1122/2023-68081(2)
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Омск
Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2023 года
Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2023 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,
судей Горбуновой Е.А., Лотова А.Н.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Усовой Ю.Б.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9361/2023) общества с ограниченной ответственностью «Омега» на решение Арбитражного суда Тюменской области от 11.07.2023 по делу № А70180/2023 (судья Коряковцева О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Омега» (ОГРН 1157232014730, ИНН 7203340510, адрес: 625014, город Тюмень, улица Чекистов, дом 31а, корпус 4, офис 305) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, адрес: 625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, 15) о признании недействительным решения от 12.09.2022 № 13-1-42/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии в судебном заседании представителей:
от общества с ограниченной ответственностью «Омега» - Ковалева Евгения Леонидовна (по доверенности от 12.10.2023 сроком действия 31.12.2023), Кудланова Дарья Сергеевна (по доверенности от 12.10.2023 сроком действия по 31.12.2025);
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 – Белан Елена Сергеевна (по доверенности от 31.10.2023 № 27 сроком действия до 31.12.2023); Чуркина Ирина Васильевна (по доверенности от 20.12.2022 № 88 сроком действия 31.12.2023); Григорьева Ирина Геннадьевна (по доверенности от 31.01.2023 № 28 сроком действия 31.12.2023);
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Омега» (далее – заявитель, ООО «Омега», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее – заинтересованное лицо, ИФНС по г. Тюмени № 3, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.09.2022 № 13-1-42/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 11.07.2023 по делу № А70180/2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить полностью, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что доводы о наличии взаимозависимости между Петросяном Р.Р. и Геворкяном В.В. приведены только в отношении организации ООО «Модуль-3», в свою очередь ООО «Модуль- 3» не является взаимозависимой организацией по отношению к ООО «Омега» в силу
положений подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), так как доля участия составляет менее 25%. Налогоплательщик утверждает о том, что какое-либо влияние ООО «Модуль- 3» на ООО «Омега» оказывать не могло. ООО «Модуль-3» выступало учредителем только в период с 14.04.2015 по 02.06.2015, то есть в период до заключения договора с Петросяном Р.Р. Денежные средства в размере 13 588 630 руб. были перечислены Петросяну Р.Р. в рамках договора займа от 06.02.2018 № 1/18, основание платежного поручения было уточнено. Периодичность выплат в пользу Петросян Р.Р. не позволяет признать данные выплаты заработной платой. Утверждает о том, что договор управления от 06.01.2018 № 1/У-2018 расторгнут по соглашению сторон 07.01.2018, фактически действовал договор от 05.02.2018 № 1/У-2018.
Податель жалобы полагает ошибочными выводы Инспекции о том, что на управляющего не была возложена материальная ответственностью, так как в соответствии с разделом 4 договора управления от 05.02.2018 № 1/У-2018, управляющий несет ответственность перед Обществом за убытки, причиненные последнему виновными действиями управляющего, если иные основания и размер ответственности не установлены законодательством Российской Федерации. ООО «Омега» полагает, что нормативно-правовое регулирование не содержит разграничений в полномочиях наемного руководителя и управляющего - индивидуального предпринимателя. Заявитель считает, что суммы вознаграждения, выплаченные ООО «Омега» управляющему ИП Петросян Р.Р., не могут являться объектом обложения по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и страховыми взносами также и потому, что Петросян Р.Р., осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно обязан был исчислять и уплачивать установленные налоги. Также неправомерным является и начисление НДФЛ и страховых взносов на сумму заемных денежных средств в размере 13 588 630 руб. В соответствии со статьей 217 НК РФ заемные средства не подлежат налогообложению НДФЛ.
ООО «Омега» заявляет о том, что при перерасчете доходов по ставке НДФЛ в размере 13 % должны быть исчислены с учетом уменьшения суммы рассчитанного НДФЛ на сумму уплаченного Петросяном Р.Р. налога по упрощенной системе налогообложения (далее – УСН). Инспекций завышена сумма недоимки на 407 909 руб. Общество обращает внимание на то, что анализ сумм потерь бюджета необходимо проводить не в разрезе каждого лица, а исходя из совокупных налоговых обязательств с учетом анализа карточки расчетов с бюджетом. В результате игнорирования доводов возражений налоговым органом завышена сумма доначислений на 12 336 руб., также сумма пени и штрафов. Налогоплательщик утверждает о том, что налоговым органом допущено завышение пеней по НДФЛ на 735 413 руб., налоговым органом завышена сумма штрафных санкций на 7 764 руб. На дату вынесения решения у Общества имелась переплата, которая не была учтена, в связи с чем налоговым органом завышена сумма штрафных санкций в бюджет пенсионного фонда на 20 909 руб., в бюджет фонда социального страхования на 752 руб.
Общество полагает, что в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, дополнительно может быть учтено, что ООО «Омега» включено в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, привлекается к налоговой ответственности впервые, правонарушение совершено Обществом неумышленно, на протяжении всего проверяемого периода производились перечисления налоговых платежей в бюджет, однако, начисления по данным операциям ошибочно не отражались в отчетности, соответственно, потери бюджета отсутствуют. Общество просит дополнительно снизить штрафные санкции в 10 раз.
Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу.
Определением от 26.10.2023 рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 31.10.2023. ИФНС России по г. Тюмени № 3 предложено представить расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов с учетом фактически уплаченных ИП Петросяном Р.Р. налогов в бюджет от доходов, полученных от ООО «Омега» за 2018 год.
В судебном заседании апелляционной инстанции 31.10.2023 представители ООО «Омега» поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, письменных пояснениях, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, письменные пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.
Инспекция в рамках проверки пришла к выводам о наличии факта умышленного создания ООО «Омега» и ИП Петросяном P.P. схемы взаимоотношений по оказанию управленческих услуг предпринимателем, уплачивающим с полученных доходов УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» с целью минимизации налоговых обязательств данных лиц.
