Решение АС Амурской области от 01.04.2008 № А04-8711/07

Резолютивная часть решения оглашена 20.03.2008г.

На основании статьи 176 АПК РФ изготовление решения в полном объеме отложено на 01.04.2008г.

Открытое акционерное общество «Дальневосточная энергетическая компания» (<***> «ДЭК») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области от 09.11.2007г. № 127-12 с изменениями, внесенными решением от 30.11.2007г. № 2-12, в части доначисления:

- налога на прибыль – 225 641 969 рублей, пени по налогу на прибыль – 41 960 299,15 рублей;

- налога на добавленную стоимость – 6 253 292 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость – 832 476,05 рублей;

- единого социального налога – 696 114 рублей, пени по единому социальному налогу – 37 267, 37 рублей.

В качестве 3-го лица, не заявляющего самостоятельных требований к участию в деле привлечена ИФНС РФ по Индустриальному району г. Хабаровска.

В период с 20 сентября 2006 года по 29 июня 2007 года Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области   проведена выездная налоговая проверка <***> «Дальневосточная энергетическая компания» по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налога на прибыль, налога на имущество, единого налога на вмененный доход, транспортного налога, налога па рекламу, водного налога, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых, сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, единого социального налога, страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц. Проверкой охвачен период с 01.01.2004 г. по 30.06.2006 г. и указанная проверка проводилась в отношении деятельности <***> «Амурэнерго», правопреемником которого с 01.02.2007 г. является <***> «ДЭК». Результаты проверки оформлены актом от 28.08.2007 г. №111-12, и по итогам рассмотрения материалов проверки вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 09.11.2007 г. № 127-12. Одновременно налоговым органом были доначислены налоги и пени.

В связи с неверным отражением кодов ОКАТО по региональным и местным налогам в мотивировочной и резолютивной частях Решения от 09.11.07 № 127-12 МИФНС РФ № 1 по Амурской области вынесено Решение от 30.11.07 № 2-12 «О внесении изменений в решение № 127-12 от 09 ноября 2007г. «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В связи с тем, что 01.02.2007 г. <***> «Амурэнерго» прекратило деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния с <***> «Хабаровскэнерго», <***> «Дальэнерго», ЗАО «ЛуТЭК», <***> «Южное Якутскэнерго» и созданием <***> «ДЭК», местом нахождения которого является <...>, <***> «ДЭК» состоит на налоговом учете в ИФНС РФ по Индустриальному району г. Хабаровска. 

<***> «ДЭК» с принятым решением в части доначисления налогов и пени в общей сумме 275 421 417,57 руб. не согласно, поскольку полагает, что указанное решение не соответствует налоговому законодательству и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.

Как следует из поданного в Арбитражный суд заявления и уточнено заявителем в ходе судебного разбирательства, основаниями заявленных требований являются следующие.

Налоговым органом объем реализованной электро и теплоэнергии был необоснованно определен расчетным путем, как разница между объемом электроэнергии закупленной <***> «Амурэнерго» на оптовом рынке и величиной технологических потерь, нормативно установленных Региональной энергетической комиссией и как разница между объемом теплоэнергии, выработанной <***> «Амурэнерго» и величиной технологических потерь.

Кроме этого заявителем указано, что

- налоговый орган должен был начислять пени не ежемесячно, а по итогам налогового периода, т.е. по итогам года;

- в решении нет ссылок на нормы НК РФ, которые были нарушены налогоплательщиком;

- по акту проверки был доначислен налог на прибыль в меньшей сумме, чем это имеет место в оспариваемом решении;

- при рассмотрении дела о налоговом правонарушении присутствовали представители налогоплательщика, не имеющие соответствующих полномочий.

а) по причине признания необоснованным списания безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам;

б) по причине признания необоснованным отнесения на внереализационные расходы безнадежных долгов.

а) за 2004 год в связи с отказом в предоставлении вычетов по налогу по приобретенной электроэнергии у <***> «Росэнергоатом»;

б) за первое полугодие 2006 года по обоснованности применения налоговой ставки 0% в связи с тем, что, проверяя этот период, налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода.

Налоговый орган в  отзыве на заявление и в ходе судебного разбирательства с заявленными требованиями не согласился, изложив свои возражения письменно и дал по ним устные пояснения.

Дело рассматривается без участия представителя третьего лица на основании  ст. 156 АПК РФ.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей заявителя и налогового органа, суд считает, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению по следующим отдельно рассмотренным основаниям.

1. Доначисление выручки от реализации электрической и тепловой энергии.

В проверяемом периоде <***> «Амурэнерго», в соответствии со статьей 271 НК РФ, признание доходов осуществляло по методу начисления, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что обществом в 2004г., 2005г., 1-м полугодии 2006 года была занижена величина фактической реализации электрической и тепловой энергии за счет необоснованного завышения технологического расхода электрической и тепловой энергии.

Так, в 2004 году <***> «Амурэнерго» размер технологических потерь нормативно установлен 17,5% от отпуска электроэнергии в сеть. <***> «Амурэнерго» при формировании фактического баланса производства и поставок электрической энергии за 2004 год отразило величину фактического расхода на транспорт электрической энергии (потерь) в объеме 1 096,8 млн. кВт/ч или 19,4% к отпуску в сеть. Превышение составило 1,9% от отпуска в сеть или 107,43 млн. кВтч.

В 2005 году превышение составило 154,2 млн. кВтч или 2,82% к отпуску электроэнергии в сеть.

В первом полугодии этот показатель составил 40,3 млн. кВтч или 1,45% к отпуску в сеть.

По тепловой энергии в 2004 году налоговым органом установлено превышение технологических потерь 18 989 Гкал, что составляет 17% к отпуску тепловой энергии в сеть котельной п. Талакан.

В 2005 году – 36,5 тыс. Гкал или 1,77% к отпуску тепловой энергии в сеть.

По мнению налогового органа, выраженному в акте выездной налоговой проверки, превышение <***> «Амурэнерго» норм технологического расхода (потерь) обусловлено увеличением так называемых «коммерческих потерь», то еесть потребленной, но не оплаченной электрической и тепловой энергии (несанкционированного потребления энергии (хищений), невозможности доступа к приборам учета для правильного формирования объемов потребления энергии).

Исходя из этого налоговым органом сделан вывод о том, что если энергия потреблена, значит она реализована и ее стоимость подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда была осуществлена реализация (отгрузка).

По этому основанию налоговой проверкой доначислен налог на прибыль в сумме 84 399 952 рублей, в том числе за 2004 год – 29 067 638 рублей, за 2005 год – 44 267 546 рублей, за 1-е полугодие 2006 года – 11 064 768 рублей.

При рассмотрении дела о налоговом правонарушении и. о. начальника налоговой инспекции пришел к выводу, что расчет «коммерческих» потерь, сделанный в ходе выездной налоговой проверки, не соответствует обстоятельствам дела и по этому эпизоду было вынесено иное решение, в соответствии с которым, обществу был доначислен налог на прибыль в большем объеме.

При этом и.о. начальника инспекции исходил из следующего.

РЭК Амурской области на 2004 год утвердила норматив потерь по <***> «Амурэнерго» в размере 962,34 млн. кВтч (17,5% к отпуску в сеть – 5 498 млн. кВтч), в том числе:

- технические потери – 781 млн. кВтч (14,2% к отпуску в сеть);

- потери, обусловленные погрешностью приборов учета электроэнергии – 181,34 млн. кВтч (3,299% к отпуску в сеть).

Фактические потери электроэнергии составили 1 096,835 млн. кВтч (19,4% к фактическому отпуску в сеть – 5 654,322 млн. кВтч), в том числе:

- технические потери – 681,956 млн. кВтч (12,06% к фактическому отпуску в сеть);

- потери, обусловленные погрешностью приборов учета электроэнергии – 414,879 млн. кВтч (7,338% к фактическому отпуску в сеть).

Принимая во внимание только разницу в потерях, обусловленных погрешностью приборов учета электроэнергии, и.о. руководителя налогового органа пришел к выводу, что «коммерческие» потери находятся именно в этой категории потерь и в количественном выражении составляют 228,343 млн. кВтч - разницу между плановыми и фактическими потерями. Далее в решении указывается, что для целей налогообложения величина фактической реализации электроэнергии занижена за счет необоснованного, документально не подтвержденного завышения в 2004 году потерь, обусловленных погрешностью приборов учета на 228,343 млн. кВтч, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичным образом в решении сделан расчет потерь, обусловленных погрешностью приборов учета электроэнергии на 2005 год:

Управлением государственного регулирования цен и тарифов Амурской области утвержден норматив потерь в целом по <***> «Амурэнерго» в размере 993,2 млн. кВтч (17,9% к плановому отпуску в сеть – 5 533,5 млн. кВтч), в том числе:

- технические потери (с учетом расходов на собственные нужды) – 840,8 млн. кВтч (15,2% к плановому отпуску в сеть);

- потери, обусловленные погрешностью приборов учета электроэнергии – 152,4 млн.кВтч (2,754% к плановому отпуску в сеть).

Фактические потери электроэнергии составили 1 132,776 млн.кВтч (20,72% к фактическому отпуску в сеть – 5 467,5 млн.кВтч), в том числе:

- технические потери – 701,342 млн.кВтч (12,83% к фактическому отпуску в сеть);

- потери, обусловленные погрешностью приборов учета электроэнергии – 431,434 млн. кВтч (7,89% к фактическому отпуску в сеть).

Отсюда за 2005 год выявлено занижение реализации электроэнергии на 280,834 млн. кВтч («коммерческие» потери).

По реализации тепловой энергии оспариваемое решение соответствует акту проверки.

В результате этого по данному эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль в сумме 143 765 584 рублей, в том числе:

- за 2004 год – 56 537 420 рублей;

- за 2005 год – 76 163 396 рублей;

- за 1-е полугодие 2006 года – 11 064 768 рублей.

В заявлении, в дополнениях к заявлению и в судебном заседании <***> «ДЭК» указало следующее.

МИФНС в нарушение норм, установленных НК РФ - п.1 ст.39 , п. 13 ст.40, п.1 ст.274 , ст.247, доначислила <***> «ДЭК» налог на прибыль за 2004 г. 2005 г. и 1 полугодие 2006 г. в сумме 143 765 584 руб. и пени по этому налогу за счет увеличения выручки от реализации электрической и тепловой энергии   за эти налоговые периоды на   599 023 266 руб., в т.ч.:

Вывод налогового органа о занижении выручки на 599 023 266 руб. от реализации тепловой и электрической энергии сделан не на основании проверки документов, подтверждающих получение <***> «Амурэнерго» выручки в указанной сумме, а на основании расчетов, произведенных налоговым органом. То есть прибыль и налог на прибыль за 2004 - 2005 гг. и 1 полугодие 2006 г. в сумме 599 023 266 руб. была определена МИФНС расчетным путем.

