Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г.Архангельск Дело №А05-7314/2008
14 октября 2008 года
Резолютивная часть решения принята и оглашена 07 октября 2008 года.
Решение изготовлено в полном объеме 14 октября 2008 года.
Арбитражный суд Архангельской области
в составе судьи Хромцова В.Н., ведущего протокол судебного заседания,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению по заявлению Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия»
к ответчику – Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу
при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика - АдминистрацииНенецкого автономного округа
о признании недействительным решения от 18.02.2008г. №10-11/01716
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя – Мерзлякова А.В. (доверенность от 24.07.2008г.), Ахметшин Р.И. (доверенность от 23.05.2008г.), Травкина Н.А. (доверенность от 23.05.2008г.), Кацун И.О. (доверенность от 02.10.2008г.).
от ответчика – Рудакова С.Н. (доверенность от 23.07.2008г.), Белых Н.В. (доверенность от 23.07.2008г.), Мартынов Д.В. (доверенность от 29.12.2007г.), Антонюк А Г. (доверенность от 17.09.2008г.),
от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – не явился (извещен),
установил:
Французское акционерное общество «Тоталь Разведка Разработка Россия» (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным, вынесенного Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы №4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган) решения от 18.02.2008г. №10-11/01716 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда от 30.09.2008г. по ходатайству налогового органа к участию деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне налогового органа привлечена Администрация Ненецкого автономного округа (далее - Администрация).
Администрация в судебное заседание своего представителя не направила. В материалах дела имеются доказательства надлежащего извещения Администрации о дате, времени и месте судебного разбирательства, в связи с чем, судебное заседание без участия ее представителя проведено в соответствии с частью 2 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2005г. по 31.12.2005г.
По результатам проверки налоговым органом составлен Акт от 15.01.2008г. (далее – Акт), в котором было предложено в случае несогласия с изложенными в нем фактами, выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения Акта представить по нему письменные возражения.
Общество, не согласившись с выводами и предложениями проверяющих, отраженными в Акте, представило в налоговый орган Возражения от 07.02.2008г. №DF/08/0030.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных обществом возражений, налоговым органом было принято решение №10-11/01716 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.02.2008г.
Пунктом 1 указанного решения налоговый орган привлек Общество к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде взыскания штрафов в размере 5 817 427 руб. 15 коп., в том числе:
- 522 103 руб. 52 коп. штрафа за неправомерное неперечисление в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом;
- 5 295 323 руб. 63 коп. штрафа за неправомерное неперечисление в бюджет НДС с доходов иностранных юридических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Пунктом 2 решения №10-11/01716 от 18.02.2008г. налоговый орган начислил Обществу пени в размере 10 217 155 руб. 09 коп., в том числе, 929 544 руб. 08 коп. по налогу с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации и 9 287 611 руб. 01 коп. по НДС с доходов иностранных юридических лиц.
Пунктом 3 данного решения налоговый орган предложил обществу:
- уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2005 год в сумме 335 634 913 руб. по налоговым декларациям, представленным с мая по декабрь 2005 года, в том числе: май 2005 года – 217 448 256 руб. (в том числе налог к возмещению за январь, февраль, март, апрель и май 2005 года); июнь 2005 года – 13 254 767 руб.; июль 2005 года – 20578 679 руб.; август 2005 года – 16 141 438 руб.; сентябрь 2005 года – 10 178 700 руб.; октябрь 2005 года – 19 575 601 руб.; ноябрь 2005 года – 1 263 016 руб.; декабрь 2005 года – 27 194 456 руб.;
- уменьшить размер остатка невозмещенных затрат на 01.01.2006г. на сумму 7 018 547 долларов США. Зафиксировать остаток невозмещенных затрат на 01.01.2006г. в сумме 9 754 251 руб. долларов США;
- в отношении неудержанных в бюджет сумм НДС с доходов иностранных юридических лиц, налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации за 2005 год осуществлять в соответствии со статьей 24 НК РФ.
- уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения;
- уплатить пени, указанные в пункте 2 решения;
Пунктом 4 решения налоговый орган обязал Общество внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а пунктом 5 – выполнить предложения предыдущих выездных налоговых проверок по налогу на прибыль.
Общество, не согласившись с принятым налоговым органом решением, считая его противоречащим положениям Соглашения между Обществом и Российской Федерацией в лице правительства и Администрации от 20.12.2005 «О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции» (далее – Соглашение, том 3 листы дела 1-67) и законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, нарушающим права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с настоящим заявлением.
Заслушав представителей сторон и изучив представленные материалы по спорным эпизодам, суд пришел к следующим выводам.
По эпизодам, связанным с уменьшением остатка невозмещенных затрат на 01.01.2005г. на сумму 9 096 301 долларов США и 304 049 долларов США, изменения суммы процентов до 8 202 188 долларов США и исключения из возмещаемых затрат 2005 года расходов в размере 5 230 229 долларов США по предварительным начислениям, оплата которых произведена в 2006 году; с исключением из состава возмещаемых затрат за 2005 год суммы расходов, не связанных с проведением нефтяных операций; с исключением из состава возмещаемых затрат сумм НДФЛ, уплаченных физическими лицами из состава прикомандированного персонала компании «ТотальФинаЭльфСА».
