налаженной инфраструктуры,стимулирующей сельхозтоваропроизводителей, а также в целях обеспечения эпизоотического и ветеринарно- санитарного благополучия на территории области. По настоятельной рекомендации департамента АПК Администрации Архангельской области было предложено создать данный кооператив, который мог бы осуществлять убой, переработку и реализацию продукции с привлечением производителей сельхозпродукции. В соответствии с разработанным бизнес-планом и федеральной программой реализации приоритетного национального проекта «Развитие агропромышленного комплекса» была создана полная цепочка от откорма до убоя свиней, переработки мяса и реализации готовой продукции, а также были привлечены местные сельхозпроизводители животноводческой продукции;

9) в 2010 году коллектив СПоК «Сиверко» был награжден дипломом Министерства агропромышленного комплекса Архангельской области за создание интегрированного производства в сфере агропромышленного комплекса Архангельской области;

10) деятельность СПоК «Сиверко» носит социальный характер - кооператив осуществляет переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции (мяса и мясопродуктов) из сырья отечественных производителей и направлена на обеспечение качественными и свежими мясом и мясопродуктами жителей г. Архангельска и Архангельской области, на поддержание конкуренции на рынке сельскохозяйственной продукции (кооператив является практически единственным поставщиком охлажденного мяса местного производства);

11) СПоК «Сиверко» создано более 100 рабочих мест, при этом численность работников, средняя заработная плата из года в год повышается и в настоящее время составляет 20 437 рублей;

12) платежи в бюджет из года в год увеличиваются и за весь период деятельности
 кооператива составили более 10,5 миллионов рублей;

13) СПоК «Сиверко» постоянно оказывается спонсорская помощь Бобровскому детскому дому - государственному дому для детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей.

Суд рассмотрел дело с учетом следующего.

В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Согласно ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

По результатам выездной проверки налоговый орган установил неправомерное не перечисление Кооперативом в бюджетную систему РФ удержанного налога на доходы физических лиц за сентябрь 2010г. в сумме 159872руб. ( при сроке перечисления - 24.09.10, налог фактически перечислен 02.11.2010). Факт нарушения подтверждается материалами проверки и Кооперативом не оспаривается.

Статьей 123 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ) установлено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В подпункте 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Таковыми признаются: совершение правонарушения вследствие тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако этот перечень не является исчерпывающим, что следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ. Смягчающими обстоятельствами могут быть признаны как обстоятельства, препятствующие или затрудняющие осуществление налогоплательщиком(налоговым агентом) своих обязанностей по своевременной уплате(перечислению) налогов, так и обстоятельства, характеризующие его как добросовестного налогоплательщика .

По смыслу названных норм смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим должен установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 НК РФ при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику. Исходя из положений подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части необоснованно (без учета имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств) наложенных санкций.

Из текста оспариваемого решения и иных материалов дела видно, что Кооперативом при возражениях на акт были заявлены смягчающие ответственность обстоятельства, аналогичные заявленным суду ( страницы 97-98 решения инспекции), которые налоговым органом оценены при вынесении решения. Однако, фактически в качестве смягчающих обстоятельств учтены осуществление налогоплательщиком деятельности, имеющей социальную значимость, совершение им впервые нарушения законодательства о налогах и сборах; оказание налогоплательщиком благотворительной помощи ( страница 103 решения).

В Налоговом кодексе РФ не установлено обязательное правило о кратном уменьшении размера санкции с учетом каждого смягчающего обстоятельства, кроме того, оценка обстоятельств в качестве смягчающих входит в компетенцию налогового органа и суда. Ряд обстоятельств, указанных Кооперативом, связаны между собой и обоснованно учтены инспекцией как осуществление налогоплательщиком деятельности, имеющей социальную значимость, и оказание им благотворительной помощи, оснований учитывать каждое обстоятельство отдельно не имеется, тем более, что указанное не характеризует Кооператив как налогоплательщика и не находится в прямой причинно-следственной связи с совершенным налоговым нарушением.

Однако, из содержания оспариваемого решения следует, что инспекцией не учтено добровольное устранение нарушения, а именно, Кооперативом в период с октября по начало ноября 2010г. погашена вся задолженность по перечислению НДФЛ за 2010г., которая составила 513428руб. По мнению суда, указанное обстоятельство выступает важным смягчающим обстоятельством и в целях дифференциации ответственности в зависимости от тяжести нарушения, поведения виновного субъекта, суд считает необходимым его учесть в целях побуждения к добровольному устранению нарушений и в дальнейшем.

При рассмотрении данного эпизода и определении разумности и соразмерности размера санкции тяжести нарушения суд учитывает, что Кооперативу вменено совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ, а именно, ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента по перечислению в бюджетную систему РФ удержанного НДФЛ. Из смысла ст.24,226 НК РФ следует, что в обязанности налогового агента входит удержание из дохода налогоплательщика и перечисление в бюджет суммы налога. Пункт 9 ст.226 НК РФ содержит прямой запрет уплаты налога за счет средств налогового агента.

В силу изложенных норм финансовое положение налогового агента не имеет правового значения для надлежащего исполнения его обязанностей, установленных ст.226 НК РФ, и не находится в причинно-следственной связи с самим вменяемым правонарушением. Кроме того, несмотря на сложное финансовое положение, Кооператив изыскал возможность в короткий срок погасить задолженность по НДФЛ за весь проверенный период.

С учетом изложенного, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5000руб. Размер штрафа не является значительным, дальнейшее его уменьшение судом не будет соответствовать целям назначения наказания за указанное налоговое правонарушение.

По эпизоду правомерности исчисления единого сельскохозяйственного налога в 2009г.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что СПоК «Сиверко» не подтвердил статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленного пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ (в редакции федерального закона от 30.12.2008 № 314-ФЗ).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) СПоК «Сиверко» за 2009г. составила 90043677руб., что подтверждается главной книгой по счету 90 «Продажи», оборотно-сальдовой ведомостью за 2009г. Указанная сумма выручки сложилась из доходов от реализации мяса, мясопродуктов, полуфабрикатов, варено-копченой продукции, в том числе в вакуумной упаковке; в указанную сумму выручки включена выручка от продажи покупных товаров - комбикормов в сумме 2150000руб. Кооператив сдавал в субаренду нежилые помещения, согласно приказу об учетной политике на 2009г. доходы от сдачи имущества в аренду учитывались в составе доходов от обычных видов деятельности, в бухгалтерском учете доходы от субаренды отражены на счете 91 «Прочие доходы» в сумме 3194160,80руб.

Проведенной проверкой установлено, что в данном налоговом периоде (2009г. ) налогоплательщиком не велся раздельный учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и не членов кооператива, не составлялись отчеты по движению сырья. Удельный вес доходов от реализации продукции, изготовленной из сырья членов кооператива, налогоплательщиком произведен расчетным путем, исходя из доли содержания мяса в готовой продукции.

Инспекцией установлено, что стоимость закупленного сырья в 2009г. составила 69967460руб., в том числе от членов кооператива ООО «АПК Любовское» и ООО «Северный бекон» закупки сырья составляют в общей стоимости 35 752 597 руб. (38 966 915 (всего закуплено сырья) -3 214 318 ( стоимость покупного сырья).