Определение прибыли расчетным путем противоречит НК РФ, поскольку налоговой базой по налогу на прибыль в соответствии с п.1 ст.274 НК РФ является денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ. Статья 247 НК РФ определяет, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

<***> «Амурэнерго» в проверяемом периоде осуществляло реализацию электрической и тепловой энергии по тарифам, установленным Управлением регулирования цен и тарифов Амурской области (далее по тексту УРЦТ) для соответствующей категории потребителей, исходя из объемов фактического отпуска энергии независимо от поступления денежных средств.

Выручка от реализации электрической и тепловой энергии в проверяемом периоде для целей налогообложения формировалась исходя из объемов реализованной энергии, то есть того количества, которое было фактически получено потребителями (на основании объемов потребления, зафиксированных приборами учета) в соответствии с условиями заключенных договоров и с применением тарифов на энергию, утвержденных УРЦТ.

Документами, подтверждающими объем полученной потребителями электрической энергии, являются сведения о количестве потребленной электроэнергии, представленные абонентами - юридическими лицами, и показания приборов учета абонентов - физических лиц, зафиксированные контролерами филиала «Амурэнергосбыт».

Количество реализованной юридическим лицам тепловой энергии определялось на основании договоров энергоснабжения в горячей воде и паре. По населению количество отпущенной тепловой энергии определялось на основании нормативов теплопотребления на нужды отопления и горячего водоснабжения жилищного фонда, утверждаемых главами муниципальных образований.

Тарифы на электрическую энергию и тепловую энергию, отпускаемую <***> «Амурэнерго» потребителям Амурской области в 2004 г. установлены решением УРЦТ № 32/э-03 от 23.12.2003 г. На 2005 г. и 2006 г. тарифы на электрическую и тепловую энергию <***> «Амурэнерго» установлены решениями УРЦТ №13-04/э от 21.12.2004 г. и № 48-05/э от 13.12.2005 г. соответственно.

Сведения о реализованной <***> «Амурэнерго» тепловой и электрической энергии в 2004 -2005 гг. в количественном и денежном выражении нашли отражение в Справках по реализации, которые ежемесячно составлялись филиалом <***> «Амурэнерго» - «Амурэнергосбыт» на основании данных отделений этого филиала.

На основании указанных Справок о реализации <***> «Амурэнерго» отразило выручку в отчетах о прибылях и убытках (форма № 2) и регистрах налогового учета ДР-01 «Доходы и расходы по реализации товаров (работ, услуг), учитываемые в целях налогообложения» за 2004г.-2005г. и 1 полугодие 2006г. которая составила:

За 2004 г - 5 229 687 757- руб., в т.ч.:

от реализации электрической энергии - 4 367 107 999 руб.;

от реализации тепловой энергии - 862 579 758 руб.

За 2005 г. - 5 457 060 842 руб., в т.ч.:

от реализации электрической энергии - 4 537 894 000 . руб.;

от реализации тепловой энергии - 919 167 417 руб.

За 1 полугодие 2006 г. - 3 129 557 232 руб., в т.ч.:

от реализации электрической энергии - 2 520 930 374 руб.;

от реализации тепловой энергии - 608 626 858 руб.

Однако, МИФНС проверку правильности определения <***> «Амурэнерго» выручки от реализации тепловой и электрической энергии проводил не на основании документов бухгалтерского учета и отчетности, а использовал данные из документов, служащих основанием для установления  УРЦТ тарифов на тепловую и электрическую энергию.

В частности, налоговый орган использовал расчетные показатели <***> «Амурэнерго», отраженные в Расчете полезного отпуска электрической (тепловой) энергии:

об отпуске тепловой   (электрической) энергии  в сеть (т.е. вся произведенная и покупная электроэнергия);

о полезном отпуске тепловой   (электрической энергии) в сеть (т.е. то, что реализовано конкретным потребителям);

технологический расход тепловой (электрической энергии) (т.е. потери при производстве и транспортировке     тепловой     и     электрической     энергии,     обусловленные     особенностями производственного   цикла   или   процесса   транспортировки,   а   также   физико-химическими особенностями применяемого сырья).

Составление вышеуказанного Расчета предусматривалось п.46 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных постановлением ФЭК РФ от 31.07.2002 г. №49-э/8, и после их отмены п.41 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных приказом ФСТ РФ от 06.08.2004 г. №20-э/2.

Согласно названных Методических указаний этот документ, составленный по форме, указанной в соответствующем приложении, представляется в орган государственного регулирования и используется исключительно в целях ценообразования и не может использоваться в целях бухгалтерского и налогового учета.

Несмотря на это, налоговый орган, используя показатели, отраженные в Расчете полезного отпуска электрической (тепловой) энергии, представленные в УРЦТ, доначислил выручку за 2004-2005гг. и 1 полугодие 2006г., а также иных документов, используемых в целях ценообразования.

Используя данные этих документов, налоговый орган при проверке, основываясь на непонятных <***> «ДЭК» расчетах, определил размер коммерческих потерь тепловой и электрической энергии, умножив который на средневзвешенный тариф, получил сумму заниженной <***> «Амурэнерго» выручки.

При этом сумма заниженной выручки, зафиксированная в акте выездной налоговой проверки от 28.08.2007 г. № 111-12, в решении увеличена на 247 356 799 руб. за счет увеличения суммы коммерческих потерь.

Оспариваемое решение не содержит сведений и документов о потребителях, которым была реализована тепловая и электрическая энергия, на сумму на

599 023 266 руб., то есть материалами проверки факт реализации такого количества энергии не подтвержден.

Основным признаком реализации товаров (работ, услуг), установленным п.1 ст.39 НК РФ является передача права собственности на товары (работы, услуги) от поставщика к покупателю.

Применительно к спорной ситуации этот признак отсутствует, что исключает возможность включения в выручку суммы на 599 023 266 руб., поскольку электрическая и тепловая энергия на указанную сумму фактически не передана <***> «Амурэнерго» каким-либо потребителям.

Кроме того, в силу ст.247-249 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль может быть только реально полученный налогоплательщиком доход, который учитывается в налоговой базе в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой.

В проверяемом периоде <***> «Амурэнерго» использовало метод начисления, то есть в силу п.1 ст.271 НК РФ доходы признавались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Вся тепловая и электрическая энергия, которая фактически была реализована, своевременно отражена на счете бухгалтерского учета 90 «Выручка».

Дебиторская задолженность на сумму 599 023 266 руб. в бухгалтерском учете <***> «ДЭК» отсутствует.

Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания для доначисления <***> «ДЭК» налога на прибыль за 2004 г. в сумме 56 537 420 руб. и за 2005 г. в сумме 76 163 396 руб., за 1 полугодие 2006 г. 11 064 768 руб., а также пени по этому налогу.

В нарушение норм законодательства о налогах и сборах, установивших гарантии защиты прав налогоплательщика, МИФНС по материалам выездной налоговой проверки вынесла решение о доначислении налога на прибыль за 2004 г., 2005г. и 1 полугодие 2006г. в сумме 143 765 584 руб., сделав вывод о том, что <***> «ДЭК», необоснованно занизило выручку от реализации электрической и тепловой энергии за эти налоговые периоды на 599 023 266 руб. за счет исключения из нее стоимости электрической и тепловой энергии, составляющей технологические потери.

При этом в акте выездной налоговой проверки, по результатам рассмотрения которого и с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, было вынесено оспариваемое решение, сумма доначисленного налога на прибыль по данному основанию была значительно меньше и составляла за весь проверенный период 84 399 952 руб.

Текст оспариваемого решения не содержит конкретных ссылок на фактические обстоятельства, документы, нормы налогового законодательства, в соответствии с которыми налоговый орган изменил основания для доначисления налога на прибыль, повлекшие и увеличение доначисленных сумм налога на

59 365 632 руб.

В акте выездной налоговой проверки МИФНС определил сумму заниженной выручки от реализации тепловой и электрической энергии расчетным путем на основании документов, представленных <***> «Амурэнерго» в соответствии с законодательством о ценообразовании в регулирующий орган для установления тарифов на электрическую и тепловую энергию, по следующей формуле:

Выручка = (Фактические потери - Плановые потери) х Средний тариф.

По результатам рассмотрения возражений на акт проверки руководителем МИФНС было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 4-12 от 10.10.2007г.

В нарушение п.6 ст. 101 НК РФ указанное решение не содержит указания на обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий.

Кроме того, вышеуказанная норма содержит ограниченный круг форм дополнительных мероприятий - допрос свидетелей, проведение экспертизы, истребование документов у проверяемого лица, истребование документов о проверяемом лице у других лиц. Налоговый орган в рамках проведения дополнительных мероприятий, помимо допроса свидетелей, принял решение о направлении <***> «ДЭК» уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений в соответствии с пп.4 п.1 ст.31 НК РФ по вопросам норматива технологического расхода электрической и тепловой энергии по сетям <***> «Амурэнерго». Однако, исходя из буквального толкования указанной нормы во взаимосвязи с п.1 ст. 100 НК РФ, это право налоговый орган может реализовать до окончания проведения проверки, то есть до составления справки о проведенной выездной налоговой проверки, и результаты проверки должны оформляться налоговым органом с учетом пояснений налогоплательщика, представленных в ходе проверки.

Из анализа ст. 89 -100 НК РФ и ст. 101 НК РФ, определяющих процедуры проведения проверки, оформления ее результатов актом, рассмотрение материалов проверки и принятие по результатам их рассмотрения соответствующего решения, следует, что целью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является проверка обоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях на акт проверки.

Согласно решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 4-12 от 10.10.2007 г. факт занижения <***> «ДЭК» выручки от реализации тепловой и электрической энергии за период с 01.01.2004г. по 01.07.2006г. в сумме 351 666 467 руб. инспекция намерена была установить или опровергнуть посредством проведения допросов свидетелей ФИО9, ФИО10 , которые в проверяемом периоде являлись работниками <***> «Амурэнерго»

Однако, помимо допросов указанных свидетелей, МИФНС на основе Расчета технологического расхода электрической энергии (потерь) в электрических сетях <***> «Амурэнерго», представленных Управлением государственного регулирования цен и тарифов Амурской области, которым налоговый орган располагал в период проведения выездной налоговой проверки и составления акта, определяет заниженную выручку расчетным путем, используя иные показатели данного расчета:

Выручка = (Фактические потери, обусловленные погрешностями систем учета - Плановые потери, обусловленные погрешностями систем учета) х Средний тариф.

В результате этого перерасчета значительно увеличена выручка от реализации электрической энергии.

<***> "ДЭК» считает, что изложенные обстоятельства являются нарушением должностными лицами существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

В соответствии с пп.15 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщику гарантировано право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, налоговый орган обязан аналогичным образом обеспечить участие <***> «ДЭК» и в рассмотрении материалов налоговой проверки, дополненных результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, которые повлекли оформление соответствующих документов, относящихся к материалам выездной проверки, хотя и полученным после формального завершения налоговой проверки и начала рассмотрения ее результатов.

Более того, документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, положены в основу принятого по итогам проверки решения.

Вышеуказанный вывод соответствует позиции, изложенной в п. 2.4. Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. № 267-О.

Указанная позиция основана на следующем.

Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное ст.45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не представить ему право, знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения.

