АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
163069, г. Архангельск, ул. Логинова, д. 17
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Архангельск
Дело №
А05-3874/2008
Полный текст решения изготовлен 16 июня 2008 года.
Резолютивная часть решения объявлена 05 июня 2008 года.
Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Пигурновой Н.И.,
при ведении протокола судебного заседания судьёй Пигурновой Н.И.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
Областного государственного учреждения «Архангельское управление сельскими лесами»
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу
о признании частично недействительным решения от 29.02.2008 № 02715,
при участии в заседании представителей:
заявителя – Приходько А.А – по доверенности от 02.10.2007,
Федоровского А.П. – по доверенности от 22.05.2008,
ответчика – Базаревой В.В. – по доверенности от 26.05.2008,
Долгобородовой А.А. – по доверенности от 27.05.2008,
установил:
Областное государственное учреждение «Архангельское управление сельскими лесами» (далее – заявитель, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, в котором просило признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, инспекция) от 29.02.2008 №02715 в части начисления налогов в общей сумме 2 568 408 рублей, из них: налога на добавленную стоимость в сумме 543 484 рубля, налога на прибыль в сумме 571 144 рубля, налога на доходы физических лиц в сумме 1 453 780 рублей, а также в части начисления соответствующих пеней в сумме 253 800 рублей.
В процессе рассмотрения дела учреждение заявило отказ от оспаривания решения по эпизоду, касающемуся начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в связи с отсутствием раздельного учёта входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым в предпринимательской и бюджетной деятельности. Факт отказа учреждения от заявленного требования в указанной части занесён судом в протокол судебного заседания и удостоверен подписью представителя заявителя. Отказ учреждения от заявленного требования в указанной части не противоречит закону и не нарушает права других лиц, в связи с чем принят судом.
В судебном заседании представители заявителя заявленное требование поддержали по основаниям, указанным в заявлении.
Ответчик заявленное требование не признал, представил соответствующие возражения, которые поддержаны представителями ответчика, явившимися в судебное заседание.
Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд установил, что поводом для обращения учреждения в суд послужили следующие обстоятельства.
Областное государственное учреждение «Архангельское управление сельскими лесами» зарегистрировано в статусе юридического лица 21.10.1998 Управлением по регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей мэрии г.Архангельска, о чём 25 декабря 2002 года в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена запись за основным государственным регистрационным номером 1022900534348.
Материалами дела подтверждается, что учреждение является правопреемником областного государственного учреждения «Архангельский лесхоз», реорганизованного 24.12.2007 путём присоединения к областному государственному учреждению «Архангельское управление сельскими лесами».
В период с 08.10.2007 по 03.12.2007 инспекцией проведена выездная проверка областного государственного учреждения «Архангельский лесхоз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, а также по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 по 08.10.2007. По итогам проверки составлен акт от 28.01.2008 №09-15/224, в котором проверяющими сделаны выводы о неполной уплате учреждением налога на прибыль, НДС, неполном перечислении налога на доходы физических лиц. В связи с этим в акте предлагалось взыскать с налогоплательщика суммы неполностью уплаченных (неполностью перечисленных) налогов, а также пени за несвоевременную уплату (за несвоевременное перечисление) налогов. Акт проверки получен руководителем учреждения 28.01.2008.
Не согласившись с выводами и предложениями проверяющих, изложенными в акте, учреждение 15.02.2008 представило в инспекцию возражения на акт.
Указанные возражения и материалы проверки были рассмотрены заместителем руководителя инспекции Спиридоновой М.П. в присутствии представителей учреждения Приходько А.А., Камкиной С.А. и Гуреевой А.Ф. По результатам рассмотрения было принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.02.2008 № 02715, с которым не согласен заявитель.
Указанным решением учреждению предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, перечислить налог на доходы физических лиц и уплатить пени по налогу на прибыль и по НДС.
Заявитель считает, что указанное решение в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы учреждения как налогоплательщика и как налогового агента. Поэтому учреждение обратилось в суд с заявлением о признании указанного решения незаконным в части.
Проверив оспариваемое решение на соответствие законодательству о налогах и сборах, суд пришёл к выводу, что оспариваемое решение инспекции частично не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, по следующим основаниям.
