Решение АС Амурской области от 31.08.2015 № А04-5768/15

В Арбитражный суд Амурской области обратился индивидуальный предприниматель Иващук Сергей Александрович (далее по тексту - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Амурской области (далее по тексту – инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 31.03.2015 № 07-09/10 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за 2012 год в сумме 89 965 руб., за 2013 год – 134 948 руб., начисления соответствующих пеней на общую сумму 25 049.66 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 22 491.3 руб.

Определением от 09.07.2015 для участия в деле третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, суд по своей инициативе привлек управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – управление).

Требования обоснованы тем, что оспариваемое решение, с учётом изменений внесённых решением, принятым управлением, не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, является необоснованным, нарушающим права и законные инте­ресы предпринимателя в сфере экономической деятельности, что в соответствии со статьёй 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являет­ся основанием для признания арбитражным судом такого ненормативного акта государственно­го органа недействительным.

По мнению заявителя, налоговым органом необоснованно не приняты  расходы для целей обложения НДФЛ в виде амортизационных начислений по автокрану KobelcoRK350 (регистрационный номер АК 2893 28) за 2012 год в сумме 692 041 руб., за 2013 год в сумме 1 038 062 руб. в виду отсутствия подтверждения оплаты покупки данного транспортного средства у ООО «ИГВАС». При этом не учтено, что согласно пункту 2 договора купли-продажи этого автомобиля оплата товара производит­ся с рассрочкой платежа зачетом встречных однородных требований. Однородными требова­ниями являются задолженность покупателя (ИП Иващук С.А.) перед продавцом (ООО «ИГВАС») за переданную по договору в собственность покупателя технику, с одной стороны и, с другой стороны, продавца перед покупателем по договорам:

-  от 01.01.2012 г. на оказание автотранспортных услуг грузовым бортовым автомобилем DaewooUltra(регистрационный номер В966ЕМ28);

- от 01.01.2012 г. на оказание автотранспортных услуг погрузчиком-экскаватором XCMGWZ30-25 (регистрационный номер АУ 3001 28).

По условиям упомянутого договора, погашение встречных однородных требований производиться ежемесячно, до полного исполнения сторонами своих обязательств. Сумма ежемесячного встречного однородного тре­бования составляет 30 (тридцать) процентов от подлежащего выплате по указанным договорам возна­граждения. Однако инспекция свои выводы основывала только на документах ООО «ИГВАС» (журналы-ордера по счету 60), представленные им при проведении выездной налого­вой проверки, в которых отсутствует проведение встречных требований. При этом совершенно не изучены документы истца по предпринимательской деятельности (ведомости расчетов с ООО «ИГВАС» в разрезе заключенных договоров). Кроме того, при принятии оспариваемого решения, не учтены базисные нормы гражданского законодательства, установленные статьями 309, 310 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 4 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйствен­ных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и Министерства налоговой службы России от 13 августа 2002г. N 86н/БГ-3-04/430, амортизация учитывается в составе расхо­дов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации произво­дится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной соб­ственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятель­ности и приобретенные за плату. При этом термин «приобретение за плату» означает, что иму­щество должно быть приобретено на принципе платности, а не безвозмездной передачи, то есть, пе­редано за конкретно установленную по договору сумму денежных средств. Предприниматель полагает, что понятие «оплата денежных средств» не равнозначно понятию «приобретение за плату», так как в вышеуказанном Приказе отражен термин «приобретенные за плату», а не термин «оплаченные». Кроме того, по заключае­мым договорам может быть предусмотрено условие о рассрочке или отсрочке оплаты, при этом имущество переходит в собственность и используется в предпринимательской деятельности, соответствен­но, даже без фактической оплаты, расходы по использованию такого имущества уже будут по­несены и если они не могут быть в это время учтены для целей обложения НДФЛ, то это будет ущемлением прав одних индивидуальных предпринимателей по сравнению с другими. Управлением, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, решение в данной части не изменено со ссылкой на подпункт 2 пункта З статьи 273 НК РФ, где предусмотрено, что амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Предприниматель считает доводы налоговых органов необоснованным, так как пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого НДФЛ дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 НК РФ, два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Данные выводы изложены в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 октября 2010 г. №ВАС-9939/10. В связи с тем, что истцом выбор кассового метода не осуществлялся, то к нему должны применяться положения статьи 272 НК РФ, а не статьи 273 НК РФ. В статье 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ. При этом, ссылаясь на  пункт 6 статьи 108 НК РФ предприниматель полагает, что его виновность в совершении вменяемого ему налогового правона­рушения не  доказана в предусмотренном федеральным законом по­рядке.

