АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ
656015, г.Барнаул, пр.Ленина, 76.
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Барнаул Дело № АОЗ-14549/04-34
резолютивная часть решения оглашена 26 января 2005г.,
в полном объеме решение изготовлено 28 февраля 2005г.
Арбитражный суд Алтайского края в лице судьи Пономаренко С.П.,
при ведении им протокола судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению
Волчихинского лесхоза главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов РФ по Алтайскому краю, с.Волчиха,
к межрайонной инспекции Министерства России по налогам и сборам №16 по Алтайскому краю, с.Родино,
о признании недействительными решения и требования налогового органа,
при участии в заседании:
от заявителя: адвокат Белых А.Б., доверенность от 22.09.2004г. №5, удостоверение, от заинтересованного лица: начальник юротдела ФИО1, доверенность №1 от 14.01.2005г.,
У С Т А Н О В И Л:
Волчихинский лесхоз главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов РФ по Алтайскому краю обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Министерства России по налогам и сборам №16 по Алтайскому краю (МРИ МНС РФ №16, налоговый орган) о признании недействительными решения №95 от 20.09.2004г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, требования №95 от 20.09.2004г. об уплате налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 1480044 руб., требования №95 от 20.09.2004г. об уплате налоговой санкции, примененной по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 164500 руб.
Заявитель полагает выручка, полученная от реализации древесины от рубок леса, НДС не облагается в силу пп.4 п.2 ст.146 НК РФ, так как направлена лесхозом на осуществление мероприятий по воспроизводству, охране и защите лесного фонда и работы по воспроизводству лесов, проводимые лесхозами федерального органа управления лесным хозяйством.
В дополнительном правовом обосновании заявленных требований Волчихинский лесхоз также ссылается на неправильный расчет пени за 17 дней просрочки уплаты налога, в связи с применением ставки рефинансирования 18% вместо 13%, что привело к завышению пени на сумму 2376 руб.51 коп.; считает налоговый орган принял решение о доначислении НДС без учета сумм налога, подлежащих возмещению на основании п.4 ст.176 НК РФ по экспортным операциям в связи с применением налоговой ставки «0» процентов.
Налоговый орган в отзыве на заявление в его удовлетворении просит отказать.
По ходатайству сторон суд на основании ст.48 АПК РФ в связи с реорганизацией производит процессуальную замену стороны по делу- МРИ МНС РФ №16 на межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №8 по Алтайскому краю (МРИ ФНС РФ №8).
В судебном заседании представитель заявителя просит удовлетворить заявление о признании недействительным решения и требований налогового органа по основаниям, изложенным в заявлении и дополнении к нему.
Представитель налогового органа просит в удовлетворении заявления отказать. При этом пояснил, что лесхоз ведет раздельный учет, возмещение НДС в связи с экспортными операциями по «0» ставке производится по отдельным декларациям и не связано с выявленными фактами неуплаты «внутреннего» НДС.
Выслушав участников процесса, исследовав материалы дела, суд установил следующее.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет НДС за июль 2004г. Проверкой, отраженной в докладной записке №95 от 10.09.2004г., установлено нарушение пп.1 п.1 ст.146, п.1 ст.173 НК РФ, выразившееся в неполном исчислении НДС в сумме 1480044 руб. с оборотов по реализации древесины на внутреннем рынке, полученной от рубок ухода за лесом.
Указанным решением налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 164500 руб. (1480044 руб.-657542 руб. переплаты по лицевому счету=822502х20%). Предложено уплатить НДС в сумме 1480044 руб., пени в сумме 8389 руб.
Выставлены требования №95 от 20.09.04г. об уплате штрафа, пени и недоимки по НДС в указанных размерах.
Вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы в результате неправомерного не исчисления налогов с операций по реализации древесины и лесоматериалов, полученных от мер по уходу за лесом суд признает обоснованным.
В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.
Волчихинский лесхоз в соответствии со ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации и с Положением о лесхозе является юридическим лицом - государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в пунктах 1 и 2 статьи 146 Кодекса.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).
Подпунктом 4 пункта 2 этой статьи предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности - в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами.
Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.
Подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации также не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения.
В рассматриваемых отношениях Волчихинский лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом, В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар.
Применение к спорным правоотношениям положений подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.
Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при налогообложении по ставке 0% товаров, реализованных Волчихинским лесхозом в таможенном режиме «экспорт», производится по отдельным налоговым декларациям и повлиять на расчет задолженности по «внутреннему» НДС не может.
Налоговый орган, обоснованно включив обороты по реализации древесины на внутреннем рынке, полученной от рубок ухода за лесом, в налоговую базу по НДС, и начислив НДС, допустил ошибку при расчете пени, завысив ее на 2376 руб.51 коп., чем нарушил положения п.4 ст.75 НК РФ. С учетом этого обстоятельства суд заявленное Волчихинским лесхозом требование удовлетворяет в части.
Государственную пошлину в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд относит на стороны пропорционально размеру удовлетворенных требований, не взыскивает ее, так как стороны освобождены от уплаты государственной пошлины в силу закона.
Руководствуясь статьями 4, 17, 27, 29, 34, 35, 49, 110, 167-171, 176, 177, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л :
Произвести процессуальную замену стороны по делу- МРИ МНС РФ №16 на межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №8 по Алтайскому краю,р.п.Благовещенка.
Заявление Волчихинского лесхоза главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов РФ по Алтайскому краю удовлетворить частично.
Признать решение МРИ МНС РФ №16 по Алтайскому краю №95 от 20.09.04г. и требование №95 от 20.09.2004г. недействительными в части предложения уплатить пени в сумме 2376 руб.51 коп. как несоответствующее п.4 ст.75 Налогового кодекса РФ.
В остальной части в удовлетворении заявления отказать.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок с момента его принятия.
Судья Арбитражного суда
Алтайского края С.П.Пономаренко
АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ
656015, <...>.
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Барнаул Дело № АОЗ-15222/04-34
резолютивная часть решения оглашена 09 февраля 2005г.,
в полном объеме решение изготовлено 25 февраля 2005г.
Арбитражный суд Алтайского края в лице судьи Пономаренко С.П.,
при ведении им протокола судебного заседания, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению управления по охране, контролю и регулированию использования охотничьих животных Алтайского края, г.Барнаул,
к инспекции Министерства России по налогам и сборам по Центральному району г.Барнаула
о признании недействительным решения,
встречное заявление о взыскании 19 514 руб. 90 коп.
при участии в заседании:
от заявителя: главный юрисконсульт ФИО2 по доверенности от 11.01.2005г. № 3, главный бухгалтер ФИО3 по доверенности от 18.01.2005г. № 605,
от заинтересованного лица: ведущий специалист ФИО4 по доверенности от 28.05.2004г. № 02-25/4255, специалист 1-й категории ФИО5, доверенность № 02-25/812 от 08.02.05г.,
У С Т А Н О В И Л:
Управление по охране, контролю и регулированию использования охотничьих животных Алтайского края (далее заявитель, Алтайкрайохотуправление) обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции Министерства России по налогам и сборам по Центральному району г.Барнаула (ИМНС РФ по Центральному району, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №РА-67-12 от 13.10.2004г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Инспекция, не признавая требования налогоплательщика, предъявила встречное заявление о взыскании 19 514 руб. 90 коп. налоговых санкций.
По ходатайству сторон суд на основании ст.48 АПК РФ в связи с реорганизацией производит процессуальную замену стороны по делу- ИМНС РФ по Центральному району на инспекцию Федеральной налоговой службы России по Центральному району г.Барнаула (ИФНС РФ по Центральному району г.Барнаула).
В настоящем судебном заседании представители заявителя просят удовлетворить заявление о признании недействительным решения налогового органа по основаниям, изложенным в заявлении и отзыве на встречное заявление (в связи с несоответствием положениям Налогового кодекса, Бюджетного кодекса, Закону РФ «О животном мире»).
Пояснили, что на лицевом счете по учету внебюджетных средств Алтайкрайохотуправления отражалось поступление (1) сбора за выдачу лицензий на пользование животным миром, (2) средства за выдачу бланков охотничьих билетов с отражением источника дохода- «от выполнения платных услуг по договорам с юридическими и физическими лицами», (3) средства в возмещение причиненного государству незаконной охотой ущерба на основании КоАП РФ на основании постановлений по делам об административных правонарушениях с отражением источника дохода-«от реализации конфискованной продукции, изъятой у нарушителей за незаконную охоту». Так как название источников поступления внебюджетных средств в лицевом счете не менялось на протяжении длительного времени и фактически не соответствует фактическим источникам средств, налоговый орган сделал необоснованный вывод о наличии у Алтайкрайохотуправления признаков предпринимательской деятельности. Заявили, что предпринимательской деятельностью не занимались, средства, в том числе внебюджетные, являются целевыми и направлялись на обеспечение уставной деятельности управления, которое наделено исключительными полномочиями в определенной сфере деятельности как орган государственной власти.
Представитель налогового органа настаивает на удовлетворении встречного заявления о взыскании 19 514 руб. 90 коп. налоговых санкций, требование Алтайкрайохотуправления не признает.
Выслушав участников процесса, исследовав материалы дела, суд установил следующее.
ИМНС РФ по Центральному району г.Барнаула проведена выездная налоговая проверка управления по охране, контролю и регулированию использования охотничьих животных Алтайского края по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.01г.по 30.04.04г.
По результатам, отраженным в акте проверки №АП-96-12 от 09.09.04г., вынесено решение, в котором сделан вывод о неполной уплате в связи с нарушением ст.ст. 249, 251, 271, 351.1, 272, 161, 146, 149, 153, 171, 172, 350, 351 НК РФ (1) налога на прибыль за 2003г. в сумме 67358 руб. в результате занижения налогооблагаемой прибыли в размере 280656 руб. (занижение доходов от реализации бланков именных разовых лицензий, спецразрешений, удостоверений на право охоты, от реализации конфискованной продукции, изъятой у нарушителей охоты, на сумму 1983413 руб., занижение расходов, уменьшающих доходы, связанных с реализацией бланков именных разовых лицензий, спецразрешений, удостоверений на право охоты и связанных с реализацией конфискованной продукции, на сумму 1702757 руб.), (2) неуплате НДС за 2003г. в качестве налогового агента в сумме 19819 руб. от реализации в 2003г. конфискованной продукции, (3) неуплате НДС в 2003г. в сумме 235550 руб. в связи с занижением дохода от реализации бланков удостоверений, спецразрешений, бланков лицензий (НДС 357044 руб.- 121494 руб. налоговых вычетов= 235550 руб), (4) неуплате налога с продаж в 2003г. в сумме 701 руб. при реализации физическим лицам за наличный расчет бланков спецразрешений, именных разовых лицензий, удостоверений на право охоты.