В нарушение конституционных принципов, направленных на защиту прав налогоплательщика, налоговый орган, несмотря на существенное изменение подхода к исчислению заниженной выручки, повлекшее и значительное увеличение суммы доначисленного налога на прибыль, ограничился лишь формальным уведомлением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

При этом <***> «ДЭК» не был уведомлен об изменении позиции налогового органа, что лишило его возможности представить какие-либо возражения по существу тех выводов инспекции, которые изложены в оспариваемом решении, и не были известны налогоплательщику ни до рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий, ни в ходе рассмотрения этих материалов.

<***> «ДЭК» считает, что в нарушение основных начал законодательства о налогах и сборах, установленных п.1, п. 3, п.7   ст. 3 НК РФ,     МИФНС сумма налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2004г., 2005г., 1 полугодие 2006г. была определена расчетным путем.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру принадлежащих ему помещений, используемых для извлечения доходов, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку в проверяемом периоде <***> «Амурэнерго» вело бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с требованиями законодательства, своевременно представляло в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, декларации по налогам, у МИФНС отсутствовали основания для исчисления налога на прибыль расчетным путем.

В   соответствии   со   ст.   247  НК  РФ   прибылью   признаются  полученные  доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с п. 7 ст. 254 НКРФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери при производстве и (или)транспортировке.

Согласно ст. 13 НК РФ налог на прибыль организаций является федеральным налогом, поэтому все существенные элементы налогообложения (в том числе и налогооблагаемая база) должны определяться только федеральными законами.

Поэтому решение налогового органа в части увеличения суммы доходов за счет принятия потерь, утвержденных регулирующим органом, является не основанным на нормах налогового законодательства. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении N 9194/02 от 01.04.2003, ежемесячные потери электроэнергии в сетях должны определяться как разница между объемом полученной электроэнергии от энергосистемы и объемом электроэнергии, отпущенной потребителям (полезный отпуск). При этом разница между фактическими потерями и потерями, утвержденными регулирующим органом, является убытками общества.

В  соответствии с пп.1   п.1 ст.31  НК РФ  налоговые  органы вправе требовать  от налогоплательщика   документы   по   формам,   установленным   государственными   органами   и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налога, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В нарушение этой нормы налоговый орган доначислил налог на прибыль в сумме 143 765 584 руб., используя документы, составляемые Обществом с целью установления тарифов на электрическую и тепловую энергию.

Порядок составления и предоставления этих документов в регулирующий орган предусматривалось Методическими указаниями по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных постановлением ФЭК РФ от 31.07.2002 г. №49-э/8, и после их отмены Методическими указаниями по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных приказом ФСТ РФ от 06.08.2004 г. № 20-э/2.

В этих же Методических указаниях предусмотрено, что они предназначены для использования регулирующими органами для расчета методом экономически обоснованных расходов уровней регулируемых тарифов и цен на розничном рынке электрической и тепловой энергии (мощности).

Данные, отраженные в сведениях, представляемых в регулирующий орган с целью установления тарифов, направляются в этот орган в течение года, предшествующего периоду регулирования. Таким образом, эти данные являются не фактическими, а расчетными величинами, что исключает возможность их использования для расчета налогов.

На основании изложенного, документы, представленные <***> «Амурэнерго» в УРТЦ Амурской области в соответствии с требованиями законодательства о ценообразовании не могут быть приняты в качестве доказательств, связанных с исчислением и уплатой налогов, поскольку они не соответствуют принципам относимости и допустимости, установленным статьями 67-68 АПК РФ.

В нарушение статей 52, п.1 ст.55, п.1 ст.285 НК РФ налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль в сумме 11 064 768 руб. за 1 полугодие 2006г.

В соответствии с п.1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, в связи с этим и в силу ст.52, п.1 ст.55 НК РФ доначисление налога на прибыль за 1 полугодие 2006г. является необоснованным.

В соответствии с ч. 1 статьи 65 АПК Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Пункт 5 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговым органом в нарушение вышеуказанных требований не представлено доказательств занижения <***> «ДЭК» налога на прибыль за 2004 - 1 полугодие 2006 г. на 143 765 584 руб.

Межрайонная инспекция ФНС России № 1 по Амурской области не согласна с доводами, изложенными в заявлении по следующим основаниям.

<***> «ДЭК» осуществляет поставку электроэнергии бытовым и промышленным потребителям.

Правоотношения сторон по снабжению электроэнергией регулируются нормами параграфа 6 гл. 30 ГК РФ. Ст. 541 ГК РФ предусмотрено, что количество поданной энергоснабжающей организацией и использованной абонентом энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении. Данная норма находится в корреспонденции со ст. 539 ГК РФ, в соответствии с которой договор энергоснабжения заключается при обеспечении учета потребления энергии, а также со ст. 540 ГК РФ, в соответствии с которой в случае, если абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, договор считается заключенным с момента первого фактического подключения абонента к присоединенной сети. Ст. 543 ГК РФ на энегоснабжающую организацию возложена обязанность обеспечивать надлежащее техническое состояние приборов учета потребления, если абонентом является гражданин. Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, (ст. 544 ГК РФ).

При этом <***> «ДЭК» неправомерно полагает, что потребленная абонентами электроэнергия — это только электроэнергия, объем которой может быть определен по приборам учета абонентов, доступным энергоснабжающей организации. Между тем, из совокупности ст. 540, 541, 543 ГК РФ не следует, что учет потребленной электроэнергии должен вести абонент. Эту обязанность несет и энергоснабжающая организация. Поэтому отсутствие у <***> «ДЭК» учета не только отпущенной в сеть, но и фактически потребленной энергии является нарушением условия реализации электроэнергии.

Таким образом, выручка от реализации электроэнергии формируется исходя из объема реализованного товара, а это, согласно ст. 541 и 544 ГК РФ, непосредственно потребленная покупателями, т.е. энергия на которую перешло право собственности.

В процессе выработки и доставки электроэнергии до потребителя возникают технологически обоснованные потери электроэнергии, обусловленные различными факторами. Такие   потери   признаются  материальными  расходами  в  соответствии   со   ст.   254   НК   РФ.

Из-за социальных и технических причин электроэнергия, потребленная покупателем (т.е. та на которую перешло право собственности), не всегда оплачивается покупателями, а также не всегда может быть учтена, но при этом и в том и в другом случае она произведена, поставлена и потреблена. Это и есть потери при реализации о которых и идет речь в решении налогового органа.

В соответствии со ст. 271-273 НК РФ <***> «ДЭК» используют метод начисления. И, соответственно, выручка должна определяться исходя из объема реализованной продукции и утвержденного тарифа для соответствующей категории потребителей в налоговом периоде не зависимо от фактического поступления денежных средств.

Определить тариф на электроэнергию для конкретной группы потребителей в рассматриваемом случае невозможно, поскольку речь идет об электроэнергии, которая не оплачена и не учтена, т.е. данные о категории потребителей у <***> «ДЭК» отсутствуют из-за нарушений в учете потребленной электроэнергии. В связи, с чем принят средневзвешенный тариф.

В своем заявлении налогоплательщик не верно определил формулу выручки, а именно, ВЫРУЧКА= (ФАКТИЧЕСКИЕ ПОТЕРИ - ПЛАНОВЫЕ ПОТЕРИ) * СРЕДНИЙ ТАРИФ.

По результатам проведенной проверки выручка определена следующим образом.

ВЫРУЧКА =(ФАКТИЧЕСКИЙ        ОТПУСК       Э/ЭНЕРГИИ        В        СЕТЬ  - ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПОТЕРИ) * СРЕДНИЙ ТАРИФ.

ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПОТЕРИ (технические потери и потери обусловленные погрешностью приборов учета) определены инспекцией не из мифических или плановых как утверждает <***> «ДЭК» показателей, а по фактическим показателям статистической отчетности организации (форма 23-н), то есть те цифры, которые организация сама показала и, соответственно, заявитель неверно  говорит об исчислении налогов расчетным путем в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ.

По доводу об исчислении в решении № 127-12 от 09.11.2007г. налога на прибыль в большем размере, чем это было отражено в акте проверки № 111-12 от 28.08.2007г. поясняем следующее.

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом установлены в статьях 100 и 101 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 4-6 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителем.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

По истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, в течение не более 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также возражения и документы, представленные налогоплательщиком.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки был вручен представителю <***> «ДЭК». В данном акте подробно описаны все нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе налоговой проверки. Кроме того, в акте указано, что в случае несогласия с фактами, изложенными в настоящем акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющего, налогоплательщик вправе представить в течение 15 дней со дня получения акта в Инспекцию письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

<***> «ДЭК» воспользовавшись своим правом 28.09.2007г. представило возражения, кроме того, 05.10.2007г. при рассмотрении возражений (копия протокола прилагается) представлены дополнения к возражениям № 58-80 от 04.10.2007г. (вх. № 9905 от 05.10.2007г.) и 9.10.2007г дополнительные материалы № 23-12/4155 от 08.10.2007г. (вх. № 10088 от 09.10.2007г.). После рассмотрения всех материалов руководителем принято решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 4-12 от 10.10.2007г. Уведомлением от 07.11..07г. № 12-19 <***> «ДЭК» уведомлено (представитель по доверенности № ДЭК-20/367Д от 01.03.2007г. ФИО11) о повторном рассмотрении материалов проверки 9.11.2007г. Протокол рассмотрения прилагается.

Таким образом, <***> «ДЭК» имело возможность заявить налоговому органу о несогласии с обстоятельствами исчисления налогов.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В пункте 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей Кодекса. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа. исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа. подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате палою и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 НК РФ). Отсутствие в указанных положениях НК РФ норм об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Данная обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй Кодекса. Несвоевременное или не в полном объеме исполнение обязанности по уплате налогов влечет за собой применение предусмотренною законодательством механизма компенсации потерь бюджета.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пенями признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по своевременной уплате авансовых платежей влечет начисление пеней.

Кроме того, позиция Высшего Арбитражного Суда РФ такова: пени, предусмотренные ст. 75 ПК РФ. могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Применительно к налогу на прибыль это означает, что нарушение сроков уплаты авансовых платежей по окончании квартала, полугодия, девяти месяцев влечет начисление пеней. Ведь такие авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика.

Указанный вывод в полной мере будет распространяться и на тех налогоплательщиков, у которых отчетные периоды по налогу на прибыль равны январю, январю - февралю, январю – марту и т.д. Ведь такие организации исчисляют суммы авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Позицию Пленума ВАС РФ полностью разделяют и арбитражные суды федеральных округов. Суды подчеркивают, что авансовые платежи по налогу на прибыль по окончании отчетного периода представляют собой налог в виде таких платежей, а их уплата является способом внесения в бюджет налога, обеспечивающим его равномерное поступление в течение налогового периода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2004 г. по делу N А56-12021/04. ФАС Центрального округа от 29 октября 2003 г. по делу N А14-2658/03/114/19, ФАС Западно-Сибирского окру! а от 15 января 2003 г. по делу N Ф04/141-1046/А03-2002).

Следовательно, начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по итогам отчетного периода признается судами правомерным.

Вопрос начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей внутри отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) рассмотрен в пользу налоговых органов.

Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22 декабря 2005г. N 98 разъяснил, что порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа - в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности - не имеет правового значения.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу п. 1 ст. 45 Кодекса должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Не исполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст. 46, 47 и 69 НК РФ).

Отсутствие в указанных нормах Налогового кодекса РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе исчисляемых в течение отчетного периода). Данная обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ.

Несвоевременное (или не в полном объеме) исполнение обязанности по уплате налогов влечет за собой применение предусмотренного законодательством механизма компенсации потерь бюджета.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пенями признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пени за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по своевременной уплате авансовых платежей начислены налоговым органом правомерно.

Кроме того, с 1 января 2007 г. в новой редакции ст. 58 НК РФ четко сказано: в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что пени будут начисляться в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей. Это означает, что и за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль (внутри отчетного периода) пени тоже необходимо начислять.

Материалами дела подтверждается, что <***> «ДЭК» было извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в том числе и материалов дополнительных мероприятий контроля и, следовательно, оснований для отмены решения по факту нарушения процедуры привлечения к ответственности не имеется.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд считает, что заявленные требования в этой части подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Статья 38 НК РФ дает общее понятие объекта налогообложения как реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, дохода, расхода или иного обстоятельства, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) (статья 248 НК РФ).

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, законодатель непосредственно связывает наличие объекта налогообложения по налогу на прибыль с осуществлением конкретных хозяйственных операций по реализации товаров (гражданско-правовых сделок), направленных на извлечение прибыли.

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения налоговым органом в основу выводов о занижении <***> «Амурэнерго» выручки от реализации электрической энергии в 2004, 2005 годах положен расчет разницы между утвержденными плановыми потерями, обусловленными погрешностями приборов учета электроэнергии и данными о величине этих потерь за отчетный год, поданными обществом для утверждения тарифов на следующий год. За 1-е полугодие 2006 года в основу был положен расчет разницы между количеством электроэнергии отпущенной в сеть и утвержденными технологическими потерями. Аналогичным образом был произведен расчет занижения выручки по теплоэнергии за весь проверяемый период.

 Каких-либо доказательств факта реализации электрической и тепловой энергии в указанных объемах налоговым органом не представлено.

Доводы налоговой инспекции основаны на предположении о ее реализации и расчетах, не основанных на конкретных хозяйственных операциях.

Предположительность и относительность этих расчетов наглядно просматривается при сравнении результатов выездной налоговой проверки, отраженных в акте проверки  и результатов рассмотрения дела о налоговом правонарушении, отраженных в оспариваемом решении, в которых только в результате изменения критериев расчета сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, изменилась с 84 399 952 рублей до 143 765 584 рублей. При этом при всех равных условиях расчеты по электрической энергии за 1-е полугодие 2006 года и по тепловой энергии за весь проверяемый период были сделаны по методике, использованной при проверке и при вынесении решения изменены не были.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Налоговым органом не представлено предусмотренных законом оснований для применения расчетного способа определения суммы налога на прибыль <***> «Амурэнерго».

Кроме этого суд учитывает также правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении № 9194/02 от 01.04.2003г., в соответствии с которой ежемесячные потери электроэнергии в сетях должны определяться как разница между объемом полученной электроэнергии от энергосистемы и объемом электроэнергии, отпущенной потребителям (полезный отпуск). При этом разница между фактическими потерями и потерями, утвержденными РЭК, является убытками общества.

Кроме этого заявителем были приведены доводы о том, что:

- налоговый орган должен был начислять пени не ежемесячно, а по итогам налогового периода, т.е. по итогам года;

- в решении нет ссылок на нормы НК РФ, которые были нарушены налогоплательщиком;

- по акту проверки был доначислен налог на прибыль в меньшей сумме, чем это имеет место в оспариваемом решении;

- при рассмотрении дела о налоговом правонарушении присутствовали представители налогоплательщика, не имеющие соответствующих полномочий.

Названные доводы судом не принимаются по следующим основаниям:

- в соответствии со статьями 286, 287 НК РФ налог на прибыль уплачивается периодически, по результатам отчетных периодов в течении года. Согласно статьи 75 НК РФ несоблюдение установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты налогов влечет начисление пени;

- в решении имеются ссылки на нормы НК РФ, которые были нарушены налогоплате6льщиком;

- статья 101 НК РФ, устанавливающая полномочия руководителя налогового органа при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, не содержит ограничений, в соответствии с которыми руководитель налогового органа не вправе пересмотреть вопрос о размере доначисленных в ходе выездной налоговой проверки налогов, пени, штрафов как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения;

- налоговым органом представлен пакет документов, из которых следует, что рассмотрение материалов проверки происходило в присутствии полномочных представителей заявителя. К этим документам относятся: извещения, копии доверенностей, копии паспортов, протоколы рассмотрения материалов проверки.

2. Необоснованное уменьшение суммы внереализационных расходов.

а) По причине признания необоснованным списания безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам.

В акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу, что организация, не имея на то достаточных оснований, произвела списание части безнадежных долгов в сумме 288 177 322 рублей за счет резерва по сомнительным долгам, в том числе:

- за 2004 год – 132 690 650 рублей;

- за 2005 год – 137 342 705 рублей;

- за 1-е полугодие 2006 года – 18 143 967 рублей.

По мнению налогового органа, положенные в основу списания акты судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания и постановления о возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания задолженности безнадежной, т.е. не выполнено условие для списания, предусмотренное пунктом 2 статьи 266 НК РФ. При этом налоговый орган, ссылаясь на статью 321 АПК РФ, указывает, что организация, после возвращения исполнительного документа, не лишается права предъявить исполнительный документ повторно.

Кроме этого в акте проверки и оспариваемом решении приведен перечень  дебиторов  общества, задолженность которых списана за счет резерва по сомнительным долгам без подтверждающих эту задолженность документов: договоров, актов сверки по результатам инвентаризации с дебиторами.

Доводы заявителя по данному эпизоду сводятся к следующему.

В нарушение п.п.7 п.1 ст.265, 266, п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ налоговым органом признана заниженной налогооблагаемая прибыль за 2004 год - 1 полугодие 2006 года в общей сумме 288 177 322 руб. в результате отнесения на расходы по формированию резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности, в т. ч.

- 2004г. - 132 690650 руб.;

- 2005г.-137 342 705 руб.;

- 1-е полугодие 2006г. – 18 143 967 руб.

Общество считает, что данные выводы сделаны инспекцией без учета следующих обстоятельств.

Так, основаниями для списания дебиторской задолженности явились документально подтвержденные обстоятельства, исключающие возможность взыскания этой задолженности.

К таким обстоятельствам, в частности, относится: наличие актов судебных приставов о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства.

В 1 квартале 2004г. <***> «Амурэнерго» была списана дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам в размере 1 708 457,64 руб.

Указанная задолженность подтверждена вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Амурской области, на основании которых выданы исполнительные листы о взыскании в пользу общества с АОЗТ «Акрос» 13 330,74 руб., с СПК «Прибрежный» 428 100,81 руб., с ООО «Новый быт» 55 726,0 руб., с ООО «Жилой комплекс» 1 283 568,0 руб.

По результатам произведенных судебными приставами действий составлены решения о невозможности взыскания, а исполнительное производство окончено на основании постановлений об окончании исполнительного производства.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании решения государственного органа или ликвидации организации.

Указанной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: 1) истечение срока исковой давности; 2) прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения; 3) наличие решения государственного органа; 4) ликвидация организации.

Указанные основания прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством предусмотрены статьями 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания решения государственного органа (пункт 1 статьи 417 ГК РФ).

В соответствии с Федеральным законом "О судебных приставах" требования и указания судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории Российской Федерации.

Таким образом, судебный пристав наделен специальным объемом правомочий в отношении предусмотренной для него законом деятельности, и если судебный пристав-исполнитель в установленной законом форме (решение, постановление и т.п.) по факту проведенной им работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это его обязательное указание и оно обязательно для исполнения вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления места нахождения должника или его имущества или какие-то иные обстоятельства).

При вынесении Постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует от имени Службы судебных приставов. Согласно Указу Президента РФ № 314 от 09.03.2004 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Служба судебных приставов является органом исполнительной власти, т.е. государственным органом.

Ввиду отсутствия информации о местонахождении имущества организаций-должников у Общества отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должнику исполнительных листов.

Таким образом, утверждение налогового органа об отсутствии условий признания задолженности безнадежной, установленных п.2 ст.266 Налогового Кодекса РФ, является некорректным.

По указанным выше основаниям <***> «Амурэнерго» суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным Обществу, по которым окончено исполнительное производство, в общей сумме 1 780 725,55 руб. признаны безнадежными долгами и списаны за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам.

Поэтому является ошибочным вывод налогового органа о том, что данная сумма неправомерно учтена в целях налогообложения прибыли в уменьшение налоговой базы.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности АОЗТ «Акрос» в сумме 13 330,74 руб., СПК «Прибрежный» в сумме 428 100,81 руб., ООО «Новый быт» в сумме 55 726,0 руб. и ООО «Жилой комплекс» в сумме 1 283 568,0 руб. не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 427 374 руб. и соответствующей суммы пени является неправомерным.

Во 2 квартале 2004г. по аналогичному основанию списана дебиторская задолженность в размере 1250 052,90 руб., в том числе: СПК «Чкалова» - 413 212,9руб., МУП «Дактуйлес» -321 614,00 руб., ООО «Сковородинский ЛПХ» - 253 363,00 руб., МУП «Зейское СМУ» - 261 863,00руб.

Сумма неправомерно доначисленного налога на прибыль составила 300 013 руб.

В 3 квартале 2004 г. <***> «Амурэнерго» за счет резерва по сомнительным долгам на основании актов судебных приставов о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства списало дебиторскую задолженность в размере 30 575 597,83руб., в том числе: ТОО «Гретопс» - 44 653,00руб., СПК «Заря» - 652837,00 руб., ОУГП «Амуркоммунэнерго» - 29 503 604,51 руб.

Следовательно, является ошибочным вывод налогового органа о том, что данная сумма неправомерно учтена в целях налогообложения прибыли в уменьшение налоговой базы.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности ТОО «Гретопс» в сумме 44 653,00руб., СПК «Заря» в сумме 652837,00 руб. и ОУГП «Амуркоммунэнерго» в сумме 29 503 604,51 руб. не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 7 338143 руб. и соответствующей суммы пени является неправомерным.

В 1 квартале 2005 г. за счет резерва по сомнительным долгам по таким же основаниям списана дебиторская задолженность в размере 617 143 руб. в том числе: СПК «Житомировский» 383 863,0 руб. и СПК «Белый яр» в сумме 233 280,0 руб.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности СПК «Житомировский» в сумме 383 863,0руб. и СПК «Белый яр» в сумме 233 280,0 руб. не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 148 114 руб. и соответствующей суммы пени является неправомерным.

В 4 квартале 2005г. на основании актов судебных приставов о невозможности взыскания и постановлений   об   окончании   исполнительного   производства       списана         дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам в размере 136 725 562 руб. в том числе: МП «Горэлектросеть» 18 968 966,0 руб., МП «Горэлектросеть» 21 048 118,0 руб., МП «Горэлектросеть» 68 750 000,0 руб., МП «Горэлектросеть» 27 813 610,0руб. и ПК «Преображеновский» 144 868,0 руб.