1. В части начисления налогов и пеней по эпизоду, касающемуся определения доли для расчёта расходов по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы поквартально, без учёта нарастающего итога по отчётным периодам.
Как видно из материалов дела, инспекция посчитала, что заявитель в нарушение пункта 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) завысил расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения налогом на прибыль за 2004 и 2005 годы на суммы затрат, не связанных с коммерческой деятельностью. В связи с корректировкой величины расходов за указанные налоговые периоды инспекцией доначислен налог на прибыль за 2004 и за 2005 год.
Оспаривая решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по этому эпизоду, заявитель указал, что налоговым органом применена неверная методика расчёта величины расходов, связанных с коммерческой деятельностью, уменьшающих сумму дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, и сумму внереализационных доходов. Заявитель согласен с позицией инспекции, полагавшей, что расходы, относящиеся одновременно к предпринимательской и бюджетной деятельности, должны быть распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика. Вместе с тем, заявитель со ссылкой на положения статей 274, 285 НК РФ указал, что инспекция должна была осуществить расчёт такой доли не поквартально, а нарастающим итогом: по окончании отчётных периодов по налогу на прибыль и по окончании налоговых периодов по этому налогу.
Инспекция полагала, что произведённый в ходе налоговой проверки расчёт доли поквартально соответствует положениям законодательства о налогах и сборах; при этом инспекция сослалась на положения пункта 15 Приказа об учётной политике учреждения на 2004 год от 31.12.2003 №119 и пункта 15 Приказа об учётной политике на 2005 год от 31.12.2004 №108, согласно которым предусмотрено распределение коммунальных услуг пропорционально источникам финансирования на основании плановых показателей сметы доходов и расходов учреждения. Поскольку операции, признаваемые целевым финансированием, определяются в смете доходов и расходов учреждения поквартально, то и распределение затрат в налоговом учёте, которое производится на основании такой сметы, по мнению инспекции, должно производиться поквартально.
Ссылку заявителя на положения статей 285 и 274 НК РФ ответчик посчитал несостоятельной, поскольку названные нормы, как указал ответчик, касаются определения налоговой базы по налогу на прибыль, а не определения величины расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, и сумму внереализационных доходов.
Исследовав и оценив доказательства и доводы, приведённые лицами, участвующими в деле, по данному эпизоду, суд пришёл к выводу, что инспекция в указанном случае необоснованно произвела корректировку величины расходов для целей налогообложения, рассчитав величину расходов, относящихся к коммерческой деятельности, пропорционально доле дохода от такой деятельности в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика, исчислив такую долю поквартально.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой. В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Как установлено пунктом 7 статьи 274 НК РФ, при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода . Указанное правило означает, что нарастающим итогом с начала налогового периода должны определяться также и денежное выражение доходов, и денежное выражение расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 №110-ФЗ) установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) . При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Как полагает суд, с учётом нормы пункта 7 статьи 247 НК РФ указанная пропорция должна определяться нарастающим итогом с начала налогового периода .
В силу пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Таким образом, расчёт доли расходов, относящихся к коммерческой деятельности, пропорционально доле дохода от такой деятельности в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика, должен производиться нарастающим итогом с начала налогового периода.
Суд отклоняет довод инспекции о том, что распределение затрат в налоговом учёте должно производиться поквартально, поскольку такой порядок распределения затрат не основан на положениях главы 25 НК РФ. Правило определения налоговой базы, установленное пунктом 7 статьи 247 НК РФ, носит императивный характер и не может быть изменено налогоплательщиком или налоговым органом.
При таких обстоятельствах суд считает, что произведённая инспекцией в оспариваемом решении корректировка величины расходов, произведённая на основании пересчёта величины расходов по неверной методике расчёта величины расходов, связанных с коммерческой деятельностью, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку данная корректировка повлекла незаконное увеличение величины налогового обязательства учреждения по налогу на прибыль за 2004 и 2005 годы, а также начисление пеней за несвоевременную уплату доначисленного налога, суд полагает, что решение в указанной части нарушает права и законные интересы учреждения как налогоплательщика. При таких обстоятельствах решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль поквартально за 2004 и 2005 годы и начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль по этому эпизоду.