В части закупки сырья на сумму 3214318руб. установлено, что член кооператива ООО «Северный бекон» закупал свиней живым весом в Вологодской области у ООО «Мясное царство Вологда», ЗАО «Надеево», ООО «СПК «Вологда», что подтверждается договорами поставки № 68в-09 от 12.11.2009г., № 30/1209, № 214/с от 10.11.2009г. Закупленных животных Общество сразу реализовало СПоК «Сиверко», выгрузка свиней производилась на территории Кооператива на ул.Дачная, д.59. В товарно-транспортных накладных ЗАО «Надеево» от 16.12.2009 и от 20.12.2009 указан грузополучатель СПоК «Сиверко». На основании счетов-фактур на реализацию свиней, представленных на выездную проверку ООО «Северный бекон» установлено, что животные в том же количестве голов и тем же весом, что закуплены у поставщиков, реализованы кооперативу «Сиверко», таким образом, продано покупного сырья в ноябре, декабре на сумму 3214318руб., в т.ч. от ООО «Надеево» - 1 314 624 руб., ООО СПК «Вологда» 599 830 руб., ООО «Мясное царство Вологда» - 1 299 864 руб., что подтверждается счетами-фактурами № 280 от 17.12.09 на сумму 687 898 руб., № 278 от 02.12.09 на сумму 599 830 руб., № 279 от 06.12.09 на сумму 655 344 руб., № 281 от 21.12.09 на  сумму 626726 руб., № 266 от 25.12.09, 270 от 28.12.09 на сумму 644 520 руб.

С учетом рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля за 2009 год доходы от реализации определены в соответствии со статьей 249 НК РФ в сумме 93237838 руб., в том числе: 90043677руб. доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, 3194160,80руб. доходы от аренды. Внереализационные доходы в соответствии со статьей 250 НК РФ установлены в размере 17000,30руб. (доходы прошлых лет).

В материалы налоговой проверки представлены оборотно-сальдовые ведомости   счетам 20, 25, 26, 44 за 2009 год, из которых следует, что раздельный учет произведенных затрат в Кооперативе отсутствует, вышеназванные регистры бухгалтерского учета не позволяют установить размер расходов, относимых, например, на затраты по убою, затраты   производству мяса охлажденного, относящиеся к затратам по первичной переработке, затрат по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, относящиеся к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, определенные в ходе проверки в соответствии со ст.249 НК РФ на основании проверенных первичных документов и регистров бухгалтерского учета в сумме 90043677,00 рублей, налогоплательщиком не оспариваются.

К возражениям, представленным налогоплательщиком 13.05.2011, 28.06.2011, приложены внутренние документы Кооператива, обосновывающие порядок исчисления доли дохода от реализации продукции первичной и последующей (промышленной) переработки из сырья, полученного от членов Кооператива в общем доходе от реализации за 2009 год. Налогоплательщиком представлены расчеты доли, отчеты по движению основного сырья СПоК "Сиверко" по свинине, отчеты о движении покупного сырья СПоК "Сиверко" по мясу, отчеты по движению готовой продукции СПоК "Сиверко" (по месяцам). В данных отчетах указано движение сырья, полученного от членов Кооператива и сырья, полученного от сторонних поставщиков, их остатки, списание в производство, реализация, сводные отчеты по производству готовой продукции.

В данных отчетах показатели указаны к количественном отношении, суммовые показатели отсутствуют.

В ходе оценки доказательств, представленных налогоплательщиком 13.05.2011г., подтверждающих по мнению налогоплательщика его позицию по спорному вопросу, инспекцией установлено, что представленные документы содержат противоречивые данные и между собой не связаны.

В ходе оценки доказательств, представленных налогоплательщиком 28.06.2011г.,
 подтверждающих по мнению налогоплательщика его позицию по спорному вопросу,
 инспекцией установлено, что налогоплательщиком представлены расчетные документы, содержащие данные не о фактическом содержании сырья, закупленного у членов СПоК "Сиверко" в реализованной продукции, а данные, полученные расчетным путем на основании методических рекомендаций, ТУ, ГОСТов. Представленные документы содержат противоречивые данные и между собой не связаны.

Налогоплательщиком представлены ежемесячные отчеты по движению сопутствующих продуктов, составленные главным технологом Преблотской В.М. Отчеты составлены в количественных показателях-килограммах, суммовые показатели в отчетах отсутствуют. В представленных отчетах имеются графы остаток на начало месяца, произведено, реализовано, остаток на конец месяца. В представленных отчетах отражены данные по движению как свиных субпродуктов , так и говяжьих субпродуктов. В результате анализа данных по движению отдельных видов субпродуктов инспектором установлено, что представленные данные являются противоречивыми и недостоверными ( страницы 58-60 решения).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допрошены свидетели Жигалева В.Б. (протокол допроса от 17.06.2011г.), Добряк Т.Н. ( протокол допроса от 10.06.2011г.), Лобанова Г.В. ( протокол допроса от 14.06.2011г.), Преблотская В.М. ( протокол допроса от 15.06.2011г.), Киятов М.А. ( протокол допроса от 08.06.2011г.), Кочетов A.M. (протокол допроса от 15.06.2011 г.), Зубок Е.Б. ( протокол допроса от 24.06.2011г).

Из сведений, содержащихся в протоколах допросов следует, что сырье, закупаемое у членов СПоК "Сиверко" для изготовления колбас, котлет, фаршей в основном не использовалось. Для изготовления данных видов продукции не требуется высокосортное мясо, такая продукция изготавливалась из говядины (в тримминге, т.е. замороженной), свинины 2 категории, шпика, пищевых добавок. Сырье, закупаемое у членов СПоК "Сиверко", было слишком дорогим, чтобы из него изготавливать котлеты, фарши (протокол допроса Преблотской, Кочетова А.М). Документального подтверждения фактического раздельного учета в цехе по поступившему сырью, исходя из проведенных допросов, не было - сырье определялось бирками- Северного бекона или Вологодское (протокол допроса Преблотской). Также из процесса изготовления копченостей (допрос Кочетова A.M.) видно, что мясо солят, обрабатывают специями, подвергают термообработке, то есть имеются все признаки последующей переработки. Согласно показаниям бывшего главного бухгалтера Зубок Е.Б. для составления бухгалтерских отчетов не требовалось знания, из какого сырья произведена продукция, свидетель показал, что раздельный учет движения готовой продукции, полученной из сырья других поставщиков, для бухгалтерского учета не нужен.

В сопроводительном письме от 23.06.2011г. (вх. №24861 от 24.06.2011г.) в ответ на требование №2.12-05/05767-1 от 07.06.2011г. Кооператив в п.11 указывает: "Регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт получения выручки от реализации готовой продукции, выработанной из сырья, закупленного от членов Кооператива, предоставить не имеется возможным, т.к. готовая продукция в бухгалтерском учете выработанная из сырья членов СпоК и из сырья других поставщиков учитывается вместе и на отдельных субсчетах не выделяется". Данный факт подтверждает отсутствие раздельного учета в стоимостном выражении сырья, полученного от членов Кооператива и от других поставщиков.

