ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
г. Киров
11 июля 2014 года
Дело № А82-12474/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2014 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хоровой Т.В.,
судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кондаковой О.С.,
при участии в судебном заседании:
представителя заявителя: ФИО1, действующей на основании доверенности от 01.06.2013 № 2,
представителей ответчика: ФИО2, действующей на основании доверенности от 10.02.2014, ФИО3, действующей на основании доверенности от 11.03.2014,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области
на решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 по делу №А82-12474/2013, принятое судом в составе судьи Коробовой Н.Н.,
по иску общества с ограниченной ответственностью «Икар»
(ИНН: <***>, ОГРН: <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области (ИНН: <***>, ОГРН: <***>),
о признании частично недействительным решения от 19.06.2013 № 08/122,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Икар» (далее – ООО «Икар», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 19.06.2013 № 08/122.
Решением Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 требования Общества удовлетворены.
Инспекция с принятым решением суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование своей позиции по жалобе Инспекция обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:
1) в соответствии с приказами по учетной политике Общество при исчислении налога на прибыль доходы и расходы определяет с использованием метода начисления. При этом кассовый метод не мог применяться организацией, поскольку выручка, получаемая обществом, значительно превышает предельный критерий, при котором кассовый метод может применяться.
Исходя из положений пункта 2 статьи 271, пункта 1 статьи 272, статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется плательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.
Фактически доходы, полученные в виде вознаграждения за выполнение функций заказчика-застройщика по договорам долевого участия в 2009, 2010, 2011 Общество определяло в момент получения денежных средств (т.е. применяло кассовый метод).
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
При доначислении налога на прибыль от стоимости вознаграждения Инспекция исходила из того, что Общество должно было определять доходы по общим правилам, установленным пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Как определено в статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации, а также с учетом условий договоров долевого участия в строительстве жилого дома, результатом выполнения услуг заказчика-застройщика является передача квартир инвестору.
При проведении проверки и в ходе обжалования решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган и в суде первой инстанции Общество представило документы, подтверждающие расчет налоговой базы в части полученного от реализации услуг застройщика вознаграждения по налоговым периодам до 01.01.2009.
Между тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Проверка была проведена за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, соответственно, Инспекция не имела права проверять факт завышения дохода от реализации в 2007 и 2008, поскольку указанные годы не входят в проверяемый период. Не могла также Инспекция подтвердить, что суммы, отраженные в декларациях за эти периоды и есть суммы вознаграждения, так как для такого вывода необходима комплексная проверка документов, в том числе и по иным операциям Общества.
2) Вывод суда первой инстанции о несоответствии требованиям налогового законодательства и учетной политике налогоплательщика произведенного Инспекцией расчета сумм завышенных расходов на оплату труда, является необоснованным.
В 2009, 2010, 2011 расходы по оплате труда всех работников в полном размере Общество отнесло на уменьшение расходов при исчислении налога на прибыль. При этом выручка от реализации сложилась только за счет выполнения работ по договорам подряда и вознаграждения заказчика, застройщика.
Инспекция распределила расходы по оплате труда между указанными направлениями деятельности пропорционально всем расходам.
Понесенные в процессе возведения объекта строительства расходы по оплате труда работников, а также начисленные с этой заработной платы суммы ЕСН и страховых взносов подлежат учету в первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль не в текущем периоде, а в будущем периоде через амортизационные отчисления.
В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество в проверяемом периоде определяло доходы по методу начисления.
В своей учетной политике Общество не отражало метод распределения затрат между затратами, приходящимися на строительно-монтажные работы, связанные со строительством собственными силами и для собственных нужд, и затратами на иную деятельность.
Согласно налоговым регистрам Общество в проверяемом периоде распределяло расходы по оплате труда на прямые и косвенные, никакой иной методики по распределению затрат между различными направлениями деятельности Общество не применяет.
В бухгалтерском учете Общество не распределяло между договорами косвенные расходы, то есть не обеспечило ведение раздельного учета затрат, связанных с оплатой труда работников на различных объектах строительства.
На основании пункта 5 статьи 270 НК РФ, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.
Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
3) Исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162, пунктов 1, 14 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» у суда первой инстанции не имелось оснований для признания незаконным начисление Обществу налога на добавленную стоимость в размере 655 516 руб. с денежных средств, полученных от дольщиков за услуги заказчика-застройщика ранее подписания актов приема-передачи квартир и автомобильных стоянок во введенном в эксплуатацию жилом доме.
Получаемые Обществом в качестве заказчика-застройщика до 01.10.2010 денежные средства, согласно договорам участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства до момента реализации услуг дольщикам, являются авансовыми платежами. Общество налог на добавленную стоимость с авансовых платежей, полученных от дольщиков за период с 01.01.2009 по 30.09.2010, не исчисляло. Налог исчислялся Обществом только в момент поступления денежных средств от дольщиков.
С учетом изложенного Инспекция считает, что решение от 18.04.2014 подлежит отмене, так как при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, а также неверно оценил фактические обстоятельства дела.
Общество представило отзыв на жалобу, в котором против доводов налогового органа возражает, просит решение суда оставить без изменения.
Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.
В судебном заседании апелляционного суда, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи через Арбитражный суд Костромской области, представители сторон изложили свои позиции по рассматриваемому спору.
Законность решения Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 06.05.2013 № 122.
19.06.2013 Инспекции принято решение № 08/122, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120, пункту 1 статьи 122 и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, названным решением Обществу предложено уплатить налоги в общей сумме 10 372 840 руб., пени в размере 3 921 320,85 руб., а также внести исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.
Общество с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Ярославской области.
Решением вышестоящего налогового органа от 02.09.2013 № 220 решение Инспекции было отменено в части предложения уплатить:
- налог на прибыль в сумме, превышающей 5 712 374 руб., пени в сумме, превышающей 1 726 093,18 руб. и штраф в сумме, превышающей 571237,40 руб.,
- налог на добавленную стоимость в сумме, превышающей 3 431 258 руб., пени в сумме, превышающей 1 110 328,23 руб. и штраф в сумме, превышающей 117 885,90 руб.
В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Общество с решением Инспекции частично не согласилось и обратилось с заявлением в суд.
Арбитражный суд Ярославской области, учитывая положения статей 171, 172, подпункта 2 пункта 6 статьи 253, пункта 1 статьи 318, статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, требования Общества признал обоснованными. При этом суд первой инстанции указал, что произведенный налоговым органом расчет суммы завышенных расходов не соответствующим требованиям налогового законодательства и учетной политике налогоплательщика. Необоснованным также суд первой инстанции признал начисление Обществу налога на добавленную стоимость.
Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.
1. Доходы в разных налоговых периодах.
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ООО «Икар» является плательщиком налога на прибыль.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункты 1 и 2 статьи 249 НК РФ).
На основании пункта 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество на основании разрешения на строительство (получено ООО «Икар» 31.08.2007 на срок до 01.09.2008, с последующим продлением до 01.05.2009), в 2009 завершило строительство жилого дома со встроенными автостоянками и инженерными коммуникациями по адресу <...> строение №9.
По условиям договоров долевого участия Общество в качестве заказчика-застройщика получало вознаграждение в размере 10% - 15% от суммы всех произведенных затрат по строительству (созданию) объекта долевого строительства, в том числе, НДС.
Доходы от оказанных услуг были определены Обществом по кассовому методу – при получении денежных средств от физических и юридических лиц.
Значительная часть вознаграждения была получена налогоплательщиком в 2007-2008; эти суммы Общество признало подлежащим обложению доходом и подлежащими включению в базу для исчисления к уплате НДС.
После получения 30.04.2009 разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию, Общество передало квартиры и автостоянки участникам долевого строительства.
Исходя из даты подписания сторонами актов приёма-передачи квартир и автостоянок, имевших место в 2009-2011, а также из размера предусмотренного в договорах вознаграждения, Инспекция по результатам проведенной проверки определила по методу начисления сумму дохода от реализации услуг: в 2009 доход от вознаграждения составил 12 881 227 руб. (в том числе, 2 149 412 руб. – в отсутствие актов приёма-передачи по таким объектам как квартира № 4, квартира № 10 и 14 гаражных мест), в 2010 – 5304879 руб., в 2011 – 1 753 308 руб.