В своем заявлении Общество указывает на то, что оно не согласно с исключением из состава возмещаемых затрат за 2005 год суммы расходов по предварительным начислениям, оплата которых произведена в 2006 году после получения оправдательных документов, с исключением из состава возмещаемых затрат расходов как не связанных с проведением нефтяных операций и с исключением из состава возмещаемых затрат сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), уплаченных физическими лицами из состава прикомандированного состава компании «ТотальФинаЭльф СА».
В обоснование своей позиции Общество ссылается на то, что выводы налогового органа противоречат положениям Соглашения, поскольку он не обладает полномочиями по утверждению или пересмотру утвержденных Объединенным Комитетом расходов в качестве возмещаемых, и требованиям законодательства Российской Федерации по налогам и сборам, налоговый орган не вправе был пересматривать результаты выездной налоговой проверки за 2004 год.
Установлено, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки: уменьшен остаток невозмещенных затрат на 01.01.2005г. на 9 096 301 долларов США на суммы неоплаченных на указанную дату счетов, на эту же сумму увеличен остаток невозмещенных затрат на 01.01.2006г.; расчет остатка невозмещенных затрат на 01.01.2005г. уменьшен на сумму 304 049 долларов США в соответствии с результатами выездных налоговых проверок за 1998-2000 годы (установлено завышение обществом затрат на 262 025 долларов США) и за 2003-2004 годы (установлено завышение обществом затрат на 42 024 доллара США); сумма процентов, начисляемых в соответствии с пунктом 12.3.3 СРП, уменьшена до 8 202 188 долларов США; из состава возмещаемых затрат за 2005 год исключена сумма расходов в размере 5 230 229 долларов США по предварительным начисленным, оплата которых произведена в 2006 году после получения от поставщиков (контрагентов) первичных оправдательных документов.
Суд соглашается с доводом Общества о неправомерности пересмотра налоговым органом результатов предыдущей выездной налоговой проверки.
В силу положений статьи 89 НК РФ запрещается проведение налоговым органами повторных выездных налоговых проверок и по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенных налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации – налогоплательщика (плательщика сборов - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Поскольку выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах проведена за период с 01.01.2005г. по 31.12.2005г., налоговый орган не вправе был пересматривать и уменьшать суммы остатка невозмещенных затрат по состоянию на 01.01.2005г. и процентов, начисляемых в соответствии с п.12.3.3 Соглашения, то есть за период, не входящий во временные рамки проведения настоящей проверки.
Соответственно, следует согласиться с доводом Общества о том, что уменьшение сумм остатка невозмещенных затрат и перерасчет процентов произведены налоговым органом с нарушением порядка проведения налоговой проверки, установленного статьей 89 НК РФ, с также с превышением полномочий, установленных подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ, подпункта 2 пункта 2 статьи 31 НК РФ и 89 НК РФ.
Кроме того, как правильно указывает Общество, в полномочия налоговых органов не входит право фиксировать, пересматривать и утверждать остаток невозмещенных затрат, поскольку данное полномочие не предусмотрено ни условиями Соглашения, ни налоговым законодательством.
В статье 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Согласно пункту 7 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995г. №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее – Закон № 225-ФЗ) соглашения, заключенные до вступления в силу настоящего Федерального закона, к коим относится и рассматриваемое Соглашение от 20.12.2005г., подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями.
В соответствии с условиями Соглашения исключительным правом определять расходы по нему в качестве возмещаемых обладает Объединенный Комитет, который в силу пункта 10.5 статьи 10 Соглашения утверждает годовые Программы работ и Сметы затрат, а также годовые бухгалтерские отчеты за каждый календарный год и возмещаемые затраты инвестора (общества).
Таким образом, Соглашение не содержит условий о наделении налогового органа полномочиями по утверждению и/или по пересмотру утвержденных Объединенным Комитетом расходов в качестве возмещаемых. Кроме того, налоговые органы не являются стороной, представляющей Российскую Федерацию в Соглашении, ни органом, уполномоченным представлять государство в Объединенном Комитете Соглашения.
Согласно статье 16 Соглашения, налоговый орган вправе проверять правильность исчисления и уплаты налога на прибыль, но такая проверка должна производиться исходя из суммы возмещаемых затрат, которая утверждена уполномоченным органом – Объединенным Комитетом, а в силу пункта 16.1 Соглашения, общество должно передавать налоговым органам только документы, в которых определяется стоимость причитающейся ему доли прибыльной сырой нефти.
Законодательство о налогах и сборах не наделяет налоговые органы правом утверждать либо проверять размера возмещаемых затрат по деятельности, связанной с реализацией Соглашения.
В данном случае, возмещаемые затраты и остаток невозмещенных затрат за 2004 год утверждены Решением Объединенного Комитета от 30.05.2005г. №ОК/15/2, а за 2005 год - Решением Объединенного Комитета от 17.03.2006г. №ОК/18/3.
Со стороны Министерства финансов Российской Федерации, входящего в Объединенный Комитет, названные решения подписаны заместителем министра - Моториным М.А.
