Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25.05.2017 № 02АП-639/2017

ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

31 мая 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2017 года.         

Полный текст постановления изготовлен мая 2017 года .

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Немчаниновой М.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гущиной В.В.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя:Носенко Е.П., действующей на основании доверенности от 08.06.2015,

представителей ответчика: Михайловой К.С., действующей на основании доверенности от 20.03.2017 № 04-05/38, Пау Е.В., действующей на основании доверенности от 25.04.2016 № 04-05/7, Бабиковой Ю.П., действующей на основании доверенности от 19.09.2015,

представителя третьего лица: Бабиковой Ю.П., действующей на основании  доверенности от 06.09.2016 № 05-24/30,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару и общества с ограниченной ответственностью «Итера»

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 28.11.2016 по делу  №А29-11538/2015, принятое судом в составе судьи Тарасова Д.А.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Итера»

(ИНН: 1101074258, ОГРН: 1091101005016)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару

(ИНН: 1101481359, ОГРН: 1041130401091),

третье лицо:  Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми

о признании частично недействительным решения от 29.06.2015 № 17-17/05,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Итера» (далее - ООО «Итера», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (далее – Инспекция, налоговый орган)о признании частично недействительным решения от 29.06.2015 № 17-17/05, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление) от 09.10.2015 № 245-А, в части доначисления налога на прибыль в размере 5 183 773 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафа, а также налога на добавленную стоимость в размере 4 109 701 руб. и соответствующих пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 28.11.2016 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в  части доначисления налога на прибыль в размере 129 030 руб., а также соответствующих пеней и штрафа.

В удовлетворении остальной части заявления ООО «Итера» отказано.

Инспекция с принятым решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, настаивая на отсутствии у Общества права на включение в состав расходов по налогу на прибыль  сумм оплаты труда и сумм страховых взносов по работникам Костромину Э.В. и Ионелису Д.А., поскольку данные лица осуществляли трудовую деятельность у ИП Терентьева А.И., являющегося по отношению к Обществу взаимозависимым лицом.

Соответственно налоговый орган считает, что неправильное применение  норм материального права и неверная оценка фактических обстоятельств дела  является основанием для отмены решения от 28.11.2016 в обжалуемой части.

Общество представило отзыв на жалобу Инспекции, в котором указало, что   с доводами налогового органа оно несогласно.

В свою очередь, налогоплательщик с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении его требований также не согласился и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в соответствующей части отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку у Инспекции не имелось оснований для определения налоговых обязательств ООО «Итера» расчетным путем, что подтверждается следующим:

-  выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС сделаны исключительно на домыслах и предположениях проверяющих, исходя из взаимозависимости Общества с ИП Терентьевым А.И.

- Налоговым органом безосновательно применен расчетный метод определения налога на прибыль и НДС,

-   Применяя собственную методику расчета налоговой базы на основании взаимозависимости с ИП Терентьевым А.И. и без подтверждения этой методики соответствующими первичными документами, Инспекция не представила доказательств связи между заниженными доходами Общества и полученной выручкой в большем размере.

-  Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не проверены все первичные документы, результаты проверки формальны.

- Ни одно нарушение не подтверждено конкретными первичными документами, указывающими на заниженный доход, и на заниженное количество проданных товаров.

- Доначисление налогов произведено на основании противоречивых сведений.

Таким образом, ООО «Итера» считает, что решение от 28.11.2016 подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на жалобу Общества, в котором против его доводов возражает, просит в соответствующей части решение суда оставить без изменения.

24.04.2017 Общество представило «Возражения на отзыв на апелляционную жалобу», вновь настаивая на допущенных Инспекцией нарушениях требований  налогового законодательства.

19.05.2017 Общество представило также «Пояснения в рамках апелляционной жалобы», указав, что для целей налогообложения Инспекция   неправильно определила торговую наценку.

24.04.2017 Инспекция представила «Пояснения к отзыву на апелляционную жалобу» налогоплательщика, в которых обосновала произведенное определение торговой наценки.

УФНС России по Республике Коми представило отзыв на апелляционные жалобы, в котором поддержало позицию Инспекции и  указало на незаконность доводов налогоплательщика.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по жалобе откладывалось до  09 часов 30 минут 27.04.2017 и до 10 часов 00 минут 25.05.2017.