Результаты проверки оформлены актом от 22.07.2022 № 13-1-38/4 и в отношении Общества принято оспариваемое решение от 12.09.2022 № 13-1-42/6, в соответствии с которым заявителю начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в размере 2 076 787 руб., страховые взносы на обязательное медицинское страхование (ОМС) в размере 861 766 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование (ОСС) в размере 86 808 руб., пени в сумме 1 679 226 руб. 75 коп., штрафные санкции, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи122 НК РФ в сумме 261 861 руб., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 143 668 руб., пени в сумме 1 300 782 руб. 08 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 6 950 руб., по статьи 123 НК РФ в сумме 9 426 руб., по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 750 руб.; УСН в сумме 247 357 руб., пени в сумме 89 413 руб. 41 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 12 368 руб. Налогоплательщику предложено удержать доначисленный НДФЛ в общей сумме 2 044 700 руб. и перечислить налог в бюджетную систему РФ.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Тюменской области от 09.12.2022 № 1331 решение Инспекции отменено в части доначисленных сумм по единому налогу по УСН в сумме 104 891 руб., пени по УСН в сумме 36 801 руб. 07 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 5 245 руб.
Вышеизложенные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принятое Арбитражным судом Тюменской области решение от 11.07.2023 является предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
В проверяемый период Общество являлось плательщиком единого налога по УСН.
В силу статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Согласно статье 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
В соответствии со статье 348.18 в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, действующим в спорный период, определено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, к числу которых относятся, в частности, расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги; расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения; материальные расходы; расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В свою очередь, к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (статья 254 НК РФ); к расходам на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (статья 255 НК РФ).
Работники ООО «Омега», работающие по трудовому договору, в соответствии со статьей 207 НК РФ являлись налогоплательщиками по НДФЛ.
В силу статьи 208 НК РФ к доходам относится, в том числе, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей.
Согласно статье 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
Налоговая ставка по НДФЛ устанавливается статьей 224 НК РФ и составляет размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Согласно статье 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 1 статьи 420 НК РФ).
Тарифы страховых взносов установлены в статье 425 НК РФ. Тариф страхового взноса представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Согласно пункту 2 статьи 425 НК РФ тарифы страховых взносов устанавливались в спорный период в следующих размерах:
Согласно положениям статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.
Согласно статье 346.20 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 1.1, 3, 3.1 и 4 настоящей статьи.
Налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 2.1, 3, 3.1 и 4 настоящей статьи.
Для индивидуальных предпринимателей также установлен тариф по уплате страховых взносов – 1 процент.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ № 53), представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Под налоговой выгодой для целей Постановления Пленума ВАС РФ № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть предоставляемые налогоплательщиком документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении НДС должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, отражать реальные хозяйственные операции и соответствовать фактическим обстоятельствам дела.
Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.
По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Вместе с тем пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено и то, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.
Согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.
Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных
ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.
Как было выше сказано, основанием для доначисления оспариваемых сумм УСН, НДФЛ, страховых взносов, соответствующих пени и штрафов послужил вывод налогового органа о том, что ООО «Омега» создало схему уклонения от уплаты данных налогов, выразившуюся в заключении рассматриваемого договора оказания услуг по управлению юридическим лицом, в соответствии с которым стоимость услуг фактически представляет собой заработную плату Петросяна P.P., что привело к увеличению расходов по УСН и уменьшению налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам.
В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику
работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Согласно пункту 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).
Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью такого договора является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.
От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности работника, при этом важен процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя.
Согласно разъяснениям, содержащимся в абзаце третьем пункта 8, в абзаце втором пункта 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации», если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако, в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу части четвертой статьи 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Как следует из оспариваемого решения Инспекции, ООО «Омега» зарегистрировано 14.04.2015. Основным видом деятельности является аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом (ОКВЭД 68.20).
В проверяемом периоде с 01.01.2018 по 31.12.2020 Общество оказывало услуги по содержанию автомобильных дорог местного значения г. Тюмени на основании выигранных государственных и муниципальных контрактов и применяло УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ установлено, что взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на
условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.
Лица признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в частности, по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью.
Помимо указанных формально-юридических признаков взаимозависимости пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям - если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, то есть имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком.
Верховный Суд РФ также подчеркнул, что в пункте 2 статьи 45 НК РФ есть понятие иной зависимости, которое направлено на противодействие неуплате налогов. Это понятие применяют, в том числе в отсутствие взаимозависимости по ст. 105.1 НК РФ (определение от 07.03.2018 № 302-КГ 18-333).
В ходе проверки установлено, что директором ООО «Омега» в период с 01.05.2015 по 04.02.2018, с 24.08.2018 по настоящее время является Геворкян Ваэ Владимирович (далее – Геворкян В.В.), главный бухгалтер Общества в период с 02.10.2017 по 10.01.2022 Чернова Светлана Николаевна (далее – Чернова С.Н.).
Учредителями ООО «Омега» в период с 14.04.2015 по 02.06.2016 выступали Геворкян В.В. с долей участия в 76 процентов и ООО «Модуль-3» в лице директора Петросяна Р.Р. с долей участия в 24 процента.
С 03.06.2015 единоличным учредителем ООО «Омега» выступает Геворкян В.В.
В свою очередь, учредителями ООО «Модуль-3» выступали Петросян P.P. и Геворкян В.В. с равными долями 50%.
Таким образом, вопреки позиции подателя апелляционной жалобы, должностные лица (учредитель) ООО «Омега» Геворкян В.В. и Петросян Р.Р. в силу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, способными влиять на принимаемые решения и последствия совершаемых совместных финансово-хозяйственных операций, то есть действовать согласованно.