Инспекция и управление с требованиями заявителя не согласны. Возражения обосновывают ссылками на нормы законодательства о налогах и сборах, указав, что процедура проверки и принятия оспариваемого решения проводились в соответствии с нормами действующего законодательства, с учётом возражений налогоплательщика. По мнению налоговых органов, заявитель ошибочно полагает, что инспекцией необоснованно не приняты в расходы для целей налогообложения НДФЛ амортизационные отчисления по автокрану KobelkoRK350 (регистрационный номер АК 2893 28) за 2012 год - 692 041,00 руб., за 2013 год - 1 038 062,00 руб. в связи с отсутствием подтверждения факта оплаты заявителем данного автокрана, приобретённого у ООО «Игвас» не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Минфин России указал, что рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие его первоначальную стоимость, будут сформированы только при окончательном расчете. Для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в налоговых регистрах необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию. Основываясь на этих доводах, Минфин делает вывод, что приобретаемый в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости, несмотря на то, что объект может эксплуатироваться до момента его полной оплаты. Рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие его первоначальную стоимость, будут сформированы только при окончательном расчете. По данному вопросу инспекцией изучены представленные предпринимателем в ходе проверки документы, а в решении сделана ссылка только на документы, представленные ООО «Игвас» (журналы-ордера по счету 60). Из материалов проверки следует и заявителем не оспаривается, что по состоянию на 31.12.2013 стоимость приобретенного основного средства - автокрана KobelkoRK350 - не оплачена налогоплательщиком в полном объеме. Представленные заявителем к апелляционной жалобе ведомости проведенных взаимозарасчетов с ООО «Игвас» за 2012, 2013 годы также не свидетельствуют о произведенной предпринимателем полной оплаты основного средства в сумме 7 352 935,77 руб. (с учетом НДС). При этом, инспекция полагает, что в состав производимых взаиморасчетов заявителем в 2012, 2013 годах не обоснованно включены услуги, оказанные им для ООО «Игвас» приобретенным спорным краном KobelkoRK350, что не согласуется с условиями договора от 30.04.2012 б/н, согласно которым обязательство ИП Иващук С.А. перед ООО «Игвас» погашается зачетом встречных однородных требований путем оказания автотранспортных услуг двумя транспортными средствами: автомобилем DaewooUltraи погрузчиком-экскаватором. Ссылка плательщика на то, что инспекцией при принятии решения по данному спорному вопросу не учтены базисные нормы гражданского законодательства, не состоятельна, поскольку инспекцией не оспариваются условия совершенной сделки по приобретению автокрана KobelkoRK350 и порядка (формы) предусмотренной договором оплаты.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле и исследовав доказательства, суд находит доводы предпринимателя основанными на неверном толковании норм права.

Как видно из материалов дела, на основании решения заместителя начальника инспекции от 14.01.2015, вручённого 15.01.2015 налогоплательщику лично, проведена выездная налоговая проверка заявителя, по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на вменённый доход за период с 01.01.2012 по 31.12.2013,  своевременности и полноты перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Требование о представлении документов №07-09/00170 от 15.01.2015 вручено лично предпринимателю 16.01.2015. Все документы, необходимые для проверки налогоплательщик представил своевременно.