ООО «Икар» при определении налоговой базы по налогу на прибыль признало доход по вышеуказанному основанию в 2009 в сумме 8 217 678 руб., в 2010 – в сумме 3 840 379 руб., в 2011 – в сумме 1 766 614 руб.
Таким образом, по результатам проверки Инспекция признала заниженным доход в 2009 на 4 663 549 руб., в 2010 – на 1 464 500 руб., и завышенным полученный в 2011 доход на 13 306 руб.
Налогоплательщик признал подлежащими корректировке полученный в 2009-2011 доход, но оспаривает включение в состав доходов 2009-2011 суммы вознаграждения, полученного ранее 01.01.2009 и относящегося в соответствие с учетной политикой Общества к доходам 2007-2008.
Материалами дела подтверждается, что разрешение на строительство жилого дома со встроенными автостоянками получено ООО «Икар» 31.08.2007 на срок до 01.09.2008, с последующим продлением до 01.05.2009. Договоры инвестирования, а в последующем договоры долевого участия заключались с гражданами и организациями, начиная с 2006. Полученное по договорам вознаграждение за выполнение функций заказчика признавалось доходом при поступлении соответствующих денежных средств на расчетный счет или в кассу Общества и в 2007-2008, и в 2009-2011.
Налогоплательщик признал ошибочность применения кассового метода для признания дохода при исчислении налога на прибыль, однако указал, что Инспекция определила сумму дохода по дате составления актов приёма-передачи квартир и автостоянок без учета положений учетной политики, утвержденной на 2007-2008, согласно которой для расчета налога на прибыль доход по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом определяется равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор; срок выполнения договора устанавливается на основании разрешительной документации (пункт 2 статьи 271, статья 316 НК РФ).
Таким образом, доход по договорам долевого участия, заключенным ранее 2009, может признаваться полученным в 2009-2011 в части, превышающей размер вознаграждения, относящегося в соответствие с учетной политикой Общества к 2007-2008.
При обжаловании решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган и в судебное заседание суда первой инстанции ООО «Икар» представило документы, подтверждающие расчет налоговой базы в части полученного от реализации услуг застройщика вознаграждения по налоговым периодам до 01.01.2009, согласно которым к доходам, полученным в 2009, не может быть отнесено вознаграждение в сумме 6613740 руб. по следующим договорам:
- 1 562 438 руб. и 863 280 руб. по договорам от 25.01.2007 с ЗАО «Автоматика»,
- 1 132 965 руб. по договору от 01.02.2007 с ФИО4,
- 571 538 руб. по договору от 14.06.2006 с ФИО5,
- 810 000 руб. по договору от 14.11.2007 с ФИО6,
- 220 125 руб. по договору от 10.10.2007 с ФИО7,
- 404 438 руб. и 25 500 руб. по договору от 18.04.2006 с ФИО8,
- 209 175 руб. по договору от 06.09.2007 с ФИО9 как полностью учтенное до даты действия первоначально установленного срока строительства жилого дома в 2008,
- 587 867 руб. вознаграждения по договору от 02.10.2008 с ФИО7,
- 226 414.29 руб. по договору от 07.10.2008 с ФИО10 в части, относящейся к 2008.
Соответственно, при исключении указанных сумм из доходов за 2009 доход от реализации услуг застройщика в целях исчисления налога на прибыль составит 6 267 487 руб., тогда как Общество при определении своих обязательств по налогу на прибыль признало вознаграждение в сумме 8 217 678 руб., то есть завысило его размер на 1 950 191 руб.
Кроме того, из доходов за 2010 подлежит исключению вознаграждение в сумме 649 500 руб. по договору со ФИО11 Занижение дохода по данному основанию составит 815 000 руб.
По результатам выездной налоговой проверки было установлено, что общая сумма вознаграждения за услуги заказчика в отношении квартир и автомобильных стоянок, реализованных в 2011, составила 1 753 308 руб., в том числе, по договору с ФИО12 – 220 000 руб., тогда как размер вознаграждения был изменен по соглашению сторон и составил 70 000 руб.