2. По эпизоду, касающемуся корректировки налога на прибыль за 2005 год.
Из материалов дела следует, что инспекцией выявлен факт завышения расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения налогом на прибыль за 2006 год, на суммы затрат, относящихся к 2005 году. По существу вывод налогового органа о неправильности учёта в составе расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения налогом на прибыль за 2006 год, затрат, понесённых учреждением в 2005 году, заявитель не оспаривает.
Вместе с тем, заявитель полагал, что, выявив указанный факт, инспекция должна была не только исключить эти затраты из состава расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль за 2006 год, но и одновременно включить эти затраты в состав расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль за 2005 год. По мнению заявителя, осуществляя контроль за правильностью исчисления налогов, налоговые органы должны уменьшать сумму налога в тех периодах, где налог исчислен в излишнем размере. В связи с этим заявитель полагал, что затраты в сумме 7 146 рублей 69 копеек, ошибочно учтённые в составе расходов, относящихся к налоговому периоду – 2006 год, должны быть учтены при исчислении налога на прибыль за 2005 год. Поскольку налоговый орган не учёл эти расходы в 2005 году, то налог за 2005 год учреждением завышен.
Инспекция не согласилась с налогоплательщиком, указав, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ учреждение вправе скорректировать величину расходов, относящихся к 2005 году, самостоятельно, представив в налоговый орган соответствующую уточнённую налоговую декларацию.
Суд считает, что заявленное требование в указанной части подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах исборах, за правильностью исчисления , полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов , а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей; в подпункте 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Как закреплено в пункте 4 статьи 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов .
Правильность исчисления налога предполагает выявление в ходе проверки не только недоимки по налогу, но и имеющейся переплаты.
Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган на основании первичных документов установил факт завышения на сумму 1 726 рублей 22 копейки расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2006 год, связанного со списанием материально-производственных запасов, израсходованных на нужды учреждения в декабре 2005 года, и на сумму 5420 рублей 47 копеек материально-производственных запасов, израсходованных в период с июля по сентябрь 2005 года. В связи с тем, что указанные расходы относятся к налоговому периоду 2005 года, инспекция исключила их из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2006 год. Вместе с тем, налоговый орган, располагая данными о налоговом периоде, к которому относятся эти расходы (2005 год), не учёл эти расходы при проверке правильности исчисления налога за 2005 год. При этом, как видно из оспариваемого решения, правильность исчисления налога на прибыль за 2005 год входила в предмет проведённой инспекцией проверки.
Несмотря на то, что учреждение указывало инспекции в возражениях от 15.02.2008 №1-7/159 на акт выездной налоговой проверки, на необходимость учесть эти расходы при исчислении налога, подлежащего уплате учреждением за 2005 год, инспекция не произвела увеличение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2005 год.
На наличие препятствий для осуществления такой корректировки, в том числе на недостаточность каких-либо первичных документов, инспекция не ссылалась. При таких обстоятельствах суд считает, что инспекция, выявив наличие ошибки налогоплательщика, которая привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в одном налоговом периоде и одновременно к завышению налоговой базы по налогу на прибыль в другом налоговом периоде, с учётом положений пункта 1 статьи 30, пункта 4 статьи 89 НК РФ должна была в ходе выездной налоговой проверки установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога за оба налоговых периода, независимо от подачи налогоплательщиком корректирующей налоговой декларации; подача корректирующей налоговой декларации в данном случае не имеет правового значения, поскольку указанные обстоятельства установлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах решение инспекции не соответствует требованиям пункта 1 статьи 30, подпункта 2 пункта 1 статьи 32 и пункта 4 статьи 89 НК РФ и нарушает права и законные интересы учреждения как налогоплательщика. В связи с этим решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2005 год без учёта расходов, относящихся к 2005 году, исключённых инспекцией из состава расходов 2006 года, а также в части начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль по этому эпизоду.
3. По эпизодам, касающимся завышения расходов на сумму амортизации основных средств.