В связи с невозможностью  по причине нахождения в отпуске  дальнейшего участия судьи Великоредчанина О.Б. в рассмотрении дела произведена его замена на судью Немчанинову М.В., в связи с чем рассмотрение дела начато сначала.

В судебных заседаниях апелляционного суда, проведенных, в том числе  25.05.2017, с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Коми, представители сторон настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми от 28.11.2016 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ООО «Итера» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.08.2014, по результатам которой  составлен акт  от 22.05.2015 № 17-17/05.

29.06.2015 Инспекцией вынесено решение № 17-17/05 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислено к уплате:

-  9 393 757 руб. налогов,

-  2 247 365,39 руб. пени за нарушение срока уплаты налогов,

-  721 520,11 руб. налоговых санкций по статье 122 НК РФ,

- 7739,50 руб. на основании статьи 123 НК РФ (по налогу на доходы физических лиц).

Общество с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в Управление.

Решением вышестоящего налогового органа от 09.10.2015 № 245-А   решение Инспекции отменено в части дополнительного начисления НДС в размере 62 047 руб., пени по НДС в размере 20 806,59 руб. и штрафа по НДС  в размере 29 049,34 руб.

ООО «Итера» с решением Инспекции частично не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 20, 23, 31, 38, 100, 101, 105.1, 143, 146, 169, 172, 246, 247, 252,255,313, 314, 320  Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Постановлениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), Приказами Минфина России от 09.06.2001 № 44н и от 28.12.2001 № 119н, статьями 56, 129 Трудового кодекса Российской Федерации, требования налогоплательщика удовлетворил частично.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалоб, отзывов на жалобы, дополнительных пояснений, выслушав представителей ООО «Итера», Инспекции и Управления, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

1. По жалобе ООО «Итера».

Согласно статье 246 НК РФ ООО «Итера» является плательщиком налога на прибыль.

В статье 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Общество является плательщиком НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Статьей 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), представлять в налоговый орган по запросам налогового органа книги учетов расходов и доходов, а также хозяйственных операций, представлять в налоговые органы и их должностным лицам необходимые документы для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с 01.01.2013 статья 9 Федерального закона от 06.12.2011  № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 1 статьи 9 указанного Закона установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить, достоверность осуществления хозяйственной операции.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1, 3 Постановления № 53 разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения болей низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещением налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в указанном постановлении также разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

То есть налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар (работы, услуги) контрагенту, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии у налогоплательщика документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Согласно пункту 5 Постановления № 53 отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств также может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

В силу пункта 11 Постановления № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения возникшего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок уменьшения налоговой базы по налогу на сумму произведенных расходов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате стоимости товара, предоставлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом. При этом в соответствии с действующим законодательством, документы, представляемые налогоплательщиком, с целью подтверждения права, должны содержать только достоверную информацию.

Таким образом, основанием для отнесения в состав налоговых вычетов сумм НДС и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе, о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Исходя из правовой позиции, приведенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

В силу правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 Постановления № 57, применение расчетного способа определения размера налоговых обязательств обоснованно как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Пунктом 2 статьи 20 НК РФ предусмотрено, что лица могут быть признаны судом взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в случае если налоговый орган сможет доказать, что указанные физическое лицо и организация могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ) если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

С учетом положений пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, перечисленные в пункте 2 указанной статьи.

На основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,   ООО «Итера» в проверяемый период осуществляло оптовую торговлю непродовольственными потребительскими товарами через магазины, расположенные по адресам: г. Сыктывкар, ул. Первомайская, д. 78 и г.Сыктывкар, ул. Морозова, д. 51, а также занималось розничной торговлей.

В проверяемом периоде Общество вело бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме с применением компьютерной техники при помощи бухгалтерской программы 1С бухгалтерия; также Общество использовало программу обработки баз данных 1С Управление торговлей.

При проведении проверки Инспекция установила расхождения показателей между налоговым и бухгалтерским учетом Общества, а также в показателях налоговых деклараций по налогу на прибыль и по НДС, а именно:

- расхождение показателей выручки в карточках бухгалтерских счетов: 90.1.1, 90.3 и в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2011, за 1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2012, за 1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2013;

- расхождение показателей выручки, отраженных в налоговых декларациях по НДС, и показателей выручки, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль и в бухгалтерской отчетности за 1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2011, за 1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2012, за 1 квартал,  6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2013;

- расхождение показателей налоговой базы и налога на добавленную стоимость, отраженных в налоговых декларациях по НДС и в книгах продаж за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2011, за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2012, за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2013;

- расхождение показателей налоговых вычетов, отраженных в налоговых декларациях по НДС, и показателей суммы НДС, отраженных в книгах покупок  за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал 4 квартал 2011, за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2012,  за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2013.

