Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г.Архангельск Дело № АО5-12536/2006-22
09 февраля 2007 года
Арбитражный суд Архангельской области
в составе: судьи Хромцова В.Н., ведущего протокол судебного заседания
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Карпогорылес»
к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу
о признании частично недействительным решения № 12-10/8182 от 03.11.2006г.
при участии в заседании представителей:
от заявителя – Линде А.С. (доверенность от 17.10.2006г.).
от ответчика – Корельская Н.А. (доверенность от 27.12.2006г.), Иванова Н.Г. (доверенность от 01.12.2006г.).
Установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Карпогорылес (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным, вынесенного Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – налоговый орган) решения № 12-10/8182 от 03.11.2006г. в следующей части:
-пункт 1.1 в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход и единого социального налога;
-пункт 1.2 в полном объеме;
-пункт 2.1.2 в части начисления налога на добавленную стоимость по эпизоду арифметической ошибки со стороны налогового органа по принятым возражениям и соответствующих пеней (пункт 2.1.3), начисления налога на прибыль в полном объеме, начисления единого налога на вмененный доход в полном объеме и соответствующих пеней (пункт 2.1.3), начисления единого социального налога в части эпизода по представленным уточненным расчетам в соответствии с утвержденным приказом руководителя штатным расписанием и соответствующих пеней (пункт 2.1.3).
Судом указан предмет требований, уточненный представителем общества в судебном заседании 09.01.2007г.
В ходе судебного разбирательства представитель общества в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) отказался от предъявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней по эпизоду, связанному с арифметической ошибкой со стороны налогового органа по принятым возражениям.
Отказ общества от предъявленных требований в этой части судом принимается, поскольку это не противоречит закону и не нарушает права других лиц. Производство по делу в этой части подлежит прекращению.
В остальной части представитель общества настаивает на удовлетворении требований.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., по вопросам правильности исчисления налога на добавленную стоимость за период с 01.10.2004г. по 31.12.2005г., по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 21.04.2005г. по 14.08.2006г., о чем составлен акт от 29.09.2006г. № 12-10/6998ДСП.
В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные обществом в проверяемом периоде, выразившиеся, в том числе, в неуплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, единого налога на вмененный доход, единого социального налога и неправомерном неудержании налога на доходы физических лиц.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение № 12-10/81дсп от 03.11.2006г. о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения
Данным решением обществу и доначислены спорные суммы налогов, пеней и штрафов, оспариваемых обществом по настоящему делу.
Спор рассмотрено судом с учетом следующих обстоятельств, установленных в ходе судебного разбирательства по следующим спорным эпизодам.
Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что общество неправомерно отнесло единовременно на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты, связанные с поставкой и монтажом оборудования узла учета тепловой энергии ЗАО «ПНП Автоматика-Север» по счету-фактуре № 248 от 01.09.2005г. в размере 53 286 руб.
Налоговый орган считает, что данные затраты в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ и пунктом 14 Приказа от 30.03.2001г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
Общество, ссылаясь на положения подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ указывает, что в рассматриваемом случае работы по установке узла учета тепловой энергии производились после ввода основного средства (энергетической установки теплоснабжения) в эксплуатацию и принятия к бухгалтерскому учету, соответственно, данные затраты для целей налогообложения учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом общества считает, что затраты по установке узла учета тепловой энергии не носят капитального характера, поскольку не изменяют технологическое и служебное назначение оборудования.
По данному эпизоду суд считает правильной позицию налогового органа по следующим основаниям.
Установлено, что между обществом и ЗАО «ПНП Автоматика-Север» подписан акт № 0000110 от 01.09.2005г. согласно которому подтверждено оказание последним услуг, связанных с поставкой и монтажом оборудования узла учета тепловой энергии на общую сумму 62 878 руб., в том числе НДС в сумме 9 591 руб. 56 коп.
На данную сумму в адрес общества выставлен счет-фактура № 00000248 от 01.09.2005г.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 2 этой же статьи установлено, что положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Таким образом, из приведенных норм права видно, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что с учетом определения узла учета тепловой энергии, данного в пункте 1 Правил учета тепловой энергии и теплоносителя, утвержденных Минтопэнерго РФ от 12.09.1995г. № ВК-4936 и фактическим назначением входящих в его состав комплекта приборов и устройств, в данном случае имеет место дооборудование системы теплоснабжения, позволяющее обеспечивать учет тепловой энергии, массы или объема теплоносителя, а также контроль и регистрацию его параметров, что свидетельствует о приобретении объектом амортизируемого основного средства новых качеств.