Как указано в оспариваемом решении, учреждение в нарушение пункта 1, подпункта 3 пункта 2 статьи 256, пункта 1 статьи 257, пункта 2 статьи 259, подпункта 1 пункта 4 статьи 321.1 НК РФ завысило расходы, уменьшающие доходы для целей исчисления налога на прибыль за 2006 год на 1609473 рубля 24 копейки амортизации имущества. В частности, как указано на странице 63 оспариваемого решения, согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество бюджетных организаций не подлежит амортизации, за исключением имущества, приобретённого в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и использованного для осуществления такой деятельности. Ссылаясь на пункт 4 статьи 321.1 НК РФ, инспекция указала, что у бюджетных учреждений при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации по имуществу, приобретённому за счёт коммерческой деятельности и используемому исключительно для её осуществления. Посчитав, что имущество учреждения, амортизация по которому была включена налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год, не отвечает указанным критериям, инспекция указала на необоснованность включения амортизации по этому имуществу в состав расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль за 2006 год.
Кроме того, инспекция указала, что основные средства, приобретённые бюджетной организацией до 01.01.2002, не подлежат амортизации, поскольку в соответствии с положениями Инструкции по бухгалтерскому учёту в бюджетных учреждениях, утверждённой приказом Минфина РФ от 30.12.1999 №107н стоимость таких основных средств в бухгалтерском учёте полностью списывалась на расходы в момент их ввода в эксплуатацию.
Заявитель посчитал необоснованным уменьшение инспекцией расходов по налогу на прибыль на сумму амортизации основных средств в сумме 1 609 473 рубля 24 копейки, указав, что бюджетная организация, являясь налогоплательщиком налога на прибыль, в соответствии со статьёй 256 НК РФ была вправе начислять амортизацию по основным средствам и включать суммы амортизации в состав расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль. По мнению заявителя, проверяющими не исследовался вопрос относительно источника, за счёт которого приобретены основные средства; фактически, как указал заявитель, основные средства, по которым была начислена амортизация, приобретались за счёт внебюджетных источников либо были построены хозяйственным способом за счёт внебюджетных источников. Кроме того, заявитель посчитал ошибочным вывод налогового органа о том, что основные средства, приобретённые бюджетными учреждениями до 01.01.2002, не подлежат амортизации.
В дополнении к заявлению от 03.06.2008 учреждение подтвердило, что имущество, по которому была начислена амортизация, фактически использовалось и в предпринимательской, и в бюджетной деятельности. В связи с этим учреждение со ссылкой на пункт 1 статьи 272 НК РФ указало, что в данном случае должен быть применён принцип распределения расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика. Следуя этому принципу, заявитель определил сумму амортизации, подлежащей отнесению на расходы по налогу на прибыль за 2006 год, пропорционально доле доходов учреждения от предпринимательской деятельности за 2006 год в общей величине его дохода за этот год.
Инспекция в ходе судебного разбирательства указала, что учреждение при проведении проверки не представило доказательства того, что имущество, учитываемое при расчёте амортизации, было приобретено за счёт средств, полученных учреждением от предпринимательской деятельности, и доказательства того, что имущество использовалось учреждением в предпринимательской деятельности. Поэтому в удовлетворении заявленного требования в этой части инспекция просила отказать.
Суд считает, что заявленное учреждением требование в части этого эпизода подлежит частичному удовлетворению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Учреждение, будучи российской организацией, также является налогоплательщиком налога на прибыль.
Из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ относятся суммы начисленной амортизации.
Как установлено пунктом 1 статьи 256 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ) амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Из содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ (в редакции Федерального закона 24.07.2002 №110-ФЗ) следует, что имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, не подлежит амортизации.
В силу подпункта 1 пункта 4 статьи 321.1 НК РФ в целях главы 25 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся: суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.
Как указал заявитель и подтверждается материалами дела, имущество, по которому учреждение начислило амортизацию, включённую в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль за 2006 год, было приобретено за счёт за счёт внебюджетных источников либо было построено хозяйственным способом за счёт внебюджетных источников. Инспекция не представила в материалы дела доказательства, которые бы подтверждали, что это имущество было приобретено учреждением не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Кроме того, инспекция не представила доказательства и того, что данное имущество не использовалось учреждением в предпринимательской деятельности. Напротив, приведённый на страницах 14-16 оспариваемого решения перечень основных средств учреждения позволяет сделать вывод, что указанное имущество (автозаправочные бензоколонки, здания, транспортные средства, средства оргтехники и др.) по своему функциональному назначению могло использоваться в предпринимательской деятельности.