Как результат указанным решением N РА-67-12 от 13.10.04г. Инспекция МНС РФ по Центральному району г.Барнаула привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 19 514 руб. 90 коп.(13471,60 руб. за неуплату налога на прибыль, 3963,80 руб. за неуплату налоговым агентом налога на добавленную стоимость, 2079,50 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость от реализации удостоверений на право охоты, спецразрешений). Предложила в срок, указанный в требовании, уплатить налоговые санкции, а также налог на прибыль в сумме 67358 руб., налог на добавленную стоимость (НДС) как налоговый агент в сумме 19819 руб., НДС в сумме 235550 руб., налог с продаж в сумме 701 руб. (всего 323428 руб.), пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 6482,73 руб., НДС как налоговый агент в сумме2737,41 руб., НДС в сумме 37991,66 руб., налога с продаж в сумме 98,07 руб. (всего пени в сумме 47309,87 руб.).
Выставленные требования Алтайкрайохотуправление не исполнило.
Налоги доначислены, в частности, на основании лицевого счета по учету внебюджетных средств Алтайкрайохотуправления (представленного территориальным органом федерального казначейства), в котором указано поступление 1706418,11 руб. сбора за выдачу лицензий на пользование животным миром, 78802,34 коп. дохода, полученного от выполнения платных услуг по договорам с юридическими и физическими лицами, 218012,49 руб. дохода от реализации конфискованной продукции, изъятой у нарушителей за незаконную охоту.
Представитель налогового органа в судебном заседании не оспаривается, что перечисленные в лицевом счете источники поступления средств не соответствуют фактическим источникам поступления денег.
Представлены доказательства составления и утверждения для Алтайкрайохотуправления смет доходов и расходов по средствам федерального бюджета, смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Налоговый орган, принимая оспариваемое решение, неправильно определив источники образования (поступления) внебюджетных средств, исходил из того, что Алтайкрайохотуправление занималось предпринимательской деятельностью, перечисленные выше средства к целевым средствам, не образующим налогооблагаемую базу, не относятся, таковыми, по его ошибочному мнению, могут быть признаны только средства из федерального бюджета и дотации из бюджета Алтайского края.
Арбитражный суд исходит из того, что средства, поступающие из названных источников, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении вышеуказанных налогов.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данного в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ.
В статье 251 (Глава 25) НК РФ указываются имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, средства целевого финансирования и целевые поступления и другие доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
К средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования , в частности, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
В п.2 ст.251 НК РФ также указано, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, в том числе «целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступающие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению».
Следовательно, внебюджетные средства, полученные Алтайкрайохотуправлением не от предпринимательской деятельности, использованные в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов, являются средствами целевого финансирования.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 146 (Глава 21) НК РФ не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках возложенных на них функций в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Алтайкрайохотуправление относится к органам, входящим в систему органов государственной власти.
Не подлежали обложению налогом с продаж услуги, оказываемые уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов ( ст.350 Главы 27 НК РФ).
На основании данной нормы в случае выдачи Алтайкрайохотуправлением лицензий (лицензия- специальное разрешение) налог с продаж не взимается при получении соответствующего сбора (Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 1996 г. N 1574 "О порядке выдачи долгосрочных лицензий на пользование объектами животного мира" предусмотрено взимание сбора за выдачу лицензий ), как и при взимании госпошлины за выдачу охотничьих билетов (госпошлина была предусмотрена пп.3 п.7 ст.4 Закона РФ «О государственной пошлине»).
ИМНС РФ по Центральному району письмом №10-25/4604 от 10.06.03г. обоснованно подтверждало, что сбор за выдачу лицензий налогом на добавленную стоимость (пп.17 п.2 ст.149 НК РФ) и налогом с продаж (п.1 ст.350 НК РФ) не облагается.
Выводы, к которым приходит суд, также подтверждаются следующим.
Единую систему исполнительной власти в Российской Федерации образуют федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ (п.2 ст.77 Конституции).
Согласно Положению об Алтайкрайохотуправлении, разработанном с учетом требований Федерального закона «О животном мире» (ст.11), постановления Правительства Российской Федерации от 11.09.1998г. №1090 «Об утверждении Положения о Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации», оно является специально уполномоченным государственным органом по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты, и среды их обитания на территории Алтайского края. Является территориальным органом указанного Министерства. Финансируется за счет средств федерального бюджета и других источников, разрешенных законодательством Российской Федерации . Имеет право использовать финансовые поступления из различных источников на проведение работ по охране, воспроизводству и регулированию использования охотничьих ресурсов, проведение научно-исследовательских работ, ведения мониторинга, создание кадастра и другие виды работ, связанные с охраной охотничьих животных и среды их обитания.
Право на ведение предпринимательской деятельности Положением не предоставлено.
В функции Алтайкрайохотуправления входит выдача долгосрочных лицензий на пользование животным миром (ст.36 Закона «О животном мире»), выдача именных разовых лицензий гражданам (ст.37 указанного Закона), выдача удостоверений на право охоты (охотничьих билетов) – согласно постановления СМ РФ-Правительства РФ от 26.07.93г. №728, приказа Минсельхозпрода РФ от 25.05.98г. №302 «О выдаче удостоверений на право охоты».
Перечисленными законодательными актами подтверждаются исключительные полномочия Алтайкрайохотуправления в сфере государственного управления в области охраны, контроля и регулирования использования животного мира Алтайского края.
Как указано выше, законодательством на Алтайкрайохотуправление возложены функции с особым порядком их финансирования, в том числе не из бюджета, а за счет средств, поступающих из других источников, не являющихся доходом от предпринимательской деятельности в силу ст. 2 ГК РФ, в то же время являющихся целевыми , так как расходуются в соответствии со сметой на содержание Алтайкрайохотуправления в порядке, предусмотренном Положением о нем.
Нецелевое использования заявителем целевых денежных средств, полученных из внебюджетных источников, получение финансирования из других источников, кроме предусмотренных законом, или осуществление деятельности, выходящей за рамки, предусмотренные Положением об Алтайкрайохотуправлении, материалами дела не подтверждается.
В деятельности заявителя отсутствуют признаки предпринимательской деятельности, такие как самостоятельность, наличие специальной цели - получение прибыли систематически.
На целевой характер поступавших средств также указывает следующее.
Совокупной нормой, содержащейся в ст.ст.6, 42, 161, 232 Бюджетного кодекса РФ, ст.ст.2, 160 ГК РФ, Приказе Минфина РФ от 21 июня 2001 г. N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов", установлено:
-бюджетное учреждение - организация, созданная для осуществления функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов;
-деятельность учреждения полностью или частично финансируется собственником посредством передачи учреждению денежных средств или закрепления за ним имущества на праве оперативного управления.
-организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, в целях Бюджетного кодекса РФ признаются бюджетными учреждениями;
-в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета (бюджет - форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления) и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы , получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности;
-доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской (предпринимательская деятельность- самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке) и иной деятельности , приносящей доход (внебюджетные средства ), после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества,находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг;
-бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов . Бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников;
-доходы, полученные бюджетными учреждениями от платных услуг, направляются на финансирование расходов данных бюджетных учреждений;
-расходы бюджета - денежные средства, направляемые на финансовое обеспечение задач и функций государства и местного самоуправления;
-бюджетное учреждение, подведомственное федеральным органам исполнительной власти, использует бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством Российской Федерации;
-операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (внебюджетными средствами) отражаются в лицевых счетах бюджетных учреждений, открытых им в территориальных органах федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации.
Пунктом 2 статьей 321.1 НК РФ (Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями) закреплено, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Таким образом, поскольку Алтайкрайохотуправление не осуществляет предпринимательскую деятельность, оно не может являться плательщиком налога на прибыль, целевые средства, в том числе из внебюджетных источников, не включаются в налоговуб базу. Как орган государственной власти, выполняющий работу в рамках возложенных на него исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, что установлено законодательством Российской Федерации, освобождается от уплаты НДС с этих операций. Не подлежит взысканию налог с продаж в перечисленных выше случаях.
Суд удовлетворяет заявление Алтайкрайохотуправления, отказывает в удовлетворении встречного заявления налогового органа.
Государственную пошлину в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд относит на налоговый орган, принимает во внимание, что он освобожден от ее уплаты в силу закона.
Руководствуясь статьями 4, 17, 27, 29, 34, 35, 49, 110, 167-171, 176, 177, 197-201. 212- 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л :
Произвести процессуальную замену стороны по делу- ИМНС РФ по Центральному району г.Барнаула на ИФНС РФ по Центральному району г.Барнаула.
Заявление управления по охране, контролю и регулированию использования охотничьих животных Алтайского края удовлетворить. Признать недействительным решение инспекции Министерства России по налогам и сборам по Центральному району г.Барнаула №РА-67-12 от 13.10.2004г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, как противоречащее положениям Глав 21, 25, 27 Налогового кодекса РФ.
В удовлетворении встречного заявления инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г.Барнаула отказать.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок с момента его принятия.
Судья Арбитражного суда
Алтайского края С.П.Пономаренко
Письмо Минфина РФ от 22 февраля 2006 г. N 02-05-03/366
Министерство финансов Российской Федерации дополнительно рассмотрело вопрос налогообложения доходов, полученных бюджетными учреждениями от оказания платных услуг, а также доходов от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, и сообщает следующее.
В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном данной главой Кодекса.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации, их перечень является исчерпывающим. При этом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено исключение средств, полученных федеральными органами исполнительной власти от оказания ими платных услуг на договорной основе, доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходов от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с положениями статьи 284 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов.