В проверяемом периоде с 01.01.2018 по 31.12.2020 ООО «Омега» применяло специальный налоговый режим: УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и являлось плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Также общество являлось плательщиком земельного налога, страховых взносов на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование и пенсионное страхование и налоговым агентом по НДФЛ, удерживаемый с доходов физических лиц и уплачиваемый в бюджет.
Согласно материалам проверки с 01.05.2015 руководителем ООО «Омега» являлся Геворкян Ваэ Владимирович, а с 03.06.2015 он стал единственным учредителем Общества. До 03.06.2015 учредителями Общества были Геворкян Ваэ Владимирович с долей участия 76% и ООО «Модуль-3» в лице директора Петросяна Рафаела Рубики с долей участия 24%.
При этом Петросян P.P. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя только 16.01.2018, то есть позже даты заключения указанного договора.
Из пояснений налогоплательщика следует, что данный договор был расторгнут 07.01.2018 на основании соглашения сторон.
29.01.2018 решением № 2 единственного участника Общества (Геворкяном В.В.) был утвержден устав Общества в новой редакции, в устав внесены изменения, касающиеся руководства деятельностью Общества, а именно добавлено, что текущее руководство хозяйственной деятельностью Общества может осуществлять не только директор, но и управляющий или управляющая организация.
Этой же датой (05.02.2018) между ООО «Омега» и ИП Петросяном Р.Р. был оформлен договор № 1/У-2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющему за вознаграждение в размере 40 000 руб.
Условия договора от 05.02.2018 № 1/У-2018 совпадают с условиями договора от 06.01.2018 № 1/У-2018, за исключением даты заключения и суммы вознаграждения управляющему.
Решением № 4 единственного участника ООО «Омега» от 23.08.2018 прекращены полномочия единоличного исполнительного органа управляющего Петросяна Р.Р., директором Общества снова назначен Геворкян В.В.
С 01.12.2018 Петросян Р.Р. назначен заместителем директора в ООО «Омега» на основании трудового договора.
Анализ устава ООО «Омега» в редакции от 29.01.2018, в котором установлен порядок деятельности и полномочий директора, а также договора от 05.02.2018 № 1/У2018, позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что заключенный с Петросяном Р.Р. договор фактически является трудовым, а не гражданско-правовым, так как характер деятельности и должностных обязанностей директора и управляющего не изменились.
Так, согласно пункту 8.5 Устава установлено, что директор (управляющий или управляющая организация) осуществляет следующие полномочия:
- без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;
- подписывает финансовые и иные документы Общества;
- открывает в банках расчетный и другие счета, распоряжается имуществом и финансовыми средствами Общества с учетом положений об одобрении крупных сделок и сделок с заинтересованностью;
- обеспечивает подготовку и представляет Совету директоров и Общему собранию участников годовой отчет, годовой бухгалтерский баланс, предложения о распределении чистой прибыли между участниками, информирует указанные органы о текущей финансовой и хозяйственной деятельности, организует выполнение решений Общего собрания и Совета директоров;
- руководит исполнительным персоналом Общества, утверждает организационную структуру и штатное расписание, организует учет и обеспечивает составление и своевременное представление бухгалтерской и статистической отчетности о деятельности Общества в налоговые органы, социальные фонды и органы государственной статистики;
- выдает доверенности на право представительства от имени Общества, в том числе доверенности с правом передоверия;
- издает приказы (распоряжения), обязательные для персонала Общества, в том числе приказы о назначении на должность работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;
- осуществляет иные полномочия, не отнесенные законодательством Российской Федерации или уставом Общества к компетенции Общего собрания участников Общества, Совета директоров и Правления Общества.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ООО «Омега» по требованию № 52768 от 30.12.2021 истребовались трудовые договоры с работниками Общества, но трудовой договор с директором Геворкяном В.В. не был предоставлен.
На основании пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ вне рамок налоговых проверок поручением № 1944 от 24.05.2021 и требованием № 21313 от 26.05.2021 у ООО «Омега» истребованы документы по взаимоотношениям с ИП Петросяном Р.Р. ИНН 720302504479, а именно договор № 1/У-2018, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверки и другие документы за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.
В ответ на требование ООО «Омега» были представлены следующие документы:
- договор от 06.01.2018 № 1/У-2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющему;
- отчет управляющего ИП Петросяна Р.Р. за 1 квартал 2018 года; - решение от 05.02.2018 № 3 единственного участника Общества; - решение от 23.08.2018 № 4 единственного участника Общества.
В ходе выездной налоговой проверки в ответ на требование налогового органа № 52768 от 30.12.2021 ООО «Омега» представлены следующие документы по взаимоотношениям с ИП Петросяном Р.Р.;
- договор от 05.02.2018 № 1/У-2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющему;
- акты об оказании услуг по договору № 1/У-2018 от 05.02.2018; - решение от 05.02.2018 № 3 единственного участника Общества; - решение от 23.08.2018 № 4 единственного участника Общества; - договор от 06.02.2018 № 1/18 процентного займа;
- письмо исх. № 88 от 27.08.2018 о назначении платежа в платежном поручении;
- письмо без номера без даты от Петросяна Р.Р. о подтверждении факта неверного указания назначения платежа в платежных поручениях.
Условия договора № 1/У-2018 от 05.02.2018 совпадают с условиями договора № 1/У-2018 от 06.01.2018 за исключением даты заключения и суммы вознаграждения управляющему.
Предметом договоров № 1/У-2018 от 06.01.2018 и от 05.02.2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющему является передача ООО «Омега» управляющему ИП Петросяну Р.Р. закрепленных уставом Общества, иными внутренними документами Общества и действующим законодательством РФ полномочий единоличного исполнительного органа Общества.
Согласно подпункту 1.5 пункта 1 договора № 1/У-2018 от 05.02.2018 за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа Общества, ООО «Омега» уплачивает управляющему вознаграждение в размере 40 000 рублей в месяц, то есть стоимость услуг Управляющего является фиксированной суммой.