Согласно пояснениям заявителя данное имущество использовалось как в предпринимательской, так и в бюджетной деятельности. Указанные сведения не опровергнуты инспекцией. В связи с этим суд считает, что в указанном случае допускается применение принципа распределения расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика, при этом суд соглашается со ссылкой учреждения на положение абзаца 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ. В соответствии с названной нормой расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика . С учётом указанной нормы в состав расходов учреждения, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, подлежит включению сумма амортизации основных средств пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объёме всех расходов налогоплательщика.
Суд отклоняет, как основанный на неверном толковании норм материального права довод инспекции о том, что основные средства, приобретённые бюджетной организацией до 01.01.2002, не подлежат амортизации.
Так, инструкция по бухгалтерскому учёту в бюджетных учреждениях, утверждённая приказом Минфина РФ от 30.12.1999 №107н, на которую инспекция сослалась в обоснование довода о том, что стоимость таких основных средств в бухгалтерском учёте полностью списывалась на расходы в момент их ввода в эксплуатацию, регулировала отношения в сфере бухгалтерского учёта и не относилась к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, положения этой инструкции не применимы к рассматриваемым отношениям.
Кроме того, в подпункте 1 пункта 4 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что по основным средствам, приобретенным бюджетным учреждением до 1 января 2002 года , остаточная стоимость для целей начисления амортизации, определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта. Из содержания этой нормы следует, что законодатель допускает начисление амортизации по основным средствам, приобретённым до 01.01.2002.
Таким образом, исключение инспекцией из состава расходов суммы амортизации основных средств, в части, превышающей сумму расходов, распределяемых пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика не соответствует положениям НК РФ. В свою очередь, исключение инспекцией из состава расходов суммы амортизации основных средств, в части, не превышающей сумму расходов, распределяемых пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, положениям НК РФ не противоречит и признаётся обоснованным.
В связи с этим решение инспекции подлежит признанию недействительным в части начисления налогов и пеней по эпизоду, касающемуся завышения расходов на сумму амортизации основных средств в части, превышающей сумму расходов, распределяемых пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Одновременно с этим суд пришёл к выводу о том, что в части начисления налогов и пеней по эпизоду, касающемуся завышения расходов на сумму амортизации основных средств в части, не превышающей сумму расходов, распределяемых пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, оспариваемое решение является законным и обоснованным.
4. По эпизодам, касающимся доначисления НДС от реализации древесины открытому акционерному обществу «Лесозавод- 2» и обществу с ограниченной ответственностью «Предприятие Уна».
В оспариваемом решении инспекция доначислила учреждению НДС, посчитав, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пунктов 1, 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ занизил налоговую базу по этому налогу на суммы выручки от реализации древесины.
В частности, в решении указано, что в книге продаж за октябрь 2004 года и в налоговой декларации за этот налоговый период учреждение не отразило НДС в сумме 6042 рубля 20 копеек по счёту-фактуре от 29.10.2004 №184, выставленному открытому акционерному обществу «Лесозавод-2»; в книге продаж за ноябрь 2004 года и в налоговой декларации за ноябрь 2004 года учреждение не отразило НДС в сумме 11708 рублей 66 копеек по счёту-фактуре от 30.11.2004 №227, выставленному этому же покупателю. Аналогичные факты установлены налоговым органом в отношении декабря 2004 года, когда в книге покупок и в налоговой декларации не отражены сумма НДС 21683 рубля 10 копеек по счету-фактуре от 30.12.2004 №254 и сумма НДС 1733 рубля 64 копейки по счету-фактуре от 31.12.2004 №257.
Налоговым органом в оспариваемом решении также указано, что учреждение при определении налоговой базы по НДС за март 2005 года неполностью учло сумму НДС 4488 рублей 61 копейка по счёту-фактуре от 31.01.2005 №16, выставленному открытому акционерному обществу «Лесозавод-2».