Таким образом, положения пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42, абзаца первого статьи 43 Бюджетного кодекса Российской Федерации реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе и налога на прибыль, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
ФИО6
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 июля 2005 г. N А66-12842/2004
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирейковой Г.Г., судей Ломакина С.А., Морозовой Н.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области ФИО7 (доверенность от 17.01.05 N 335/03-14), от Калязинского лесхоза Тверского управления лесами Федеральной службы лесного хозяйства России ФИО8 (доверенность от 01.07.05 N 56) и ФИО9 (доверенность от 01.07.05 N 57), рассмотрев 05.07.05 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 04.03.05 по делу N А66-12842/2004 (судья Ильина В.Е.),
установил:
Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Тверской области (в настоящее время Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области, далее - Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о взыскании с Калязинского лесхоза Тверского управления лесами Федеральной службы лесного хозяйства России (далее - Лесхоз) 9 005 586 руб. 43 коп. недоимки по налогам, пеней и штрафов на основании пункта 1 статьи 122 и пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российская Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда от 04.03.05 требования Инспекции удовлетворены частично: суд взыскал с Лесхоза 3 602 880 руб. 23 коп. налога на добавленную стоимость за 2001-2003 годы и I квартал 2004 года, 1 328 928 руб. пеней по этому налогу, а также 100 руб. штрафов по пункту 2 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом положений пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение от 04.03.05 в части отказа в удовлетворении заявленных требований налогового органа. По мнению подателя жалобы, Лесхоз должен уплачивать налог на прибыль, поскольку "прибыль, полученная им от реализации продукции от рубок ухода, не является способом бюджетного финансирования, и это не исключает наличие объекта налогообложения по налогу на прибыль".
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Лесхоза, считая их несостоятельными, просил оставить судебный акт без изменения.
Законность решения суда от 04.03.05 проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты Лесхозом налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.04.01 по 31.03.04 Инспекция выявила, что налогоплательщик неправомерно не учел в облагаемой налогом на прибыль базе доходы от реализации древесины, полученной от рубок по уходу за лесом, что привело к неполной уплате этого налога. Кроме того, налоговый орган посчитал, что операции по реализации такой древесины облагаются налогом на добавленную стоимость.
По результатам проверки Инспекция составила акт от 10.09.04 и приняла решение от 28.09.04 N 10-18/49 о привлечении Лесхоза к ответственности в виде взыскания 799 858 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также 2 781 783 руб. штрафа на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком деклараций по названным налогам. В пункте 2 решения налоговый орган доначислил Лесхозу 451 797 руб. налога на прибыль и 3 602 880 руб. 23 коп. налога на добавленную стоимость, а также начислил 40 340 руб. 26 коп. и 1 328 928 руб. 35 коп. пеней по названным налогам.
В требовании от 28.09.04 Инспекция предложила налогоплательщику перечислить суммы штрафов в срок до 15.10.04.
Поскольку Лесхоз в добровольном порядке не исполнил требование от 28.09.04, налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований в части взыскания налога на прибыль, пеней по этому налогу и штрафов на основании пункта 2 статьи 119 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, сделал вывод о том, что ответчик не является плательщиком этого налога, поскольку не подпадает под определение налогоплательщика, приведенное в статье 246 НК РФ, в части дохода, полученного от рубки древесины по уходу за лесом.
Кассационная инстанция считает такой вывод суда ошибочным.
В силу статьи 246 НК РФ Лесхоз является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В указанном перечне не названы доходы, полученные от реализации имущества. Средства от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не относятся и к целевому бюджетному финансированию, понятие которого дано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) в доходах бюджетов учитываются предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Таким образом, основания для исключения доходов, полученных от рубки древесины по уходу за лесом, из облагаемой налогом на прибыль базы отсутствуют, а решение суда в этой части является ошибочным.
Однако в данном случае кассационная инстанция считает, что требования налогового органа о взыскании с Лесхоза налога на прибыль, пеней и штрафов на основании пункта 2 статьи 119 и пункта 1 статьи 122 НК РФ в заявленной Инспекцией сумме не подлежат удовлетворению. Налоговый орган при проведении проверки установил, что налогоплательщик не вел раздельный учет доходов, полученных от рубки древесины по уходу за лесом. Доначисляя налог на прибыль, Инспекция определила его расчетным путем.
Между тем из расчета не следует, что налоговый орган по правилам, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ включил доначисленный налог на добавленную стоимость в расходы при определении облагаемой налогом на прибыль базы. Поскольку начисленный налог на добавленную стоимость не относится к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (статья 270 НК РФ), и суд признал правомерным взыскание этого налога, а Лесхоз правомерность взыскания с него сумм налога на добавленную стоимость не обжаловал, суммы налога должны быть включены в расходы при определении базы по налогу на прибыль.
Таким образом, требования Инспекции необоснованны по размеру.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что неправильный вывод суда не повлек принятие незаконного судебного акта в обжалуемой части, в связи с чем решение суда от 04.03.05 в этой части отмене не подлежит.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Тверской области от 04.03.05 по делу N А66-12842/2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Г.Г. Кирейкова
Судьи
С.А. Ломакин
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июля 2004 г. N 1331/04
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Яковлева В.Ф.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Антоновой Л.М., Арифулина А.А., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Исайчева В.Н., Киреева Ю.А., Козловой А.С., ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14 -
рассмотрел заявление Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Охинскому району Сахалинской области о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Сахалинской области от 02.07.2003 по делу N А59-П90/03-С13 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.10.2003 по тому же делу.
Заслушав и обсудив доклад судьи Антоновой Л.М., Президиум установил следующее.
Охинский лесхоз Сахалинского управления лесами (далее - лесхоз) обратился в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Охинскому району Сахалинской области (далее - инспекция) от 10.04.2003 N 06/06.
Оспариваемое решение принято инспекцией на основании акта от 07.03.2003, составленного по результатам выездной налоговой проверки лесхоза по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость и налога с продаж за период с 01.01.2000 по 31.12.2002. Проверкой установлено, что в указанный период лесхоз несвоевременно представлял в налоговый орган расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость и налогу с продаж, не в полном объеме исчислял данные налоги с оборотов по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, а также необоснованно предъявлял к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.
Инспекцией принято решение от 10.04.2003 N 06/06 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по статье 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также предложено уплатить доначисленные налог на добавленную стоимость, налог с продаж и соответствующие пени.
Решением суда первой инстанции от 02.07.2003 заявленное требование удовлетворено.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 17.10.2003 решение суда оставил без изменения.
Удовлетворяя исковое требование, суды, руководствуясь статьей 120 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 51, 53, 91 Лесного кодекса Российской Федерации, статьей 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, подпунктами 21-24 пункта 10 Положения о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.1998 N 188 (далее - Положение о лесхозе), пришли к выводу об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности, доначисление налогов и начисление пеней неправомерны. Лесхоз - государственное учреждение, все имущество которого является государственной собственностью, специальный уполномоченный государственный орган в области государственного управления, в том числе использования, охраны, защиты лесного фонда Российской Федерации. Деятельность, связанная с реализацией древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку осуществление этих рубок обязательно для лесхозов. Все средства, полученные от реализации древесины от рубок ухода за лесом, оказания платных услуг, иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов и не образуют оборот от реализации товаров (работ, услуг), поскольку являются результатом осуществления уставной, а не предпринимательской деятельности.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановления суда кассационной инстанций инспекция просит отменить оспариваемые судебные акты, указывая на неправомерное применение судами норм права. Лесхозы при осуществлении ими операций, признаваемых объектом налогообложения, являются плательщиками налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Реализация древесины, полученной от мер ухода за лесом и заготовленной в результате осуществления рубок промежуточного пользования, не может относиться к исключительным полномочиям лесхоза, поэтому должна облагаться налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж. Освобождение от налогообложения операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено. Названные налоги - косвенные налоги, фактическими плательщиками которых являются покупатели, уплачивающие суммы налогов, входящих в цену товаров (работ, услуг). Сумма налога лесхозом включалась в цену товара и взималась с покупателей.
В отзыве на заявление лесхоз просит оставить оспариваемые судебные акты в силе как соответствующие действующему законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и отзыве на него, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.
Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе является юридическим лицом - государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.
В соответствии со статьей 143 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (введенного в действие с 01.01.2001) плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в пунктах 1 и 2 статьи 146 Кодекса.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 4 пункта 2 этой статьи предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности - в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.
Подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса также не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения.
В данном случае лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар, следовательно, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).
Применение к спорным правоотношениям положений подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.
Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Несостоятелен довод судов обеих инстанций о том, что средства, полученные лесхозом от реализации древесины, наряду с бюджетными источниками финансирования направляются на ведение лесного хозяйства, поскольку в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах.
При таких обстоятельствах выводы судов об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем он не является плательщиком налогов, основаны на неправильном применении норм материального права и являются ошибочными.
Оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, поэтому они в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:
решение Арбитражного суда Сахалинской области от 02.07.2003 по делу N А59-1190/03-С13 и постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.10.2003 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Сахалинской области.
Председательствующий
В.Ф. Яковлев
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 24 января 2005 г. N А11-4441/2004-К2-Е-3180
(извлечение)
Федеральное государственное учреждение (далее по тексту - ФГУ, Лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее по тексту - Инспекция, налоговой орган) от 06.05.2004 N 08-28/5 в части доначисления 90 900 рублей налога на прибыль, 19 428 рублей пеней по налогу на прибыль, 18 180 рублей штрафа за неуплату этого налога, 576 034 рублей налога на добавленную стоимость, 150 590 рублей пеней по этому налогу и 78 288 рублей штрафа за его неуплату.
Решением суда от 26.08.2004 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2004 решение суда оставлено без изменения.
ФГУ не согласилось с принятыми по делу судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.
Заявитель считает, что суд неправильно применил статьи 39, 54, 143, 156, пункт 8 статьи 251, пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 120, подпункт 2 пункта 4 статьи 214, статьи 296, 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 43, 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статьи 17, 19, пункт 3 статьи 46, статьи 51, 53, 72, 73, 74, 91, 108 Лесного кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации", Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2002 год", постановление Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 860 "О Федеральной целевой программе "Экология и природные ресурсы России на 2002 - 2010 годы", пункт 7 Санитарных правил в лесах Российской Федерации, утвержденных приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 15.01.1998 N 10, пункт 10 Инструкции о порядке финансирования операционных расходов предприятий и организаций лесного хозяйства, утвержденной Министерством финансов СССР, Государственным комитетом СССР по лесному хозяйству, Государственным банком СССР от 14.07.1987 N 159/183/116-87, пункт 32.1 приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", приказы Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1999 N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях" и от 11.12.2002 N 127н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации"; неправомерно сослался на подпункт 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
По мнению Лесхоза, он не является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, поскольку древесина, полученная от проведения мер рубок ухода за лесом, является государственным имуществом, формирующим казну Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, вследствие чего средства, полученные от ее продажи, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме. Бюджетный кодекс Российской Федерации не предусматривает уплату налогов с таких доходов. Рубки ухода за лесами и реализация древесины, полученной в результате выполнения этих операций, являются государственными функциями, направленными на воспроизводство леса. Средства, полученные лесхозом за древесину от рубок ухода за лесом, являются не доходами от предпринимательской деятельности, а целевыми бюджетными средствами, направляемыми Лесхозом на содержание бюджетного учреждения и ведение уставной деятельности.
Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.
Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании с доводами Лесхоза не согласились, считают решение и постановление апелляционной инстанции законными и обоснованными.
Законность принятых Арбитражным судом Владимирской области судебных актов проверена Федеральным Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУ по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 31.12.2002, в ходе которой, в частности, установила неуплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 90 900 рублей и налога на добавленную стоимость за 2-е полугодие 2002 года в сумме 576 034 рублей вследствие невключения в налогооблагаемые обороты по этим налогам операций по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом.
Результаты проверки отражены в акте от 17.02.2004 N 08-28/2, на основании которого заместитель руководителя Инспекции принял решение от 06.05.2004 N 08-28/5 о привлечении ФГУ к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 18 180 рублей за неуплату налога на прибыль и 78 288 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость. В этом же решении Лесхозу предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие им суммы пеней.
ФГУ не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции руководствовался статьями 38, 39, 143, подпунктом 4 пункта 2 статьи 146, статьями 246, 247, 247, 251, 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 53, 91, 108 Лесного кодекса Российской Федерации. При этом суд исходил из того, что обязанность выполнения лесхозами деятельности по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом ни Лесным кодексом Российской Федерации, ни иными законодательными актами не установлена; доходы, полученные от данной деятельности, не подпадают под доходы, не подлежащие налогообложению, поэтому указанные операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, а доход, полученный от их проведения, - налогом на прибыль на общих основаниях.
Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции и оставила его решение без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.
В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.
Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе является юридическим лицом - государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.
В статье 143 части второй Налогового кодекса Российской Федерации определено, что плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в пунктах 1 и 2 статьи 146 Кодекса.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). В подпункте 4 пункта 2 этой статьи предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности - в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.
Подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса также не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения.
В данном случае Лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар, следовательно, Лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).
Кроме того, операции по реализации указанной древесины не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.
Таким образом, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях и, соответственно, налог на добавленную стоимость с операций по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, доначислен налоговым органом Лесхозу правомерно.
В статье 246 Кодекса установлено, что плательщиками налога на прибыль организаций являются российские организации.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых настоящей главой (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
При определении налоговой базы налога на прибыль не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 108 Лесного кодекса Российской Федерации расходы на содержание федерального органа управления лесным хозяйством финансируются за счет средств федерального бюджета.
В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты Российской Федерации") установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, с 2002 года прибыль, полученная Лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях и Лесхоз вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом Российской Федерации функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Следовательно, доход от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, Лесхоз должен был включить в налоговую базу по налогу на прибыль, исчислить и уплатить с него налог.
С учетом изложенного Арбитражный суд Владимирской области правомерно отказал ФГУ в удовлетворении заявленного им требования.
Вопрос о взыскании с Лесхоза государственной пошлины с кассационной жалобы судом не рассматривался, поскольку заявитель был освобожден от ее уплаты на основании пункта 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине", действовавшего на момент подачи жалобы.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:
решение от 26.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 27.10.2004 Арбитражного суда Владимирской области по делу N А11-4441/2004-К2-Е-3180 оставить без изменения, а кассационную жалобу федерального государственного учреждения - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 9 ноября 2005 г. N Ф04-8043/2005(16559-А75-40)
(извлечение)
Федеральное государственное учреждение "Салымский лесхоз" (далее - Лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по ХМАО-Югре (далее - Инспекция) о признании незаконным решения от 07.04.2005 N 13/20 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов доначисления налогов и начисления пени.
Решением от 11.07.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа требования Лесхоза удовлетворены частично: обжалуемое решение Инспекции признано недействительным в части начисления и предложения уплатить пени в сумме 113 763,78 руб. по налогу на пользователей автомобильных дорог; в удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 22.08.2005 решение суда отменено в части отказа в признании недействительным обжалуемого решения Инспекции относительно начисленияи предложения уплатить Лесхозу налог на прибыль (соответствующие пени и санкции) и налог на пользователей автомобильных дорог за 2001 год; в указанной части оспариваемое решение Инспекции признано недействительным; в остальной части решение суда от 11.07.2005 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Лесхоз, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, и в указанной части передать дело на новое рассмотрение в ином составе суда. Жалоба мотивирована тем, что деятельность Лесхоза не может быть отнесена к предпринимательской; Инспекция незаконно не приняла в качестве обоснованных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002, 2003 годы, производственные затраты (в том числе суммы единовременных выплат к праздникам, выплаты материальной помощи и т.д.).
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые по настоящему делу судебные акты без изменения.
Судом и материалами дела установлено следующее.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 07.04.2005 N 13/20 о привлечении Лесхоза к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа, в том числе, за неуплату налога на прибыль за 2002-2003 годы, налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, пунктом 1 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения; также предложено уплатить доначисленные суммы указанных налогов и соответствующие суммы пеней, начисленные в порядке статьи 75 НК РФ.
Не согласившись с указанным решением Инспекции, Лесхоз обжаловал его в судебном порядке.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены или изменения решения и постановления суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований Общества.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.
Согласно доводов кассационной жалобы, Лесхозом обжалованы судебные акты в части выводов суда о правомерности решения Инспекции относительно доначисления налога на прибыль (соответствующих пени и санкций) за 2002 - 2003 годы и налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 г.
Кассационная инстанция считает, что судом были всесторонне и полно исследованы обстоятельства дела, связанные с установлением правомерности доначисления налога на прибыль (соответствующих пени и санкций) за 2002-2003 годы и налога на пользователей автодорог за 2002 год, и правомерно, в соответствии со статьей 108 Лесного кодекса Российской Федерации, статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статьями 38, 39, 246-248, 251 НК РФ, статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" отказано в удовлетворении требований Общества в указанной части по следующим обстоятельствам.
В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.
Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе, утвержденным приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.98 N 188, является юридическим лицом - государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов, осуществляет охрану лесов от пожаров, незаконных рубок, нарушений установленного порядка лесопользования и других действий, причиняющих вред лесному фонду.
В силу статьи 246 НК РФ Лесхоз является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статьям 247, 248 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полеченная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ, относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В 2002 году, как это установлено проверкой и не опровергнуто налогоплательщиком.
Лесхоз осуществлял реализацию хлыстов, хвороста, саженцев, оказывал услуги, связанные с осуществлением противопожарных мероприятий.
В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В указанном перечне не названы доходы, полученные от реализации хлыстов, хвороста, саженцев, услуг по осуществлению противопожарных мероприятий.
Ссылка Лесхоза на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не может быть принята по следующим основаниям.
Согласно подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Согласно статье 108 Лесного кодекса Российской Федерации расходы на содержание федерального органа управления лесным хозяйством финансируются за счет средств федерального бюджета.
Пунктом 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действие которого в соответствующей части распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002) предусмотрено, что в доходах бюджетов учитываются предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
При этом указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 названной статьи Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетного "чреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Таким образом, с 2002 года прибыль, полученная Лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях, и Лесхоз вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом Российской Федерации функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах выводы суда о наличии у Лесхоза объекта обложения налогом на прибыль в 2002 году, и, соответственно, налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, являются правомерными.
Как установлено судом и материалами дела, при проведении проверки за 2003 год Инспекцией был сделан вывод, что Лесхозом выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражена в полном объеме, но налогооблагаемая прибыль заниженана 5219939 руб. При этом с учетом уточненной декларации по налогу на прибыль, представленной Обществом 24.05.2005, налогоплательщиком была указана сумма расходов, уменьшающих доходы от реализации, в размере "0 руб.".
Как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, Лесхозом заявлено о незаконности доначисления налога на прибыль за 2003 год в связи с отсутствием вообще налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Поскольку иных оснований не заявлялось, то суд первой и апелляционной инстанции на основании вышеназванных норм НК РФ, Бюджетного кодекса Российской Федерации и Лесного кодекса Российской Федерации сделали правильный вывод о законности действий Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2003 год.
В силу положений части 1 статьи 49, части 2 статьи 284 АПК РФ, заявитель не вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде кассационной инстанции изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.
Кассационной инстанцией не может быть принят довод Общества, изложенный в кассационной жалобе, о том, что Инспекция неправомерно не приняла в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли за 2002-2003 годы суммы единовременных выплат, выплат материальной помощи, расходов на подготовку и переподготовку кадров, поскольку указанное основание для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта не заявлялось в суде первой и апелляционной инстанции.
Однако указанное обстоятельство не лишает Лесхоз права обратиться в суд по тому же предмету, но по иным основаниям.
На основании изложенного, суд кассационной инстанции считает, что суд первой и апелляционной инстанций всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно- Сибирского округа постановил:
решение от 11.07.2005 и постановление апелляционной инстанции от 22.08.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа по делу N А75-6001/2005 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 21 декабря 2004 г. N А38-1310-5/293-2004
(извлечение)
Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о взыскании с федерального государственного учреждения (далее по тексту - ФГУ) налоговых санкций в размере 58 399 рублей.
Решением суда от 11.06.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 решение суда частично отменено. С ФГУ взыскан штраф за неуплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 25 000 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
ФГУ не согласилось с постановлением апелляционной инстанции в части взыскания с него штрафа по налогу на прибыль и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить названный судебный акт и оставить в силе решение суда первой инстанции.