По результатам выездной налоговой проверки были составлены: 25.02.2015 справка о проведении выездной налоговой проверки, дата составления которой в силу пункта 8 статьи 89 НК РФ считается датой окончании проверки;  26.02.2015 акт выездной налоговой проверки №8, в котором отражены следующие нарушения налогового законодательства:

-  не уплачен НДФЛ за 2012 год в сумме 244 785 руб., за 2013 год в сумме 380 923 руб., соответствующие им пени в сумме 63 458,05 руб.;

-  исчислен в завышенном размере единый налог на вменённый доход за 2012 год в сумме 28 305 руб., за 2013 год в сумме 32 560 руб.

Основанием для дополнительного начисления НДФЛ лиц по причине ошибочного включения налогоплательщиком в налоговую базу по единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности доходы по видам деятельности, в силу законодательства о налогах и сборах, не подпадающих под упомянутый налоговый режим, а подлежащих налогообложению по общему режиму. Так предприниматель в проверяемом периоде сдавал в аренду спецтехнику по договорам аренды от 01.01.2012, от 01.01.2013, от 10.06.2013. Получение доходов от названного вида деятельности подтверждены материалами выездной налоговой проверки и не оспариваются налогоплательщиком.

С учётом возражений налогоплательщика, по результатам проверки было вынесено оспариваемое решение, которым возражения предпринимателя частично удовлетворены в части уменьшения дополнительно начисленного НДФЛ за 2012 год в сумме 102 242 руб., за 2013 год в сумме 139 210 руб. и уменьшены соответствующие пени на общую сумму 21 781,66 руб.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик в порядке статьи 138 НК РФ 06.05.2015 года подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Решением от 15.06.2015 №15-07/1/140 апелляционная жалоба удовлетворена в части дополнительно начисленного НДФЛ за 2012 год в сумме 4 382 руб., за 2013 год в сумме 4 306 руб., уменьшены пени на общую сумму 1 058,65 руб. и штрафы на 868,80 руб., а также в части увеличения исчисленного в завы­шенном размере единого налога на вмененный доход за 2013 год в сумме 6 137 руб.

Таким образом, оспариваемым решением в редакции решения управления налогоплательщику предложено уплатить дополнительно начисленный НДФЛ за 2012 год в сумме 138 161 руб., за 2013 год - 237 407 руб., соответствующие пени в сумме 40 617,74 руб. и штраф по статье 122 НК РФ в сумме 37 556,80 руб. и установлено, чтоисчислен в завышенном размере единый налог на вмененный доход за 2012 год в сумме 23 061 руб., за 2013 года в сумме 30 225 руб.

Как указано выше налогоплательщик оспаривает только невключение налоговыми органами в состав материальных расходов суммы амортизации автокрана KobelkoRK350, приобретённого за 7 352 935,77 руб. (с учетом НДС) с рассрочкой платежа путём зачёта встречных требований за выполненные в последующем работы. При этом предприниматель ошибочно полагает, что

В силу статьи 346.26 НК РФ и статьи 2 положения о едином налоге на вменённый доход для отдельных видов деятельности, утверждённого решением муниципального Совета города Тынды от 05.10.2005 № 292 (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) такой вид деятельности, как сдача в аренду имущества не подпадает под специальный режим налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности. Следовательно, инспекцией правомерно доход от аренды спецтехники, полученный предпринимателем, включён в налоговую базу для исчисления НДФЛ и налога на добавленную стоимость.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее по тексту – Порядок).

Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, согласно пункту 16 названного Порядка подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 15 Порядка амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. Начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, приобретенное за плату.