Поэтому является ошибочным вывод налогового органа о том, что данная сумма неправомерно учтена в целях налогообложения прибыли в уменьшение налоговой базы.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности вышеуказанных предприятий не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 32 814135 руб. и соответствующей суммы пени является неправомерным.

В 1 полугодии 2006 г. в связи с наличием акта судебного пристава о невозможности взыскания была списана дебиторская задолженность МП ЖРЭП в размере 18 143 966,54 руб. за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам.

Поэтому является ошибочным вывод налогового органа о том, что данная сумма неправомерно учтена в целях налогообложения прибыли в уменьшение налоговой базы.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности МП ЖРЭП в сумме 18 143 966,54 руб. не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 1 полугодие 2006 год, что исключает возможность доначисления налога на прибыль в размере 4 354 551,96 руб.   и соответствующей суммы пени.

Одним из оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной является также истечение срока исковой давности.

По этому основанию <***> «Амурэнерго» в 1 квартале 2004г. правомерно списало за счет резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность размере 9 886 881,2 руб., в т.ч. по следующим контрагентам:

АООТ "Контур" - 2 231 522,3 руб.

АООТ "Амурэнергострой" - 150 227,62 руб.

БАРФ Промстройбанк - 224 289,25 руб.

<***> "ЖКО" Центробамстрой - 1 546 463,91 руб.

ООО "Артель старателей Янзол" - 86 121,88 руб.

УМ <***> ""ЦБС" -2 365 987,69 руб.

УПТК треста "ЦБС" - 2 032 107,38 руб.

Белоярская нефтебаза - 82 652,79 руб.

СПК "Украинский" - 1 167 508,38 руб.

Факт истечения срока исковой давности для взыскания задолженности с вышеуказанных предприятий подтверждается договорами, в которых указан срок исполнения обязательств по оплате, а также решение инвентаризации дебиторской задолженности.

Кроме того, вопрос о составе задолженности, включенной в состав внереализационных расходов в более ранние налоговые периоды, чем проверяемый, исследовался в рамках выездной проверки, проводимой Управлением ФНС России по Амурской области за период 2002 -2003гг. (решение от 17 июня 2005г. № 12).

По указанным выше организациям <***> «Амурэнерго» суммы дебиторской задолженности признаны безнадежными долгами (в связи с истечением срока исковой давности и невозможностью взыскания) и списаны за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности в общей сумме 9 886 881,2 руб. не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 2 372851 руб. и соответствующей суммы пени является неправомерным.

Кроме того, налоговым органом были сделаны выводы о занижении налоговой базы по прибыли за 2004 г. в связи со списанием <***> «Амурэнерго» в 1 квартале 2004 г. за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности КФХ «Тополь» в сумме 175 335,16 руб., образовавшейся до 1 января 2002 г., списать которую в соответствии со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001г., возможно только при условии, что указанная дебиторская задолженность была учтена при формировании налоговой базы переходного периода в составе доходов.

Факт включения дебиторской задолженности КФК «Тополь» в формировании доходной части базы переходного периода подтверждается копией акта инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2002 г.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам подтверждается, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности КФХ «Тополь» в сумме 175 335,16 руб. за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год.

Следовательно, доначисление налога на прибыль в сумме 42 080 руб. и соответствующей суммы пени является неправомерным.

Также нельзя признать обоснованным вывод налогового органа о неправомерности списания во 2 квартале 2004г. за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности Райчихинского МУП ЖКХ в сумме 89 324 293,54 руб.

Вывод налогового органа о неправомерности списания дебиторской задолженности Райчихинского МУП ЖКХ в размере 89 324 293,0 руб. по причине того, что в представленном к проверке решении судебного пристава «О невозможности взыскания» от 15.07.2002г., не отражена сумма задолженности, подлежащая к взысканию с Райчихинского МУП ЖКХ, является несостоятельным в силу следующего.

Так, Закон РФ "Об исполнительном производстве" не устанавливает обязательных требований к форме акта о невозможности взыскания.  

В акте проверки и вынесенном по итогам рассмотрения её результатов решении налоговым органом правильно отражено, что дебиторская задолженность в общей сумме 288 177 322 руб. признана <***> «Амурэнерго» безнадежным долгом (в связи с истечением срока исковой давности и невозможностью взыскания) и списана за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам, в т.ч.

в 2004 году - 132 690 650 руб.

в 2005 году - 137 342 705 руб.

в 1 полугодии 2006 года - 18 143 967 руб.

Однако вывод инспекции о занижении исчисленного налога на прибыль на общую сумму 69 162 557 руб., в т.ч.

за 2004 год - 31 845 756 руб.,

за 2005 год - 32 962 249 руб.

за 1 полугодие 2006 года - 4 354 552 руб.,

сделан инспекцией без учета того обстоятельства, что списание дебиторской задолженности за счет созданного в предыдущие налоговые периоды резерва сомнительных долгов, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль отчетного налогового периода.

Регистром налогового учета и расшифровкой резерва по сомнительным долгам, представленного в налоговый орган с возражениями на акт проверки, <***> «ДЭК» подтверждено, что списание <***> «Амурэнерго» дебиторской задолженности в общей сумме 288 177 322 руб. не повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.

Поэтому является ошибочным вывод налогового органа о том, что данная сумма неправомерно учтена в целях налогообложения прибыли в уменьшение налоговой базы.

Налоговый орган в отзыве на заявление и в судебном заседании заявил возражения против доводов заявителя, которые сводятся к следующему.

Согласно ст. 266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе в целях налогообложения прибыли формировать резервы по сомнительным долгам. Порядок формирования исходных данных и размера таких резервов установлен п. 4 ст. 266 НК РФ.

Вместе с тем п. 4 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Таким образом, безнадежный долг по документально подтвержденной сумме дебиторской задолженности, подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам в том периоде, в котором истекает срок исковой давности.

Согласно ст. 266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе в целях налогообложения прибыли формировать резервы по сомнительным долгам. Порядок формирования исходных данных и размера таких резервов установлен п. 4 ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст. 266 НК РФ.

Вместе с тем п. 4 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (и. 2 ст. 266 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с (иной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Таким образом, безнадежный долг по документально подтвержденной сумме дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2002г., подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам в том периоде, в котором истекает срок исковой давности.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные в этой части требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов проверки, оспариваемого решения и подтверждено ответчиком в судебном заседании, в ходе проверки исследовались первичные документы общества, на основании которых были сделаны выводы о безнадежности долга.

К таким документам относятся акты судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания, постановления о возвращении исполнительного документа и счета-фактуры 1994-2000 годов и иные документы, свидетельствующие о том, что срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности истек ранее проверяемого периода.

Оценив эти документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что общество с одной стороны, по актам судебных приставов-исполнителей, неосновательно признал долг безнадежным, с другой стороны, по иным документам, неправомерно списало задолженность в проверяемый период, хотя вправе было это сделать только в тот налоговый период, когда истек срок исковой давности.

Установленную сумму 288 177 322 рублей налоговый орган расценил как завышение внереализационных расходов и доначислил налог на  прибыль в сумме 69 162 557 рублей.

Суд считает, что налоговым органом не правильно применен закон, что привело к принятию неверного решения.

Согласно статье 271 НК РФ при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ также предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. 

Таким образом, после формирования резерва по сомнительным долгам, налогообложение по налогу на прибыль закончено и в дальнейшем резерв выступает в виде суммы резерва в обезличенном виде.

В связи с этим суд считает, что довод заявителя о том, что списание безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам непосредственно не приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет в том отчетном (налоговом) периоде, в котором это списание произведено.

Суд считает, что налоговый орган, установив при проведении проверки факты, по его мнению, неосновательного списания безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам, должен был восстановить сумму резерва по каждому отчетному (налоговому) периоду, после чего применить норму пункта 5 статьи 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В дальнейшем, в зависимости от полученных результатов, налоговый орган вправе был решать вопрос о доначислении налога на прибыль.

Принимая во внимание, что в ходе проверки данный вопрос не исследовался, суд признает выводы налогового органа в этой части необоснованными, а заявленные требования подлежащими удовлетворению.

б) по причине признания необоснованным отнесения на внереализационные расходы безнадежных долгов.

Оспариваемым решением обществу вменяется необоснованное завышение внереализационных расходов в 2004 году на сумму безнадежных долгов в размере 52 745 550 рублей, возникших в 1997-2000 годах.

Налоговой проверкой установлено, что в 2004 году обществом были списаны на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов в размере 72 229 942 рубля.

Из них сумма 19 484 392 рубля признана обоснованной.

Сумма 52 745 550 рублей признана не обоснованной, не подтвержденной соответствующими первичными бухгалтерскими документами: договорами, накладными на отгрузку, платежными документами на перечисление аванса поставщику, не выполнившему своих обязательств, актами сверки с организациями дебиторами.

 Кроме этого налоговый орган пришел к выводу, что указанные суммы дебиторской задолженности должны были списываться обществом в тот налоговый период, когда истек 3-х годичный срок исковой давности.

По этому основанию налоговым органом был доначислен налог на прибыль в сумме 12 658 932 рубля.

Заявитель, не согласившись с выводами налогового органа по данному эпизоду, указал следующее.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьями 12, 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Кроме того, согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному периоду, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 указанного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Следовательно, документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: решение инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

На основании п.п.2 п.2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадёжных долгов.

На основании п.2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании решения государственного органа или ликвидации организации.

Для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: либо истечения срока исковой давности, либо возникшей по другим основаниям нереальности для ее взыскания.

Как отмечалось ранее, согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, за счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Общество уменьшило налогооблагаемую прибыль путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми на основании приказов <***> «Амурэнерго» «О списании дебиторской задолженности» от 31.03.2004г. № 120, от 05.07.2004г. № 233, от 23.07.2004г. № 259, от 05.10.04 № 339, от 21.12.2004г. № 446.

Для проведения выездной проверки Обществом представлялись документы, в частности, счет - фактуры, акты инвентаризации дебиторской задолженности на каждую отчетную дату, подтверждающие наличие задолженности, не реальной к взысканию по истечении трехгодичного срока.

Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрен. Обязанность Общества списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности, нормативно не установлена.

Действующее законодательство не содержит обязательного требования к налогоплательщику списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности.

Налоговый орган в отзыве на заявление и в судебном заседании в качестве возражений против заявленных требований привел следующие доводы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также т.е. долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности. дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации па счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В части 3 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Как предусмотрено частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, т.е. с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и результатов обязательной ежегодной инвентаризации.

Из содержания приведенных норм следует, что списание дебиторской задолженности расходы отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком на основании распоряжения руководителя общества в том налоговом периоде, в котором задолженность была выявлена по результатам проведенной инвентаризации и признана нереальной ко взысканию.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.99 N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные доходы. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сославшись на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П, в постановлении от 16.11.04 N/04 уточнил, что для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения.