Заявитель жалобы считает, что суд неправильно применил статьи 39, 246, 247, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 53, 91, 108 Лесного кодекса Российской Федерации, пункт 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Он указывает на то, что использование древесины от рубок ухода за лесом осуществлялось в рамках возложенных на него обязанностей и все полученные денежные средства использовались на финансирование функций, определенных Лесным кодексом Российской Федерации и Положением о лесхозе. Получение средств в рассматриваемом случае является результатом деятельности лесхоза как территориального органа исполнительной власти в области государственного управления в сфере лесного хозяйства. Имеющиеся в деле отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам подтверждают расходование полученных лесхозом денежных средств на ведение лесного хозяйства. Заявитель также полагает, что древесина от рубок ухода за лесом не реализовывалась, а передавалась как государственное имущество на безвозмездной основе. Лесхоз продает древесину от имени государства. Средства от ее продажи поступают на расчетный счет федерального казначейства, а потом безвозмездно зачисляются на лицевой счет лесхоза на финансирование расходов на нужды лесного хозяйства в соответствии со сметой доходов и расходов, поэтому при направлении их на проведение лесохозяйственных мероприятий налогом на прибыль не облагаются.
Инспекция в отзыве на кассационную жалобу с доводами заявителя не согласилась, считает постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным.
Представители лесхоза и налогового органа доводы, изложенные соответственно в жалобе и отзыве на нее, поддержали в судебном заседании.
Законность принятого Арбитражным судом Республики Марий Эл постановления апелляционной инстанции проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУ за период с 01.01.2000 по 31.03.2003 и в числе других правонарушений установила неуплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 300 595 рублей с суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности, направленной на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования.
Результаты проверки отражены в акте от 07.10.2003 N 113, на основании которого руководитель Инспекции принял решение от 30.10.2003 N 52 о привлечении ФГУ за неуплату налога на прибыль к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 57 547 рублей. В решении лесхозу также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пеней.
ФГУ в добровольном порядке штраф не уплатило, поэтому Инспекция обратилась за его взысканием в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, суд первой инстанции, руководствуясь статьями 246, 247, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 53, 91, 108 Лесного кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что реализация лесхозом древесины от рубок по уходу за лесом по сути является способом бюджетного финансирования деятельности по ведению лесного хозяйства, что исключает наличие объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Отменив решение суда первой инстанции в указанной части, апелляционная инстанция, руководствуясь теми же правовыми нормами, сделала вывод о том, что операции по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.
В статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что плательщиками налога на прибыль организаций являются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых настоящей главой.
При определении налоговой базы налога на прибыль не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 53 Лесного кодекса Российской Федерации лесхозы имеют статус территориальных органов федеральных органов исполнительной власти и осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в данной сфере.
В силу статьи 91 Лесного кодекса Российской Федерации на лесхозы возложены обязанности по уходу за лесами, проведению работ по селекции, лесному семеноводству, повышению плодородия почв, осуществлению рубок промежуточного пользования, принятию мер по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов и так далее.
Согласно статье 108 Лесного кодекса Российской Федерации расходы на содержание федерального органа управления лесным хозяйством финансируются за счет средств федерального бюджета.
В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты Российской Федерации") установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, с 2002 года прибыль, полученная лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях и лесхоз вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом Российской Федерации функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В рассматриваемом случае ФГУ осуществляло реализацию древесины, полученной от рубок ухода за лесом. Следовательно, доход, полученный от реализации этой продукции, должен был включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Налог на прибыль за 2002 год с указанных операций лесхоз не уплатил, поэтому суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу о правомерности привлечения ФГУ к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и удовлетворил требование Инспекции о взыскании с него штрафа за неуплату этого налога.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции Арбитражного суда Республики Марий Эл правильно применил нормы материального права. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, им также не допущено. Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Вопрос о взыскании государственной пошлины с кассационной жалобы судом не рассматривался, так как на основании пункта 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" заявитель жалобы освобожден от ее уплаты.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:
постановление апелляционной инстанции от 13.09.2004 Арбитражного суда Республики Марий Эл по делу N А38-1310-5/293-2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу федерального государственного учреждения - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 сентября 2005 г. N А66-3273/2005
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирейковой Г.Г., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области ФИО7 (доверенность от 17.01.05 N 335/03-14) и ФИО15 (доверенность от 16.09.05 N 27061/03-14), от федерального государственного учреждения Кимрского лесхоза ФИО16 (доверенность от 19.09.05 N 455) и ФИО17 (доверенность от 19.09.05 N 124), рассмотрев 20.09.05 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 25.05.05 по делу N А66-3273/2005 (судья Кожемятова Л.Н.),
установил:
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области (далее - Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о взыскании с федерального государственного учреждения Кимрского лесхоза (далее - Лесхоз) 4 127 988 руб. 50 коп. недоимки по налогам, пеней и штрафов на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российская Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда от 25.05.05 требования Инспекции удовлетворены частично: с Лесхоза взыскано 3 997 848 руб. 69 коп., в том числе 2 726 237 руб. задолженности по налогу на добавленную стоимость, 726 364 руб. 22 коп. пеней по этому налогу, 545 247 руб. 47 коп. штрафа за его неполную уплату. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение от 25.05.05 в части отказа в удовлетворении заявленных требований налогового органа. По мнению подателя жалобы, Лесхоз в силу статьи 246 НК РФ является плательщиком налога на прибыль, поскольку средства от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не исключены из доходов, облагаемых названным налогом. Кроме того, ошибочен вывод суда о том, что у ответчика отсутствует объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, поскольку такой вывод противоречит пункту 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" (далее - Закон N 1759-1).
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Лесхоза, считая их несостоятельными, просили оставить судебный акт без изменения.
Законность решения суда от 25.05.05 в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.
Кассационная инстанция считает жалобу подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки соблюдения Лесхозом законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.01 по 01.07.04 Инспекция выявила, что он неправомерно не учел в облагаемой налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость и налогом на пользователей автомобильных дорог базе доходы от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, что привело к неполной уплате этих налогов.
По результатам проверки налоговый орган составил акт от 25.10.04 N 14-18/87 и принял решение от 29.11.04 N 14-18/87 о привлечении Лесхоза к ответственности в виде взыскания 558 547 руб. 40 коп. штрафов на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, в том числе 972 руб. 80 коп. по налогу на прибыль за 2003 год, 12 327 руб. 20 коп. по налогу на пользователей автодорог за 2002 год и 545 247 руб. 40 коп. по налогу на добавленную стоимость за 2001-2004 годы. В пункте 2 решения Инспекция доначислила налогоплательщику 34 812 руб. налога на прибыль, 61 636 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и 2 726 237 руб. налога на добавленную стоимость, а также начислила 746 756 руб. 10 коп. пеней по названным налогам.
В требованиях от 29.11.04 N 2962 и N 2967 Инспекция предложила налогоплательщику перечислить в соответствующие бюджеты суммы налога, пеней и штрафов в срок до 20.12.04.
Поскольку Лесхоз в добровольном порядке не исполнил названные требования, налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, отказывая Инспекции в удовлетворении требований в части взыскания налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог, пеней и штрафов по этим налогам, сделал вывод о том, что ответчик не является плательщиком названных налогов, поскольку Лесхоз - бюджетное учреждение (территориальный орган Федерального управления лесным хозяйством), финансируется за счет средств федерального бюджета. По мнению суда первой инстанции, деятельность налогоплательщика по ведению лесного хозяйства не признается предпринимательской, а денежные средства, вырученные Лесхозом от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, фактически являются бюджетным финансированием, поскольку они получены от реализации государственного имущества и их расходование возможно только по целевому назначению.
Кассационная инстанция считает, что такой вывод суда не основан на нормах действующего законодательства.
В силу статьи 246 НК РФ Лесхоз является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В указанном перечне не названы доходы, полученные от реализации имущества.
Средства от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не относятся и к целевому бюджетному финансированию, понятие которого дано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) в доходах бюджетов учитываются предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 названной статьи определено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Таким образом, основания для исключения доходов, полученных от рубки древесины по уходу за лесом, из облагаемой налогом на прибыль базы отсутствуют, а вывод суда первой инстанции об обратном противоречит приведенным положениям действующего законодательства.
В силу пункта 2 статьи 5 Закона N 1759-1 объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).
Законом N 1759-1 не предусмотрено освобождение лесхозов от уплаты этого налога и исключение выручки, полученной от реализации древесины от рубок ухода за лесом, из налоговой базы, а следовательно, выручка от этой деятельности подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном названным Законом порядке.
При таких обстоятельствах решение суда в обжалуемой части подлежит отмене.
Поскольку судом не проверен размер заявленных Инспекцией требований, дело следует направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду необходимо проверить размер заявленных налоговым органом требований в части взыскания с Лесхоза налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог и пеней по этим налогам, а также наличие указанных в статьях 112 и 114 НК РФ обстоятельств для уменьшения или увеличения штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, после чего принять решение с соблюдением норм материального и процессуального права.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Тверской области от 25.05.05 по делу N А66-3273/2005 отменить в части отказа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области во взыскании с федерального государственного учреждения Кимрского лесхоза налогов на прибыль и пользователей автомобильных дорог, пеней и штрафа за их неуплату.
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Председательствующий
Г.Г.Кирейкова
Судьи
С.А.Ломакин
Л.Л.Никитушкина
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 декабря 2005 г. N А66-2485/2005
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Троицкой Н.В., судей Клириковой Т.В. и Корпусовой О.А., при участии от федерального государственного учреждения "Кашинский лесхоз" директора ФИО18 (приказ от 30.11.1993 N К-227) и ФИО9 (доверенность от 27.11.2005 N 33),
рассмотрев 01.12.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 03.08.2005 по делу N А66-2485/2005 (судья Потапенко Г.Я.),
установил:
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области - правопреемник Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Тверской области (далее - Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о взыскании с федерального государственного учреждения "Кашинский лесхоз" (далее - Лесхоз) 2 858 556 руб. 47 коп. недоимок по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), пеней и налоговых санкций в соответствии с решением налогового органа от 18.11.2004 N 14-18/76.
Решением от 03.08.2005 суд взыскал с Лесхоза 2 009 986 руб. 85 коп., в том числе 1 497 297 руб. НДС, 508 634 руб. 85 коп. пеней и 4055 руб. штрафа по названному налогу, применив положения статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); в отношении взыскания 12 562 руб. пеней по налогу на прибыль - прекратил производство по делу в связи с отказом Инспекции от этой части требований, а в удовлетворении остальной части заявления - отказал.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по налогу на прибыль и принять по делу новый судебный акт. Ссылаясь на положения статей 246, 247, 252 НК РФ и пункта 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), налоговый орган считает ошибочным вывод суда о том, что "Лесхоз не является плательщиком налога на прибыль, поскольку не подпадает под определение налогоплательщика, приведенное в статье 246 НК РФ, в части дохода, полученного от рубки древесины по уходу за лесом". Податель жалобы указывает на то, что средства от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не включены в перечень доходов, не учитываемых в силу статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы, и не относятся к целевому бюджетному финансированию, понятие которого дано в подпункте 14 пункта 1 этой же статьи.