Решений об изменении объема возмещаемых затрат за период с 1998-2000, 2004 и 2005 годы Объединенным Комитетом не принималось. Следовательно, они зафиксированы в том объеме, который и не подлежит изменению по решению налогового органа.
Из положений абзаца 3 пункта 14 приложения 2 «Бухгалтерский учет» Соглашения следует, что все расходы засчитываются на основе платежей, покрытие расходов, срок расчета по которым еще не наступил, производятся резервными начислениями согласно принципам международного бухгалтерского учета, по мере реальных поступлений.
Международный бухгалтерский учет основывается на принципе соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы отражаются в бухгалтерском учете за тот же период, что и доход, для получения которого они были произведены, и на принципе начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены, и отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.
Указанные принципы соответствуют установленному пунктом 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992г. №552, действовавшего на момент подписания Соглашения (20.12.2005г.), согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.
Таким образом, следует признать, что фактически осуществленные, но не оплаченные в отчетном периоде расходы, отнесенные к резервным начислениям, обществом правомерно включены к возмещаемым затратам в отчетном периоде их осуществления.
Суд соглашается с доводом Общества и о непоследовательности действий налогового органа в ходе проверки, поскольку, исходя из позиции последнего, авансы, уплаченные обществом в 2005 году, подлежали включению в возмещаемые затраты 2005 года, однако данные действия налоговым органом не выполнены.
Общество оспаривает также исключение налоговым органом из состава возмещаемых затрат за 2005 год суммы расходов, не связанных с проведением нефтяных операций.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 11 «Прошлые расходы и возмещаемые затраты» Соглашения, в состав возмещаемых затрат включены расходы, не связанные с проведением нефтяных операций в рамках утвержденной Программы работ и Годовой сметы на 2005 год.
В связи с указанными обстоятельствами, налоговый орган предложил обществу по результатам проверки уменьшить возмещаемые затраты на 01.01.2006г. на 1 163 165,92 долларов США.
Доводы общества по данному эпизоду суд также признает обоснованными по следующим основаниям.
Как было указано, ни Соглашение, ни нормы законодательства о налогах и сборах, не предоставляют налоговому органу право пересматривать расходы, утвержденные в качестве возмещаемых Объединенным Комитетом, который утвердил Программу работ и Годовую смету на 2005 год, в том числе и в части спорных затрат. Решений об изменении объема возмещаемых затрат за 2005 год Объединенным Комитетом не принималось.
Общество также не согласно с исключением налоговым органом из состава возмещаемых затрат сумм налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), уплаченных физическими лицами из состава прикомандированного персонала компании «ТотальФинаЭльф СА».
Налоговый орган посчитал, что указанные суммы включены Обществом в состав возмещаемых затрат за 2005 год в нарушением подпункта «б» пункта 2.2. Приложения №2 к Соглашению и предложил Обществу по результатам проверки уменьшить возмещаемые затраты на 01.01.2006г. на 220 292 доллара США.
Общество в обоснование своей позиции указывает на то, согласно Программе работ и Годовой смете на 2005 год налоги, связанные с привлеченными сотрудниками относятся на счет RUАА47201 «Дополнительные затраты на персонал» и в 2005 году рассматриваемые расходы отражены по статье затрат RUАА47201 «Дополнительные затраты на персонал». Правильность расчета подоходного налога не оспаривается налоговым органом. Расходы по статье RUАА47201 «Дополнительные затраты на персонал» утверждены Объединенным Комитетом в 2005 году.
Суд отклоняет доводы налогового органа по данному эпизоду, соглашаясь с позицией Общества, поскольку в соответствии с подпунктом «б» пункта 2.2. Приложения №2 к Соглашению, затраты на персонал взаимосвязанных компаний оператора, постоянно пребывающих и работающих в связи с нефтяными операциями, являются возмещаемыми затратами, к возмещаемым затратам относятся расходы на налоги, в том числе, подоходный налог командированного в Российскую Федерацию персонала, выплачиваемый в бюджет Российской Федерации.
Кроме того, и к данному эпизоду применим довод о том, что налоговый орган не обладает полномочиями ни по утверждению, ни по пересмотру утвержденных Объединенным Комитетом расходов в качестве возмещаемых.
По эпизоду, связанному с налоговыми вычетами по НДС по налоговым декларациям за май-декабрь 2005 года.
Установлено, что с 1999 года Общество предъявляло к возмещению из бюджета НДС, уплаченный российским поставщикам при приобретении у них товаров (работ, услуг), необходимых в деятельности по реализации Соглашения и до октября 2007 года в ходе камеральных проверок налоговый орган принимал решения о возмещении НДС, в том числе, принял решения и в части возмещения НДС в сумме 335 634 913 руб. по спорному периоду май-декабрь 2005 года.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном предъявлении Обществом к возмещению из бюджета сумм НДС. Налоговый орган считает, что в данном случае необходимо руководствоваться нормами Соглашения, а в силу его пункта 16.6 статьи 16, Общество не является плательщиком НДС. Налоговый орган указывает, что Соглашением не предусмотрен порядок возмещения обществу НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения нефтяных операций, возможность возмещения обществом НДС при выполнении Соглашения не была предусмотрена на момент подписания Соглашения законодательными и иными нормативными актами.