Такая правовая позиция позволяет сделать вывод о том, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

Таким образом, издание обществом приказов о проведении инвентаризации в 2004, 2005 гг., I полугодии 2006г. не подтверждает законодательно установленного срока на списание по итогам 2004, 2005г.г., I полугодии 2006г., ставшей безнадежной в более ранние периоды дебиторской задолженности.

С учетом изложенного, поскольку нормы налогового законодательства не устанавливают, что налоговый период отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления прибыли может определяться по желанию налогоплательщика, то вывод о правомерности действий налогоплательщика при отнесении к внереализационным расходам проверяемого периода безнадежных долгов, ставших таковыми в более ранние периоды, не основан на положениях статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статей 8, 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Организацией к проверке и на рассмотрение возражений представлены акты о невозможности взыскания, другие документы предыдущих периодов, т.е. не относящихся к текущему налоговому периоду. Не знать о наличии данной задолженности и необходимости ее списания в предыдущих периодах организация не могла, т.к. согласно приказов  об  учетной  политике ежеквартально проводила инвентаризацию дебиторской задолженности. В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии со статьей 203 ГК РФ срок давности взыскания прерывается в случае предъявления иска в суд или вследствие совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга.

Кроме этого, необходимо обратить внимание на положения пункта 20 совместного постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 18. В нем высшие судебные инстанции указали, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

признание претензии;

частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

уплата процентов по основному долгу;

изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

акцепт должником инкассового поручения.

Таким образом, установление обстоятельств, связанных с перерывом течения срока давности, должно устанавливаться применительно к конкретным обстоятельствам взаимоотношений сторон.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд считает, что заявленные требования в этой части удовлетворению не подлежат.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении;

Согласно пункту 1 статьи 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течении десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

При этом, в соответствии с пунктом 4 названной нормы, налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течении всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Из названных норм следует, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает для налогоплательщика точный налоговый период, когда он может списать безнадежную дебиторскую задолженность (убытки) на  уменьшение налоговой базы. Поэтому вывод налогового органа о несоблюдении обществом срока списания задолженности необоснован и судом не принимается.

Кроме этого, из приведенных норм следует, что списана может быть только документально подтвержденная задолженность.

В ходе судебного разбирательства были исследованы документы, подтверждающие факт наличия задолженности и обоснованность ее списания  по всем 33 дебиторам, как представленные заявителем в ходе выездной налоговой проверки, так и дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.

Оценив данные документы, суд пришел к выводу, что общество не доказало наличие задолженности, т.к. не представило первичные документы, свидетельствующие о реальности ее возникновения и о ее размере (товарно-транспортные накладные, передаточные акты, доверенности, договоры, платежные документы и др.).

Имеющиеся в материалах дела односторонние акты сверок, счета-фактуры, договоры (без доказательств их исполнения), переписка с государственными органами, судебные акты о банкротстве должников, составленные внутри общества акты инвентаризации дебиторской задолженности (без подтверждающих документов) и заключения о списании просроченной, безнадежной к взысканию задолженности такими доказательствами не являются.

3. Необоснован вывод налогового органа об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по операциям с ценными бумагами за 2004 год.

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 15 ст. 270 НК РФ общество в состав внереализационных расходов отнесло 301 000 рублей – расходы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг.

По приказу № 392 от 22.11.2004г. в целях приведения в соответствие данных бухгалтерского учета, на основании писем корпорации «ЕЭЭК» и <***> «Межбанковского объединения ЕЭЭК, подтверждающих, что <***> «Амурэнерго» не является акционером <***> «МБО-ЕЭЭК», зачислена в качестве членских взносов за 1995-1997 годы и отнесена на финансовые результаты общества сумма 301 000 рублей. По данным бухгалтерского учета списаны 33 штуки обыкновенных акций стоимостью 301 000 рублей.

В результате этого налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 72 240 рублей.

<***> «ДЭК» не согласно с выводом МИФНС об уменьшении налогооблагаемой базы налогу на прибыль организаций за 2004 год на сумму расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг в сумме 301 000,0 руб. по приложению 7 к листу 2 налоговой декларации по стр.110 «Прочие внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

В соответствии с действовавшими в проверяемом периоде Положениями об учетной политике для целей налогообложения, регистры налогового учета подлежали ведению как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Фактическое заполнение регистров осуществлялось посредством программы 1С: Бухгалтерия, при этом автоматическое заполнение регистров было реализовано путем настройки видов движения на соответствующие корреспонденции счетов в бухгалтерском учете с учетом требований НК РФ. При этом в случае, если произведенный вид расходов на основании главы 25 НК РФ не мог быть отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на такую сумму делалась сторнирующая запись в налоговом учете (в регистре налогового учета).

<***> «Амурэнерго» в ходе проверки предоставлены регистры налогового учета, подтверждающие доводы Общества.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон суд считает, что заявленные требования в этой части подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В тексте оспариваемого решения, на стр. 141, налоговым органом, при рассмотрении возражений налогоплательщика на акт проверки, подтверждается, что названная запись действительно была откорректирована ручной проводкой сторно на сумму 301 000 рублей, в связи с чем убытки по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг в сумме 301 000 рублей не отражены и не учтены для целей налогообложения по налогу на прибыль.

В ходе судебного разбирательства представители налогового органа возражений против заявленных требований в этой части не представили, пояснив, что сумма доначисленного налога на прибыль 72 240 рублей была включена в резолютивную часть решения ошибочно, фактически возражения общества при рассмотрении материалов налоговой проверки были удовлетворены.

4. Необоснованное доначисление НДС.

а) за 2004 год в связи с отказом в предоставлении вычетов по налогу по приобретенной электроэнергии у <***> «Росэнергоатом».

В ходе проверки налоговым органом установлено, что общество, в нарушение действующего законодательства, излишне включило в состав налоговых вычетов по НДС сумму 5 173 292 рублей, в том числе за апрель – 2 636 646 рублей, за июнь – 2 536 646 рублей.

Обществом предъявлен к возмещению из бюджета НДС по счетам-фактурам, выставленным ФГУП Концерн «Росэнергоатом» с суммы частичной оплаты:

№ 5588 от 17.02.2003г. в размере 6 485 649 рублей, в том числе НДС – 1 080 942 рублей;

№ 5648 от 15.03.2003г. в размере 5 000 000 рублей, в том числе НДС – 833 333 рублей;

№ 6178 от 04.12.2003г. в размере 4 334 225 рублей, в том числе НДС – 722 371 рублей, в размере 15 219 874 рублей, в том числе НДС – 2 536 646 рублей.

По мнению налогового органа организацией была нарушена статья 169 НК РФ, т.к. названные счета-фактуры оформлены ненадлежащим образом – отсутствует единица измерения, количество отпущенной электроэнергии и цена (тариф за единицу измерения), кроме того, в графе ИНН покупателя проставлен 2801028121, тогда как ИНН <***> «Амурэнерго» 2801006865.

На этом основании налоговым органом начислен налог на добавленную стоимость в сумме 5 173 292 рублей.

На рассмотрение возражений по материалам налоговой проверки, до вынесения оспариваемого решения,  обществом были представлены названные три счета-фактуры, в которых 02.10.2007г. поставщиком был исправлен ИНН покупателя.

Оспариваемым решением возражения налогоплательщика в этой части не были приняты.

<***> «ДЭК» считает неправомерным доначисление налоговым органом НДС за апрель в сумме 2 636 646 руб. и июнь 2004 г. в сумме 2 536 646 руб. в связи с отказом в предоставлении вычетов по этому налогу по приобретенной электроэнергии у ФГУП Концерн «Роснергоатом» по следующим счетам-фактурам:

Счет- фактура № 5588 от 17.02.2003г в сумме 6485649,0 руб. (в т.ч. НДС 1080942,0 руб.) Счет - фактура № 5648 от 17.03.03г. в сумме 5000000 руб. (в т.ч. НДС 833333,0 руб.) Счет-фактура № 6178 от 04.12.2003г. в сумме 4334225 руб.(в т.ч. НДС 722 371,0 руб.) 6178 от 04.12.2003г. в сумме 15 219 874 руб.(в т.ч. НДС 2 536 646,0 руб.) Основанием для  отказа явилось то  обстоятельство,  что     в  указанных  счетах-фактурах поставщиком        электроэнергии    был    неверно    указан    идентификационный    номер    <***> «Амурэнерго», а исправления в эти счета-фактуры были внесены 02.10.2007 г. При этом налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Следовательно, <***> «Амурэнерго»» правомерно воспользовалось правом на получение вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовой трактовке по этому основанию не противоречат Конституции Российской Федерации и правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, а также учитывая, что налоговым органом не оспаривается факт оприходования в учете электроэнергии, приобретенной у ФГУП Концерн «Росэнергоатом», ее оплаты, использование ее в производственной деятельности, Общество правомерно предъявило к вычету НДС в апреле и июле 2004г. по покупной электрической энергии, приобретенной у вышеуказанного поставщика.

Существенным для рассмотрения настоящего спора является также то обстоятельство, что неверное указание поставщиком ИНН <***> «Амурэнерго» следует считать технической ошибкой. Эта ошибка не влечет трудностей в идентификации покупателя - <***> «Амурэнерго» и не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Следовательно, не может являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета в том периоде, когда <***> «Амурэнерго» фактически произвело оплату приобретенной у ФГУП Концерн «Росэнергоатом» электрической энергии, т.е. в апреле и июне 2004г.

Документами, подтверждающими наличие у <***> «ДЭК» права на применение налогового вычета в этих периодах подтверждается:

счетами-требованиями ЗАО «ЦФР»;

карточками счета 60.3 за 2003г., 2004 г;

карточками счета 76.5 за 2004 г.;

платежными поручениями от 03.06.2004 г. №005034, от 02.06.2004 г. №4995.

агентским договором №22/362 от 26.04.2004 г.,

актом приема выполненных работ к агентскому договору,

отчетом Агента по агентскому договору,

актами приема-передачи векселей: №1176 от 27.04.2004 г., №74/04-П от 29.04.2004 г.

Налоговый орган с заявленными требованиями не согласился, пояснив следующее.

Требования к составлению счета-фактуры и его реквизитам установлены пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Если поставщик не выполнит эти обязательные требования при заполнении счета-фактуры, то покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем, указанные положения не исключают права пику]тюля на применение налоговых вычетов после устранения поставщиком нарушений в оформлении счетов-фактур.

В статье 169 НК РФ ничего не сказано о том, можно ли исправлять счета-фактуры, составленные с нарушением. Но пунктом 29 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость прямо предусмотрена возможность внесения исправлений в счета-фактуры: "...Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".

С 30 мая 2006 года постановление Правительства РФ N 914 действует в новой редакции.

Согласно пункту 14 Постановления № 914 счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Следовательно, согласно новой редакции Постановления № 914, применение налоговых вычетов в случае внесения исправлений в счет-фактуру и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором покупателем получен исправленный счет-фактура при выполнении всех условий, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей лиц участвующих в деле, что заявленные требования в этой части подлежат удовлетворению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В статье 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Кодекса). Счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

Вместе с тем положения пункта 2 статьи 169 Кодекса не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Иные положения главы 21 Кодекса также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.

Пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено право внесения исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Из приведенных выше норм следует, что счета-фактуры с внесенными в них исправлениями, заверенными надлежащим образом, должны рассматриваться налоговым органом наравне со счетами-фактурами, изначально содержащими требуемые сведения.

Материалы дела свидетельствуют о том, что налоговый орган доначислил обществу налог на добавленную стоимость вследствие применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным с нарушением пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

Действительно, счета-фактуры, первоначально представленные обществом в подтверждение права на вычет, не отвечали требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ, однако в них были внесены исправления, указаны правильные реквизиты и представлены в налоговый орган до вынесения решения.

Вывод налогового органа относительно применения налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам в налоговом периоде, когда внесены данные исправления, является неправомерным, поскольку не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.

б) за первое полугодие 2006 года по обоснованности применения налоговой ставки 0% в связи с тем, что, проверяя этот период, налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода.

В соответствии с договором возмездного оказания услуг от 26.02.2004г. № 22/183 между ЗАО «Интер РАО ЕЭС» и <***> «Амурэнерго» последний принял на себя обязательство оказывать услуги, направленные на оптимизацию электрических и энергетических режимов передачи электроэнергии из России в КНР, а заказчик – оплатить эти услуги. В соответствии с приложением 2 к договору цена услуг в 2006 году составляет 1 000 000 рублей в месяц, в том числе НДС -0%.

<***> «Амурэнерго» в адрес ЗАО «Интер РАО ЕЭС» выставлены счета-фактуры от 21.12.2006г. за №№ 15001661-15001671 за период январь-ноябрь 2006 года. За период с 01.01.2006г. по 30.06.2006г. <***> «Амурэнерго» оказано услуг на 6 000 000 рублей.

 <***> «Амурэнерго» не производило налогообложение по ставке 0 процентов при реализации данных услуг.

В результате того, что организацией не собран и не представлен в налоговый орган пакет документов на 181-й календарный день, предусмотренный статьей 165 НК РФ, налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость в размере 1 080 000 рублей за период с января по июнь 2006 года (180 000 рублей ежемесячно).

Доводы заявителя в этой части сводятся к следующему.

В проверяемом периоде январь - июнь 2006г. <***> «Амурэнерго» были оказаны услуги ЗАО «Интер РАО ЕЭС» по транспортировке электрической энергии в КНР на сумму 6 000 000 руб., в том числе:

Январь 2006г.   - 1 000 000 руб.;

Февраль 2006г. - 1 000 000 руб.;

Март 2006г.      - 1 000 000 руб.;

Апрель 2006г.   - 1 000 000 руб.:

Май 2006г.        - 1 000 000 руб.;

Июнь 2006г.      - 1 000 000 руб.

Поскольку оказанные услуги непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, на них распространяется особый порядок налогообложения НДС - выручка от реализации таких услуг при соблюдении определенных НК РФ условий облагается по ставке 0 процентов.

В проверяемом периоде Общество не имело возможности собрать документы, необходимые для подтверждения права на применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренные п.4 ст. 165 НК РФ по причине того, что не была получена выручка от реализации указанных услуг. В результате не была представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ документы, указанные в пункте 4 ст. 165 НК РФ предоставляются налогоплательщиками для подтверждения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты перемещения товаров под таможенный режим экспорта.

Таким образом, у Общества не возникает объекта налогообложения в проверяемом периоде по реализации услуг на экспорт, установленный п.9 ст. 167 НК РФ, том числе:

по реализации услуг в январе 2006г. истечение 180 календарных дней - в июле 2006г.,

по реализации услуг в феврале 2006г. истечение 180 календарных дней - в августе 2006г.,

по реализации услуг в марте 2006г. истечение 180 календарных дней - в сентябре 2006г.,

по реализации услуг в апреле 2006г. истечение 180 календарных дней - в октябре 2006г.,

по реализации услуг в мае 2006г. истечение 180 календарных дней - в ноябре 2006г.,

по реализации услуг в июне 2006г. истечение 180 календарных дней - в декабре 2006г.

Обществом по требованию налогового органа был представлен полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, подтверждающий применение нулевой ставки НДС по оказанным услугам.

Кроме того, налоговым органом проведена встречная проверка ЗАО «Интер РАО ЕЭС» по вопросу взаимоотношений с <***> «Амурэнерго», в результате которой инспекцией получен полный пакет документов, подтверждающий оказание услуг по транспортировке электрической энергии в КНР.

Таким образом, <***> «Амурэнерго» в проверяемом периоде не допущено занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по услугам на экспорт в общей сумме 6 000 000 руб.

<***> «ДЭК», являющимся правопреемником <***> «Амурэнерго», в соответствии с п.9.1 ст. 165 НК РФ п. 9 ст. 167 НК РФ представлены в налоговый орган по деятельности <***> «Амурэнерго» налоговые декларации по ставке 0 процентов и по ставке 18 процентов по оказанным услугам ЗАО «Интер РАО ЕЭС» по транспортировке электрической энергии в КНР за период 2006г., в том числе:

налоговую декларацию по ставке 0 процентов и ставке 18 процентов за июль 2006г. по реализации услуг на экспорт в январе 2006г.;

налоговую декларацию по ставке 0 процентов и ставке 18 процентов за август 2006г. по реализации услуг на экспорт в феврале 2006г.;

налоговую декларацию по ставке 0 процентов и ставке 18 процентов за сентябрь 2006г. по реализации услуг на экспорт в марте 2006г.;

налоговую декларацию по ставке 0 процентов и ставке 18 процентов за октябрь 2006г. по реализации услуг на экспорт в апреле 2006г.;

налоговую декларацию по ставке 0 процентов и ставке 18 процентов за ноябрь 2006г. по реализации услуг на экспорт в мае 2006г.;

налоговую декларацию по ставке 0 процентов за декабрь 2006г. по реализации услуг на экспорт с января по декабрь 2006г.

Кроме того, <***> «ДЭК» считает, что при рассмотрении настоящего спора должна быть учтена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 12.07.2006 N 267-O, постановлениях от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, в соответствии с которой при рассмотрении споров необходимо исследовать фактические обстоятельства, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы.

На момент вынесения оспариваемого решения налоговый орган располагал документами, подтверждающими право <***> «ДЭК» на применение налоговой ставки 0 процентов, и не отрицает наличие у Общества права на ее применение.

Таким образом, у <***> «ДЭК» фактически отсутствуют обязательства по уплате в бюджет НДС с выручки, полученной за оказание услуг по транспортировке электроэнергии в Китай от ЗАО «Интер РАО ЕЭС».

Отсутствие у <***> «ДЭК» обязанности по уплате НДС с выручки, полученной за оказание вышеуказанных услуг в январе-июне 2006 г., подтверждается следующими документами:

договор возмездного оказания услуг №22/183;

дополнительные соглашение к нему от 26.02.2004 г.;20.12.2006 г.;

счета-фактуры за услуги по транспортировке электроэнергии, оказанные в январе-июне
2006 г.;

акты сдачи-приемки выполненных услуг за январь-июнь 2006 г.;

акты приема-передачи электроэнергии по контракту №02-156/2003-4 от 18.08.2003 г.

грузовые таможенные декларации за январь - июнь;

платежные поручения от 27.12.2006 г. №4564, №4565.

Кроме этого заявитель указал, что налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода, установленного решением руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки от 20.09.2006г. № 181-12 с 01.01.2004г. по 30.06.2006г.

 По мнению налогового органа, изложенному в отзыве на заявление и в судебном заседании <***> «ДЭК» искажает положения Налогового Кодекса РФ не ссылаясь на п. 9 ст. 167 НК РФ в полной редакции.

Так во втором абзаце пункта 9 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определении налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. А это день отгрузки. Данная позиция выражена в Определении ВАС РФ № 850-0 от 23.01.2008г.

Таким образом, чтобы подтвердить объект налогообложения по реализации услуг в январе 2006г. на экспорт в июле 2006г., <***> «ДЭК» необходимо доказать, что пакет документов, в соответствии со ст. 165 НК РФ собран как организация «трактует» п.9 ст. 167 НК РФ именно в июле 2006г. и представлен в инспекцию своевременно, доказательств этого организация не представляет. (копия декларации за июль 2006г. по внутреннему рынку и отсутствие декларации по ставке 0%, как раз и подтверждает отсутствие объекта налогообложения по операциям за январь 2006г. в июле 2006г.) и соответственно по периоду с февраля 2006г. по июнь 2006г. отсутствует объект налогообложения с августа 2006г. по декабрь 2006г.

Декларации за периоды с июня по декабрь 2006г. по ставке 0 процентов и по ставке 18 процентов, в которых отражены экспортные операции, осуществляемые организацией в период с января по июнь 2006г. и документы в соответствии со ст. 165 НК РФ, до даты принятия инспекцией решения <***> «ДЭК» в налоговый орган не представлены и с учетом с Пленума ВАС РФ № 65 от 18.12.2007г. решение налогового органа рассматривается как правомерное.

В ходе судебного разбирательства заявителем представлено заявление в порядке статьи 81 НК РФ от 01.02.2008г. адресованное ИФНС РФ по Индустриальному району г. Хабаровска о направлении дополнений и изменений в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 18% за июль-декабрь 2006г. с приложением почтовых квитанций на отправку и налоговых деклараций, а также решение начальника Инспекции ФНС РФ по Индустриальному району г. Хабаровска от 19.03.2008г. № 11/42 «О возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Оценив изложенные обстоятельства, суд считает, что заявленные требования в этой части удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (а для налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации, - с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. 

В подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ указано, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, как на 181-й календарный день, так и на момент проверки полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ собран не был.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по услугам, оказанным в январе 2006г. является январь 2006г., в феврале 2006г. – февраль 2006г. и т.д.

Суд считает, что содержащиеся в оспариваемом решении выводы налогового органа по данному эпизоду подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Решение ИФНС РФ по Индустриальному району г. Хабаровска от 19.03.2008г. № 11/42 «О возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» на законность оспариваемого решения, вынесенного 09.11.2007г. не влияет, т.к. вынесено позже и не могло быть предметом рассмотрения в ходе выездной налоговой проверки и на стадии вынесения решения.

5. Необоснованное доначисление ЕСН, т.к. страховые взносы в ПФР налогоплательщиком были фактически уплачены.

Оспариваемым решением организации вменяется неправомерное применение налогового вычета за 2005 год  на сумму 696 144 рублей.  

<***> «ДЭК» считает ошибочным вывод инспекции о неуплате <***> «Амурэнерго» (ФАО «Восточные электросети») за 2005г. единого социального налога в части федерального бюджета в сумме 696 144 руб., в связи с завышением налогового вычета на фактически не уплаченные страховые взносы на обязательное страхование.

Пунктом 2 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Налоговый вычет применяется в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом от 15.12.2001г. N 167-ФЗ. При этом если сумма примененного налогового вычета в налоговом периоде превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то разница признается занижением ЕСН.