Согласно пояснениям Общества по факту выявленных расхождений, по  расчету налогооблагаемой базы расхождение показателей, отраженных в декларациях по налогу на прибыль и НДС различаются на сумму возврата товара поставщикам. Разногласия между декларациями по НДС и книгами покупок и продаж объясняются бухгалтерскими ошибками, выявленными в процессе подготовки документов.

Обществом были представлены документы «1С: Бухгалтерия», согласно которым отражение движения товаров ведется по номенклатуре только «Товар» и только в суммовом выражении, что не соответствует требованиям порядка ведения бухгалтерского и налогового учета – статьи 313, 314, 320 НК РФ, согласно которым:

- данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

 - аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы;

-     стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Из анализа программы «1С: Предприятие» (изъята сотрудниками УЭБ и ПК МВД России по Республике Коми у ИП Терентьева А.И.), а также документов, представленных контрагентом на проверку в рамках статьи 93.1 НК РФ, с учетом сведений фискальных отчетов по выручке ИП Терентьева А.И., Инспекция установила, что Обществом не отражена значительная часть доходов от реализации товаров в адрес ИП Терентьева А.И., являющегося взаимозависимым по отношению к Обществу лицом.

ИП Терентьев Андрей Иванович осуществляет предпринимательскую деятельность с 13.11.1996, является учредителем и руководителем Общества с 10.08.2009 по настоящее время; деятельность Общества и ИП Терентьева А.И. тесно связана между собой:

- Общество арендовало у ИП Терентьева А.И. нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Сыктывкар, ул. Морозова, д.51 в 2012-2013,

- ИП Терентьев А.И. являлся одним из покупателей Общества в проверяемый период;

- Общество являлось единственным поставщиком товара в адрес ИП Терентьева А.И.

Основным заявленным видом деятельности ИП Терентьева А.И. является розничная торговля скобяными изделиями, лакокрасочными материалами и материалами для остекления; ИП Терентьев А.И. применял систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности розничная торговля скобяными изделиями, лакокрасочными материалами и материалами для остекления (код ОКВЭД 52.46) и общую систему налогообложения по виду деятельности «Торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями» (код ОКВЭД 50.3), с 2013 - ЕНВД по виду деятельности розничная торговля скобяными изделиями, лакокрасочными материалами и материалами для остекления (код ОКВЭД 52.46) и упрощенную систему налогообложения по виду деятельности ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования (код ОКВЭД 52.7).

В связи с выявленными расхождениями в учете и отчетности, в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, а также фактом  взаимозависимости ООО «Итера» и ИП Тереньтевым А.И., Инспекция неоднократно запрашивала у налогоплательщика необходимые для расчета налога документы (требования №17-17/2, № 17-17/3 от 16.12.2014, № 17-17/6 от 02.03.2015), от предоставления которых Общество уклонилось, мотивировав невозможность представления документов ведением учета товаров сальдовым методом, что не предусматривает ведение оборотных ведомостей движения товаров в разрезе их наименований.

Общество сообщило также, что в течение налогового периода   для формирования налоговой базы по НДС и налогу на прибыль данные по наименованиям и группам товаров берутся из данных, содержащихся в программе «1С Управление торговлей», и по окончании периода данные аналитического учета закрываются.

Однако со своей стороны Инспекция указала, что документы, представленные Обществом (карточки бухгалтерских счетов, счета-фактуры, товарные накладные покупателей, товарные отчеты, инвентаризационные описи и другие), не позволили проверить правильность определения суммы полученных налогоплательщиком доходов от реализации товаров и произведенных расходов  (по наименованиям).