При указанных обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно возместило из бюджета НДС в сумме 335 634 913 руб. по налоговым декларациям за май-декабрь 2005 года.
В обоснование своих требований о незаконности оспариваемого решения налогового органа по данному эпизоду, Общество ссылается на следующие обстоятельства.
Общество указывает, что по налоговым декларациям за май-декабрь 2005 года налоговым органом уже приняты решения о возмещении НДС в общей сумме 335 634 913 руб. и повторное проведение проверки обоснованности применения налоговых вычетов по НДС за рамками установленного пунктом 3 статьи 176 НК РФ трехмесячного срока недопустимо, как недопустимо и принятие по результатам выездной налоговой проверки решения о возмещении либо об отказе в возмещении НДС. Общество считает, что сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, налогом не является, следовательно, решение вопроса о правильности и своевременности возмещения НДС, уплаченного обществом его поставщикам в составе стоимости товаров (работ, услуг), не входит в предмет выездной налоговой проверки деятельности общества.
По мнению Общества, изменение позиции налогового органа по вопросу возмещения обществу НДС без изменения законодательства, регламентирующего порядок возмещения НДС и без выявления в ходе контрольных мероприятий новых обстоятельств, нарушает принцип стабильности и справедливости Соглашения, установленный в его 23 статье, а также принципы законности и стабильности налогообложения, установленные в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Общество считает, что его право общества на возмещение НДС, подтверждено в письме Министерства финансов Российской Федерации от 02.03.2007г. № 03-05-06/19 «О НДС при выполнении СРП) адресованному заместителю руководителя Федеральной налоговой службы (том 2 листы дела 188-189), где указано, что «порядок определения вычетов и процедура возврата по НДС для инвесторов Харьягинского СРП должны производиться в соответствии с действующим законодательством, а именно главой 21 Кодекса».
Общество считает, что порядок возмещения обществу НДС, предъявленного российским поставщиком и уплаченного ему в составе стоимости товаров (работ, услуг) был установлен до вступления в силу Соглашения в Положении о порядке взимания налогов, платежей и отчислений при исполнении Харьягинского СРП, утвержденного приказом Госналогслужбы России от 17.04.1998г. № АП-6-06/251 (далее – Положение от 17.04.1998г.), которое было принято в полном соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.1991г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон № 1992-1) и в развитие его положений.
Общество также указывает, что возмещение НДС – важное условие урегулирования спора между Российской Федерацией и Обществом по вопросам исполнения Соглашения, который рассматривался Международным арбитражем и в рамках которого Федеральной налоговой службой Российской Федерации было принято решение от 07.09.2005г. № ГВ-14-21/326дпс о возмещении НДС (том 2 листы дела 190-193).
По мнению Общества, отсутствие порядка возмещения НДС, установленного непосредственно в Соглашении, не означает, что не применяется общее положение об освобождении общества от НДС, а с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации (Определение от 04.03.1999г. № 36-О) Общество считает, что вправе применить тот порядок возмещения НДС, который предусмотрен действующим законодательством на момент реализации права, а именно статьями 171, 172, 176 и 346.39 НК РФ, то есть аналогичный порядку, существовавшему к моменту подписания и вступления в силу Соглашения.
С учетом изложенных обстоятельств, Общество считает, что предложение налогового органа об уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 335 634 913 руб. по налоговым декларациям за май-декабрь 2005 года, не соответствует основополагающим условиям Соглашения, законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы.
Суд отклоняет доводы общества по данному эпизоду по следующим основаниям.
Действительно, в ходе судебного разбирательства установлено, что по налоговым декларациям за май-декабрь 2005 года налоговый орган по результатам камеральных проверок уже принял решения о возмещении Обществу НДС в общей сумме 335 634 913 руб., в том числе: по решению № 1170 от 17.11.2005г. обществу возмещен НДС в сумме 217 448 256 руб. за май 2005г., в сумме 13 254 767 руб. за июнь 2005г. и в сумме 20 578 679 руб. за июль 2005г.; по решению № 2572 от 14.09.2006г. обществу возмещен НДС в сумме 16 141 438 руб. за август 2005г.; по решению № 2550 от 05.09.2006г. обществу возмещен НДС в сумме 10 178 700 руб. за сентябрь 2005г.; по решению № 29830000002884 от 25.12.2006г. обществу возмещен НДС в сумме 19 575 601 руб. за октябрь 2005г.; по решению № 29830000002885 от 25.12.2006г. обществу возмещен НДС в сумме 11 263 016 руб. за ноябрь 2005г. и по решению № 29830000002886 от 25.12.2006г. обществу возмещен НДС в сумме 27 194 456 руб. за декабрь 2005г.
Вместе с тем, суд считает ошибочными доводы Общества о повторности проверки со ссылками на пункт 3 статьи 176 НК РФ и невозможности налогового органа в рамках выездной проверки пересмотреть результаты камеральных проверок, решения по которым не отменены в установленном законом порядке.
При этом суд исходит из того, что принятие налоговым органом решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает его возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.
Данный вывод содержится в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004г. № 5872/04, от 08.02.2005г. № 10423/04 и от 22.03.2006г. № 15000/05, которые учитываются судом при рассмотрении настоящего дела в целях соблюдения единообразия арбитражной судебной практики по указанному вопросу.