Вывод налогового органа соответствует нормам пункта 2 статьи 257 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что общество неправомерно отнесло на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты в виде убытка от безвозмездно переданных основных фондов (котлы «Братск в количесвте 3 штук) Комитету по управлению имуществом Администрации МО «Пинежский район».
Налоговый орган считает, что в данном случае имеет место безвозмездная передача имущества, что исключает учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ.
Общество, ссылаясь на положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ указывает, что вправе отнести затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленных сроком полезного использования амортизации.
Доводы общества по данному эпизоду суд считает несостоятельными по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ внереализационные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
В силу пункта 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н (далее - Методические указания), выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях: продажи; списания в случае морального и физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд; передачи по договорам мены, дарения; передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации; недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Согласно пунктам 77- 80 Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.
На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.
В обоснование правомерности списания основных средств в материалы дела обществом представлен приказ генерального директора общества от 25.07.2005г. № 137 «О выводе из эксплуатации основных средств», в соответствии с которым выведены из эксплуатации и списаны основные средства (котлы «Братск» в количестве 3 штук) «в связи с нецелесообразностью использования для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, неспособностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем». Данный приказ содержит ссылки на п.п.29.31 ПБУ 6/01 (утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2000г. № 26н) и п.п. 8 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ.
Обществом составлены 03.10.2005г. акты о списании указанных объектов основных средств №№ 00000025, 00000026 и 00000027.
Однако суд считает, что названными документами общество не подтвердило списание основных средств по основаниям, предусмотренным подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Согласно названной норме Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Судом установлено, что названные основные средства фактически не были ликвидированы, на что ссылается представитель общества, а на основании Соглашения о безвозмездной передаче объектов жилищно-коммунального назначения от 25.07.2005г. и по акту приемо-передачи от 02.10.2005г. (еще до списания) безвозмездно переданы Комитету по управлению имуществом Администрации муниципального образования «Пинежский район» в качестве объектов жилищно-коммунального назначения, предназначенных для теплоснабжения.
На указанные объекты между сторонами составлены акты о приемо-передаче объекта основных средств по унифицированной форме № ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003г. № 7.
Изложенные фактические обстоятельства дела обществом не оспариваются.
Таким образом, следует признать, что в данном случае налоговый орган правомерно руководствовался положениями пункта 16 статьи 270 НК РФ и пришел к выводу о том, что общество неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на суммы недоначисленной амортизации по безвозмездно переданному имуществу.
Из материалов дела следует, что общество по договору купли-продажи от 29.05.2003г. приобрело у открытого акционерного общества «Карпогорский леспромхоз» здание магазина общей площадью 317 кв.м, расположенное по адресу: Архангельская область, Пинежский район, д.Кушкопала, ул.Пионерская, д.22.
В дальнейшем, данное здание реализовано обществом Мельникову В.И. по договору купли-продажи от 30.05.2005 года. Согласно акту о приемо-передаче общества первоначальная стоимость здания составляет 393 332 руб. 55 коп., сумма начисленной амортизации составляет 81 844 руб. 25 коп. и остаточная стоимость здания – 311 488 руб. 30 коп.
Согласно пункту 2.1 договора купли-продажи имущества стоимость здания оценена сторонами в сумму 300 000 руб., включая НДС, соответственно, выручка от продажи здания определена налоговым органом в сумме 254 237 руб. 29 коп.
Из изложенного следует, что убыток от реализации здания магазина у общества составил 57 251 руб. 01 коп. (311 488,3 – 254 237,29).
В ходе проверки налоговый орган, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 268 НК РФ, устанавливающего порядок определения подлежащего отнесению на расходы убытка, определяемого как разница между остаточной стоимостью амортизируемого имущества и выручкой от его реализации, с учетом частично принятых возражений, пришел к выводу о том, что обществом завышен убыток от реализации магазина, отраженный по строке 150 приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 37 608 руб. (57 251 руб. – (3 273,76 (месячная норма амортизации) х 6 месяцев).
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1, пунктом 3 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. При этом, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
При таких обстоятельствах следует признать правомерным вывод налогового органа о том, что поскольку здание магазина является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации и при получении убытка от его реализации должны применяться положения пункта 3 статьи 268 Кодекса, то есть включение убытка в состав прочих расходов общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В обоснование своих доводов общество, ссылаясь на статью 258, пункт 1 статьи 268, пункт 1 статьи 322 НК РФ считает, что поскольку в рассматриваемом случае фактический срок использования амортизируемого основного средства (здания магазина) больше чем срок его полезного использования, установленный Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1, то полученный убыток общество было вправе отнести в уменьшение налоговой базы единовременно.