Так, по учету ИП Терентьева А.И. за 2011-2013 (карточки счетов 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками» из программы «1С: Предприятие»)    ИП Терентьев А.И. в 2011 товары не приобретал, в 2012  поступление товаров  происходило только от Общества по единственному приходному ордеру от 31.12.2012  № 000001 на сумму 7 248 530 руб. в количестве 12 565, в 2013  товары поступили на сумму 39 312 598.15 руб., в том числе, от Общества на сумму 39 235 627,20 руб. по единственному приходному ордеру от 01.01.2013  №000001 на сумму 39 235 627,20 руб. в количестве 4 565; также товар поступал от контрагента с наименованием Покупатель на сумму 76 970,95 руб.

По требованию Инспекции (статья 93.1 НК РФ) у ИП Терентьева А.И. по взаимоотношениям с Обществом, в том числе, были запрошены приходные ордера от 31.12.2012 № 000001, от 01.01.2013 № 000001.

ИП Терентьев А.И. представил приходные кассовые ордера от 31.12.2012  № 1 на сумму 150 000 руб.; от 03.01.2013 № 1 на сумму 19 696,42 руб.

Выявив обстоятельства взаимодействия Общества и ИП Терентьева А.И.,  расхождения в документах и взаимозависимость названных лиц, Инспекция  проанализировала учет и движение товара с целью исследования правомерности отражения Обществом своих доходов.

Как уже было указано выше (пункт 8 Постановления № 57) подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Нормативные документы бухгалтерского учета относят товары в состав материально-производственных запасов организации, на что указывает пункт 2  ПБУ 5/01.

Положения ПБУ 5/01 применяются организациями в совокупности с Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания № 119н).

В силу пункта 3 ПБУ 5/01 единицей учета товаров может признаваться номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д.

Выбор единицы учета товаров осуществляется организацией самостоятельно. При решении данного вопроса организация должна исходить из того, чтобы применяемая ею единица учета позволяла формировать полную и достоверную информацию о товарах и обеспечивала организацию надлежащего контроля над их наличием и движением.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества единицей учета материально-производственных запасов является номенклатурный номер материального запаса.

Также учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества предусмотрено, что бухгалтерский учет ведется автоматизировано с использованием Плана счетов, утвержденного в приложении.

Планом счетов, утвержденным учетной политикой Общества для целей бухгалтерского учета, предусмотрен счет 41 «Товары», в том числе по субконто 41.1 «Товары на складах», 41.2 «Товары в розничной торговле», 41.3 «Тара под товаров и порожняя», 41.4 «Покупные изделия», 41.5 «Товары, переданные в переработку», ведение данных счетов предусмотрено в учетной политике для целей бухгалтерского учета по номенклатуре по местам хранения.

В нарушение вышеуказанного порядка ведения учета и положений, закрепленных учетной политикой Общества, номенклатурный номер материального запаса в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета (карточки счета 41 «Товары», 90.2 «Себестоимость продаж») не указан; перечень номенклатурных номеров, присвоенных каждому наименованию товара не представлен.

Аналитический учет (суммовой и количественный) в бухгалтерской службе ведется либо на основе оборотных ведомостей или сальдовым методом. При этом при сальдовом методе учета в бухгалтерии Общества не ведется количественный и суммовой учет движения товаров по их номенклатуре и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре товаров. Учет движения товаров ведется бухгалтерией в разрезе товарных групп только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен.

Бухгалтерия по каждому складу принимает от материально ответственного лица первичные документы, проверяет их, сверяет их с записями в карточках складского учета и заверяет карточку своей подписью, после чего остатки товара переносятся в сальдовую ведомость, которая составляется по той же форме, что и оборотная ведомость; разница состоит лишь в том, что в сальдовой ведомости отсутствуют данные о приходе и расходе товара.

ООО «Итера» карточки (книги) складского учета, подтверждающие ведение количественного учета материалов по каждому номенклатурному номеру, а также ведомости учета производственных запасов и товаров по форме № В-2 не представлены.

Как пояснили свидетели (главный бухгалтер Гаманджий И.В., начальник торгового отдела Рассыхаев Н.В., менеджер по безналичному расчету Кузиванова О.Н.), учет товаров, в том числе поступление, движение товаров осуществляется налогоплательщиком в компьютерной программе «1С: Бухгалтерия: Торговля+Склад». Информация по поступлению, перемещению товаров за предыдущие годы в компьютерной программе «1С: Бухгалтерия: Торговля+Склад» не сохраняется.

Факт автоматизированного ведения Обществом количественно-суммового учета товаров в компьютерной программе «1С: Бухгалтерия: Торговля+Склад»  подтверждается также записью в Учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что Общество не обеспечило сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, как того требует действующее налоговое законодательство.