Суд отклоняет довод Общества о том, что порядок возмещения обществу НДС, предъявленного российским поставщиком и уплаченного ему в составе стоимости товаров (работ, услуг) был установлен до вступления в силу Соглашения в Положении от 17.04.1998г., которое было принято в полном соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.1991г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и в развитие его положений.
Соглашение между Российской Федерацией в лице Правительства Российской Федерации, Администрации Ненецкого автономного округа и обществом заключено 20.12.2005г.
Как предусмотрено в пункте16.6 статьи 6 Соглашения Общество освобождено от федеральных и местных налогов, сборов, платежей, отчислений и пошлин, включая импортные и экспортные сборы, налоги и пошлины, которые могут востребоваться с него по действующим законодательным и нормативным актам и/или которые могут быть в дальнейшем установлены законодательными или нормативными актами в связи с применением Соглашения, кроме оговоренных в пунктах 16.1-16.5 Соглашения, в которых урегулированы правоотношения, связанные с уплатой обществом налога на прибыль организаций, платой за пользование недрами, за землю, отчислениями в счет прошлых периодов, отчислениями на социальные нужды.
Из изложенного следует, что в силу положений Соглашения Общество не является плательщиком НДС. Кроме того, Соглашение не предусматривает и право Общества на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).
Суд считает, что при рассмотрении вопроса о праве Общества на возмещение НДС следует руководствоваться действующими на момент подписания Соглашения нормативными актами, регулирующими эти правоотношения.
Несостоятельным является довод Общества о том, что порядок возмещения ему НДС, предъявленного российским поставщиком и уплаченного в составе стоимости товаров (работ, услуг) был установлен до вступления в силу Соглашения в Положении от 17.04.1998г.
При этом суд учитывает очевидность того факта, что названное Положение утверждено 17.04.1998г., то есть значительно позднее Соглашения (20.12.2005г.), а утверждение общества о том, что оно было принято в полном соответствии с Законом № 1992-1 и в развитие его положений, не соответствует действительности и не подтверждено материалами дела.
Суд соглашается с доводом налогового органа о том, что Закон № 1992-1 в редакции, действующей на момент подписания Соглашения, предоставлял льготу по НДС в виде освобождения от уплаты НДС с оборотов по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) по перечню в статье 5 данного Закона предприятиям-налогоплательщикам, а Общество, как указано выше, не являлось и не является плательщиком НДС.
Порядок исчисления НДС закреплен в статье 7 Закона № 1992-1 (в редакции Федерального закона от 25.04.95г. № 63-ФЗ, действующей на момент подписания Соглашения) абзацем вторым пункта 2 которой предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Согласно пункту 3 статьи 7 Закона № 1992-1, в случае превышения сумм налога, по товарно - материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.
Исходя из приведенных норм Закона № 1992-1, исчисление в указанном порядке подлежащих внесению в бюджет и возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость производится, если у налогоплательщика имеется объект налогообложения, то есть оборот по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Подпунктом «а» пункта 1 статьи 3 Закона № 1992-1 предусмотрено, что объектами обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Соответственно, при реализации работ (услуг) за пределами Российской Федерации объект налогообложения отсутствует, в связи с чем, не наступает обязанности по уплате данного налога, его исчисление не производится, следовательно, установленный Законом порядок исчисления налога на добавленную стоимость не применяется.
Как указано в решении Верховного суда Российской Федерации от 16.11.1999г. № ГКПИ 99-865 «нет и сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей, за счет которых Законом предусмотрено возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам по работам (услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве работ (услуг), реализованных вне ее территории… Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» не содержит норм, предусматривающих право на возмещение данных сумм за счет бюджета, в том числе и посредством уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, рассчитанных в установленном Законом порядке по другим хозяйственным операциям.
Отнесение расходов по уплате налога на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом фактически выводит из-под налогообложения обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, использованных впоследствии при производстве работ (услуг), реализованных за пределами территории Российской Федерации.
Это не согласуется с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», признающим указанные обороты объектом обложения налогом на добавленную стоимость, бремя уплаты которого относится на конечного потребителя товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Таким потребителем является покупатель, использовавший их при производстве работ (услуг), реализованных вне территории Российской Федерации, и не получивший в связи с отсутствием объекта налогообложения сумм налога на добавленную стоимость, за счет которых производится зачет ранее уплаченных сумм налога».
Суд отклоняет как несостоятельный довод Общества о том, что изменение позиции налогового органа по вопросу возмещения обществу НДС без изменения законодательства, регламентирующего порядок возмещения НДС и без выявления в ходе контрольных мероприятий новых обстоятельств, нарушает принцип стабильности и справедливости Соглашения, установленный в его 23 статье, а также принципы законности и стабильности налогообложения, установленные в пункте 1 статьи 3 НК РФ.
Пунктом 23.1 Соглашения определено, что в случае принятия законодательных и нормативных актов, ограничивающих права Инвестора, установленные законодательными и нормативными актами, действующими на дату подписания Соглашения, эти права сохранят полную силу в отношении осуществляемой в соответствии с Соглашением деятельности в течение всего срока действия Соглашения.