При этом в судебном заседании представитель общества в части довода о том, что срок использования здания магазина больше чем срок его полезного использования заявил, что налоговым органом неправомерно по данному эпизоду не учтено то обстоятельство, что здание спорного магазина, еще до приобретения его обществом использовалось не менее, чем четырьмя собственниками.
Доводы общества не находят своего подтверждения в материалах дела.
Установленная пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого налогоплательщиком решения, не освобождают последнего в силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ от представления доказательств в обоснование своих доводов.
В ходе судебного разбирательства общество не представило суду ни одного доказательства, в подтверждение довода о том, что фактический срок использования здания магазина больше чем срок его полезного использования. Кроме того, представленные в материалы дела договоры купли-продажи от 29.05.2003г. и от 30.05.2005 года не содержат отличительных характеристик данного объекта, позволяющих с достоверностью определить срок его полезного использования с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы,
утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1.
При этом судом не принимается в качестве допустимого доказательства справка главного бухгалтера общества о том, что здание магазина введено в эксплуатацию в 1991 году.
В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (допустимость доказательств).
В данном случае обстоятельство, указанное в справке не подтверждено первичными документами и, кроме того, справка не заверена иными лицами, не заинтересованными в исходе дела.
В любом случае, даже если исходить из содержания договора купли-продажи от 29.05.2003г. (пункт 1.2), и учесть, что первым собственником здания магазина было открытое акционерное общество «Карпогорский леспромхоз» с 1993 года, а также принять во внимание устное пояснение представителя общества о том, что здание магазина является деревянным, то и в этом случае, суд считает несостоятельным довод общества о том, что фактический срок использования здания магазина больше чем срок его полезного использования на момент реализации.
При этом суд исходит из того, что с учетом указанных обстоятельств, спорное здание в соответствии с названной Классификацией должно быть отнесено к седьмой или восьмой группе основных средств, срок полезного использования которых соответственно установлен свыше 15 лет до 20 лет включительно (7 группа, здание деревянное) и свыше 20 лет до 25 лет включительно (8 группа, здание деревянное с брусчатыми бревенчатыми рубленными стенами).
А поскольку здание магазина реализовано обществом в 2005 году, то срок его фактического использования даже с учетом эксплуатации с 1993 года, на момент реализации составлял 12 лет, что менее упомянутых сроков полезного использования.
Таким образом, следует признать, что утверждение общества о правомерности отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы убытка от реализации магазина в полном объеме в 2005 году противоречит положениям пункта 3 статьи 268 НК РФ и является необоснованным.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 54 НК РФ отнесло в 2005 году на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты, связанные с выплатой процентов за пользование кредитом согласно платежным поручениям № 881 от 25.11.2004г, № 832 от 27.10.2004г. и № 991 от 27.12.2004г. по кредитному договору № 37.0.00542-0/04 от 07.10.2004г. в сумме 100 964 руб.
Данные затраты общество выявило в отчетном 2005 году и указало по строке 090 приложения № 7 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за этот налоговый период.
Налоговый орган считает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
В обоснование своих доводов по данному эпизоду, общество указывает, что данная ошибка привела не к занижению суммы налога, а, наоборот, к завышению. Общество руководствовалось Приказом Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67 «О формах бухгалтерской отчетности организаций», где указано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный период (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Исправления вносятся на текущую дату в день обнаружения ошибки. Данные бухгалтерские записи оформляются бухгалтерской справкой.
С учетом изложенных положений, общество считает, что поскольку в 2004 году у предприятия была прибыль, занижения налоговой базы в данном случае нет, спорные суммы затрат отражаются на балансовом счете «прибыль/убыток прошлых лет, выявленные в отчетном периоде» и могут быть отнесены на расходы в 2005 году.
Доводы общества по данному эпизоду судом отклоняются по следующим основаниям.
Ссылка общества на то, что поскольку в 2004 году у него была прибыль и невключение в налоговую базу расходов в виде процентов по кредитному договору не привело к занижению налоговой базы в этом периоде, и таким образом, они могут быть отнесены на расходы в 2005 году, то есть в том налоговом периоде, когда обнаружена ошибка, противоречит положениям статей 52, 54 НК РФ, регулирующих общие вопросы исчисления налоговой базы.
Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с частью 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Общество не оспаривает, что спорные расходы произведены в 2004 году, то есть общество имело возможность определить конкретный период совершения ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
То есть в данном случае, при обнаружении ошибки после проведения налоговой проверки и вынесения налоговой инспекцией решения, общество должно было произвести перерасчет налоговых обязательств в порядке статьи 54 НК РФ с представлением уточненной налоговой декларации.
В противном случае имеет место искажение финансового результата деятельности налогоплательщика за 2004-2005г.г. (вне зависимости от наличия или отсутствия у общества прибыли по итогам деятельности работы за налоговый период).
Поскольку общество этого не сделало, оснований для признания решения налогового органа в этой части недействительным нет.
Судом не принимаются во внимание ссылки общества на пункт 11 Приказа Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67 «О формах бухгалтерской отчетности организаций», поскольку данный документ, регулирующий вопросы формирования бухгалтерской отчетности применяется с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, определяющего порядок налогового учета по спорному вопросу.
Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки на основании ведомостей по начислению заработной платы, налоговых карточек по форме 1-НДФЛ, первичных документов, подтверждающих получение дохода, установил неправомерное неперечисление обществом 832 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению.
Налоговым органом в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц был включен доход в сумме 6 400 руб., начисленных Заварзину Ю.В. в результате неправомерного предоставления стандартных налоговых вычетов на данного налогоплательщика и его детей за период с января по апрель 2005 года. Установлено, что данный работник в этом периоде числился и получал доход в ООО «Карпогорский ЛПХ», что подтверждено справкой по форме 2-НДФЛ за 2005 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Таким образом, законом прямо предусмотрено, что исчисление, удержание налога с работников и уплата его в бюджет возлагаются на работодателя - налогового агента, иной порядок Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен.
В данном случае, общество не оспаривает существо правонарушения, а указывает только на то обстоятельство, что налог на доходы физических лиц не был удержан с данного работника, у общества не наступила обязанность по уплате налога в бюджет, а следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения его к ответственности по статье 123 НК РФ.
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Следовательно, ответственность, установленная статьей 123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
В данном случае сведений о том, что у общества не имелось реальной возможности удержать и уплатить налог в бюджет с дохода, выплаченного работнику, за его счет, не имеется. На данные обстоятельства общество не ссылалось в ходе судебного разбирательства.
Поэтому привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ является правомерным.
В ходе проверки налоговый орган установил занижение обществом налоговой базы за 2004 год по единому социальному налогу (далее – ЕСН) вследствие неправомерного невключения в налоговую базу 39 057 руб. заработной платы, начисленной Сумкиной Л.С., занятой как в деятельности, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, так и в деятельности, подпадающей под режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Как следует из материалов дела, Сумкина Л.С. принята на работу в общество по приказу № 33к от 01.10.2003г. на должность заместителя главного бухгалтера и затем по приказу № 21к от 01.03.2004г. на должность и.о. главного бухгалтера. В рамках своих должностных обязанностей она занималась вопросами налогообложения как по общей системе налогообложения, так и по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Налоговый орган установил, что в течение 2004 года распределение заработной платы указанному лицу на затраты производства и торговли производилось в размере 41 процента на затраты производства (по общей системе) и в размере 59 процентов на затраты торговли (система ЕНВД).
В связи с тем, что данное процентное соотношение в ходе проверки не было ничем обосновано обществом и с учетом того, что путем прямого счета не представилось возможным выделить суммы выплат, начисленных данному работнику, налоговый орган произвел расчет доли выручки от торговли в общей выручке общества за 2004 год нарастающим итогом и получил сумму заработной платы, подлежащей обложению ЕСН в сумме 40 309 руб.
Доначисление суммы ЕСН по результатам проверки по данному эпизоду составило 14 350 руб. 28 коп., в том числе: в федеральный бюджет – 11 286 руб. 74 коп., в Фонд социального страхования – 1 612 руб. 39 коп., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 80 руб. 62 коп. и в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования – 1 370 руб. 53 коп. (расчеты приведены на странице 17 решения).
Представитель общества, согласившись с тем, что в 2004 году распределение заработной платы указанному лицу (41% по общей системе и 59 % по ЕНВД) производилось неправильно, ссылается на то обстоятельство, что обществом утверждено и введено в действие с 01.01.2004г. штатное расписание, в соответствии с которым для управленческого аппарата, в частности для бухгалтера введено 0,3 штатных единицы, подпадающей под деятельность ЕНВД и 0,7 штатных единицы, подпадающих под общую систему налогообложения.
Суд в рассматриваемой спорной ситуации руководствуется следующими нормами законодательства о налогах и сборах.