В решении указано, что поскольку у налогового органа отсутствует иной расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК "Сиверко" в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, кроме выполненного СПоК "Сиверко", при расчете правильности исчисления вышеуказанной доли инспекция исходит из расчета, представленного налогоплательщиком ( с учетом дополнений к возражениям- последний уточненный расчет (вх.№26260 от 30.06.2011).

При проведении перерасчета и определения доли продукции первичной переработки из сырья членов СпоК исключены из суммы реализации в 2009 году:

1). В связи с невозможностью определения доли первичной переработки в стоимостном выражении всего 11 308 098,23 руб., в т.ч. реализация фарша в сумме 3286811,70 руб., реализация котлет в сумме 4241983,99 руб., реализация копченых изделий в сумме 3 779302,54 руб.;

2). Исключена из расчета сырья, учитываемого СПоК "Сиверко" как сырье, закупленное у членов Кооператива, стоимость свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578,00 руб. Согласно отчету, представленному в налоговый орган с возражениями 31.05.2011(вход.№ 19679), в данном месяце свиньи в живом весе закупались только от члена кооператива ООО «Северный бекон» в общей массе 80751 килограмм. Все животные направлены на убой и принято мяса свинины в убойном весе 56530 килограмм. Выездной налоговой проверкой установлено, что в декабре 2009 г.СПоК «Сиверко» на территории по адресу ул.Дачная 59 приняты свиньи в живом весе, закупленные членом Кооператива ООО «Северный бекон». Общество без постановки на дополнительный откорм непосредственно сразу после доставки животных с Вологодской области реализовало свиней Кооперативу для убоя и производства мяса и мясопродуктов. Всего было доставлено 346 голов общей массой 39199 килограмм, из них поступило от ООО СПК «Вологда» свиней 2 категории 72 головы весом 7315 килограмм; от 000 «Мясное царство-Вологда» поступили товарные свиньи 134 головы весом 15852 килограмма; от ЗАО «Надеево» поступило 140 голов весом 16032 килограмма. Поставка свиней с Вологодской области не может быть приравнена к приобретению сырья от члена кооператива 000«Северный бекон», так как для 000 «Северный бекон» закупленные животные не являются продукцией собственного производства, Общество не осуществляло процесс выращивания животных.

Выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" составит: 67031368,34- 11 308 098,23 - 3 081 578,00 = 52641692руб. Доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг составит: 52 641 692: 90043676= 58,5%. Таким образом, Кооперативом не подтверждено в 2009 году право на применение системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.

С учетом рассмотрения материалов проверки и принятых расходов неуплаты налога на прибыль за 2009 год нет, получен убыток за 2009 год в сумме 1 803 581 руб.

Оспариваемым решением в рамках данного эпизода инспекция уменьшила Кооперативу убытки, полученные при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2009 год, на сумму 13 962 086 рублей, а также начислила НДС за 1,2,3,4 кварталы 2009г. в размере 5 777 766 рублей, налог на имущество организаций за 2009г. в размере 229 751 рубль, единый социальный налог в размере 1 796 263 рубля, в том числе: в Федеральный бюджет – 1 126 883 рубля, в Фонд социального страхования Российской Федерации – 309 194 рубля, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 127 948 рублей, в территориальный фонд обязательного медицинского страхования – 232 238 рублей, а также соответствующие суммы пеней по состоянию на 30.06.2011: по налогу на добавленную стоимость в размере 1 068 746 рублей, по налогу на имущество организаций в размере 39 155 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный бюджет, в размере 182 968 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 59 419 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 24 427 рублей, по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 44362 рубля.

Кооператив привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ , за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 577 777 рублей, налога на имущество организаций в размере 22 975 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный бюджет, в размере 112 688 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 30 919 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 12 795 рублей, единого социального налога, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 23 224 рубля. Суммы штрафов определены с учетом применения ст.112 НК РФ ( смягчающие ответственность обстоятельства) и уменьшены в два раза в связи с осуществлением налогоплательщиком деятельности, имеющей социальную значимость, совершением им впервые нарушения законодательства о налогах и сборах; оказания налогоплательщиком благотворительной помощи ( страница 103 решения).

Кооператив не согласился с решением инспекции в части данного эпизода на том основании, что Кооператив подтвердил право на применение в 2009году специального налогового режима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога. Для налогоплательщиков ЕСХН не установлена обязанность ведения какого-либо раздельного учета и тем более обязанности его ведения в регистрах бухгалтерского учета. Порядок определения доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива НК РФ не установлен. В первоначально представленных сводных отчетах были обнаружены арифметические ошибки, в связи с этим в них были внесены исправления. Однако данное обстоятельство не позволяет делать вывод о противоречивости сведений, содержащихся в данных отчетах.

Вывод о невозможности определения доли первичной переработки в стоимостном выражении по фаршу, котлетам и копченым изделиям не обоснован. Налоговый орган исходит в данном случае из того, что Кооператив должен был вести раздельный учет непосредственно в регистрах бухгалтерского учета, а не иным образом. В рассматриваемом случае следует применять п.2.2 ст.346.2 НК РФ, поскольку фарши, котлеты и копченые изделия являются продуктами последующей промышленной переработки. В расчете выручки от реализации продукции первичной переработки по фаршам, котлетам и копченым изделиям учтена именно выручка в части продукции первичной переработки (в части стоимости мяса, из которого изготовлено копченое изделие, и его первичной переработки), а не вся выручка от реализации фарша, котлет и копченой продукции (готовой продукции). При этом, соотношение сырья (мяса), необходимого для изготовления копченой продукции, к готовой продукции приходится практически 1 к 1: сначала 1 кг мяса маринуется, затем варится в печи, при этом при первой стадии вес увеличивается (набирает рассол), а при второй стадии усыхает, поэтому вес 1 кг готового изделия практически равен 1 кг сырья.

Кооператив не согласен с исключением из расчета сырья, учитываемого СПоК «Сиверко» как сырье, закупленное у членов Кооператива, стоимости свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578,00. НК РФ не возлагает на сельскохозяйственные кооперативы, являющиеся
налогоплательщиками ЕСХН, обязанности контролировать, является ли
 сельскохозяйственная продукция, полученная от члена кооператива, продукцией его
 собственного производства; НК РФ не содержит понятия продукции собственного производства. Материалы, на которых основаны выводы налогового органа, получены не в ходе проведенной выездной налоговой проверки СПоК «Сиверко», а в ходе выездной налоговой проверки ООО «Северный бекон» и после составления справки о проведенной выездной налоговой проверке. Сырье, закупленное Кооперативом в декабре 2009 г. у члена Кооператива ООО «Северный бекон», является сырьем собственного производства ООО «Северный бекон». Выводы налогового органа о том, что ООО «Северный бекон» не осуществляло процесс выращивания животных, приобретенных в Вологодской области у ООО «Мясное царство Вологда», ЗАО «Надеево», ООО «СПК «Вологда», основаны на совпадении веса приобретенных свиней и свиней, поставленных Кооперативу.

Кооператив применял Методику Расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК «Сиверко», в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденную Председателем Кооператива 26.10.2009. Налоговым органом не обосновано несоответствие применяемой методики налоговому законодательству и не указано, по какой конкретно методике в отсутствие законодательно установленного порядка Кооператив должен был производить расчет доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива. Для целей расчетов Кооператив составляет ежемесячные производственные отчеты: Отчёты о движении сырья; Отчёты по производству, Отчёты о движении готовой продукции; Отчёты по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учёт сырья и готовой продукции ведётся с применением данных отчётов. Использовав для перерасчёта доли расчёт доли Кооператива, налоговый орган признал использованную Кооперативом методику применимой для этих целей.