Кроме того, данные остатков товаров переносятся из «1С: Бухгалтерия: Торговля+Склад» в «1С: Бухгалтерия» только в суммовом выражении без учета количества  товаров.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Инспекция пояснила, что Общество отказывалось представлять сведения количественно-суммового учета товаров, ссылаясь на ведение бухгалтерского учета сальдовым методом. В то же время, сальдовый метод применяется в организациях, если бухгалтерский учет в них ведется вручную, то есть при отсутствии эффективной автоматизации учетных работ в организации.

Между тем, в Обществе ведение количественно - суммового учета товаров предусмотрено программой «1С: Бухгалтерия: Торговля+Склад»; однако, в ходе проведения выездной налоговой проверки данные количественно - суммового учета товаров из компьютерной программы «1С Бухгалтерия: Торговля+Склад» Обществом не были представлены.

Материалами дела подтверждается, что Инспекция неоднократно запрашивала у налогоплательщика необходимые документы и сведения, от представления которых он уклонялся, при этом в Инспекцию более двух месяцев не были представлены документы и сведения, необходимые для проверки правильности расчета налогов (налоговые регистры, регистры аналитического учета товара по наименованиям в количественно-суммовом выражении).

Поэтому у Инспекции не имелось возможности произвести всесторонний анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «Итера» для проверки правильности исчисления и уплаты соответствующих налоговых обязательств.

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция выставила в адрес Общества семь требований о представлении документов (требования №17-17/1 - №17-17/8).

После получения данных требований Общество направило в Инспекцию   письма, из которых следует, что часть документов представлена, а часть документов, со слов Общества, не ведется. При этом по требованию от 16.12.2014  № 17-17/3 по пунктам 31 - 37 документы и пояснения ООО «Итера» не представлены, в том числе:

1. Карточки и книги складского учета товаров за 2011,  2012,  2013;

2. Сальдовые ведомости или сальдовые книги за 2011,  2012, 2013;

3. Сводные сальдовые ведомости за 2011,  2012,  2013;

4. Ведомости остатков материалов за 2011,  2012,  2013;

5. Ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения за 2011,  2012, 2013;

6. Кассовые книги за 2011,  2012, 2013;

7. Учет движения товаров по товарным группам: лакокрасочная продукция, спецодежда и обувь, домашний декор, чистящие средства, товары для мытья посуды и уборки на кухне, новогодние товары, товары и средства личной гигиены, принадлежности для бани, сауны и ванны, аксессуары для ванны, мелкая бытовая техника, изделия из пластика, предметы для сервировки стола, кухонный инвентарь, изделия для приготовления пищи, чулки, носки, товары для бритья, одноразовая посуда, спецодежда и обувь, товары для пикника, товары интерьера, товары для уборки, садово-огородный инвентарь, коврики, плечики для одежды, вешалки-стойки, электротовары, электроинструмент и гидравлический инструмент, слесарно-монтажный инструмент, санитарно-гигиенические товары, водоочистительные системы и иные группы.

По другим требованиям Общество пояснило, что частично запрошенные документы не ведутся; в течение 2011-2013 для формирования налоговой базы по НДС и налогу на прибыль данные по наименованиям и группам товаров берутся из данных, содержащихся в программе «1С Управление торговлей», и по окончании периода данные аналитического учета закрываются.

Копия электронной базы данных «1С Предприятие - Управление торговлей» за 2011-2013 закрывается по окончании налогового периода.

Как настаивает Общество, в ходе проведения проверки оно представило  все первичные документы по приобретению товара, чтоИнспекция не отрицает.

Однако ООО «Итера» не были представлены бухгалтерские документы по движению товара (движению по реализации) в соответствии с принятым у налогоплательщика методом учета, и, следовательно, не была подтверждена обоснованность списания товаров в бухгалтерском учете Общества (при его отсутствии на конец года). При этом в налоговые регистры Общество включало  стоимость реализованных товаров (стоимость товаров учтена в затратах, уменьшающих базу по налогу на прибыль).

Между тем, статьей 313 НК РФ предусмотрено, что стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации (специфика учета при списании товара), то есть только стоимость фактически реализованного товара может быть учтена в целях уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении налоговых обязательств.