Поскольку Общество исчисляло налог на прибыль, признавая доход по данному основанию в сумме 1 766 614 руб., по результатам проверки налоговому органу следовало указать на завышение вознаграждения в размере 163 306 руб.
Как обоснованно было указано судом первой инстанции, представленные Обществом объяснения и документы налоговым органом не опровергнуты.
Позиция Инспекции по рассматриваемому спорному вопросу основана на том, что фактически в своем учете налогоплательщик применял при исчислении налога на прибыль кассовый метод признания доходов.
Однако, как правильно указал суд первой инстанции, данное обстоятельство не может быть признано в качестве безусловно препятствующего исключению из дохода, полученного в 2009-2011, сумм вознаграждения, обязанность признать которое возникла у Общества в соответствии с утвержденной учетной политикой и требованиями налогового законодательства в более ранние налоговые периоды.
Тот факт, что в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, не свидетельствует об отсутствии у проверяемого налогоплательщика права представить при обжаловании решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган и в суд первой инстанции документы, подтверждающие расчет налоговой базы в части полученного от реализации услуг застройщика вознаграждения по налоговым периодам до 01.01.2009, поскольку изучение таких документов способствует правильному определению налоговых обязательств налогоплательщика, что и является конечной целью проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля.
2. Распределение расходов.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, к которым в соответствие с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ относятся расходы на оплату труда, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное и социальное страхование (до 01.01.2010 – единого социального налога). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствие со статьей 265 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Из материалов дела усматривается, что в 2009-2011 Общество осуществляло строительство (реконструкцию) нежилого здания по адресу <...>, принадлежащего Обществу на праве собственности, и пяти жилых домов для последующей реализации, а также являлось заказчиком по договорам подряда, заключенными с другими организациями.
Строительство объектов осуществлялось преимущественно собственными силами, с привлечением подрядных организаций. Работники организации распределялись на строительство объектов с учетом производственной необходимости по распоряжению руководителя организации, заработная плата начислялась за весь объем выполненных работ безотносительно конкретных объектов строительства.
Поскольку вся сумма расходов на оплату труда и обязательных платежей была учтена Обществом в составе расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, Инспекция признала данный вид расходов завышенным на расходы по оплате труда работников, занятых на строительстве (реконструкции) здания на ул.Свободы и индивидуальных жилых домов. Доля приходящихся на указанные объекты расходов определена исходя из общей суммы как прямых, так и косвенных расходов.
По результатам проведенной проверки Инспекция указала, что сумма излишне признанных расходов, которые должны формировать первоначальную стоимость объектов основных средств, составила:
- 10 220 896 руб. в 2009,
- 2 691 224 руб. в 2010,
- 8 327 511 руб. в 2011.
Общество признало необходимым произвести перерасчет формируемых в целях исчисления налога на прибыль расходов на оплату труда, сумм единого социального налога и страховых взносов, но возражало против отнесения к распределяемым расходам не только прямых, но и косвенных расходов на оплату труда, к которым относятся расходы на оплату труда управленческого персонала. Кроме того, как настаивал налогоплательщик, на распределение прямых расходов на оплату труда производственного персонала не могут оказывать влияние расходы, не связанные с трудом наемных работников. К таким расходам относится стоимость услуг по договорам подряда, в которую включена оплата труда работников и стоимость материалов других организаций.
По результатам проверки Инспекцией было установлено и подтверждено в ходе судебного заседания, что Общество распределяло расходы на оплату труда в налоговых регистрах на прямые и косвенные. Между тем доказательств того, что такое распределение расходов не соответствует требованиям налогового законодательства и учетной политике налогоплательщика, Инспекцией в материалы дела не представлено. Кроме того, в акте выездной налоговой проверки и в решении Инспекции не описана примененная методика распределения расходов, не приведено доводов в подтверждение законности распределения не только прямых, но и косвенных расходов, при этом нарушений в порядке признания косвенных расходов по результатам проверки налоговым органом не выявлено.