Налоговый орган неверно применил ст.31 НК РФ, поскольку расчётным путём налоговый орган произвёл расчёт доли, а не суммы налогов.

Представленное инспекцией заключение эксперта ФБУ Архангельской ЛСЭ Минюста России Губановой Л.А. от 22.12.2011 г. № 1212/1-1 не относится к материалам выездной налоговой проверки Кооператива или материалам, полученным в ходе рассмотрения судебного дела (данная экспертиза не назначалась Арбитражным судом Архангельской области). Экспертное заключение в соответствии со ст. 68 АПК РФ является недопустимым доказательством ввиду нарушения положения и. 3 ст. 95 и п. 6 ст. 101 НК РФ, так как экспертиза проведена после вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Налоговым органом в нарушение налогового законодательства приобщены к материалам выездной налоговой проверки доказательства, полученные за пределами ее проведения. Допросы 11 свидетелей были проведены в период приостановки налоговой проверки: Скачковой Г.А. (протокол № 6 от 16.11.2010 г.). Добряк Т.Н. (протокол № 10 от 21.12.2010г.), Щегольков В.О. (протокол № 1 1 от 21.12.2010 г.). Добряк О.Н. (протокол № 12 от 22.12.2010г.), Непогодьевой М.В. (протокол № 13 от 28.12.2010 г.), Антропова В.В. (протокол № 14 от 29.12.2010 г.), Кузнецовой Н.М. (протокол № 15 от 29.12.2010 г.), Щепоткина А.Н. (протокол № 16 от 12.01.201 1 г.), Павловой Г.В. (протокол № 17 от 13.01.2011), Чащина А.Н. (протокол № 18 от 17.01.2011 г.) и Карманова Р.В. (протокол № 19 от 21.01.2011 г.). 

Суд рассмотрел дело с учетом следующего.

Согласно ст.346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).

В силу ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.

В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

В рассматриваемом случае заявитель по делу – Сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив «Сиверко» применял в 2009г. специальный налоговый режим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, полагая, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов Кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную Кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) более 70 процентов. ( с учетом уточненных расчетов доля составляет по данным Кооператива – 74,44 %).

Инспекция, проверив правильность определения такой доли, пришла к выводу о том, что налогоплательщиком в 2009г. не велся раздельный бухгалтерский учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и сторонних организаций, а также раздельный учет затрат на переработку, а представленные при возражениях производственные отчеты содержат количественные ( в кг), а не суммовые показатели ( в рублях), которые, кроме того, не подтверждены первичными учетными документами (внутрихозяйственными накладными), а потому достоверность таких отчетов невозможно проверить. Составленная Кооперативом в ходе налоговой проверки калькуляция неверна, поскольку основана на неполных и неподтвержденных документами показателях. Придя к выводу об отсутствии у Кооператива в принципе учета, позволяющего достоверно определить долю дохода от первичной переработки сырья членов Кооператива, инспекция все же предприняла попытку на основании данных, представленных налогоплательщиком при возражениях, проверить расчеты Кооператива. При анализе представленных документов, инспекция, сопоставив их с иными документами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, исключила из расчета доли те доходы, которые, по мнению инспекции, однозначно недостоверны, получив долю дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в общем объеме реализации, в размере 58,5 %, соответственно, установив отсутствие оснований для уплаты Кооперативом единого сельскохозяйственного налога.

Таким образом, сущность данного спора состоит в определении достоверного размера доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в общем объеме реализации.

Суд, оценив все доводы сторон и представленные ими документы в обоснование своих позиций, пришел к выводу о том, что Кооператив не подтвердил документально свое право на применение специального налогового режима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога в 2009г. по следующим основаниям.

По общему правилу налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Кодекса не являются.

Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.

Судом установлено, что Кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченных изделий и т.д.) из сырья, закупаемого им у сторонних организаций и предпринимателей, а также членов Кооператива – ООО «Северный Бекон», КФХ Гулиева Н.Х.оглы, ООО «Любовское», которые имеют статус сельскохозяйственных товаропроизводителей ( т.11 л.94,95, т.26 л.168).

Таким образом, возможность Кооператива уплачивать ЕСХН обусловлена в силу п.2 ст.346.2 НК РФ только размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов Кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную Кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, которая в общем доходе от реализации должна быть не менее 70 процентов.

Поскольку Кооператив производит по части животноводческой продукции весь цикл переработки – от забоя скота до готовой продукции, т.е. промышленную переработку, в данном случае следует применять п.2.2 ст. 346.2 НК РФ, который устанавливает, что в таком случае доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 16377/09 судам необходимо иметь в виду, что право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога должен обосновать налогоплательщик.

Следовательно, именно Кооператив должен подтвердить свое право на применение специального налогового режима полными и достоверными документами, отражающими его хозяйственную деятельность.

Прежде всего, следует признать обоснованным утверждение УФНС по Архангельской области, изложенное в решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы о том, что присвоение организации организационно-правовой формы «сельскохозяйственный потребительский кооператив» не означает автоматическое признание такой организации сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственный кооператив - организация, созданная сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личные подсобные хозяйства гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива.

Сельскохозяйственный кооператив может быть создан в форме сельскохозяйственного производственного кооператива или сельскохозяйственного потребительского кооператив.

Сельскохозяйственным производственным кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив ( коммерческая организация), созданный гражданами для совместной деятельности по производству, переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции, а также для выполнения иной не запрещенной законом деятельности, основанной на личном трудовом участии членов кооператива ( ст.3 Закона № 193-ФЗ).

Сельскохозяйственным потребительским кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив (некоммерческая организация), созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива ( ст.4 Закона № 193-ФЗ).

К перерабатывающим кооперативам относятся потребительские кооперативы, занимающиеся переработкой сельскохозяйственной продукции (производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и других). Не менее 50 процентов объема работ (услуг), выполняемых обслуживающими, перерабатывающими, сбытовыми (торговыми), снабженческими, садоводческими, огородническими и животноводческими кооперативами, должно осуществляться для членов данных кооперативов.

В гражданском законодательстве понятие переработки определено в ст.220 ГК РФ, согласно которой если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

Если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

Из самих понятий «переработка» и «перерабатывающий потребительский кооператив», а также норм Закона № 193-ФЗ и ст.220 ГК РФ следует, что основная цель создания и деятельности такого кооператива является обеспечение внутренних потребностей членов кооператива в переработке выращенного ими сельскохозяйственного сырья, которое должно составлять не менее 50 % всего объема работ (услуг) кооператива, при этом, как само сырье, так и готовая продукция являются собственностью члена кооператива ( за исключением случая, когда кооператив является одновременно торговым, целью деятельности которого является также реализация продукции членов кооператива на комиссионных началах).

Таким образом, правоотношения кооператива и его члена должны строиться в рамках договора на переработку, доходом перерабатывающего потребительского кооператива должна быть выручка от осуществления переработки, а расходы - это затраты на переработку.