На основании подпункта 1.6 пункта 1 договора Управляющий самостоятельно производит перечисление сумм вознаграждения с расчетного счета Общества на свой расчетный счет ежемесячно до 18 числа каждого месяца.
Подпунктом 2.1. пункта 2 договора № 1/У-2018 от 05.02.2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества, установлены права и обязанности управляющего:
Управляющий осуществляет права и исполняет обязанности единоличного исполнительного органа ООО «Омега» в том объеме и с теми ограничениями, которые
определены Уставом Общества, внутренними документами Общества и действующим законодательством РФ, в том числе:
Согласно подпункту 2.4 пункта 2 договора № 1/У-2018 от 05.02.2018 Управляющий обязан:
- заботиться о делах Общества, действовать в его интересах, осуществлять права и исполнять обязанности в отношении Общества добросовестно и разумно;
- не разглашать ставших ему известными при исполнении договора сведений, составляющих коммерческую и (или) предпринимательскую тайну Общества;
- в установленном внутренними документами Общества порядке отчитываться перед лицом, установленным Общим собранием участников Общества, по вопросам деятельности Общества, входящим в компетенцию Управляющего.
Все решения по вопросам руководства Обществом в рамках договора принимаются Управляющим (подпункт 2.5 договора № 1/У-2018 от 05.02.2018).
Управляющий без доверенности действует от имени Общества, издает приказы и распоряжения по вопросам деятельности Общества в рамках договора (подпункт 2.6 договора № 1/У-2018 от 05.02.2018).
При составлении условий устава Общества и договора об управлении установлено, что права и обязанности Петросяна Р.Р. фактически идентичны правам и обязанностям директора Общества.
Пунктом 3 договора № 1/У-2018 от 05.02.2018 установлено, что контроль за деятельностью управляющего осуществляет лицо, установленное общим собранием участников Общества, в рамках полномочий, закрепленных за ним Уставом Общества и указанным договором. Лицо, установленное общим собранием участников Общества вправе в любое время требовать от Управляющего отчета по вопросам деятельности Общества, входящим в компетенцию Управляющего.
За оказанные услуги по управлению Обществом ИП Петросяном Р.Р. в адрес ООО «Омега» ежемесячно с февраля по август 2018 года выставлялись акты об оказании услуг. Всего выставлено 7 актов на общую сумму 280 000 руб.
Однако акты не содержат сведений о конкретных услугах оказываемых Обществу, содержать общее указание «осуществление полномочий единоличного исполнительного органа, управление хозяйственно-финансовой деятельностью ООО «Омега».
В отчете управляющего за 1 квартал 2018 года не содержатся количественные показатели, позволяющие определить эффективность работы управляющего (выручка, прибыль, доходы и расходы, расчет и размер вознаграждения, стоимость каждой услуги, конкретную работу), в отчетах отсутствует расчет вознаграждения. За 2 квартал 2018 года отчет управляющего ООО «Омега» в налоговый орган не представлен
При этом по данным выписки с расчетных счетов ООО «Омега» и ИП Петросяна Р.Р. в период осуществления функций управляющего (с марта по сентябрь 2018 года) установлено также перечисление денежных средств с расчетного счета Общества на расчетный счет ИП Петросяна Р.Р. на сумму 13 868 630 руб. с назначением платежей «по договору № 1/У-2018 за услуги управляющего и управленческие расходы».
Данная сумма денежных перечислений за услуги управляющего и управленческие услуги в размере 13 868 630 руб. значительно превышает размер установленного договором № 1/У- 2018 от 05.02.2018 вознаграждения за весь период управления в размере 280 000руб. Разница составила - 13 588 630 руб.
Полученные от ООО «Омега» денежные средства предпринимателем перечислены в рамках «зарплатного» проекта на его личный текущий счет, открытый на физическое лицо.
Из процессуальной позиции ООО «Омега» следует, что в рамках договора управления Петросяну Р.Р. перечислялись только денежные средства на общую сумму 280 000 руб. Иные денежные средства перечислены в рамка договора займа.
Так, в ходе проверки ООО «Омега» вместе с договором процентного займа Обществом предоставлены документы:
- письмо исх. № 88 от 27.08.2018, адресованное Петросяну Рафаэлю Рубики, о неверном указании назначения платежа в 17-ти платежных документах при перечислении денежных средств на расчетный счет ИП Петросяна Р.Р.: на общую сумму 13 093 950 руб. вместо «оплата по договору № 1/У-2018» следовало указать «перечисление по договору займа № 1/18 от 06.02.2018»;
- письмо без номера и без даты, адресованное ООО «Омега» от Петросяна Рафаэля Рубики, о подтверждении факта неверного указания назначения платежа в платежных поручениях и получения указанных сумм по договору процентного займа № 1/18 от 06.02.2018.
Однако договор процентного займа и письма о назначении платежа, были представлены Обществом только в ходе выездной налоговой проверки. Вне рамок налоговых проверок по поручению № 1944 от 24.05.2021 и требованию № 21313 от 26.05.2021 ООО «Омега» данные документы не предоставлялись
Обществом по требованию налогового органа не была предоставлена оборотно - сальдовая ведомость по счету 58 «Финансовые вложения» за 2018 год с указанием, что данный документ не является первичным документом, а позже предоставлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 58.03, в которой отражена сумма выданного ИП Петросяну P.P. займа в размере 13 593 950руб., которая не была отражена Обществом по строке 1170 «Нематериальные, финансовые и др. внеоборотные активы».
Денежные средства в размере 13 868 630 руб., перечисленные ИП Петросяну P.P. за управленческие услуги, включены Обществом в состав расходов при определений налоговой базы по УСН за 2018 год, в то время как расходы в виде выданных заемных средств в целях налогового учета при исчислении налога по УСН в состав расходов не принимаются.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «Омега» самостоятельно признало эти денежные средства расходами по управления, а не заемными средствами.