При этом, законодатель не устанавливает формы оплаты, поэтому прекращение обязательства зачетом встречного обязательства приравнивается к оплате, следовательно, налоговым органом правильно установлены суммы частичной оплаты за приобретённый автокран KobelkoRK350, в соответствии с условиями договора купли-продажи, которые предусматривают рассрочку платежа путём выполнения работ на конкретной спецтехнике. Гражданско-правовые договоры представляют собой выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка). Изменения условий договора возможны только по соглашению сторон (статья 450 Гражданского кодекса Российской Федерации).  Таким образом, инспекцией обоснованно не приняты в счёт оплаты за автокран, работы, выполненные предпринимателем в пользу ООО «Игвас» на автокране KobelkoRK350, поскольку договором купли-продажи от 30.04.2012 такое условие сторонами не согласовано.

Из анализа статей 259, 259.1, 259.2, подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ и подпункта 4 пункта 15 вышеупомянутого Порядка во взаимосвязи, суд приходит к выводу о том, что налогоплательщик вправе воспользоваться амортизационными начислениями для включения этой суммы в расходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ только в случае полной оплаты стоимости амортизируемого имущества, независимо от формы и вида оплаты: за наличный расчёт, в безналичном порядке, путём зачета взаимных требований, путём обменных операций и т.п., с рассрочкой или отсрочкой платежа.

Действующим законодательством о налогах и сборах прямо не урегулирован порядок учёта амортизационных отчислений в составе расходов при частичной оплате амортизируемого имущества. Определение размера амортизации от цены амортизируемого имущества, при условии частичной его оплаты, как считает предприниматель, приведёт к нарушению баланса частных и публичных интересов. В таком случае, бюджет недополучит налоги, а налогоплательщик – необоснованную налоговую выгоду, поскольку он получит налоговый вычет, не понеся фактических  затрат.

Таким образом, Право на уменьшение расходов за счёт амортизационных отчислений связано не переходом права собственности, а с моментом оплаты. При наличии намерения включить в состав расходов амортизационные начисления по амортизируемому имуществу, налогоплательщик обязан с учётом норм гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах согласовать соответствующее условие об оплате такого имущества.

Ошибочен довод заявителя о том, что при применении в ходе выездной налоговой проверки инспекцией кассового метода определения доходов (статья 273 НК РФ), налоговый орган с учётом волеизъявления налогоплательщика при определении налоговой базы по НДФЛ обязан был применить метод начисления в отношении расходов, в связи с чем амортизационные начисления должны были быть учтены в проверяемом периоде, исчисленные от всей цены автокрана.

Исходя из юридической конструкции статей законодательства о налогах и сборах, следует вывод о том, что статьями  271 - 273 НК РФ установлены правила определения доходов и расходов методом начисления и кассовым методом. При этом, возможно применение только одного метода. Иными словами, при определении доходов по методу начисления, должен применяться такой же метод определения расходов. Одновременное применение разных методов не предусмотрено.

Применив в ходе выездной налоговой проверки кассовый метод определения доходов и расходов, инспекция не нарушила права налогоплательщика, поскольку доказано налоговыми органами и не опровергнуто в ходе рассмотрения дела, что применение другого метода более минимизирует налоговое бремя предпринимателя.

Ссылка налогоплательщика на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 в рассматриваемом случае несостоятельна, поскольку оно не имеет отношения к рассматриваемому спору. Упомянутое решение не содержит вывода о том, что индивидуальные предприниматели могут применять одновременно кассовый метод для определения доходов и метод начисления – для расходов. Право выбора одного из поименованных методов должно отражаться в учётной политике хозяйствующего субъекта.  Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (пункт 5 статьи 313 НК РФ). Учетной политикой для целей налогообложения согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, в соответствии с пунктом 6 статьи 313 НК РФ, осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

В рассматриваемо случае такой приказ отсутствует, нарушение законодательства о налогах и сборах выявлено в ходе выездной налоговой проверки, следовательно, выбор инспекцией метода определения доходов и расходов не противоречит нормам налогового законодательства.

руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 

                                                                  решил:

в удовлетворении требований отказать.

Обеспечительную меру отменить после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд (г.Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.

Судья                                                    В.Д. Пожарская