Бухгалтерский учет в потребительских кооперативах осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Также разработаны Методические рекомендации по учету сельскохозяйственной продукции в заготовительных и снабженческо-сбытовых структурах в агропромышленном комплексе (Одобрены Экспертным советом по методологии бухгалтерского учета и отчетности при Минсельхозе России, Протокол № 19 от 19 мая 2006г.)

Указанными нормативными документами предусмотрено каким образом должны учитываться давальческое сырье, полученное для переработки, выручка и расходы, связанные с выполнением работ, оприходоваться на склад готовая продукция.

В соответствии с п. 156 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н давальческие материалы учитываются на забалансовом счете "Материалы, принятые в переработку". Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

В соответствии со ст.50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Другими словами, предпринимательская деятельность потребительского кооператива, должна быть дополнительной, выражающейся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели.

Между тем, судом установлено, что в 2009г. обеспечение потребностей членов кооператива в переработке их сырья, выступающее целью деятельности заявителя, являлось не только не приоритетными, но в 2009г. не осуществлялось в принципе.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в 2009г. Кооператив не получал от своих членов сельскохозяйственное сырье в переработку. В материалы дела представлены Договор поставки продукции от 10.04.2009г. с ООО «АПК «Любовское», Договор поставки 19/1 от 19.01.2009г. с ООО «Северный Бекон», а также товарные накладные ТОРГ-12, счета – фактуры, карточки счета 60, иные документы, подтверждающие исполнение таких договоров ( т. 26 л.145-167, т.3 л.92, т.15,16). Из представленных документов следует, что члены Кооператива продавали выращенную ими продукцию животноводства (живых свиней и крупный рогатый скот) Кооперативу в рамках договоров поставки, а кооператив оплачивал приобретенный скот. Кроме того, в проверяемом периоде Кооператив приобретал свиней у сторонних организаций также по возмездным сделкам.

Согласно ст.506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, в 2009г. Кооператив осуществлял переработку только собственного животноводческого сырья, право собственности на которое у Кооператива возникло на основании возмездных сделок. Целью переработки было получение дохода от реализации продуктов переработки самим Кооперативом, а не его членами, поскольку готовая продукция также принадлежала самому Кооперативу на праве собственности.

С учетом изложенного следует вывод о том, что в 2009г. у Кооператива вообще нет доходов от переработки животноводческой продукции, принадлежащей членам Кооператива, поскольку он осуществлял переработку исключительно собственного покупного сырья с целях дельнейшей реализации продуктов переработки также в своих интересах и извлечения собственной прибыли.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что основной целью деятельности Кооператива в нарушение его устава фактически являлось получение доходов от предпринимательской деятельности, по существу, имея статус потребительского кооператива, фактически в 2009г. заявитель осуществлял деятельность производственного кооператива.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1810/10 и от 14.09.2010 № 1809/10 указано, что статус некоммерческой организации не может использоваться преимущественно для получения налоговой выгоды, а организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять налоговую льготу ( в данном случае, применять льготный налоговый режим).

Пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ предусмотрено право на уплату ЕСХН только потребительскими кооперативами при соблюдении ими условий относительно размера доли дохода от переработки сельхозпродукции для своих членов. В данном случае такие условия Кооперативом не соблюдены, а потому он не имел права на применение в 2009г. специального налогового режима и инспекция правомерно перевела его доходы на общий режим налогообложения.

Помимо изложенного, судом оценены документы и рассмотрены по существу доводы сторон относительно определения Кооперативом в 2009г. доли выручки от реализации продуктов первичной переработки, а также иные доводы по делу.

Кооператив обоснованно указывает на то, что при осуществлении промышленной переработки сельскохозяйственной продукции, следует определить в ней долю дохода от первичной переработки. Такая позиция соответствует Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2008 № 6355/08, согласно которому в расчет удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции включается не только выручка от прямой и непосредственной реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки, но и та часть произведенной сельскохозяйственной продукции, которая не реализуется иным переработчикам, а используется самим сельхозпроизводителем в виде сырья собственного производства, поскольку иное означает неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в применении налоговых льгот в отношении этих лиц при реализации ими продукции именно собственного производства.

Между тем, суд не согласен с утверждением Кооператива о том, что порядок определения доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива НК РФ не установлен.

Если речь идет о прямой реализации продукции первичной переработки, например, полученной после забоя скота и обвалки, доход определяется по данным бухгалтерского учета. В случае осуществления промышленной переработки сельскохозяйственной продукции следует применять метод, установленный п.2.2. ст.346.2 НК РФ.

Названной нормой применительно к рассматриваемой ситуации предусмотрено, что налогоплательщику следует определить общую сумму расходов на производство продукции из сельскохозяйственного сырья членов кооператива и сумму расходов на первичную переработку такой продукции, затем определить их соотношение в виде установления соответствующего процента. Интересующая доля дохода от реализации продукции первичной переработки определяется путем умножения полученного процента на общий доход от реализации продукции, произведенной из собственного сырья членов кооператива.

Из нормы п.2.2. ст.346.2 НК РФ прямо следует необходимость вести раздельный учет как доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций, так и расходов на первичную переработку из сырья членов кооператива. В ином случае налогоплательщик не сможет определить долю дохода от первичной переработки.

Из этой же нормы также прямо следует необходимость ведения именно раздельного бухгалтерского учета, поскольку расходы и доходы – это всегда суммовые выражения, вопреки доводам Кооператива производственный учет не может подменить собой надлежащее ведение бухгалтерского учета в данном случае.

Проверкой установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что Кооператив в 2009г. не вел раздельный бухгалтерский учет: в материалы налоговой проверки представлены оборотно-сальдовые ведомости счетам 20, 25, 26, 44 за 2009 год, из которых видно, что раздельный учет произведенных затрат в Кооперативе отсутствует, вышеназванные регистры бухгалтерского учета не позволяют установить размер расходов, относимых, например, на затраты по убою; затраты по производству мяса охлажденного, относящиеся к затратам по первичной переработке; затраты по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, относящиеся к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.

Сам Кооператив в письменных пояснениях по делу указывает, что для целей расчетов им составляются ежемесячные производственные отчеты: Отчёты о движении сырья; Отчёты по производству, Отчёты о движении готовой продукции; Отчёты по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учёт сырья и готовой продукции ведётся с применением данных отчётов ( т.т.26 л.18).

Названные отчеты представлены в материалы данного дела (т.11), оценив которые суд установил, что в них отражены обобщенные за каждый месяц количественные показатели сырья, субпродуктов, готовой продукции, например, по сырью: остаток на начало месяца, приход, списано в переработку, произведено мяса свинины, списано в производство мясо свинины ( всего, в посол, на полуфабрикаты крупнокусковые, мелкокусковые, рубленные), реализовано, остаток на конец месяца. При этом, все показатели отражены в килограммах, таким образом в данных отчетах отсутствуют сведения о расходах на производство и какие-либо суммовые показатели ( в рублях).

Кроме того, количественные показатели, отраженные в названных отчетах, не подтверждены первичными документами ( внутрихозяйственными накладными, актами и т.д.), соответственно, такие показатели невозможно проверить. Ни на проверку, ни суду Кооператив не представил документы, на основании которых можно проверить достоверность представленных отчетов.