В банк с заявлением об уточнении назначения платежей Общество не обращалось.
Кроме того, директор ООО «Омега» Геворкян В.В. в ходе допроса пояснил, что в 2018-2020 годах Общество не выдавало займы ни работникам, ни другим физическим лицам и индивидуальным предпринимателям. В то же время, отвечая на 43 вопрос, указывал на договор займа.
Таким образом, Геворкян В.В. дал противоречивые показания при допросе в части заключения договора займа, однако однозначно ответил о том, что Общество в спорном периоде займы не выдавало.
При этом согласно вышеуказанному договору процентного займа, срок возврата денежных средств - декабрь 2022 года, однако, как следует из выписки по расчетному
счету налогоплательщика на конец декабря 2022 года, отсутствует возврат денежных средств.
Совокупность представленных в материалы дела доказательств позволяет суду прийти к выводу о фиктивности заключения договора займа и писем о назначении платежа.
В ходе проверки у основного заказчика налогоплательщика (АО «ТОДЭП») истребовались документы по сделкам с ООО «Омега». В результате анализа представленных документов установлено, что документы с АО «ТОДЭП» по состоянию на 31.08.2018 подписаны управляющим Петросяном P.P., который расторг договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему на основании соглашения от 23.08.2018.
Таким образом, осуществление Петросяном P.P. предпринимательской деятельности в период действия договора № 1/У-2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО «Омега» управляющему было формальным. В действительности по указанному договору он исполнял трудовые обязанности в ООО «Омега».
При привлечении ИП Петросяна P.P. для управления ООО «Омега» расходы Общества на содержание управленческого аппарата увеличились в 45 раз, что свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности заключения договора № 1/У2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.
Следовательно, договор о передаче полномочий единоличного исполнительно органа управляющему был заключен ООО «Омега» формально, без намерения реализовать предусмотренные в нем последствия, а лишь для того, чтобы минимизировать налоговые обязательства по НДФЛ и страховым взносам.
Из анализа договора управления в совокупности с обстоятельствами, связанными с его исполнением, следует, что предметом договора являлся не конечный результат труда (статьи 721, 779 ГК РФ), а постоянно выполняемая работа (статья 56 ТК РФ); размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений регулируемых гражданско-правовым договором по указанию услуг, а указанные выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер.
Таким образом, Петросяном P.P. выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа (определенная услуга), а регулярно исполнялись определенные функции и обязанности генерального директора.
Ссылки Общества на то, что свидетельскими показаниями подтверждается у Петросяна P.P. в период действия договора управления был ненормированный рабочий день, а также ссылки на то, что периодичность выплат Петросяну P.P. не характерна для трудовых правоотношений, поскольку указанное само по себе квалификацию не меняет. Нормы ТК РФ также предусматривают возможность выполнения работ в рамках трудового договора в условиях ненормированного рабочего дня.
Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, находит обоснованной переквалификацию Инспекцией гражданско-правовых отношений между Обществом и Петросяном P.P. в трудовые отношения, и считает, что Общество, выплачивая доход Петросяну P.P. по договору, который фактически является трудовым договором, обязано было исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 226 НК РФ, а также уплачивать соответствующие страховые взносы.
Проведенными мероприятиями налогового контроля установлено, что Общество сознательно исказило сведения о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо
налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога.
В рассматриваемом случае Обществом не представлено убедительных доказательств того, что назначение Шумилова П.С. на должность управляющего явилось для Общества вынужденной мерой, равно как и обоснований, свидетельствующих о невозможности ведения эффективного управления организацией в статусе директора Общества, а не управляющего.
При этом, суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы ООО «Омега» о том, что при перерасчете доходов по ставке НДФЛ в размере 13 % должны быть исчислены с учетом уменьшения суммы рассчитанного НДФЛ на сумму уплаченного Петросяном Р.Р. УСН, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что в настоящем случае налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, с вовлеченным лицом (Петросяном P.P.), характеризующимся взаимозависимым с заявителем, инициировал схему незаконного снижения собственных налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства за счет создания искусственной ситуации с виде заключения договора управления Обществом с целью оптимизации налоговой нагрузки.
В соответствии с правовой позицией, отраженной в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.
При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.
Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.
Применяя в настоящем случае правовую позицию, отраженную в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, суд апелляционной инстанции считает, что при перерасчете доходов по ставке НДФЛ в размере 13 % обязательства ООО «Омега» должны быть определены с учетом уплаченного Петросяном Р.Р. УСН.
Налоговым органом подтверждено, что за 2018 год ИП Петросяном Р.Р. налог по УСН уплачен в размере 407 909 руб. 23 коп. Данная сумма числится на переплате по КРСБ налога.
Так, во исполнение определения суда от 26.10.2023 Инспекцией был представлен расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов с учетом фактически уплаченных ИП Петросяном Р.Р. налогов в бюджет от доходов, полученных от ООО «Омега» за 2018 год, согласно которому доначисленный НДФЛ за минусом налогов, исчисленных Петросяном Р.Р. составил 1 395 013 руб.
С учетом принятых по письменным возражениям налогоплательщика сумм доходов в отношении Геворкян В.В., а также с учетом уплаченного ИП Петросяном Р.Р. налога по УСН, не исчислено, не удержано и не перечислено НДФЛ составил 1 780 459 руб., в том числе:
- 2018 год в размере 1 507 742 руб. (1 395 013 руб. + 112 729 руб.;
- 2019 год в размере 129 049 руб.;
- 2020 год в размере 143 668 руб.
С учетом того, что доначислений за 2018 год по результатам выездной проверки по НДФЛ не произведено на основании пункта 9 статьи 226 НК РФ, и Обществу в резолютивной части решения о привлечении предложено самостоятельно удержать исчисленную Инспекцией сумму НДФЛ из доходов Петросяна Р.Р., то уменьшение доначисленного НДФЛ составило 0 руб., пени – 160 562 руб. 75 коп.