Стороны в установленном порядке извещены о месте и времени слушания дела, однако представитель Инспекции в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена в его отсутствие.
В судебном заседании представители Лесхоза просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы жалобы Инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.
Согласно акту от 13.10.2004 N 14-18/76 Инспекция провела выездную проверку соблюдения Лесхозом налогового законодательства в период с 01.07.2001 по 30.06.2004, в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений, повлекших неполную уплату налогов. В частности, организации вменено в вину неправомерное применение в 2002-2003 годах и в 1-м полугодии 2004 года льготы, предусмотренной пунктом 6 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"), а также нарушение статей 247-248, пункта 2 статьи 252, пункта 1 статьи 253, пунктов 2 и 23 статьи 270 НК РФ, что повлекло занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль за указанные налоговые периоды.
Принятым по результатам проверки решением от 18.11.2004 N 10-18/76 Инспекция начислила Лесхозу по указанному эпизоду 402 492 руб. недоимки и 27 809 руб. 62 коп. пеней по налогу на прибыль, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. в виде взыскания 16 864 руб. штрафа, отклонив при этом доводы налогоплательщика об отсутствии у него объекта налогообложения, поскольку полученные им средства за древесину от рубок ухода за лесом являются бюджетными целевыми средствами, а не доходом от предпринимательской деятельности. Поскольку в установленный срок Лесхоз не исполнил требования налогового органа N 2902 и N 2909 об уплате недоимок, пеней и налоговых санкций. Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с него сумм, начисленных названным решением.
Отказывая в удовлетворении требования о взыскании с ответчика недоимки, пеней и штрафа по налогу на прибыль, суд в решении от 03.08.2005 признал, что в силу Положения о Лесхозе, статьи 108 Лесного кодекса Российской Федерации, статей 42 и 43 БК РФ "Лесхоз не является плательщиком налога на прибыль, поскольку не подпадает под определение налогоплательщика, приведенное в статье 246 НК РФ, в части дохода, полученного от рубки древесины по уходу за лесом". Вместе с тем, суд указал на то "в 2002-2003 годах у Лесхоза отсутствовал объект налогообложения - прибыль от реализации товаров (работ, услуг), полученная от предпринимательской деятельности, так как в соответствии со статьями 42 и 43 БК РФ денежные средства, полученные от реализации древесины от рубок ухода за лесом, в полном объеме учитывались в смете доходов и расходов этого учреждения и должны были отражаться в доходах соответствующего бюджета, как доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности".
Кассационная коллегия считает, что данные выводы суда первой инстанции не основаны на нормах главы 25 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок уплаты налога на прибыль.
Согласно статье 246 названной главы плательщиками налога на прибыль признаются российские организации, которыми в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, вне зависимости от форм собственности, видов осуществляемой ими деятельности и способов их финансирования, а следовательно, и Лесхоз. Объектом налогообложения для российских организаций согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса пункт 1 статьи 248 НК РФ относит доходы от реализации товаров, которыми в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество (в том числе и государственное), реализуемое либо предназначенное для реализации.
В данном случае Лесхоз не оспаривает, что в 2002-2003 годах и 1-м полугодии 2004 года осуществлял реализацию древесины, полученной от рубок ухода за лесом. Пунктом 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", действовавшим до 01.01.2002, данные операции были освобождены от налогообложения, а согласно названных норм главы 25 Налогового кодекса доходы, полученные от реализации товаров (древесины) являются объектом налогообложения прибыли.
Следует также отметить, что в силу пунктов 3-4 статьи 38 и пункта 1 статьи 247 НК РФ товар, как результат работы, а в данном случае - деятельности Лесхоза по рубкам ухода за лесом, является самостоятельным объектом налогообложения. Вместе с тем, доходы от реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не включены в перечень доходов и расходов, которые в соответствии со статьями 251 и 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы. В связи с изложенным кассационная коллегия считает, что выводы суда о том, что Лесхоз не является плательщиком налога на прибыль и у него отсутствует объект налогообложения при реализации древесины, полученной им от рубок ухода за лесом, противоречат положениям названных норм главы 25 Налогового кодекса.
Несостоятельна в этом случае ссылка суда на Положение о Лесхозе и нормы Лесного и Бюджетного кодексов Российской Федерации, которые в силу статей 1 и 4 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах и не подлежат применению к спорным правоотношениям. Кроме того, согласно пункту 4 статьи 41 и пункту 1 статьи 51 БК РФ к неналоговым доходам относятся и доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, которые зачисляются в бюджет после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, поэтому несостоятелен довод Лесхоза об использовании им доходов от реализации древесины на нужды лесного хозяйства, финансируемого за счет бюджетных средств. Не подлежат применению в данном случае и положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что Инспекция правомерно включила в налогооблагаемую базу Лесхоза за 2002-2003 годы и 1-е полугодие 2004 года средства, полученные им от реализации древесины от рубок ухода за лесом, а также обоснованно начислила налогоплательщику недоимки и пени, размер которых налогоплательщик не оспаривает, и привлекла его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога. Вместе с тем, принимая во внимание тяжелое финансовое положение Лесхоза, суд кассационной инстанции считает возможным снизить в порядке пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ размер налоговой санкции, начисленной за неуплату налога на прибыль, до 1686 руб.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что решение суда от 03.08.2005, принятое в части отказа во взыскании недоимки, пеней и штрафа по налогу на прибыль с нарушением норм материального права, следует отменить в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 и частями 1-2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять новое решение о взыскании с Лесхоза 402 492 руб. налога на прибыль, 15 247 руб. 62 коп. пеней и 1686 руб. штрафа.
Руководствуясь статьями 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Тверской области от 03.08.2005 по делу N А66-2485/2005 отменить в части отказа во взыскании 419 425 руб. 62 коп.
Взыскать с федерального государственного учреждения "Кашинский лесхоз" в соответствующие бюджеты 402 492 руб. налога на прибыль, 15 247 руб. 62 коп. пеней и 1686 руб. штрафа.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Председательствующий
Н.В. Троицкая
Судьи
Т.В. Клирикова
О.А. Корпусова
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 августа 2005 г. N А26-1955/2005-28
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корпусовой О.А., Михайловской Е.А.,
при участии от федерального государственного учреждения "Медвежьегорский лесхоз" ФИО19 (доверенность 25.03.2005),
рассмотрев 23.08.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 29.04.2005 по делу N А26-1955/2005-28 (судья Кохвакко В.В.),
установил:
Федеральное государственное учреждение "Медвежьегорский лесхоз" (далее - Лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (далее - Инспекция): решения от 16.02.2005 N 11-02/46 в части предложения Лесхозу уплатить 1 300 287 руб. налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года и начисления 57 732 руб. 74 коп. пеней; требования от 16.02.2005 N 4967 об уплате указанных сумм налога и пеней.
Решением суда от 29.04.2005 заявление удовлетворено.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить судебный акт и принять по данному делу новое решение. По мнению подателя жалобы, суд сделал неправильный вывод об отсутствии у Лесхоза обязанности по уплате налога на прибыль.
Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Лесхоз представил в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 года.
Инспекция провела камеральную налоговую проверку декларации и истребованных у плательщика в ее обоснование документов. По результатам проверки принято решение от 16.02.2005 N 11-02/46 о доначислении 1 300 287 руб. налога на прибыль и начислении 57 732 руб. 74 коп. пеней на суммы, полученные Лесхозом в результате выполнения обязательных лесохозяйственных мероприятий (реализация древесины, заготовленной в результате рубок ухода за лесом, посадочного материала, новогодних елок; переработка семян; оказание прочих платных услуг).
Не согласившись с ненормативным актом Инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Рассматривая спор по существу, суд исходил из того, что доходы, полученные Лесхозом от указанной Инспекцией деятельности, являются особым видом бюджетного финансирования и не подлежат обложению налогом на прибыль, в связи с чем удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования.
Вместе с тем судом не учтено следующее.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.
Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 13.11.98 N 118" следует читать "от 13.11.98 N 188"
Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе, утвержденным приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.98 N 118, является юридическим лицом - государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.
В данном случае Лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар, следовательно, Лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).
Кроме того, операции по реализации древесины не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.
Таким образом, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.
При определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Согласно статье 108 Лесного кодекса Российской Федерации расходы на содержание федерального органа управления лесным хозяйством финансируются за счет средств федерального бюджета.
В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, с 2002 года прибыль, полученная Лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях и Лесхоз вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом Российской Федерации функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Следовательно, доход от реализации древесины, полученной от санитарных рубок, новогодних елок и прочей реализации, а также от оказания услуг сторонним организациям, Лесхоз должен был включить в базу, облагаемую налогом на прибыль, исчислить и уплатить с него налог.
Вместе с тем, Лесхоз указал в заявлении, что налоговая база правомерно уменьшена на суммы расходов, указанных им в декларации как связанные с предпринимательской деятельностью. Эти доводы судом не исследованы и им не дана оценка, в связи с чем кассационная инстанция не имеет возможности принять решение по существу, а следовательно, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 29.04.2005 по делу N А26-1955/2005-28 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Председательствующий
В.В. Дмитриев
Судьи
О.А. Корпусова
Е.А. Михайловская
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО - СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 ноября 2005 года Дело N Ф04-8467/2005(17266-А75-19)
(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, г. Нефтеюганск, на решение от 25.05.2005 и постановление апелляционной инстанции от 08.08.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа по делу N А75-3671/2005 по заявлению государственного учреждения "Нефтеюганский лесхоз" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
Государственное учреждение "Нефтеюганский лесхоз" (далее - ГУ "Нефтеюганский лесхоз") обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 28.12.2004 N 03/2073 в части начисления налога на прибыль в сумме 4669839 руб., пени в сумме 2105787 руб. 80 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 189090 руб., пени в сумме 117994 руб. 37 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп.; единого социального налога в сумме 380492 руб. 68 коп., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 76098 руб. 54 коп.; штрафа по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 5000 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10519 руб. 10 коп.