Кооператив представил в материалы дела Методику Расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК «Сиверко», в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденную Председателем Кооператива 26.10.2009. и непосредственно расчет доли за 2009г., согласно которому доля выручки от реализации продукции первичной переработки из сырья собственного производства членов кооператива в общем объеме доходов составила 74,44 % ( т.26 л.28-31, 58-83).

Такая методика не была представлена инспекции в ходе проверки, однако, из содержания представленных Кооперативом возражений по акту проверки и приложенных к ним документов видно, что расчеты аналогичны представленным суду.

Вопреки доводам заявителя, по мнению суда, налоговым органом обосновано несоответствие применяемой методики налоговому законодательству.

Во-первых, применяемая методика полностью основана на данных ежемесячных производственных отчетов, количественные показатели в которых не подтверждены первичными документами и невозможно проверить.

Во-вторых, названная методика полностью не соответствует п.2.2 ст. ст.346.2 НК РФ, о порядке применения которого суд высказывался выше, а именно, законодатель предусмотрел метод определения доли дохода на первичную переработку пропорционально доле расходов на первичную переработку. В своей методике налогоплательщик, используя свои производственные отчеты с количественными показателями, определяет объем реализованной продукции, произведенной из сырья членов кооператива, на основании средних показателей Технических условий, ГОСТов и рецептурных журналов, т.е использует данные не о фактическом содержании сырья в готовой продукции, а данные, полученные расчетным путем. Следовательно, метод Кооператива основывается на расчете доли содержания мяса в готовой продукции. Исходя из соотношения использованного сырья членов кооператива к общему объему сырья, определены объем и выручка от реализации продукции из сырья членов кооператива. Выручка от реализации продукции первичной переработки из сырья членов кооператива определяется путем умножения на коэффициенты распределения затрат на первичную переработку, полученную через калькуляцию себестоимости продукции в 2009г.

Суду в материалы дела с составе расчета доли представлена Калькуляция себестоимости продукции СПК «Сиверко» 2009г. с пояснительной запиской ( т.26 л.77-83), такая Калькуляция составлена по аналогии с ранее представленными заявителем при возражениях калькуляциями и проверена налоговым органом. В Калькуляции отдельно по цехам в разрезе каждого вида продукции представлены данные о выпуске ( количество в кг) и данные о затратах на выпуск продукции.

Главный бухгалтер Кооператива Добряк Т.Н. (протокол допроса свидетеля от 10.06.2011 - т.7 л.93-97) показала, что рассматриваемую калькуляцию она составила после окончания выездной налоговой проверки. Добряк Т.Н. также показала, что в общецеховые расходы входят стоимость спецодежды, ремонт оборудования, аренда и т.д.

Таким образом, в проверяемом периоде (2009г) калькуляция отсутствовала. Оценивая достоверность данной калькуляции налоговым органом установлено, что при определении себестоимости продукции Кооперативом «Сиверко» нарушен принцип объективности показателей ( т.27 л.14-15). В состав расходов не включена стоимость потребленной электроэнергии, израсходованной Кооперативом при выработке как продукции первичной переработки, так и продукции последующей переработки.

Инспекция в рамках состязательности процесса, проверив расчеты доли и калькуляцию, выявила внутренние противоречия, а также противоречия с данными бухгалтерского учета.

По номенклатуре «котлеты» в бухгалтерском учете Кооператива согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 «Готовая продукция» количество продукции отражено в тех количественных измерениях, в каких продукция была реализована: лотки, коробки, штуки ( т.25 л.136-142). В таблице № 5 и № 6 расчета доли количественные показатели отражены в килограммах, в представленной калькуляции выпуск котлет также отражен в килограммах -117 196,825 кг.

Сопоставляя также данные таблицы № 6 с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 43, обнаруживается следующее противоречие по номенклатуре «котлеты»: указана реализация котлет в количестве 117196,825 кг, это же количество отражено в калькуляции как выпуск готовой продукции, однако по оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 на 01.01.2010 отражены остатки котлет «домашних», «киевских», «московских», «трапеза» как в количественном, так и в суммовом выражении( т.25 л.136-142).

Таким образом, из изложенного следует, что количество изготовленных заявителем котлет равно количеству реализованных котлет и составляет 117196,825 кг, однако, неясно почему в бухгалтерском учете отражены остатки нереализованных котлет на конец 2009г.

Кооператив в письменных пояснениях ( т.28 л. 119) по данному доводу указывает, что количество реализованных котлет действительно составляет 117196,825кг. Это
подтверждается товарными накладными за 2009 год, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 43 «Готовая продукция» за 2009 год. Калькуляция, представленная к расчету, подготовлена по количеству реализованной продукции, а не произведенной. Согласно отчетам по производству готовой продукции и оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 количество произведенной продукции за 2009 г. составляет 118 362,1 кг, реализованной -117196,825 кг. Как указывает налоговый орган, в соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 43 на конец года
имеется остаток по номенклатуре «котлеты». Данный остаток составил 1 165,275 кг (118362,1кг - 117 196,825 кг), что подтверждается данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 и инвентаризационной описью на 31.12.2009г.

Суд, оценив доводы сторон, находит обоснованной позицию инспекции на том основании, что в калькуляции себестоимости четко указано, что в 2009г. Кооператив выпустил, т.е. изготовил 117196,825кг. От указанного количества определена и стоимость сырья на единицу продукции. Такие же показатели со ссылкой именно на выпуск продукции отражены и в калькуляциях, представленных Кооперативом при возражениях и имеющихся в материалах дела.

По мнению суда, сама суть калькуляции продукции, являющейся себестоимостью производства единицы продукции, предполагает, что калькуляция должна быть подготовлена именно по количеству фактически произведенной (за определенный период), а не реализованной продукции, поскольку в противном случае калькуляция будет недостоверна. Более того, если Кооператив использовал при калькуляции себестоимости не всю выпущенную продукцию, непонятно каким образом ( в какой пропорции) налогоплательщиком учтены затраты на оплату труда, общецеховые расходы и т.д. и как эти данные можно проверить.

Сам Кооператив представил в материалы дела Методические указания по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов ( т.26 л.д.88-134). В п.1.1. Методических указаний предусмотрено понятие себестоимости и указано, что калькулирование себестоимости представляет собой систему расчетов, посредством которой может быть определена как себестоимость всей произведенной продукции ( или отдельных ее частей), так и себестоимости единицы каждого вида продукции.

Аналогичные противоречия имеются при расчете доли и калькуляции себестоимости по номенклатуре « Фарш». По калькуляции отражен выпуск готовой продукции - фаршей в количестве 46844, 22 килограмма, это же количество фарша отражено как реализованное в таблице № 6 расчета доли, а в оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 за 2009г. отражены остатки по фаршу «домашний» (лоток 250г.), фаршу «домашний» (лоток 500гр.), фарш «говяжий» (лоток 250г.), фарш говяжий (лоток 500г.), фарш «свиной» (лоток 250г.), фарш «свиной» (лоток 500г.).