Принимая во внимание представленный налоговым органом расчет, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости признания недействительным решения Инспекции от 12.09.2022 № 13-1-42/6 в части начисления 160 562 руб. 75 коп. пени по НДФЛ за 2018 год, а также в части предложения удержать с налогоплательщика и перечислить в бюджет 407 909 руб. НДФЛ за 2018 год.
Доводы налогоплательщика о неверном расчете суммы НДФЛ по иным эпизодам, подлежащей перечислению налоговым агентом, отклоняются с учетом следующего.
Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе выездной проверки проведен сравнительный анализ доходов, отраженных в справках о доходах формы
№ 2-НДФЛ в отношении работников Общества, с суммами, перечисленными работникам на основании реестров перевода денежных средств, предоставленных кредитными организациями, за 2018-2020 годы, в результате которого установлены расхождения и выявлено не исчисление и не уплата сумм НДФЛ.
По возражениям Общества Инспекцией было принято во внимание обстоятельство, что заработная плата Геворкян Натальи Валерьевны фактически выплачивалась на карту супруга Геворкян Ваэ Владимировича, в связи с чем исчисленные суммы НДФЛ были уменьшены по Решению о привлечении в размере 339 569 руб. (НДФЛ уменьшен на 44 144 руб.), в том числе:
- за 2018 год - доход на 96 048 руб. (НДФЛ на 12 486 руб.),
- за 2019 год - доход на 96 899 руб. (НДФЛ на 12 597 руб.),
- за 2020 год - доход на 146 622 руб. (НДФЛ на 19 061 руб.).
Согласно справкам по форме 2-НДФЛ за 2018 год в отношении Геворкян Н.В. и Геворкян В.В. за июнь 2018 года начисления отсутствуют, в силу чего Инспекцией в отношении Геворкян В.В. по реестру № 38 от 13.07.2018 правомерно произведено начисление суммы НДФЛ на сумму дохода 52 026 руб. (НДФЛ - 6 764 руб.).
В отношении Черновой С.Н. налоговым органом также правомерно произведен расчет НДФЛ с дохода в размере 100 015 руб. по реестрам от 17.08.2018 № 46 на 30 000 руб. и № 50 от 20.08.2018 на 70 015 руб., так как в справке по форме 2-НДФЛ за июль 2018 года данная сумма отражена в меньшем размере, чем перечислено по реестрам.
Согласно справкам по форме 2-НДФЛ за 2019 год в отношении Геворкян В.В. за август 2019 года выплаченная сумма дохода в размере 42 872 руб. отсутствует, поэтому Инспекцией в отношении Геворкян В.В. по реестру № 7203340510090919B2ZN от 09.09.2019 правомерно произведено начисление суммы НДФЛ на сумму дохода 42 872 руб. (НДФЛ - 5 573 руб.).
Доводы ООО «Омега» о том, что налоговым органом завышена сумма доначислений, материалами дела не подтверждаются. Из материалов проверки и расчетов налогового органа усматривает, что налоговым органом в ходе выездной проверки проведен сравнительный анализ доходов, отраженных Обществом в справках
формы 2-НДФЛ, за минусом исчисленных сумм НДФЛ с суммами заработной платы, выплаченными Обществом своим работникам согласно реестрам отдельного в отношении каждого физического лица. В результате анализа налоговым органом выявлены расхождения, поэтому произведены доначисления сумм НДФЛ. Суммы НДФЛ, отраженные в справках по форме 2-НДФЛ, соответствуют данным представленных Обществом расчетов по форме 6-НДФЛ. Суммы НДФЛ, исчисленные Обществом также отражены в КРСБ общими суммами.
Согласно данным КРСБ все перечисленные Обществом денежные средства зачтены в уплату сумм НДФЛ по представленным расчетам 6-НДФЛ. Излишне перечисленные суммы в определенные сроки были зачтены в уплату НДФЛ по следующему расчету, соответственно, поэтому в дальнейшем Общество уплачивало меньшую сумму.
Кроме того, исчисленные налоговым органом суммы НДФЛ, которые не были удержаны Обществом из доходов работников, за 2018-2019 годы не включены налоговым органом в доначисления по проверке, в отношении данных сумм Обществу в резолютивной части Решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности предлагается удержать непосредственно из доходов работников при очередной выплате дохода в денежной форме.
Доводы Общества относительно расчета штрафных санкций и пеней по НДФЛ, отклоняются судом как неподтвержденные.
Из Таблицы 24 Решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности видно, что переплата по налогу в размере 528 770 руб. правомерно учитывается только в отношении следующих сумм: 2600 руб. по сроку 12.02.2018, 195 000 руб. по сроку 27.02.2018, 136 500 руб. по сроку 02.03.2018, 35 022 руб. по сроку 13.03.2018, 52 000 руб. по сроку 20.03.2018, 130 000 руб. по сроку 28.03.2018, так как переплаты в размере 528770 руб. хватает для погашения только этих сумм. По сроку 28.03.2018 сумма исчисленного налога нарастающим итогом в размере 551 122 руб. уже превышает образовавшуюся по сроку вынесения Решения переплату в размере 528 770 руб. Поэтому на доначисленные суммы НДФЛ после срока 28.03.2018 переплата правомерно не учитывается программой АИС-Налог3.
Согласно протоколу расчета пени по НДФЛ видно, что программный комплекс АИС-Налог3 начисляет пени отдельно в отношении каждой заниженной суммы по срокам уплаты. Заниженные суммы НДФЛ отражены в таблице 21 решения о привлечении.