Представленные Обществом карточки бухгалтерских счетов, счета-фактуры, товарные накладные покупателей, товарные отчеты, инвентаризационные описи и другие документы не позволяют определить сумму полученных налогоплательщиком доходов от реализации товаров и произведенных расходов (по наименованиям).

Таким образом, в 2011-2013 Общество реализовало товары в адрес ИП Терентьева А.И. фактически в большем количестве, чем отражено в бухгалтерской отчетности, а доходы от реализации отразило не в полном объеме.

При этом, документами, содержащимися в копии электронной базы данных «1С:Управление торговлей», изъятой следственными органами в рамках уголовного дела, возбужденного по части 1 статьи 199 УК РФ, подтверждается следующее:

- согласно Отчету по продажам Общества за 2011-2013 сумма продаж от реализации товара в розницу составляет 138 024 421,20 руб. (116 969 848 руб. (без НДС)), при этом выручка от реализации товаров в розницу по товарным отчетам,  представленным  Обществом  в ходе  выездной  проверки,  составила 97 698 573,59 руб. (без НДС);

- сумма продаж от реализации товара Обществом в адрес ИП Терентьева А.И. составляет 4 636,33 руб., а, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2011-2013, выручка от реализации товара в адрес ИП Терентьева А.И. составляет 20 151 383,25 руб.

Кроме того, по данным фискальных отчетов ИП Терентьева А.И. его выручка составляет 47 907 403,78 руб., что подтверждается данными расчетного счета.

Таким образом, указанные выше обстоятельства, отсутствие у Инспекции обязанности по восстановлению учета налогоплательщика свидетельствуют о наличии у Инспекции права на определение налоговых обязательств Общества расчетным путем в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Но поскольку налогоплательщики, аналогичные Обществу, не были выявлены, определение сумм налогов расчетным путем Инспекция произвела на основании имеющейся информации об Обществе, а именно на основании документов, представленных Обществом для выездной налоговой проверки.

Фактически  Инспекция применила метод наложения на закупочную стоимость приобретенных и реализованных товаров торговой надбавки (наценки), определенной расчетным путем, который учитывает специфику торговой деятельности ООО «Итера» и согласуется с указанными выше положениями НК РФ.

Для определения доходов ООО «Итера» размер наценки был определен Инспекцией расчетным методом в диапазоне от минимального до максимального на основании документов, представленных налогоплательщиком  в ходе проверки.

Затем к закупочной стоимости приобретенных и реализованных товаров  Инспекцией была применена торговая надбавка (наценка), определенная  расчетным путем. 

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что, установив неустранимые противоречия между документами, предоставленными Обществом в ходе проверки и данными его бухгалтерского учета, признав обоснованность позиции Инспекции в части требования о необходимости представления документов, подтверждающих движение товара от продавца к покупателю, и как следствие обоснованность применения Инспекцией расчетного метода определения налоговых обязательств Общества, учитывая  согласованность действий взаимозависимых лиц, которые привели к отсутствию отражения в учете проверяемого налогоплательщика части его дохода и, соответственно, к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль и по НДС,суд первой инстанции обоснованно признал правомерным применение Инспекцией расчетного метода при определении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

Своего контррасчета сумм налогов, пеней, штрафов ООО «Итера» в материалы дела не представило.

Довод Общества о применении Инспекцией при определении торговой наценки сплошного метода, а при исчислении налоговой базы расчетного  метода определения налоговых обязательств, апелляционный суд отклоняет, так как торговая наценка применялась Обществом при ведении своей деятельности (реализация товара покупателю) на весь реализуемый товар.

Довод Общества о наличии у него на хранении в бухгалтерии всех первичных документов, представления  конкретных  из  которых  Инспекция не затребовала, апелляционный суд также отклоняет, так как Общество само настаивало, что у него отсутствует возможность представить документы, в том числе и по требованию налогового органа, что, в свою очередь, не позволило Инспекции  провести  проверку только по части документов, представленных Обществом и явилось основанием для применения налоговым органом расчетного метода.

При этом апелляционный суд отклоняет также довод налогоплательщика о проведении Инспекцией  проверки статистическим методом, так как  расчетный метод предполагает установление,  исследование и оценку значительного объема информации применительно к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Довод о неверном определении Инспекцией торговой наценки, апелляционный суд не принимает, поскольку, как уже было указано выше, контррасчета доначисленных ему сумм, в основу чего была положена наценка,   определенная налоговым органом, Общество не представило.