Кроме того, инспекция пришла к выводу о занижении НДС за август 2005 года, поскольку в книге продаж и в налоговой декларации за этот налоговый период учреждение не отразило НДС в сумме 18000 рублей по счёту-фактуре от 29.07.1995 №198, выставленному обществу с ограниченной ответственностью «Предприятие Уна».
Заявитель посчитал, что доначисление НДС в данном случае неправомерно. Как указал заявитель, при получении от покупателей аванса им был исчислен НДС. Так, с суммы авансового платежа, полученного в сентябре 2004 года от ОАО «Лесозавод-2» учреждение исчислило НДС в размере 45762 рублей 71 копейки. Данная сумма, как указал заявитель, была отражена по строке 020 налоговой декларации за сентябрь 2004 года в составе суммы налога, исчисленного при реализации товаров (работ, услуг). Со ссылкой на то, что правом на налоговый вычет по НДС, предусмотренный пунктом 8 статьи 171 НК РФ, учреждение не воспользовалось и не сможет воспользоваться ввиду незаполнения строки 5 счёта-фактуры «Номер платёжно-расчётного документа», заявитель указал, что обязанность по уплате НДС в данном случае исполнена, в связи с чем отсутствуют основания для повторного начисления и уплаты этого налога.
Аналогичные доводы заявитель привёл и в обоснование несогласия с доначислением 18000 рублей НДС за август 2005 года по счёту-фактуре от 29.07.1995 №198, выставленному обществу с ограниченной ответственностью «Предприятие Уна». Как указал заявитель, с суммы авансового платежа, полученного от этой организации в июне 2005 года, учреждение исчислило НДС в размере 45762 рублей 71 копейки.
Суд находит заявленное учреждением требование в части данного эпизода подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из оспариваемого решения и не оспаривается инспекцией, учреждение действительно произвело исчисление и уплату НДС с сумм предварительной оплаты, поступившей от его контрагентов.
Из материалов дела также следует и инспекцией не оспаривается, что суммы НДС, подлежащие начислению и уплате учреждением в связи с реализацией продукции открытому акционерному обществу «Лесозавод-2» и обществу с ограниченной ответственностью «Предприятие Уна», равен суммам НДС, исчисленным учреждением ранее с сумм, полученных от этих покупателей в счёт оплаты предстоящих поставок. При этом инспекцией не оспаривается, что в последующем, когда учреждение осуществило реализацию товара этим покупателям, НДС, исчисленный учреждением с сумм предварительной оплаты, не был предъявлен к вычету. На момент принятия оспариваемого решения эти суммы НДС к вычету также не были предъявлены.
При таких обстоятельствах суд считает, что действительная обязанность учреждения по уплате НДС в данном случае исполнена учреждением. Допущенные заявителем ошибки в начислении налога и в заполнении книги продаж и налоговых деклараций по НДС не привели к возникновению дополнительной обязанности по уплате НДС за эти налоговые периоды, поскольку НДС, уплаченный учреждением с авансовых платежей, к вычету из бюджета не предъявлялся; задолженность учреждения перед бюджетом в данном случае отсутствует. Следовательно, у инспекции отсутствовали законные основания для доначисления заявителю НДС и для предложения заявителю уплатить сумму доначисленного налога.
Отсутствие задолженности перед бюджетом, в свою очередь, означает отсутствие оснований для начисления пеней.
При таких обстоятельствах решение инспекции в части начисления налогов и пеней по эпизодам, касающимся доначисления НДС от реализации древесины открытому акционерному обществу «Лесозавод- 2» и обществу с ограниченной ответственностью «Предприятие Уна» подлежит признанию недействительным как не соответствующее в этой части нормам налогового законодательства.
5. По эпизоду, касающемуся предложения перечислить налог на доходы физических лиц.
Оспариваемым решением учреждению предложено перечислить 1453780 рублей налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). Указанное предложение мотивировано инспекцией тем, что учреждение, в нарушение требований пункта 7 статьи 226 НК РФ, удержав НДФЛ, не перечислило этот налог по месту нахождения своего обособленного подразделения в г.Архангельске.