Однако, как было указано, в редакции Закона № 1992-1, действовавшей на дату подписания Соглашения, возмещение НДС при отсутствии налога исчисленного к уплате в бюджет у инвестора (общества), являющегося стороной Соглашения о разделе продукции, не было предусмотрено.
Судом установлено, что изменения, позволяющие производить возмещение НДС инвесторам по Соглашению, внесены в налоговое законодательство позднее Федеральным законом от 10.02.1999г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений вытекающих из Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (далее - Закон № 32-ФЗ).
Названным Законом, пункт 3 статьи 7 Закона № 1992-1 дополнен абзацем следующего содержания:
«Разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных инвестором в соответствующем периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в данном периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору из бюджета по окончании данного периода в порядке и в сроки, которые установлены законодательством Российской Федерации. В случае несоблюдения государством сроков, установленных законодательством Российской Федерации, суммы уплаченного налога, подлежащие возмещению из бюджета, увеличиваются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующем периоде».
Вместе с тем, указанные изменения, внесенные Законом № 32-ФЗ, предусматривали также и дополнение статьи 5 Закона № 1992-1 пунктом 4, устанавливающим, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных Российской Федерацией с инвесторами до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями.
Федеральный закон РФ от 30.12.2005г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» вступил в силу со дня его официального опубликования (статья 25 указанного Федерального закона), а первоначальный текст указанного Закона был опубликован 01.01.1996г. в официальном издании «Собрание законодательства РФ», 01.01.1996г., № 1.
Далее, в связи с введением в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Кодекса, Закон № 1992-1 утратил силу и вопросы налогообложения НДС регламентировались статьей 178 «Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» Кодекса, действующей до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2003 № 65-ФЗ «О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений» некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации» (далее - Закон № 65-ФЗ).
При этом статьей 178 Кодекса также было установлено, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями с даты вступления их в силу.
В настоящее время налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции осуществляется в порядке, установленном главой 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» Кодекса, действующей со дня вступления в силу Закона № 65-ФЗ.
Статьей 346.35 Кодекса предусмотрено, что главой 26.4 Кодекса установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции».
Таким образом, как правильно указывает налоговый орган, в период действия Закона № 1992-1, и последующих норм Налогового кодекса Российской Федерации действовало общее правило, согласно которому налогообложение при выполнении Соглашения, заключенного до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующими положениями указанного выше Соглашения.
В этой связи, не может быть принята во внимание и ссылка Общества на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 02.03.2007г. № 03-05-06/19 «О НДС при выполнении СРП) адресованное заместителю руководителя Федеральной налоговой службы, в котором указано, что «порядок определения вычетов и процедура возврата по НДС для инвесторов Харьягинского СРП должны производиться в соответствии с действующим законодательством, а именно главой 21 Кодекса».
Данная глава Кодекса, не применима к рассматриваемому Соглашению, заключенному до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции».
По мнению суда, не имеет правового значения при рассмотрении вопроса о праве общества на возмещение НДС в рассматриваемой ситуации, ссылка Общества на результаты рассмотрения в 2003 году дела в Международном арбитраже в г.Стокгольме, в рамках которого в целях урегулирования спора, Федеральной налоговой службой Российской Федерации было принято решение от 07.09.2005г. №ГВ-14-21/326 о возмещении НДС.
При этом суд исходит из того, что названное решение принято налоговым органом в рамках разрешения во внесудебном порядке гражданско-правового спора и не влияет на выводы суда по настоящему делу в части отсутствия у Общества права на возмещение НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.
С учетом изложенных обстоятельств, следует признать, что право Общества на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), а также порядок реализации данного права, законодательством о налогах и сборах на момент подписания Соглашения, а также самим Соглашением не были предусмотрены.
Соответственно, суд отказывает Обществу в удовлетворении требования по данному эпизоду.
По эпизодам, касающимся выводов налогового органа о неправомерном неудержании обществом налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ по компаниям «Петролинк Интернешнл Лимитед», «Лэс Эдишинз», «Парадигм», «Сильвертек ЛТД», «Оупэн Спирит», «Сиса».
В силу статьи 247, пункта 1 статьи 309 и пункта 1 статьи 310 НК РФ обложению налогом на прибыль у источника выплаты в Российской Федерации подлежат только те виды доходов иностранных организаций, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (пункт 2 статьи 309 НК РФ).
В ходе проверки налоговый орган установил, что Обществом не выполнены возложенные на него обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет за 2005 год налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации.
В частности, налоговым органом квалифицированы доходы, полученные компаниями «Петролинк Интернешнл Лимитед», «Парадигм», «Сильвертек ЛТД», «Интерфакс Информэйшнл Севайсэз», «Оупэн Спирит» как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, что является объектом налогообложения в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Доходы, полученные компаниями «Лэс Эдишинз» «Сиса», в ходе проверки квалифицированы налоговым органом в качестве доходов от международных перевозок (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Названные выводы налогового органа отклоняются судом как противоречащие материалам дела.
При этом суд исходит из следующих обстоятельств.