В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ первые 30 календарных дней по каждой сумме программный комплекс правомерно исчислил пеню из расчета 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а свыше 30 календарных дней - из расчета 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Также программным комплексом при расчете пени по НДФЛ учтены суммы переплаты, в тех периодах, где образовавшаяся переплата превышала заниженную сумму налога (протокол расчета пени по НДФЛ с учетом Постановления Правительства РФ от 28.03.2022 № 497):
- на сумму 2600 руб. (срок уплаты 12.02.2018) пеня исчислена с 13.02.2018 по 17.12.2020, то есть с 18.12.2020 по 31.03.2022 пеня не исчислена, так как программой учтена переплата, которая превысила данную заниженную сумму налога;
- на сумму 195 000 руб. (срок уплаты 27.02.2018) пеня исчислена с 28.02.2018 по 17.03.2021, при этом в период с 18.12.2020 по 17.03.2021 пеня исчислена не на полную сумму, а за минусом переплаты (с 18.12.2020 по 10.01.2021 пеня исчислена не на 195 000руб., а на 175 267 руб.; с 11.01.2021 по 19.01.2021 на сумму 155 861 руб. и т.д. Суммы меняются до 17.03.2021, то есть в указанный период учтена переплата).
В период с 18.03.2021 по 31.03.2022 в отношении заниженной суммы 195 000 руб. пеня программой не исчислена, так как переплата в данный период превысила заниженную сумму налога;
- на сумму 136500 руб. (срок уплаты 02,03.2018) пеня исчислена с 03.03.2018 по 06.10.2021, при этом в период с 18.03.2021 по 06.10,2021 пеня исчислена не на полную сумму, а за минусом переплаты (с 18.03.2021 по 18.04.2021 пеня исчислена не на 136 500 руб., а на 107 940 руб.; с 19.04,2021 по 07.07.2021 на сумму 86 584 руб. и т.д. суммы меняются до 06.10.2021, то есть в указанный период учтена переплата). В период с 07.10.2021 по 31.03.2022 в отношении заниженной суммы 136 500 руб. пеня программой не исчислена, т.к. переплата в данный период превысила заниженную сумму налога;
- на сумму 35 022 руб. (срок уплаты 13.03.2018) пеня исчислена с 14.03.2018 по 07.11.2021, при этом в период с 07.10.2021 по 07.11.2021 пеня исчислена не на полную сумму, а за минусом переплаты. В период с 08.11.2021 по 31.03.2022 в отношении заниженной суммы 35 022 руб. пеня программой не исчислена, так как переплата в данный период превысила заниженную сумму налога;
- на сумму 52 000 руб. (срок уплаты 20.03.2018) пеня исчислена с 21.03.2018 по 09.01.2022, при этом в период с 08.11.2021 по 09.01.2022 пеня исчислена не на полную сумму, а за минусом переплаты. В период с 10.01.2022 по 31.03.2022 в отношении заниженной суммы 52 000руб. пеня программой не исчислена, т.к. переплата в данный период превысила заниженную сумму налога.
- на сумму 130 000 руб. (срок уплаты 28.03.2018) пеня исчислена с 29.03.2018 по 31.03.2022, при этом в период с 10.01.2022 по 31.03.2022 пеня исчислена не на полную сумму, а за минусом переплаты.
По остальным срокам на заниженные суммы НДФЛ пеня исчислена программным комплексом на всю сумму без учета переплаты, так как сумма заниженного налога нарастающим итогом превысила сохранившуюся до решения о привлечении переплату. Из таблицы 24 решения о привлечении видно, что по состоянию на 02.04.2018 сумма заниженного НДФЛ нарастающим итогом составила 681 122 руб., а сохранившаяся сумма переплаты до даты вынесения решения составила 528 770 руб.
Следовательно, программным комплексом правомерно исчислена пеня без учета переплаты на суммы НДФЛ после срока уплаты 02.04.2018.
Контррасчет штрафных санкций налогоплательщика приведен без учета суммы НДФЛ, доначисленной по результатам выездной проверки по взаимоотношениям с ИП Петросяном Р.Р. схемы минимизации налоговой нагрузки, а также без анализа сумм неуплаченного налога с нарастающим итогом, в силу чего судом не принимается.
В Таблице 24 решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности представлен расчет штрафных санкций по статье 123 НК РФ, в графе 3 этой таблицы отражена доначисленная по результатам проверки сумма НДФЛ нарастающим итогом. В графе 4 представлены данные о сохранившейся переплате по налогу. Как видно из таблицы 24, переплаты, образовавшейся по сроку 09.12.2019 в размере 21 229 руб. не хватает для погашения доначисленной суммы налога в размере 2 029 360 руб. и также по остальным срокам, где образовалась переплата по налогу, В итоге образовавшейся переплаты в размере 528 770 руб. не хватило для погашения доначисленной сумм НДФЛ в размере 2 188 368 руб., поэтому налоговым органом штраф исчислен со всей суммы с учетом статьи 113 НК РФ.
В ходе выездной проверки ООО «Омега» налоговым органом выявлено неправомерное не удержание и не перечисление из доходов работников сумм НДФЛ за 2018-2020 годы.
Согласно карточке расчетов с бюджетом по НДФЛ до 20.11.2019 у Общества числилась задолженность по налогу и отсутствовала переплата, которая сохранилась до даты вынесения решения о привлечении.
После 20.11.2019 у Общества имелась переплата по налогу, которая сохранилась до даты вынесения Решения.
Так, например, по состоянию на 09.12.2019 сумма сохранившейся переплаты составила 21 229 руб., на 11.02.2020 – 45 359 руб., на 12.05.2020 – 122 504 руб., на 15.07.2020 – 186 197 руб., на 25.08.2020 – 237 352 руб., на 23.10.2020 – 342 110 руб., на 12.09.2022 сумма переплаты составила 558 770 руб.
В столбце 3 таблицы 24 решения о привлечении указаны суммы не удержанного и не перечисленного Обществом НДФЛ, доначисленные по результатам выездной проверки, нарастающим итогом.