Вновь настаивая на неверном определении Инспекцией торговой наценки («Пояснения в рамках апелляционной жалобы» - представлены в апелляционный суд 19.05.2017), Общество указывает, что сумма 25 273 720 руб. не является расхождением между отчетностью и базами ООО «Итера», а является результатом необоснованного пересчета налоговым органом выручки, полученной исходя из новой наценки, равной 30%, выводя которую Инспекция  расхождения между регистрами и декларациями посчитала как занижение наценки, не обосновывая, на какую сумму подтверждена (не подтверждена) выручка первичными документами, на которых строится весь бухгалтерский учет и, соответственно, налоговая база по налогу на прибыль и НДС.

Между тем, из материалов дела и представленных Инспекцией пояснений по данному вопросу усматривается, что из 129 показателей торговой наценки  к 96 пунктам (74%) ООО «Итера» применило торговую наценку более 30% (такой размер наценки применялся Обществом как к товарам, отнесенных к группам товаров с наиболее низкой стоимостью (метизы, кухонный инвентарь, товары для мытья посуды и уборки на кухне, домашний декор, изделия из пластика, предметы для сервировки стола, кухонный инвентарь), так и с наиболее высокой стоимостью (слесарно-монтажный инструмент, электроинструмент и гидравлический инструмент, водонагреватели, мелкая бытовая техника).

В ходе проведения выездной налоговой проверки по вопросу предоставления методики расчета торговой наценки, Общество пояснило, что торговая наценка в проверяемом периоде составляла 20-30%.

При этом торговая наценка менее 30% применена налогоплательщиком к 26% (33 пункта) товаров, отнесенных к группам товаров с более низкой стоимостью.

Из анализа первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных), представленных ООО «Итера» в ходе выездной налоговой проверки, на предмет размера наценки, примененной Обществом в пределах одной товарной группы с наиболее высокой стоимостью, Инспекцией было установлено, что торговая наценка в размере 30% и свыше 30% сохраняется в пределах одной товарной группы в анализируемом периоде.

Так, например, в пределах товарной группы «Водонагреватели» Общество  применило торговую наценку

- в 2011 - от 29,17% до 38,89%,  

- в 2012  - от 36,99% до 106,52%,

- в 2013 - в 29,62% до 53,92%.

По результатам анализа показателей торговой наценки в пределах другой товарной группы «Электроинструмент», Инспекцией было установлено, что Общество применяло торговую наценку в размере:

- в 2011 - от 38,44% до 52,80%,  

- в 2012 году - от 35,01% до 36,64%.

Таким образом, Инспекция обоснованно использовала при определении налоговых обязательств Общества среднюю торговую наценку между размером торговой наценки, указанной налогоплательщиком, и размером торговой наценки, исчисленной налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки на основании первичных документов, бухгалтерских и налоговых документов Общества, в размере 30%.

При этом в отношении несогласия Общества с такими действиями Инспекции апелляционный суд считает необходимым обратить внимание налогоплательщика, что применение налоговым органом при проверке  налогоплательщика положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ обусловлено не желанием Инспекции, а отсутствием надлежащего ведения учета налогоплательщиком при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности.

Ссылка Общества на судебную практику его позицию по жалобе также не  подтверждает, поскольку названные ООО «Итера» судебные акты приняты судами по конкретным делам с учетом конкретных обстоятельств, поэтому не имеют правового значения для рассмотрения данного дела.

Так, например, Общество ссылается на  судебные акты по делам №А40-1690/2012 и №А40-134474/2012, в рамках которых судами было указано, что налоговыми органами должны быть представлены доказательства соблюдения процедуры истребования документов, спора о чем между Инспекцией и Обществом не имеется.

При таких обстоятельствах апелляционный суд отказывает Обществу в удовлетворении его апелляционной жалобы.

2. По жалобе Инспекции.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод о том, что ООО «Итера» неправомерно включило в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда и на уплату страховых взносов по работникам Костромину Э.В. и Ионелис Д.А

Правовое регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами в Российской Федерации осуществляется, в том числе трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права.

Согласно статье 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений статьи 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Костромин Э.В. и Ионелис Д.А. были документально оформлены в качестве работников ООО «Итера», что подтверждается трудовыми договорами, приказами о приеме на работу, табелями учета рабочего времени, должностными инструкциями и штатным  расписанием.