Из содержания представленных в материалы деда документов (договоры, счета, заказы, квитанции) по названным спорным эпизодам (том 2 листы дела 107-184) следует, что согласно договоров № ДЕ/05/11 и ДЕ/05/12 и счетов компанией «Петролинк Интернешнл Лимитед» доход получен от предоставления услуг по защищенной передаче данных по скважинам по внешней и внутренней сети; согласно заказу № 4800000667 и счету № 0400195 от 21.12.2004г. компанией «Лэс Эдишинз» доход получен от оказания услуг по печати 2000 экземпляров книг на русском языке; согласно заказу TEPR-1838 от 17.12.2004г. и счету V-0433 от 16.12.2004г. компанией «Парадигм» доход получен от поставки программного оборудования; согласно договору № КР2-20-046 на поставку, установку и настройку оборудования и счету № 15350/5 от 12.04.2005г. компанией «Сильвертек ЛТД» доход получен от продажи оборудования; согласно договору № 208-0166 (DH/06/10) от 15.11.2005г. и счету № 1-3637 от 09.11.2004г. компанией «Интерфакс Информэйшнл Севайсэз» доход получен от оказания информационных услуг по предоставлению по электронной почте подписки; согласно заказу TEPR-1811 от 25.11.2004г. на закупку, товарной квитанции № 5000000329 и счету № 05010066 от 12.01.2005г. компанией «Сиса» доход получен от продажи бактирима биоцида 446; согласно договору от 01.01.2004г. № DЕ/05/01, счету № 2005-1039 от 01.01.2005г. компанией «Оупэн Спирит» доход получен от оказания услуг по технической поддержке программного обеспечения.
Данные обстоятельства налоговым органом не оспорены. Кроме того, непосредственно в судебном заседании налоговый орган согласился с тем, что им необоснованно сделаны выводы о неудержании налога, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ с доходов, выплаченных компаниям «Сиса» и «Оупэн Спирит».
Из изложенных обстоятельств следует, что вышеназванные доходы не подлежат налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации.
Как правильно указывает Общество, в данном случае для подтверждения отсутствия обязанности общества по удержанию и перечислению налога не требуется представление иностранными организациями документов, поименованных в пункте 1 статьи 312 НК РФ, поскольку обязанности по удержанию и перечислению налога у общества не имеется в силу отсутствия объекта налогообложения, поименованного в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
Отсутствие у Общества обязанности по удержанию и перечислению налога при выплате дохода приводит к отсутствию в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, а также к невозможности начисления пеней.
При указанных обстоятельствах, требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
По эпизоду, касающемуся выводов налогового органа о неправомерном неудержании Обществом налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ по компании «Фрэнк Интернешнл Лимитед».
Общество считает выводы налогового органа по данному эпизоду несостоятельными по следующим основаниям.
Общество указывает, что в течение 2004-2006г.г. уполномоченными государственными органами – Минфином РФ и Федеральной налоговой службой РФ неоднократно давались разъяснения о том, что сертификаты о резидентстве для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения могут приниматься без апостилей. Так, Минфин РФ в письме от 05.10.2004г. № 03-08-07 (том 2 лист дела 185) рекомендовал налоговым органам принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц. Федеральная налоговая служба РФ также издала письмо от 25.10.2005г. № ВЕ-6-26/898@ (том 2 листы дела 186-187), которым направила для сведения и использования в работе вышеуказанное письмо Минфина РФ.
Таким образом, Общество указывает, что с учетом данных разъяснений у него отсутствовала обязанность и основания удерживать налог при выплате иностранной компании «Фрэнк Интернешнл Лимитед» доходов, поскольку на момент выплаты доходов общество обладало надлежащим образом оформленными документами, подтверждающими постоянное местонахождение названной компании на территории Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
Кроме того. Общество считает, что даже если допустить, что оно должно было исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог при выплате дохода указанной компании, начисление пеней в любом случае незаконно, поскольку уплата налога возможна согласно нормам законодательства только при удержании его из средств налогоплательщика, в противном случае налог налоговым агентом не может быть уплачен и, следовательно, не могут быть уплачены пени.
Спор по данному эпизоду рассмотрен судом с учетом следующих обстоятельств.
В пункте 1 статьи 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, и относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В рассматриваемом случае, эпизод касается выплаты обществом Компании дохода в части арендной платы за оборудование в сумме 399 713 долларов США (спорная сумма налога 1 923 652,28 руб.).
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Таким образом, следует признать, что названный доход является объектом налогообложения по налогу с доходов иностранных юридических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.
В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.
Исходя из названной нормы при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты.
Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 названной статьи Кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.
В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 Кодекса при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога.
Из материалов дела следует, что Обществом с дохода, выплаченного Компании «Фрэнк Интернешнл Лимитед», налог не удержан и не перечислен в бюджет со ссылкой на наличие Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994.
Судом установлено и не оспаривается сторонами то обстоятельство, что Обществом представлена налоговому органу заверенная копия свидетельства о статусе резидента своего контрагента, на котором отсутствует апостиль.
Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 (далее - Конвенция), участниками которой являются как Российская Федерация, так и Великобритания, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.
В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.
Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль.
Установлено, что документы, представленные обществу (налоговому агенту) иностранной Компанией по настоящему делу, не отвечают требованиям Конвенции, предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля.
Соответственно, в этом случае Общество как налоговый агент было обязано произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных названному иностранному юридическому лицу.