Осуществив такое распределение, Инспекция в акте проверки и решении не указала на примененные для этой цели экономически обоснованные показатели. Расходы на оплату труда работников по каждому из объектов были распределены в зависимости от материальных расходов, произведенных как самим Обществом, так и составивших стоимость услуг подрядных организаций, привлеченных для работы на данных объектах без обеспечения их материалами.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, исключение из признанных при исчислении налога на прибыль косвенных расходов на оплату труда, распределенных наравне с прямыми расходами, не соответствует положениям налогового законодательства.
В качестве экономически обоснованного показателя для расчета Общество предложило применить стоимость материальных затрат, понесенных при осуществлении строительства собственными силами, поскольку именно в процессе выполнения работниками возложенных на них трудовых обязанностей осуществляется их расходование и освоение. Стоимость услуг подрядных организаций не оказывает экономического влияния на размер оплаты труда работников самого налогоплательщика, хотя и учитывается в первоначальной стоимости основного средства.
По расчетам Общества оно признало завышенными прямые расходы на оплату труда с учетом соответствующих обязательных платежей на 2 449 360 руб. за 2009, на 1 808 744 руб. за 2010 и на 4 365 798 руб. за 2011.
Данный расчет основан на экономически обоснованных показателях, не опровергнут налоговым органом, соответственно, в остальной части судом первой инстанции расходы обоснованно были признаны подлежащими учету для целей исчисления налога на прибыль.
3. Налог на добавленную стоимость.
Согласно статье 143 НК РФ ООО «Икар» является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС).
Налоговое законодательство, действующее в 2009-2011, предоставляло налогоплательщику право принять к вычету НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления в том же налоговом периоде, когда налог исчислен к уплате в бюджет (пункт 5 статьи 172 НК РФ).
В соответствие с пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотренные вычеты производятся не только на основании счетов-фактур, но и на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ.
Применение Обществом спорного налогового вычета регулируется абзацем 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ. Соответственно, право на вычет может быть реализовано при документальном подтверждении исчисления налога к уплате, состоявшееся в соответствие с решением Инспекции.
При этом счет-фактура при отсутствии возмездной передачи права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, составляется налогоплательщиком в качестве внутреннего документа, необходимого для определения суммы НДС.
Иных оснований для отказа в применении налогового вычета по НДС налоговым органом не указано.
Отказ же в предоставлении налогового вычета свидетельствует о том, что с Общества взыскивается НДС в отсутствие у него такой обязанности, что противоречит налоговому законодательству.
Кроме того, Инспекцией было выявлено занижение НДС в сумме 655 516 руб., который, как полагает налоговый орган, подлежал исчислению и уплате с авансовых платежей (частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, услуг). К таким платежам Инспекция отнесла денежные средства, полученные Обществом от дольщиков за услуги заказчика-застройщика ранее, чем были подписаны акты приема-передачи квартир и автомобильных стоянок во введенном в эксплуатацию жилом доме.
Как пояснил налогоплательщик, НДС со всех полученных от дольщиков денежных средств исчислен к уплате, но не как с сумм полученных авансов, а со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).
В свою очередь, налоговый орган, определяя обязательства Общества по НДС, установил в одних налоговых периодах завышение НДС со стоимости реализованных услуг и занижение НДС с сумм полученной предварительной оплаты, а в других налоговых периодах - занижение НДС со стоимости состоявшейся в последующем реализации без предоставления вычета по НДС.
Такие действия Инспекции обоснованно были признаны судом первой инстанции действиями, в результате которых размер действительного налогового обязательства Общества по НДС так и не был установлен, так как вычет в отношении НДС, исчисленного к уплате с авансовых платежей, Обществу не был предоставлен, вследствие чего на налогоплательщика возлагается обязанность дважды уплатить спорную сумму налога – при получении предварительной оплаты и при состоявшейся реализации, тогда как препятствий к исчислению НДС с предоставлением права на налоговый вычет у Инспекции не имелось.
Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.
На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также исходя из фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Ярославской области от 18.04.2014 по делу №А82-12474/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Т.В. Хорова
Судьи
О.Б. Великоредчанин
М.В. Немчанинова