Как следует из пункта 9 статьи 274 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению налогом на вмененный доход. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Порядок определения доходов изложен в статье 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Из приведенной нормы Кодекса с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.
Указанная методика распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход, применима в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.
Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 14.03.2006г. № 03-03-04/1/224.
Таким образом, следует признать, что налоговый орган, установив в ходе проверки, что процентное соотношение заработной платы работника не было ничем обосновано обществом и с учетом того, что путем прямого счета не представилось возможным выделить суммы выплат, начисленных данному работнику, правомерно произвел расчет исходя из доли выручки от торговли (по системе налогообложения ЕНВД) в общей выручке общества за 2004 год нарастающим итогом и определил сумму заработной платы, подлежащей обложению ЕСН в сумме 40 309 руб.
Не может быть признана судом обоснованной ссылка общества на введенное на предприятии с 01.01.2004г. штатное расписание, в соответствии с которым для управленческого аппарата, в частности для бухгалтера введено 0,3 штатных единицы, подпадающей под деятельность ЕНВД и 0,7 штатных единицы, подпадающих под общую систему налогообложения.
При этом суд исходит из того, что в спорный период само общество данным приказом не руководствовалось, а пропорция, указанная в нем не соответствует фактическим показателям деятельности общества по различным системам налогообложения.
Кроме того, ссылаясь на неправомерность сделанного налоговым органом расчета, общество не оспорило его по существу, не представило собственный контррасчет с учетом данных по штатному расписанию, ограничившись только формальным доводом о незаконности действий налогового органа. Не имеет правового значения и право представления обществом в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за спорный период в порядке статьи 81 НК РФ, на что ссылается общество.
Не могут быть приняты судом во внимание и доводы общества о незаконности начисления налоговым органом пеней по ЕСН за несвоевременную уплату авансовых (ежемесячных) платежей. При этом общество в обоснование своей позиции ссылается на статьи 240, 243 НК РФ, а также на пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5.
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Статьей 243 Кодекса установлено, что окончательная сумма авансовых платежей исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса. Кроме того, данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.
Поэтому, по мнению общества, пени по ЕСН могут начисляться только по итогам отчетных периодов, то есть по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года, а не с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется ежемесячный авансовый платеж,
В соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.
Таким образом, законодатель установил, что разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода. Указанная разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, который представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Следовательно, налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не могут начисляться пени.
В то же время при невыполнении данного условия налогоплательщик считается не исполнившим обязанность по уплате разницы между суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей в срок.
В соответствии со статьей 75 Кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.
Поскольку в рассматриваемом случае, недоимка была установлена в ходе проверки, уплата спорных сумм ЕСН обществом не производилась в спорный период, то начисление налоговым органом пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН следует признать правомерным.
В ходе проверки налоговым органом установлено несоответствие торговой площади, указанной обществом в налоговых декларациях по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 3 и 4 кварталы 2005 года по магазину, расположенному по адресу: с.Карпогоры, ул.Победы, д.44 с данными, отраженными в техническом паспорте.
В представленных декларациях площадь торгового зала указана обществом в размере 61,4 кв.м. Вместе с тем, согласно данным технического паспорта по данному объекту, составленным на дату 01.08.2005г. площадь торгового зала составляет 72,3 кв.м.
С учетом названных обстоятельств, налоговый орган установил занижение обществом налоговой базы по единому налогу на вмененный доход за 3 квартал 2005 года на сумму 19 494 руб. и за 4 квартал 2005 года на сумму 29 242 руб.
По результатам проверки обществу доначислен единый налог на вмененный доход за указанные периоды в общей сумме 7 310 руб. 10 коп., в том числе: за 3 квартал 2005 года – 2 924 руб. 10 коп. и за 4 квартал 2005 года – в сумме 4 386 руб.
В обоснование своих требований по данному эпизоду, представитель общества в судебном заседании пояснил, что указанные площади (61,4 кв.м и 72,3 кв.м) не соответствуют действительности, поскольку в соответствии с планом и схемами, площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, на которых не производится обслуживание посетителей, в магазине составляет 20,79 кв.м. Кроме того, представитель общества пояснил, что в ходе проверки не уточнено, сколько из всей площади магазина занимает собственно торговый зал, а сколько – подсобные помещения. Налоговый орган неправомерно рассчитал налог, исходя из всей площади.
Спор по данному эпизоду рассмотрен судом с учетом следующих обстоятельств.
В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ и вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения.