В силу абзаца четвертого пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон № 167-ФЗ) разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате согласно расчету (декларации), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, а под расчетным периодом понимается календарный год (пункт 1 статьи 23 Закона).

Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (пункт 6 статьи 24 Закона).

Налоговым органом неправомерно сделан вывод о неполной уплате <***> «Амурэнерго» взносов на обязательное пенсионное страхование за налоговый период 2005 год до истечения срока, когда Общество вправе доплатить разницу между авансовыми платежами и данными декларации - 15 апреля 2006 года.

В страховой части:

В лицевом счете ФАО «Восточные электросети» по взносам на обязательное пенсионное страхование в страховой части (КБК 18210202010060000160) по данным налогового учета в связи с отсутствием в инспекции на данную дату данных по начислению взносов за 4 квартал 2005г. по состоянию на 31.12.2005г. сложилась переплата в сумме 2 281020 руб., что подтверждается актом сверки от 18.01.2006г. № 2890 (копия прилагается).

13.01.2006г. в счет уплаты взносов за 2005 год перечислена сумма 412 457 руб.

Начисление взносов за 4 квартал 2005г., отраженных в лицевом счете после представления 10.03.2005г. декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2005 год, составило 2 885 230,8 руб., в т.ч.

за октябрь 2005г. - 1 005 488 руб.,

за ноябрь 2005г. - 857 168 руб.,

за декабрь 2005г. - 1 022 574 руб.

Таким образом, по состоянию на 13.01.2006г. недоплата перечислено в счет уплаты страховых взносов за 2005 год 2 693 477 руб. Остаток суммы, подлежащей перечислению за налоговый период 2005 год, составил 191 753 руб.

13.02.2006г. Обществом были перечислены страховые взносы в накопительной части в сумме 1 098 645 руб., в т.ч. в счет авансового платежа за январь 2006 года в сумме 906 892 руб. и в счет доплаты взносов за 2005 год в сумме 191 753 руб.

В накопительной части:

В лицевом счете ФАО «Восточные электросети» по взносам на обязательное пенсионное страхование в страховой части (КБК 18210202020060000160) по данным налогового учета в связи с отсутствием в инспекции на данную дату данных по начислению взносов за 4 квартал 2005г. по состоянию на 31.12.2005г. сложилась переплата в сумме 294 066,22 руб., что подтверждается актом сверки от 18.01.2006г. № 2891.

13.01.2006г. в счет уплаты взносов за 2005 год перечислена сумма 27 595 руб.

Начисление взносов за 4 квартал 2005г., отраженных в лицевом счете после представления 10.03.2005г. декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за

2005    год, составило 340 578,6 руб., в т.ч.

за октябрь 2005г. - 119 950 руб.,

за ноябрь 2005г. - 104 907 руб.,

за декабрь 2005г. - 115 722 руб.

Таким образом, по состоянию на 13.01.2006г. недоплата перечислено в счет уплаты страховых взносов за 2005 год 321 661 руб. Остаток суммы, подлежащей перечислению за налоговый период 2005 год, составил 18 917 руб.

13.02.2006г. обществом были перечислены страховые взносы в накопительной части в сумме 128324 руб., в том числе в счет авансового платежа за январь 2006 года в сумме 109 407 руб. и в счет доплаты взносов за 2005 год в сумме 18 917 руб.

Данные декларации и актов сверки подтверждают, и из таблицы «Состояние расчетов <***> «Амурэнерго» по взносам на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в страховой части по состоянию на 01.07.2006г.» (Приложение № 1) и таблицы «Состояние расчетов <***> «Амурэнерго» по взносам на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в накопительной части по состоянию на 01.07.2006г.» (Приложение № 2) видно, что по состоянию на 13.02.2006г. (т.е. до истечения установленного срока уплаты) Обществом исполнены обязательства по уплате взносов за 2005 год в полном объеме. Недоимка по страховым взносам и в страховой и в накопительной части на протяжении всего спорного периода отсутствовала, имелась переплата.

Довод налогового органа о том, что суммы по платежным поручениям от 13.02.2006г. «не могут быть приняты в уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год, так как комментарий в платежном поручении указывает на текущие платежи за 2006  год» (стр. 408 решения) Общество считает несостоятельным в силу следующего.
Согласно статье 2 Закона № 167-ФЗ, правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено этим Законом.

Пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ определено, что по заявлению налогоплательщика и решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Этим же пунктом налоговому органу предоставлено право самостоятельно производить зачет в случае, если имеется недоимка.

В соответствии с пунктом 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (пункт 14 статьи 78 НК РФ).

Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 21 мая 2007г. № 2808/07 указал, что по смыслу ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, т.е. в порядке календарной очередности.

Следовательно, переплату авансового платежа по взносам на обязательное пенсионное страхование за 1 квартал 2006 года в страховой части 191 753 руб. и в накопительной части 18 917 руб., образовавшуюся до 15 апреля 2006г., следовало зачесть в первую очередь в погашение недоимки по взносам на пенсионное страхование за 2005 год.

Нарушение инспекцией порядка зачета излишне уплаченных авансовых платежей привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованную недоимку по страховым взносам за 2005 год, и как следствие - вывод налогового органа о занижении суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, по причине превышения примененного налогового вычета суммы фактически уплаченного страхового взноса за тот же период.

Таким образом, налоговым органом документально не обосновано отражение в спорном решении факта занижения единого социального, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в сумме 696 144 руб.

Кроме того, по тексту решения (стр. 408) изложены выводы о частичном удовлетворении возражений Общества, однако сумма доначисленного налога в мотивировочной части решения соответствует отраженной в акте проверки.

В соответствии со статьей 243 НК РФ, сумма примененного <***> «Амурэнерго» в лице филиала «Восточные электросети» налогового вычета по платежам, подлежащим уплате в Федеральный бюджет составила 12 140 821 руб. и не превысила сумму уплаченных страховых взносов на обязательное страхование. Тем самым, по результатам выездной налоговой проверки необоснованно принято решение в части доначисления ЕСН в Федеральный бюджет в сумме 696144 руб. и пени в сумме 37 267,37 руб.

По пункту 2 раздела «Единый социальный налог» 2005г. (стр. 408 решения).

В полях 24, 106, 108, 109 платежных поручений содержатся сведения о текущем статусе налоговых платежей, их назначении и периоде, за который они уплачены (текущие платежи), и следовательно у налоговой инспекции отсутствуют основания для зачета указанных платежей в счет погашения недоимки за прошлые налоговые периоды.

Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Следовательно, уплачивая текущие авансовые платежи по единому социальному налогу путем уплаты страховых взносов, в поле 109 платежных поручений не мог указывать конкретную дату подачи декларации за отчетный период, который к моменту осуществления платежей еще не истек.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган признал необоснованность доначисления ЕСН в сумме 485 473 рублей.

В части обоснованности доначисления ЕСН в сумме 210 670 рублей настаивает.

Вывод налогового органа основан на том, что по ФАО «Восточные электросети» на эту сумму имеется положительная разница между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами в ПФР, образовавшаяся в январе-феврале 2006 года за декабрь 2005 года.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные в этой части требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

При судебном рассмотрении дела стороны составили акты сверки начисления и уплаты страховых взносов в ПФР по страховой и накопительной части трудовой пенсии за проверяемый период.

Согласно указанных актов сверок по состоянию на 13.01.2006г. по страховым взносам на страховую часть трудовой пенсии за <***> «Амурэнерго» числилась задолженность в сумме 191 753 рублей.

За январь 2006г. начислено страховых взносов на страховую часть трудовой пенсии 906 892 рублей.

Платежным поручением от 13.02.2006г. № 001911 на страховую часть уплачены страховые взносы в сумме 1 098 645,14 рублей. При этом в поручении в соответствующем поле данный платеж назван как текущий, за месяц январь 2006г.

В результате этого по состоянию на 13.02.2006г. по ФАО «Восточные электросети» переплата за январь 2006г. составила 191 753 рублей.

Согласно указанных актов сверок по состоянию на 13.01.2006г. по страховым взносам на накопительную часть трудовой пенсии за <***> «Амурэнерго» числилась задолженность в сумме 18 917 рублей.

За январь 2006г. начислено страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии 109 407 рублей.

Платежным поручением от 13.02.2006г. № 001903 на накопительную часть уплачены страховые взносы в сумме 128 324,37 рублей. При этом в поручении в соответствующем поле данный платеж назван как текущий, за месяц январь 2006г.

В результате этого по состоянию на 13.02.2006г. по ФАО «Восточные электросети» переплата за январь 2006г. составила 18 917 рублей.

В соответствии со статьей 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. В случае, если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Таким образом, доводы заявителя по данному эпизоду обоснованы и принимаются судом.

Налоговый орган по результатам платежей 13.02.2006г. должен был выявить переплату и принять решение о зачете переплаты в счет задолженности за 2005г.

В случае, если эти действия не были совершены налоговым органом, эти обстоятельства должны были быть выявлены при проведении выездной налоговой проверки и при установлении переплаты – решить вопрос о зачете и о правомерности применения налогового вычета.

Суд также принимает во внимание, что размер задолженности по страховым взносам на страховую часть трудовой пенсии и на накопительную часть равны суммам переплаты, тем самым подтверждается волеизъявление налогоплательщика названными платежными поручениями погасить задолженность по страховым взносам именно за 2005 год.

Кроме этого суд считает, что доводы налогового органа противоречат названным положениям статьи 243 НК РФ, в соответствии с которой занижение единого социального налога возникает только в случае неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионной страхование. Поскольку на момент проверки и принятия оспариваемого решения страховые взносы фактически уплачены, задолженности по страховым взносам нет, у налогового органа отсутствовали правовые основания считать, что налогоплательщиком неправомерно применен налоговый вычет.

На основании статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на стороны пропорционально размеру удовлетворенных требований.

На основании изложенного, руководствуясь  ст. ст. 167-170, 180, 201 АПК РФ, суд

                                                   Р Е Ш И Л:

 Заявленные требования удовлетворить частично.

 Решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области от 09.11.2007 года № 127-12 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления <***> «Дальневосточная энергетическая компания» налогов и соответствующих им пени:

а) на заниженный доход от реализации в сумме 143 765 584 рублей, в том числе:

- за 2004 год – в сумме 56 537 420 рублей;

- за 2005 год – в сумме 76 163 396 рублей;

- за 1-е полугодие 2006 года – в сумме 11 064 768 рублей.

б) на завышение внереализационных расходов по покрытию убытков от безнадежных долгов, списанных за счет созданного резерва по сомнительным долгам в сумме 69 145 213 рубль, в том числе:

- за 2004 год – в сумме 31 828 412 рублей;

- за 2005 год – в сумме 32 962 249 рублей;

- за 1-е полугодие 2006 года – в сумме 4 354 552 рублей.

в) на завышение внереализационных расходов по операциям с ценными бумагами за 2004 год в сумме 72 240 рублей.

  признать недействительным, противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области в пользу <***> «Дальневосточная энергетическая компания» расходы по госпошлине в сумме 1880 рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Шестой арбитражный апелляционный суд (г. Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.

Судья                                                                                К. В. Воронин