Заявитель считает, что указанное предложение не соответствует закону, поскольку удержанный учреждением у налогоплательщиков НДФЛ был перечислен в доход бюджета, однако этот налог был перечислен не по месту нахождения обособленного подразделения в г.Архангельске, а по месту нахождения головной организации. В связи с этим заявитель считал исполненной свою обязанность по перечислению налога, удержанного у налогоплательщиков. При этом заявитель отметил, что место нахождения головной организации и место нахождения обособленного подразделения в г.Архангельске находятся в пределах одного субъекта Российской Федерации – Архангельской области. Кроме того, заявитель указал на недопустимость возложения на налогового агента обязанности по перечислению налога за счёт собственных средств.
Инспекция в отзыве указала, что поскольку налог был перечислен учреждением в бюджет по месту регистрации, а не по месту нахождения обособленного подразделения, это повлекло непоступление части налога в бюджет муниципального образования, на территории которого расположено обособленное подразделение города Архангельск. В связи с этим, по мнению инспекции, обязанность по перечислению налога не может считаться исполненной.
Суд считает, что решение инспекции в указанной части не соответствует закону.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Из пункта 1 статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, признаются налоговыми агентами. В связи с этим они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Пунктом 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что весь НДФЛ, удержанный учреждением с доходов, выплаченных налогоплательщикам, учреждение перечислило по месту нахождения головной организации, поэтому НДФЛ не был перечислен по месту нахождения обособленного подразделения в г.Архангельске. Следовательно, задолженность учреждения как налогового агента перед бюджетом в данном случае отсутствует.
Судом установлено, что инспекция, установив в ходе выездной проверки излишнее перечисление учреждением НДФЛ по месту нахождения головной организации, не уведомила учреждение о излишнем перечислении НДФЛ и не возвратила учреждению излишне перечисленный налог, однако, по результатам налоговой проверки потребовала повторно перечислить сумму излишне перечисленного НДФЛ.
Пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Принимая во внимание, что учреждением НДФЛ в сумме 1453780 рублей был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у ответчика не имелось оснований для повторного взыскания с учреждения налога, пеней.
Следовательно, решение инспекции, которым заявителю повторно предложено перечислить указанную сумму налога, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы учреждения как налогового агента. В связи с этим оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части указанного эпизода.
В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Поскольку оспариваемое решение инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы учреждения как налогоплательщика и налогового агента, оспариваемое решение в указанной части подлежит признанию недействительным, а заявление учреждения подлежит частичному удовлетворению.
По итогам рассмотрения дела взысканию с ответчика в пользу заявителя подлежит государственная пошлина в размере 1000 рублей.
Арбитражный суд, руководствуясь статьями 106, 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
Принять отказ заявителя от оспаривания ненормативного акта по эпизоду, касающемуся начисления налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием раздельного учёта входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым в предпринимательской и бюджетной деятельности. Прекратить в этой части производство по делу.
Признать недействительным ненормативный правовой акт – решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.02.2008 года № 02715, вынесенное в отношении Областного государственного учреждения «Архангельское управление сельскими лесами», «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налогов и пеней по эпизоду, касающемуся определения доли для расчёта расходов по налогу на прибыль за 2004, 2005 года поквартально, без учёта нарастающего итога по отчётным периодам; по эпизоду, касающемуся корректировки налога на прибыль за 2005 год; по эпизоду, касающемуся завышения расходов на сумму амортизации основных средств в части, превышающей сумму расходов, распределяемых пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика; по эпизодам, касающимся доначисления НДС от реализации древесины открытому акционерному обществу «Лесозавод- 2» и обществу с ограниченной ответственностью «Предприятие Уна»; по эпизоду, касающемуся предложения перечислить налог на доходы физических лиц, как не соответствующее в этой части нормам налогового законодательства.
Обязать ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленном законом порядке.
Отказать Областному государственному учреждению «Архангельское управление сельскими лесами» в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.02.2008 года № 02715, в части начисления налогов и пеней по эпизоду, касающемуся завышения расходов на сумму амортизации основных средств в части, не превышающей сумму расходов, распределяемых пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Областного государственного учреждения «Архангельское управление сельскими лесами» 1000 рублей расходов по государственной пошлине.
Решение суда о признании недействительным ненормативного правового акта подлежит немедленному исполнению.
Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.
Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.
Судья
Н.И. Пигурнова