При таких обстоятельствах следует признать, что документы, представленные Обществом в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, правомерно не приняты налоговым органом.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.06.2005г. № 990/05.
Суд не соглашается с доводами Общества и о невозможности начисления налоговому агенту пеней при наличии его обязанности удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, следовательно, они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.
Взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не может обеспечивать в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога, так как обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.
Таким образом, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Данный вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007г. № 16499/06, от 26.09.2006г. № 4047/06; от 16.05.2006г. № 16058/05).
Вместе с тем, суд соглашается с доводом Общества о том, что при рассмотрении данного дела необходимо принимать во внимание письмо Минфина Российской Федерации от 05.10.2004г. № 03-08-07, в соответствии с которым налоговым органам рекомендовано принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств.
Данное письмо свидетельствует об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в силу положений статьи 109 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
Соответственно, в части штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации по компании «Фрэнк Интернешнл Лимитед», оспариваемое решение следует признать недействительным.
По эпизодам, касающимся выводов налогового органа о неправомерном неудержании Обществом налога на добавленную стоимость с доходов иностранных юридических лиц, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество в нарушение статьи 143, подпункта 4 пункта 4 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ при оплате оказанных услуг (выполнении работ) иностранных организаций, неправомерно не исчислило, не удержало и не уплатило в бюджет в качестве налогового агента за 2005 год НДС в сумме 26 476 618 руб. 15 коп. Обществу также начислены пени в сумме 9 287 611 руб. 01 коп. и штраф по статье 123 НК РФ в размере 5 295 323 руб. 63 коп.
Налоговый орган считает, что Соглашением не предусмотрено освобождение Общества как налогового агента от обязанности по удержанию и перечислению НДС с выплат иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в налоговых органах.
Доводы налогового органа по данному эпизоду суд считает несостоятельными по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
Согласно пункту 2 статьи 161 Кодекса налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
Статьей 24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из изложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность организации в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог возникает только в том случае, если выплата дохода осуществляется в пользу налогоплательщика, в рассматриваемом случае плательщика НДС.
Установлено, что в спорном периоде Общество в связи с выполнением Соглашения приобретало работы и услуги у иностранных контрагентов на основании заключенных с ними договоров и выплачивало им доход (том 3 листы дела 1-67).
В силу положения, закрепленного в подпункте «б» пункта 16.6 статьи 16 Соглашения иностранные подрядчики Инвестора, коим является общество, освобождаются от уплаты любых видов налогов (за исключением налога на прибыль), сборов, отчислений, платежей и пошлин, в том числе импортных и экспортных сборов и пошлин и которые могут востребоваться с них в связи с выполнением Соглашения.
Таким образом, Соглашением прямо предусмотрено освобождение иностранных подрядчиков от уплаты НДС.
Соответственно и у Общества отсутствует обязанность в качестве налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при выплате дохода иностранным подрядчикам, поскольку последние плательщиками НДС не являются в силу прямого указания Соглашения. При отсутствии у Общества названной обязанности, следует признать необоснованным также начисление налоговым органом пеней и штрафа по статье 123 НК РФ.
При указанных обстоятельствах, требования общества по данному эпизоду следует признать обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Арбитражный суд, руководствуясь статьями 112, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, вынесенное Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия» решение от 18.02.2008г. № 10-11/01716 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в следующей части:
- в части уменьшения остатка невозмещенных затрат на 01.01.2005г. на сумму 9 096 301 долларов США и 304 049 долларов США, изменения суммы процентов до 8 202 188 долларов США и исключения из возмещаемых затрат 2005 года расходов в размере 5 230 229 долларов США по предварительным начислениям, оплата которых произведена в 2006 году;
- в части исключения из состава возмещаемых затрат за 2005 год суммы расходов, не связанных с проведением нефтяных операций;
- в части исключения из состава возмещаемых затрат сумм НДФЛ, уплаченных физическими лицами из состава прикомандированного персонала компании «ТотальФинаЭльфСА»;
- в части выводов о неправомерном неудержании и неуплате налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ по компаниям «Петролинк Интернешнл Лимитед», «Лэс Эдишинз», «Парадигм», «Сильвертек ЛТД», «Интерфакс Информэйшнл Севайсэз», «Оупэн Спирит», «Сиса»;
- в части штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание налога с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации по компании «Фрэнк Интернешнл Лимитед»;
- в части выводов о неправомерном неудержании и неуплате в качестве налогового агента сумм НДС, начисления пеней и штрафа по статье 123 НК РФ по приобретенных работам и услугам у иностранных контрагентов.
Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия»
В удовлетворении остальной части предъявленных требований отказать.
Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, расположенной по адресу: Ненецкий автономный округ, г.Нарьян-Мар, ул.Оленная, дом 25А, в пользу Французского акционерного общества «Тоталь Разведка Разработка Россия» расходы по государственной пошлине в сумме 2 600 руб., в том числе, в сумме 1 600 руб., уплаченных по платежному поручению № 1350 от 23.06.2008г. и 1000 руб., уплаченных по платежному поручению 1352 от 23.06.2008г.
Решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий месяца со дня его принятия.
Судья: В.Н.Хромцов