Однако по результатам  проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Костромин Э.В. и Ионелис Д.А. фактически работали в магазине ИП Терентьева А.И. (руководителя Общества), расположенном по адресу: г. Сыктывкар, Октябрьский пр-кт.,131/4, ТЦ «Спутник», что подтверждается показаниями свидетелей (работники Общества: начальник торгового отдела Рассыхаев Н.В., заведующая магазином Кузиванова О.А., менеджер Кузиванова О.Н., менеджер Савченко О.Н., главный бухгалтер Гаманжий И.В.), а также показаниями руководителя Общества Терентьева А.И.

Согласно протоколу допроса Ионелиса Д.А. от 13.02.2015  № 17-17/4 он был трудоустроен в Общество в 2011, его рабочее место располагалось по адресу: г. Сыктывкар, ул. Морозова, 51; в период работы в Обществе с декабря 2012 до увольнения рабочее место свидетеля располагалось в ТЦ «Спутник».

Согласно товарным накладным за период 2011-2013 продавцом и грузоотправителем товара является Общество, плательщиком и грузополучателем является ИП Терентьев А.И., со стороны ИП Терентьева А.И. в графе «Груз принял» стоит подпись Костромина Э.В.

На Костромина Э.В. и Ионелиса Д.А. за 2011-2013 ИП Терентьев А.И. справки формы 2-НДФЛ в Инспекцию не предоставлял.

По мнению Инспекции, несмотря на оформление документов по трудовым отношениям Костромина Э.В. и Ионелиса Д.А. с Обществом, результат их труда  направлен не для удовлетворения потребностей ООО «Итера», оплата их труда не связана с деятельностью и полученными доходами налогоплательщика, соответственно, такие расходы в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ не являются обоснованными, экономически оправданными затратами.

Действительно, Управление в решении от 09.10.2015 № 245-А указало, что, обстоятельства, изложенные в решении Инспекции, свидетельствуют о возможном применении Обществом и ИП Терентьевым А.И. схемы ухода от налогообложения, в результате которой ИП Терентьев А.И. формально трудоустраивает работников во взаимозависимую организацию с целью получения ООО «Итера» необоснованной налоговой выгоды путем неправомерного завышения расходов на сумму затрат, не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода.

Между тем, Инспекция не представила доказательств того, что  Костромин  Э.В. и Ионелис Д.А. не осуществляли трудовую деятельность в Обществе.

При этом положения действующего трудового законодательства не содержат запрета   физическим лицам выполнять трудовые функции как на основном месте работы, так и выполнять другую оплачиваемую работу по совместительству, в том числе, и у другого работодателя, равно как и действующим гражданским законодательством предусмотрена возможность осуществления физическими лицами деятельности и получения ими дохода в рамках гражданско-правовых договоров.

Из материалов выездной налоговой проверки не усматривается, что  данный вопрос был  исследован Инспекцией, тогда как в силу требований статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Поэтому в отношении довода Инспекции о том, что материалы дела не содержат доказательств, подтверждающих совмещение Костроминым Э.В. и Ионелисом Д.А. трудовых обязанностей в ООО «Итера» и у ИП Терентьева А.М., апелляционный суд учитывает, что такие доказательства (либо доказательства, опровергающие указанные обстоятельства) в обоснование своей позиции по доначислению налогов в материалы дела представить должен именно налоговый  орган.

С учетом таких обстоятельств жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Республики Коми от 28.11.2016   законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Оснований для удовлетворения жалоб Инспекции и Общества по изложенным в них доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе ООО «Итера» относятся на заявителя жалобы.

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ по данной категории апелляционных жалоб подлежит уплате государственная пошлина в сумме 1500 рублей, а ООО «Итера» при подаче жалобы уплатило 3000 рублей, излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 рублей подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе Инспекции  взысканию  не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 28.11.2016 по делу №А29-11538/2015 оставить без изменения, а апелляционные жалобы  Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (ИНН: 1101481359, ОГРН: 1041130401091) и общества с ограниченной ответственностью «Итера» (ИНН: 1101074258, ОГРН: 1091101005016) – без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью «Итера» 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению № 6458 от 21.02.2017 за рассмотрение апелляционной жалобы.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.