Кроме того, суд также находит необходимым отметить, что в расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки из сырья членов кооператива заявителем включена номенклатура «котлеты». Проверкой установлено, что котлеты не изготавливались из мяса – сырья, полученного от убоя свиней, закупленных от члена кооператива ООО «Северный Бекон». Сведения получены налоговым органом от свидетелей, непосредственно осуществляющих и контролирующих процессы переработки мяса-сырья. Такой вывод подтверждается показаниями свидетеля Кочетова А.М. (мастера цеха переработки), который непосредственно составлял в 2009г. рецептурные журналы. Свидетель подтвердил, что бифштексы «Стрелецкий», котлеты «домашние», котлеты «киевские», котлеты «московские», ромштекс производились из Вологодского сырья, говядины-заморозки и фарша куриного из Вологды. Сырье ООО «Северный Бекон» для производства этих видов продукции не использовалось (протокол допроса от 15.06.2011 вопрос 19- т.7 л.85).

Свидетель Преблотская В.М., допрошенная в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (протокол от 15.06.2011 вопросы 39,40 – т. 7 л.77), показала, что фарш «домашний», фарш для котлет «московский» производился из говядины мороженой и обрезок от Вологодской свинины, а бифштекс «Стрелецкий», котлеты «домашние», котлеты «киевские», котлеты «московские», ромштекс - из мяса-тримминг и свинины, которая остается от Вологодского мяса.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу о том, что составленная Кооперативом калькуляция себестоимости является необъективной, соответственно, таблицы № 5 и 6 в расчете доли, рассчитанные через коэффициенты, определенные калькуляцией, являются недостоверными. В совокупности с использованием в расчете доли первичной переработки показателей из производственных отчетов, достоверность которых невозможно проверить и которые не соответствуют данным бухгалтерского учета, сам размер доли – 74,44 % определен Кооперативом неверно.

В отношении позиции сторон об исключении из расчета сырья, учитываемого СПоК "Сиверко" как сырье членов Кооператива, стоимости свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578,00 руб. суд пришел к следующим выводам.

Кооператив в Дополнении № 4 к заявлению ссылается на то обстоятельство, что сырье, поставленное кооперативу ООО «Северный Бекон» в декабре 2009г., является сырьем его собственного производства, а не закупленным у сторонних организаций: в декабре 2009г. в Вологодской области ООО «Северный Бекон» покупало молодняк свиней для дальнейшего доращивания, в некоторых случаях молодняк привозили на ул.Дачная, 59 для взвешивания в Кооперативе, где есть весы, после взвешивания молодняк доставляли на ферму ООО «Северный Бекон» для доращивания. В подтверждение своей позиции Кооператив приложил к Дополнению № 4 соответствующие документы, оценив которые с учетом доводов инспекции, суд пришел к следующим выводам. Свои доводы Кооператив опять основывает только на регистрах бухгалтерского учета, содержащих обобщенные сведения, а также на производственных отчетах ООО «Северный Бекон», показатели в которых невозможно проверить. Отчеты и регистры подтверждающими документами не являются. Инспектор Базарева В.В., проводившая выездные проверки как в Кооперативе, так и в ООО «Северный Бекон» пояснила, что у ООО «Северный Бекон» отсутствуют ( не составлялись) внутрихозяйственные накладные, акты взвешивания животных и иные первичные документы по унифицированным формам; в случае доращивания молодняка должны составляться документы о среднесуточном привесе животных, акты взвешивания и иные документы, которые фактически у ООО «Северный Бекон» отсутствуют, документы, подтверждающие доращивание ООО «Северный Бекон» молодняка, закупленного у ООО «Надеево», ООО СПК «Вологда», ООО «Мясное царство Вологда» в декабре 2009г. налоговой проверкой не установлены.

В материалах дела имеются копии заявок на поставку свиней в рамках Договора поставки № 19/1 от 19.01.2009., подписанные Кооперативом и ООО «Северный Бекон», согласно которым в декабре 2009г. поставлялись в Кооператив свиньи на откорме ( т. 27 л.41-57). Кооператив прикладывает к этим заявкам копии товарно-транспортных накладных, составленных по форме 1-Т ( т.29 л.1-35), в обоснование поставки не свиней, а поросят для доращивания.

Между тем, в материалах выездной проверки ООО «Северный Бекон», представленных инспекцией и являющихся письменными доказательствами в соответствии со ст.75 АПК РФ, которые суд должен оценить, имеются письма ООО «Северный Бекон» № 173 от 10.11.2009 и № 179 от 08.12.2009, направленные Департаменту АПК Архангельской области с просьбой выдать разрешение на ввоз автотранспортом в 4 квартале 2009г. свиней в количестве 600 и 200 голов соответственно от ООО «Надеево», ООО СПК «Вологда», ООО «Мясное царство Вологда» с указанием, что размещение, предубойное содержание и убой будут производиться на территории Кооператива ( г.Архангельск, ул.Дачная, 59) согласно Договору 19/01 от 19.01.2009г. ( Договор поставки свиней между Кооперативом и ООО «Северный Бекон»). ( т.18 л.30,31). Указанные письма свидетельствуют о том, что в рамках договора поставки 19/01 от 19.01.2009г. член кооператива - ООО «Северный Бекон» поставлял Кооперативу не только свиней своего производства, но и напрямую от сторонних организаций.

Товарно-транспортные накладные по форме 1-Т невозможно оценить как достаточные и однозначные доказательства поставки именно того товара, который в них указан, поскольку, во-первых, форма 1-Т не заполнена должным образом, поскольку транспортный раздел отсутствует вообще, а потому такая накладная в принципе не выполняет возложенной на нее функции, во-вторых, накладная по форме 1-Т не предназначена для составления при перевозке животных и не отражает всех необходимых показателей. Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 № 68 утверждена типовая межотраслевая форма товарно-транспортной накладной (животные) № СП-32, которая при перевозке свиней из ООО «Северный Бекон» в Кооператив не составлялась.

Таким образом, достаточные допустимые доказательства того, что ООО «Северный Бекон» закупал молодняк у ООО «Надеево», ООО СПК «Вологда», ООО «Мясное царство Вологда» в декабре 2009г. для доращивания и фактически его доращивал в материалах дела отсутствуют.

Между тем, суд полагает, что названные обстоятельства не имеют существенного значения для рассмотрения дела. В том случае, если бы проверяющему и суду удалось достоверно установить размер интересующей доли на основании достоверных и достаточных доказательств и вопрос касался лишь обоснованности включения конкретного объема сырья в расчет такой доли, то выяснение вопроса о допустимости представленных доказательств в этой части и фактической принадлежности поставленных свиней ООО «Северный Бекон» или сторонним организациям мог бы повлиять на результат рассмотрения данного дела.

В рассматриваемом случае, суд, дав анализ и оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам сторон, пришел к выводу, что в связи с отсутствием у налогоплательщика надлежащего ведения бухгалтерского учета и первичных учетных документов, наличии противоречий в калькуляции себестоимости и расчетах доли, в рамках настоящего дела в принципе невозможно рассчитать размер интересующей доли, пробелы в учете налогоплательщика носят неустранимый характер.

В данном случае суд, учитывая правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 16377/09 о том, что право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога должен обосновать налогоплательщик, возлагает бремя соответствующего доказывания на Кооператив.