На дату 09.12.2019 переплаты в размере 21 229 руб. не хватило для того, чтобы перекрыть доначисленную сумму налога нарастающим итогом в размере 2 029 360 руб. Также и по остальным периодам, где сохранилась переплата. По состоянию на все даты, после 09.12.2019 и до 12.09.2022 сумма сохранившейся переплаты меньше размера заниженного налога нарастающим итогом (то есть имеющейся переплаты не хватает, чтобы погасить доначисленную сумму нарастающим итогом). На дату вынесения решения о привлечении 12.09.2022 у Общества числилась переплата в размере 528 770 руб., которая также меньше заниженной суммы налога в размере 2 188 368 руб.
Таким образом, условие, предусмотренное пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 для статьи 122 НК РФ, Обществом по НДФЛ не соблюдено, в связи с чем, штрафные санкции начислены на всю заниженную сумму налога без учета переплаты.
Относительно доводов ООО «Омега» в части расчета по страховым взносам, установлено следующее.
По данным карточки «Расчеты с бюджетом» до 25.10.2019 переплата по страховым взносам в ПФ отсутствовала . 25.10.2019 образовалась переплата в размере 25 863 руб. 65 коп., которая зачтена в уплату по расчету от 15.11.2019 в той же сумме (столбец 5, 6, 7 карточки «Расчеты с бюджетом»), поэтому «свободная», не зачтенная переплата на эту дату отсутствует (столбец 8 карточки «Расчеты с бюджетом»).
По следующим датам ситуация аналогичная. Суммы переплат, образовавшиеся в период с 25.10.2019 по 24.09.2021 зачитывались в порядке календарной очередности в уплату страховых взносов по представленным расчетам (столбцы 5, 6, 7 карточки «Расчеты с бюджетом»).
По данным карточки «Расчеты с бюджетом» 24.09.2021 переплата составила 946 109 руб. 65 коп. за счет предыдущей переплаты и уплаченной 24.09.2021 в размере 205 144 коп., которая частично в размере 174 183 руб. 74 руб.(63 383 руб. 24 коп.+110 800 руб. 50 коп.) зачтена в уплату по расчетам от 15.03.2022 и 15.04.2022, и частично осталась «свободной», то есть не зачтенной в размере 30 960 руб. 26 коп.
По состоянию на 07.10.2021 переплата увеличилась на 27 787 руб.
Все остальные уплаченные суммы после 24.09.2021 являются не зачтенными, так как представленные в период с 24.09.2021 по 12.09.2022 (дата вынесения решения) расчеты по страховым взносам зачтены за счет ранее образовавшейся переплаты (до 24,09.2021 в порядке календарной очередности).
При расчете пени в день вынесения решения о привлечении (12.09.2022), те суммы переплаты, которые были зачтены в уплату по расчетам по страховым взносам, правомерно не учтены программным комплексом АИС-налог3, так как они не являются зачтенными.
Из столбца 8 карточки «Расчеты с бюджетом» под названием «Остаток операции» видно, что до 24.09.2021 не зачтенная переплата отсутствовала, в связи с чем, расчет пени за этот период производился на полную сумму. Начиная с 24.09.2021, образовывались зачтенные переплаты, на которые при расчете пени программным комплексом уменьшалась доначисленные суммы страховых взносов.
Контррасчет пеней по НДФЛ налогоплательщика приведен с учетом недостоверных данных о переплате. Переплата, указанная в Таблице 24 Решения о привлечении подходит только для расчета штрафа, так как эти таблицы не содержат полных данных о наличии переплаты по налогу (взносу). При расчете пени Обществом размер переплаты на определенную дату учтен дважды (и по ставке 1/300 первые 30 дней, и по ставке 1/150). При этом расчет пени по ставке 1/300 Обществом произведен не за 30 дней, а за 29 дней.
Аналогичные недостатки усматривают из контррасчета пеней по страховым взносам в ПФ (исчислен с учетом недостоверных данных о переплате).
Суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы об учете дополнительных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, так как совершение правонарушения впервые и отсутствие задолженности перед бюджетом, не может квалифицироваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку добросовестное поведение налогоплательщика является нормой поведения, а выполнение предприятием законодательно установленной обязанности по уплате налогов является обязанностью налогоплательщика
Создание Обществом рабочих мест и включение в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства не могут являться обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, поскольку исходя из анализа положений пункта 1 статьи 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений, установленных статьями глав 16 и 18 НК РФ, несут все организации, независимо от вида деятельности, численности персонала, получаемого дохода.
Довод Общества о том, что правонарушение совершено неумышленно, опровергается материалами проверки.
Суд апелляционной инстанции полагает, что с учетом того, что Инспекцией при вынесении решения размер штрафных санкций был снижен в 4 раза, то размер штрафных санкций является соразмерным совершенному правонарушению.
Каких-либо оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа, в частности, по применению штрафных санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ, по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ налогоплательщиком не приводится.
Иные доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на его обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются несостоятельными.
С учетом вышеизложенного, решение Арбитражного суда Тюменской области от 11.07.2023 по делу № А70-180/2023 подлежит изменению в вышеуказанной части.
Апелляционная жалоба Общества частичному удовлетворению.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на налоговый орган.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Омега» удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Тюменской области от 11.07.2023 по делу № А70-180/2023 – изменить, изложив его в следующей редакции:
«Заявление общества с ограниченной ответственностью «Омега» удовлетворить частично. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 от 12.09.2022 № 13-1-42/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления 160 562,75 руб. пени по налогу на доходы физических лиц за 2018 год; предложения удержать с налогоплательщика и перечислить в бюджет 407 909 руб. налога на доходы физических лиц за 2018 год.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Тюменской области от 11.01. 2023 отменить с момента вступления судебного акта в законную силу.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 в пользу общества с ограниченной ответственностью «Омега» 4 500 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции».
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно- Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.
Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Председательствующий Н.А. Шиндлер
Судьи Е.А. Горбунова
А.Н. Лотов