Решением от 25.05.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2005, заявленные ГУ "Нефтеюганский лесхоз" требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа от 28.12.2004 N 03/2073 о начислении налога на прибыль в сумме 4669839 руб., пени в сумме 2105787 руб. 80 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп.; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 189090 руб., пени в сумме 117994 руб. 37 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп.; штрафа в сумме 5000 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой и постановление апелляционной инстанций в части признания недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, привлечения к налоговой ответственности за неуплату данных налогов, а также за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, и принять новый судебный акт.
По мнению налогового органа, полученные ГУ "Нефтеюганский лесхоз" доходы от оказания платных услуг подлежат налогообложению налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог, поэтому налогоплательщику обоснованно начислены указанные налоги, пени и штрафные санкции.
В отзыве на кассационную жалобу ГУ "Нефтеюганский лесхоз" утверждает, что проверка его деятельности проведена как коммерческого предприятия без учета статей 44, 63, 75, 104, 108 Лесного кодекса Российской Федерации и статей 39, 251 и 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представители ГУ "Нефтеюганский лесхоз" - доводы отзыва.
Руководствуясь статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции изучил материалы дела, проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, проанализировал доводы сторон и считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ГУ "Нефтеюганский лесхоз" налогового законодательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, по результатам которой приняла решение N 03/2073 от 28.12.2004, оспариваемое налогоплательщиком в части начисления налога на прибыль в сумме 4669839 руб., пени в сумме 2105787 руб. 80 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 189090 руб., пени в сумме 117994 руб. 37 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп.; единого социального налога в сумме 380492 руб. 68 коп., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 76098 руб. 54 коп.; штрафа по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 5000 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10519 руб. 10 коп.
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа от 28.12.2004 N 03/2073 в части взыскания налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог, пеней и штрафов по этим налогам, арбитражный суд сделал вывод о том, что ГУ "Нефтеюганский лесхоз" не обязано уплачивать названные налоги, поскольку является государственным учреждением, осуществляющим государственное управление в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, его деятельность по ведению лесного хозяйства не подпадает под признаки предпринимательской деятельности; средства получены от реализации имущества, осуществления операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом и оказания платных услуг, относящихся к основной деятельности лесхоза, поэтому являются бюджетным финансированием и их расходование возможно только по целевому назначению.
Данные выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права.
В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ГУ "Нефтеюганский лесхоз" является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В указанном перечне не названы доходы, полученные от реализации имущества, осуществления операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом и оказания платных услуг.
Средства, полученные лесхозом от реализации имущества, осуществления операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом и оказания платных услуг, не относятся к целевому бюджетному финансированию, понятие которого дано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации в доходах бюджетов учитываются предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 названной статьи определено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.
Таким образом, при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы, полученные бюджетным учреждением из бюджета, а не доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.
В силу пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).
Упомянутым Законом N 1759-1 также не предусмотрено освобождение лесхозов от уплаты этого налога и исключение выручки, полученной от реализации имущества, осуществления операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом и оказания платных услуг от налогообложения, следовательно, выручка от этой деятельности подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в обжалуемой инспекцией части подлежат отмене, а дело в указанной части направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении арбитражному суду необходимо устранить отмеченные нарушения, проверить размер начисленных налоговым органом сумм налогов на прибыль и на пользователей автомобильных дорог, штрафных санкций и пеней по этим налогам; обоснованность привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а также наличие указанных в статьях 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельств, смягчающих ответственность.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 2 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
Решение от 25.05.2005 и постановление апелляционной инстанции от 08.08.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа по делу N А75-3671/2005 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 28.12.2004 N 03/2073 в части начисления налога на прибыль в сумме 4669839 руб., пени в сумме 2105787 руб. 80 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп.; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 189090 руб., пени в сумме 117994 руб. 37 коп. и штрафа в сумме 933967 руб. 80 коп.; начисления штрафа в сумме 5000 руб.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.
В остальной части решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО
от 22 декабря 2005 г. N 98
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
ФИО20
Приложение
ОБЗОР
ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
1. Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль, доначисленного вследствие выявления в ходе налоговой проверки факта невключения предприятием в состав доходов сумм, полученных из бюджета в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан.
Как видно из материалов дела, предприятие оказывало населению услуги по регулируемым тарифам, установленным муниципальным образованием, а также со скидкой 50 процентов от данных тарифов для льготных категорий граждан.
Суд первой инстанции удовлетворил требование предприятия по следующему мотиву.
В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.
Выделенные предприятию средства имеют целевое назначение и предназначены для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, а также со скидкой от данных тарифов для льготных категорий граждан. Эти выплаты не могут рассматриваться ни в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг), ни в качестве внереализационного дохода, они не влекут получения предприятием экономической выгоды, в связи с чем при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил по следующим основаниям.
Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.
Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
Поскольку суд первой инстанции не рассматривал по существу вопроса о правильности расчета суммы доначисленного налога на прибыль, а именно: был ли он произведен с учетом анализа конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за соответствующий период, - дело было направлено на новое рассмотрение.
2. Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.
Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней.
Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от иной коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду.
Принимая обжалуемое решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно абзацу второму статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.
Руководствуясь требованиями статьи 41 НК РФ, налоговый орган исходил из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 250 Кодекса на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом.
Рассмотрев материалы дела, суд установил, что между сторонами отсутствует спор относительно размера платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды.
Общество, по существу, не согласно с позицией налогового органа о наличии в рассматриваемом случае дохода, подлежащего учету для целей налогообложения.
В обоснование заявленного требования общество привело довод о том, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание (оплачивало услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.п.) и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов, по мнению общества, не позволяет в данном случае квалифицировать возникшие отношения для целей налогообложения как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением на стороне общества экономической выгоды.
Суд первой инстанции, согласившись с позицией общества, удовлетворил заявленное требование.
При этом суд, отклоняя довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, сослался на статью 41 НК РФ, устанавливающую общие принципы определения доходов. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (статья 17 Кодекса).
Суд кассационной инстанции решение суда отменил и в признании недействительным решения налогового органа отказал по следующим основаниям.
Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями.
Кроме того, указанные расходы, как отвечающие требованиям статьи 252 Кодекса, были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.
Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Однако при этом суд кассационной инстанции отклонил позицию суда первой инстанции об отсутствии в главе 25 НК РФ соответствующих положений, позволявших бы оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, и признал, что применимой нормой в данном случае является пункт 8 статьи 250 Кодекса.
В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
3. Сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, судом при толковании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ правомерно расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия.
Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования об уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для выставления данного требования послужило доначисление налоговым органом налога на прибыль ввиду учета в составе внереализационных доходов платы за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления.
Решением суда первой инстанции, оставленным в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, требование предприятия удовлетворено.
Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В силу указанной нормы при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.
При толковании приведенного положения Кодекса суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.
4. Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Федеральное государственное образовательное учреждение (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате налога на прибыль, доначисленного по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, и пеней.
Суд первой инстанции признал требование налогового органа недействительным, квалифицировав плату, полученную учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Данный вывод сделан судом на основании следующих положений Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности учреждения зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (пункт 4 статьи 41, пункт 2 статьи 42, пункт 3 статьи 161 БК РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (пункт 1 статьи 232 БК РФ).
Эти положения послужили основанием для оценки полученных учреждением доходов от платной деятельности и от сдачи имущества в аренду как целевых поступлений на содержание учреждения, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения в силу положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 2 статьи 321.1 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования, исходил из следующего.
Суд первой инстанции, применяя положения статей 41 и 42 БК РФ, не учел буквального смысла содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.
Судом не были учтены и предписания статьи 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
5. При предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.
Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) оспорило в судебном порядке решение налогового органа о взыскании налога на прибыль, доначисленного в связи с неполным учетом в составе внереализационных доходов суммы арендной платы, внесенной арендатором за пользование недвижимым имуществом, закрепленным за данным предприятием на праве хозяйственного ведения.
Из материалов дела усматривалось следующее.
Предприятие с согласия собственника - муниципального образования - сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70 процентов получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.п.), и обеспечения установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30 процентов арендной платы подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования.
Предприятие в составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со статьей 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование по приведенному предприятием основанию, дополнительно указав следующее.
В силу статьи 41 НК РФ, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду возможно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса. Перечисляемая в бюджет часть арендной платы не поступает в фактическое распоряжение предприятия и не увеличивает финансовые результаты его деятельности. Поэтому данная сумма не является для предприятия доходом, влекущим получение экономической выгоды, и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в признании решения налогового органа недействительным, расценив перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования как выплату предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.
Суд кассационной инстанции руководствовался следующим.
Наличие титула права хозяйственного ведения предполагает возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. Пункт 2 статьи 295 ГК РФ, устанавливая данные пределы и указывая на необходимость получения предприятием согласия собственника на сдачу имущества в аренду, не определяет при этом ни пропорции, ни общего правила о перечислении предприятием или непосредственно арендатором части арендной платы в бюджет.
Предусмотренное пунктом 1 статьи 295 ГК РФ право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, реализуется путем ежегодного получения части прибыли, остающейся в распоряжении унитарного предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей (статья 17 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").
Суд отклонил довод предприятия о необходимости применения в рассматриваемом случае предписания абзаца второго пункта 1 статьи 42 БК РФ об учете в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, полагая, что сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, то есть имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями.
6. Поскольку публично-правовое образование не является плательщиком налога на прибыль, при выплате ему дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с открытого акционерного общества (далее - общество) штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, который, по мнению налогового органа, подлежит удержанию обществом при выплате дивидендов департаменту недвижимости субъекта Российской Федерации в силу положений, установленных пунктом 2 статьи 275, пунктом 3 статьи 284, пунктом 4 статьи 287 Кодекса.
Суд первой инстанции, рассмотрев заявленное требование, отказал в его удовлетворении по следующему основанию.
Как усматривалось из материалов дела, собственником акций общества являлся субъект Российской Федерации. Департамент недвижимости, получая дивиденды, действовал от имени субъекта Российской Федерации как орган государственной власти в рамках установленной компетенции. При этом вся сумма перечисленных обществом дивидендов поступила в бюджет субъекта Российской Федерации.
В соответствии со статьей 246 НК РФ субъекты Российской Федерации, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль. Поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (статья 24 Кодекса), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту Российской Федерации акциям у общества не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица.