На территории Архангельской области единый налог на вмененный доход установлен Областным законом от 12.11.2002г. № 121-17-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (далее Областной закон № 121-17-ОЗ).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 HK РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении предпринимательской деятельности, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
Понятие «магазин» определено в статье 346.27 HK РФ, под которым понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Согласно статье 346.27 HK РФ - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.
Из указанных норм следует, что площадь помещений, используемых для торговли, в том числе и площадь открытой площадки, должна определяться на основании инвентаризационных либо иных правоустанавливающих документов.
Из материалов дела следует, что в декларациях за спорные периоды обществом указана площадь торгового зала в размере 61,4 кв.м согласно данным технического паспорта по состоянию на 28.04.1998г.
Вместе с тем, согласно техническому паспорту на данный объект по состоянию на 01.08.2005г. площадь торгового зала составляет 72,3 кв.м.
Каких-либо иных инвентаризационных и правоустанавливающих документов, опровергающих довод налогового органа, обществом в материалы дела не представлено.
Довод представителя общества со ссылками на план-схему помещения о том, что площадь торгового зала фактически составляет 20,79 кв.м судом отклоняется как несостоятельный.
Как правильно указывает налоговый орган, нельзя признать инвентаризационным и тем более правоустанавливающим документом план-схему помещения, составленный с целью определения назначения его использования, утвержденный руководителем организации.
Суд считает, что данный документ не является и допустимым доказательством по делу, поскольку не соответствует требованиям статьи 68 АПК РФ по следующим основаниям.
Порядок организации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства определен Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000г. № 921 (далее – Положение)
В соответствии с пунктами 7 и 8 Положения, по результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, а в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений проводится плановая техническая инвентаризация объектов учета в целях отражения этих изменений в технических паспортах и иных учетно-технических документах.
На основании данных проведенной инвентаризации определяется площадь торгового зала, используемого в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Согласно Письму Министерства Финансов Российской Федерации от 16.05.2005г. № 03-06-05-04/128 к инвентаризационным документам относятся документы, составляемые органами и организациями технического учета и технической инвентаризации в соответствии с Положением.
Кроме того, пунктом 2 Положения установлены задачи государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства в числе которых названо и обеспечение полноты и достоверности сведений о налоговой базе.
Таким образом, при определении площади торгового зала для исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю через магазин, должен исходить из торговой площади, определенной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах на помещение магазина.
Технический учет нежилого фонда возлагается на специализированные государственные и муниципальные организации технической инвентаризации, следовательно, инвентаризационные сведения и данные технического учета нежилого фонда составляются указанными организациями.
В случае переоборудования помещения налогоплательщик обязан пригласить для плановой технической инвентаризации представителей Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу.
В нарушение вышеперечисленных положений общество не предприняло предусмотренных законодательством действий, в связи с чем, план-схема помещения, утвержденная единолично руководителем организации, не может являться инвентаризационным или правоустанавливающим документом. Самостоятельное ограничение площади зала обслуживания посетителей, путем изготовления дополнительных прилавков без оформления соответствующей документации, не может служить основанием для уменьшения физического показателя при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, поскольку противоречит требованиям статьи 346.27 НК РФ.
Таким образом, суд не находит оснований для удовлетворения требований общества по данному эпизоду.
Резолютивная часть решения принята и оглашена 01 февраля 2007 года.
Решение в полном объеме изготовлено 09 февраля 2007 года.
Арбитражный суд, руководствуясь статьями 49, 112, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Р Е Ш И Л :
Принять отказ общества с ограниченной ответственности «Карпогорылес» от предъявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 12-10/8182 от 03.11.2006г. в части начисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней по эпизоду, связанному с арифметической ошибкой со стороны налогового органа по принятым возражениям.
Производство по делу в этой части прекратить.
Отказать обществу с ограниченной ответственностью «Карпогорылес» в удовлетворении предъявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.11.2006г. № 12-10/8182 в части пункта 1.1. о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход и единого социального налога; пункта 1.2 в полном объеме, пункта 2.1.2. о начислении налога на прибыль в полном объеме, начисления единого налога на вмененный доход в полном объеме и соответствующих пеней (пункт 2.1.3), начисления единого социального налога в части эпизода по представленным уточненным расчетам в соответствии с утвержденным приказом руководителя штатным расписанием и соответствующих пеней.
Решение может быть обжаловано в срок, не превышающий месяца со дня его принятия, путем подачи жалобы в арбитражный суд апелляционной инстанции.
Судья: В.Н.Хромцов