Кооператив не доказал, что в проверяемом периоде он вообще осуществлял деятельность некоммерческой организации - потребительского перерабатывающего кооператива, т.е. без основной цели извлечения собственной прибыли осуществлял переработку для членов кооператива из их собственного сырья, а равно не доказал допустимыми и достоверными документами, что доля дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов Кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную Кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, в общем доходе от реализации не менее 70 процентов.

Соответственно, Кооператив не подтвердил документально свое право на применение специального налогового режима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога в 2009г. и инспекция правомерно перевела полученный им доход на общую систему налогообложения. Расчет сумм доначисленных налогов и пеней налогоплательщиком по существу не оспорен.

Кооператив указывает на необоснованное применение инспекцией п.7 ст.31 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Между тем, как обоснованно указывает сам налогоплательщик, инспекцией фактически произведен расчет не налогов, а расчет доли дохода для подтверждения правомерности уплаты Кооперативом ЕСХН. В данном случае расчет налогов по общей системе налогообложения, как неоднократно указывал в ходе судебного разбирательства налогоплательщик, произведены инспекцией на основании данных учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения самого Кооператива.

По мнению суда, инспекция ошибочно сослалась на норму п.7 ст.31 НК РФ, которую фактически в данном случае не применила. Такая ошибочная ссылка не привела к принятию неправильного решения и неверному доначислению налогов по общей системе налогообложения по размеру.

Сущность налоговой проверки налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, состоит в том, чтобы прежде всего проверить соответствует ли он условиям применения такого режима. Если соответствует, то проверка касается правильности исчисления налога по специальному налоговому режиму, а если нет, то установив доказательства, подтверждающие неправомерность применения такого режима, инспекция переводит доходы на общий режим налогообложения.

В данном случае условием уплаты ЕСХН является размер доли, установленный п.2 ст.346,.2 НК РФ. Указывая на необоснованный перерасчет инспекцией доли, Кооператив фактически лишает налоговый орган возможности проверить правильность расчета налогоплательщиком такой доли, что в свою очередь лишает смысла проведение самой выездной налоговой проверки.

Суд не согласен с утверждением Кооператива о том, что поскольку при перерасчете доли инспекция использовала данные самого налогоплательщика, то она согласилась с правомерностью примененной им методики. Конкретные обстоятельства дела свидетельствуют о том, что инспекция в ходе проверки установила отсутствие у Кооператива раздельного учета, необходимого в силу п.2, 2.2 ст.346.2 НК РФ для достоверного определения интересующей доли дохода. Однако, для объективности результатов проверки инспекция исследовала и оценила, по мнению суда тщательным образом, также и все документы о производственном учете, которые представил Кооператив в пяти пакетах возражений по акту проверки, провела дополнительные мероприятия налогового контроля. При расчете доли 58,5 % инспекция исключила из расчета Кооператива те показатели, которые по ее мнению опровергаются иными материалами проверки и являются недостоверными, фактически приняв на веру те показатели, которые прямо не опровергнуты, но в то же время достоверно не подтверждены.

Из материалов дела видно, что расчет доли 58,5 % также основан на допущениях, поэтому суд не может брать за основу такой расчет и в ходе судебного разбирательства каким-либо образом его дорабатывать, равно как и невозможно доработать расчет налогоплательщика в связи с невосполнимым пробелом в подтверждающих документах.

В рамках настоящего дела Кооператив, пытаясь опровергнуть доводы инспекции со ссылкой на недоказанность, обоснованность своей позиции достаточными доказательствами не подтвердил.

В отношении доводов сторон о заключении эксперта ФБУ Архангельской ЛСЭ Минюста России Губановой Л.А. от 22.12.2011 г. № 1212/1-1 ( т.28 л.102-111), выполненного на основании Постановления № 2.12-05/1 о назначении судебно-технической экспертизы документов от 20.06.2011, суд отмечает, что поскольку установить время изготовления документов, поименованных инспекцией в постановлении о назначении экспертизы, эксперту не удалось, соответственно, такое заключение не имеет правового значения для рассмотрения дела, так как не отражает интересующие обстоятельства.

Довод Кооператива о том, что проверка длилась более 5 месяцев не соответствует обстоятельствам дела, поскольку сам заявитель в дополнениях № 4 к заявлению указывает, что согласно п. 1.2 Акта налоговая проверка: начата 27.09.2010 г., окончена 15.02.2011 г., приостановлена с 02.11.2010 г., возобновлена с 01.12.2010 г., приостановлена с 11.12.2010 г., возобновлена с 02.02.2011 г. Таким образом, срок проверки соответствует положениям п.6 ст.89 НК РФ( не более двух месяцев).

Согласно п.9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Указанной нормой не предусмотрен запрет инспекции допрашивать свидетелей в период приостановления налоговой проверки. Соответственно, протоколы допросов являются допустимыми доказательствами по делу.

С учетом вышеизложенного, доначисление налогов и пеней по общей системе налогообложения правомерно. Согласно решению инспекции Кооператив привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ , за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 577 777 рублей, налога на имущество организаций в размере 22 975 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный бюджет, в размере 112 688 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 30 919 рублей, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 12 795 рублей, единого социального налога, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 23 224 рубля. Суммы штрафов определены с учетом применения ст.112 НК РФ ( смягчающие ответственность обстоятельства) и уменьшены в два раза в связи с осуществлением налогоплательщиком деятельности, имеющей социальную значимость, совершением им впервые нарушения законодательства о налогах и сборах; оказания налогоплательщиком благотворительной помощи ( страница 103 решения).

Позиция суда по вопросу применения смягчающих ответственность обстоятельств со ссылками на правовые нормы подробно изложена в рамках эпизода по привлечению Кооператива к ответственности по ст.123 НК РФ. Из текста оспариваемого решения и иных материалов дела видно, что Кооперативом при возражениях на акт были заявлены смягчающие ответственность обстоятельства, ( страницы 97-98 решения инспекции), которые налоговым органом оценены при вынесении решения, однако, размеры штрафов уменьшены только в 2 раза.

Судом установлено, что в 2009г. у Кооператива отсутствует налогооблагаемая прибыль, соответственно, налог на прибыль ему не начислен. Кооператив является производителем продуктов питания, пользующихся массовым спросом в Архангельской области. Суммы доначисленных налогов по общей системе налогообложения и соответствующих пеней являются очень значительными для производителя продуктов питания и могут повлечь его банкротство, существенное удорожание производимой им продукции, отразиться на состоянии конкуренции и населении региона. Суммы налоговых санкций по решению могут превратиться из меры воздействия на нарушителя в инструмент подавления его экономической самостоятельности и инициативы.

С учетом всех указанных Кооперативом смягчающих обстоятельств, несоразмерности сумм штрафов финансовому положению налогоплательщика, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50000руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, 5000руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20000руб. за неуплату единого социального налога. В остальной части решение инспекции является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, Решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 2.12-05/07856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива «Сиверко» от 30.06.2011 в части:

- привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление актов взаимозачетов с ООО «Северный Бекон» за 2007,2008г. в количестве 4 документов в виде штрафа в размере 400руб.;

- привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5000руб.;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50000руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, 5000руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20000руб. за неуплату единого социального налога.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива «Сиверко».

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива «Сиверко» 2000руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья Н.Ю. Панфилова