Суды апелляционной и кассационной инстанций данное решение оставили без изменения.
7. Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.
Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней.
Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения пункта 3 статьи 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.
Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующее.
Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.
Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (статья 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу статьи 39 и пункта 3 статьи 271 Кодекса дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.
Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим.
Исходя из пункта 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.
Применяя указанные нормы НК РФ и статью 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.
На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.
8. При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней в связи с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты за товар.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано.
Согласно материалам дела общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации.
Суд, сочтя решение налогового органа законным, сослался на пункт 2 статьи 273 НК РФ, в силу которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Кроме того, суд указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
9. Суд правомерно признал, что при расчете налога на прибыль за 2002 год налогоплательщик должен был исчислять сумму амортизации с восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой с учетом ограничений, установленных Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ.
Акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым обществу был доначислен налог на прибыль за 2002 год и соответствующие пени, в том числе за несвоевременное внесение авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам первого полугодия и 9 месяцев 2002 года.
Возражения против заявленного требования налоговый орган мотивировал завышением налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год суммы амортизации, поскольку при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества на 01.01.2002 в нее была включена полная сумма произведенной на эту дату переоценки имущества без учета ограничений, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ.
Суд первой инстанции требования заявителя удовлетворил, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя, в том числе, и суммы начисленной амортизации.
Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам статьи 257 НК РФ, согласно пункту 1 которой (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу указанной главы.
До введения в действие Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ статья 257 НК РФ не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным Законом, вступившим в силу с 30.08.2002, в статью 257 Кодекса внесены изменения, согласно которым переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).
Указанные изменения распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002.
Таким образом, Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ введены ограничения, влекущие уменьшение размера восстановительной стоимости основных средств, служащей основой для расчета суммы амортизации. Следствием же уменьшения суммы начисленной амортизации является увеличение налоговой базы по налогу на прибыль, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.
В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. На основании пункта 1 данной статьи соответствующие изменения вступили в силу с 01.01.2003.
Следовательно, акционерное общество правомерно в целях налогообложения при расчете налога на прибыль за 2002 год учло полную восстановительную стоимость основных средств.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2002 год и пеней за несвоевременную уплату налога по итогам 2002 года и авансового платежа по итогам 9 месяцев 2002 года, отметив следующее.
Согласно статье 21 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ предусмотренная пунктом 24 статьи 1 этого Федерального закона норма о том, что при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001, распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002.
Указанный Закон опубликован 30.07.2002 и вступил в законную силу 30.08.2002.
В результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, применяется начиная с отчетного периода - 9 месяцев 2002 года и по состоянию на 01.01.2002, то есть в рамках переходного периода.
Вместе с тем при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за I полугодие 2002 года общество правомерно руководствовалось статьей 257 Кодекса в редакции, действовавшей до 30.08.2002. Обязанность произвести перерасчет данного авансового платежа законом не установлена. Следовательно, с общества не могут быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за указанный отчетный период с суммы, составляющей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого Закона.
10. При рассмотрении дела суд указал, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании бездействия налогового органа, заключающегося в непринятии решения о возврате сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль, а также неосуществлении действий по возврату данных сумм.
Налоговый орган в обоснование правомерности бездействия указал на то, что применение положений статьи 78 Кодекса к авансовым платежам недопустимо.
Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.
Общество, руководствуясь требованиями пункта 2 статьи 286 Кодекса, в течение второго квартала уплатило три ежемесячных авансовых платежа в сумме, равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал.
Деятельность общества во втором квартале была менее прибыльной, чем в первом, в силу чего сумма исчисленного авансового платежа по итогам полугодия оказалась менее суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал, и указанных ежемесячных авансовых платежей. Данное обстоятельство явилось основанием для квалификации возникшей разницы в качестве излишне уплаченной суммы авансового платежа. Заявление о возврате этой суммы было подано обществом 28.07.2004. Недоимка по иным налогам, на погашение которой указанная сумма могла бы быть направлена налоговым органом, у налогоплательщика отсутствовала.
Не получив ответа налогового органа на заявление о возврате, общество по истечении трехмесячного срока на проведение камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по итогам полугодия подало 29.10.2004 заявление об оспаривании бездействия налогового органа в арбитражный суд.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования, указав на недопустимость возврата уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль до окончания налогового периода и проверки налоговым органом соответствующей декларации по налогу на прибыль по итогам года. В обоснование данной позиции суд сослался на пункт 1 статьи 287 Кодекса, в силу которого суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
По мнению суда, указанная норма, являясь специальной по отношению к статье 78 Кодекса и не допуская возврата уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, предусматривает исключительно возможность их зачета в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требование общества по следующим основаниям.
Пункт 1 статьи 287 Кодекса, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 Кодекса. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.
11. Срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
Акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в установленный срок решения о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога.
Рассмотрев материалы дела, суд установил следующее.
Общество представило 25.03.2004 в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2003 год. Сумма исчисленного налога оказалась менее суммы уплаченных обществом в четвертом квартале 2003 года ежемесячных авансовых платежей и авансового платежа по итогам 9 месяцев. Данное обстоятельство послужило основанием для подачи обществом вместе с декларацией заявления о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога, определенной в размере превышения уплаченных авансовых платежей над суммой исчисленного налога.
По мнению общества, в силу статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан был принять решение о возврате или зачете соответствующих сумм не позднее 25.04.2004, то есть в течение одного месяца со дня подачи заявления.
Налоговый орган, возражая против заявленного требования, указал на то, что им не было допущено нарушения срока принятия решения по заявлению налогоплательщика, поскольку правило о начальном моменте исчисления месячного срока, установленное пунктом 9 статьи 78 НК РФ, может применяться лишь при условии подачи налогоплательщиком соответствующего заявления после окончания предусмотренного статьей 88 Кодекса трехмесячного срока на проведение камеральной налоговой проверки.
В данном случае срок проведения проверки заканчивается только 25.06.2004, после чего будет принято решение о возврате и (или) зачете спорных сумм.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования, отметив следующее.
Статья 78 Кодекса, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет при этом процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, а также не устанавливает сроков, в течение которых налоговым органом должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога.
По смыслу пункта 9 статьи 78 Кодекса, предусматривающего исчисление срока возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, в данном случае регулируются те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения (пункты 5 и 7 статьи 78 Кодекса).
В рассматриваемом деле установление факта излишней уплаты в сумме превышения авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода, над исчисленной суммой налога могло быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу статьи 88 Кодекса составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В случае установления данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления общества о возврате (зачете), налоговый орган обязан будет в течение срока, определенного пунктом 9 статьи 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам и сборам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.
Таким образом, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
С учетом изложенного требование общества не подлежит удовлетворению.
Суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе.
12. Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.
Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными требования налогового органа об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, решений о взыскании задолженности по данным платежам за счет денежных средств и за счет иного имущества общества, а также решения о приостановлении операций по счетам общества.
В обоснование заявленного требования общество указало на то, что выставление требования, а также применение предусмотренных статьями 46 и 47 Кодекса мер по принудительному взысканию могут быть осуществлены только в отношении задолженности по налогам, сборам и пеням, начисляемым за несвоевременную уплату налогов. Применительно к авансовым платежам по налогу на прибыль эти меры могут быть применены только в отношении авансовых платежей, исчисляемых по итогам отчетного периода (в силу соответствия порядка их исчисления порядку расчета налога), но не в отношении ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 Кодекса).
Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй Кодекса.
Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.
При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, - не имеет правового значения.
Общество обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном порядке, дополнительно указав на истечение на момент подачи апелляционной жалобы отчетного периода, решение о взыскании ежемесячных авансовых платежей по которому им оспаривается. При этом, поскольку финансово-хозяйственная деятельность в III квартале являлась для общества убыточной, авансовый платеж, исчисленный по итогам деятельности за 9 месяцев, оказался меньше суммы авансового платежа, уплаченного по итогам полугодия.
Это обстоятельство, по мнению общества, свидетельствует об отсутствии у него по итогам деятельности за 9 месяцев недоимки перед бюджетом, в связи с чем исполнение решения налогового органа о взыскании ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, в данной ситуации приведет к взысканию с общества денежных средств в размере, большем, чем сумма авансового платежа, исчисленная по итогам деятельности за 9 месяцев, то есть к исполнению обществом несуществующей обязанности.
Налоговый орган возражал против удовлетворения жалобы, указывая на то, что на момент рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции не истек предусмотренный статьей 88 Кодекса трехмесячный срок на проведение камеральной проверки налоговой декларации по авансовым платежам по налогу на прибыль за 9 месяцев. До истечения названного срока налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных и о размере авансового платежа, подлежащего уплате за 9 месяцев.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев жалобу общества, отказал в ее удовлетворении по таким основаниям.
Оспариваемые решения налогового органа были приняты до момента истечения срока камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по итогам деятельности за 9 месяцев; фактический результат деятельности за этот период не мог приниматься во внимание налоговым органом при вынесении указанных решений.
Подтверждение в ходе камеральной проверки факта отсутствия к уплате по итогам 9 месяцев суммы авансового платежа должно учитываться налоговым органом и влечь принятие решения о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, и отмену ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения после окончания срока камеральной проверки декларации по итогам деятельности за 9 месяцев является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.
13. Несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.
Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с акционерного общества (далее - общество) штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное предоставление по итогам 2003 года налогового расчета по выплаченным обществом иностранным организациям доходам, не связанным с постоянным представительством этих организаций в Российской Федерации.
В обоснование заявленного требования налоговый орган сослался на то, что обязанность по представлению налогового расчета установлена статьей 289 Кодекса, которая имеет название "Налоговая декларация". При этом установленные указанной статьей Кодекса сроки представления налоговой декларации и налогового расчета совпадают. Кроме того, по содержанию названные документы содержат данные о доходах, полученных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде. Изложенные обстоятельства позволяют, по мнению налогового органа, применять нормы части первой НК РФ, определяющие применительно к налоговым декларациям порядок их представления, внесения исправлений, последствия несвоевременного представления, также и к налоговым расчетам.
Суд отказал в удовлетворении требования налогового органа по тому основанию, что общество, выплачивая иностранным организациям доход и удерживая из него соответствующий налог, выступало в качестве налогового агента. Субъектом же правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 119 Кодекса, является налогоплательщик, а не налоговый агент.
Управление анализа и обобщения
судебной практики
