Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2008 № 08АП-2922/07

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2008 года

Постановление изготовлено в полном объеме  января 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-2922/2007 ) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 01.10.2007 по делу № А70-6318/29-2003 (судья Тихомиров В.В.),

по заявлению открытого акционерного общества «Запсибгазпром»

к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области

о признании частично недействительным решения от 08.09.2003 № 14-43/6дсп

встречному заявлению Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области

к открытому акционерному обществу «Запсибгазпром»

о взыскании 12 659 074 руб. 97 коп. налоговых санкций

при участии в судебном заседании представителей: 

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области – ФИО1 по доверенности от 07.12.2007 действительной до 31.05.2008 (удостоверение УР №384804 действительно до 31.12.2009); ФИО2 по доверенности от 14.01.2008 № 07-19/287 действительной до 31.12.2008 (удостоверение УР № 385324 действительно до 31.12.2009);

от открытого акционерного общества «Запсибгазпром» – ФИО3 по доверенности от 18.12.2007 № 250;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 01.10.2007 по делу № А70-6318/29-2003 Арбитражный суд Тюменской области удовлетворил требования открытого акционерного общества «Запсибгазпром» (далее по тексту – ОАО «Запсибгазпром», Общество, налогоплательщик), признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту – УФНС по Тюменской области, налоговый орган) от 08.09.2003 № 14-43/6дсп в части: 61 727 260 руб. 27 коп. налога на прибыль, соответствующих пени (39 316 975 руб. 97 коп.) и дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом (4 275 310 руб. 24 коп.); 12 345 452 руб. 06 коп. санкций, примененных на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд обязал налоговый орган принять меры к исключению из состава задолженности налогоплательщика обозначенных сумм санкций, недоимки и пени. В удовлетворении встречных требований налогового органа суд отказал.

В обоснование решения суд перовой инстанции указал на следующее. Отражение убытков прошлых лет в налоговой декларации за 2000 год произведено с нарушением статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, в связи с наличием у налогоплательщика переплаты за предшествующие периоды, образовавшейся по причине завышения налоговой базы, данные нарушения не повлекли образование недоимки по налогу. Кроме того, суд отклонил доводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов убытков прошлых лет и по фактическим основаниям.

В отношении занижения Обществом налоговой базы на сумму убытков филиалов суд указал на то, что доказательств отсутствия понесенных убытков не представлено; расчета, который бы подтверждал, что отражение Обществом корректировки в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», повлекло изменение в составе налогооблагаемой базы в виде ее занижения также не представлено.

В части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 года, в связи с неправомерностью примененной льготы по капитальным вложения в сумме 111 389 386 руб., суд указал на то, что только документальное подтверждение наличия в 2000 году произведенных на капитальное строительство затрат и прибыль за этот период является недостаточным основанием для вывода об обоснованном применении льготы. Однако, в оспариваемом решении налогового органа речь должна была идти не только о первоначально заявленном в декларации объеме (11 389 386 руб.), но и более меньшем (79 175 235 руб.), указанном в уточненной декларации, которая не принята во внимание при проверке налоговым органом.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества, ссылаясь на отсутствие у Общества переплаты за предыдущие периоды, и применении статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о перерасчете налоговых обязательств в том налоговом периоде, когда была совершена ошибка. В отношении убытков, не принимаемых в целях налогообложения в 2000 году, применения льготы по капитальным вложениям, а также убытков филиалов налоговый орган ссылается на те же обстоятельства, что указаны в решении налогового органа и заявлены при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган указывает на необоснованность признания судом первой инстанции недействительной суммы дополнительных платежей в бюджет в размере 417 357 руб., поскольку всего по решению налогового органа было начислено 4 379 572 руб., решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.06.2005 решение налогового органа признано недействительным, в том числе в части начисления 417 361 руб. дополнительных платежей в бюджет. Постановлением суда кассационной инстанции решение суда в этой части оставлено без изменения. То есть, решение отменено, в том числе, в части 3 857 953 руб. дополнительных платежей.

Общество в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель Общества просит решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон,изу­чив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тюменской области была проведена повторная выездная проверка ОАО «Запсибгазпром» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.1999 по 31.12.2000, по итогам которой составлен акт № 14-43/4 от 14.04.2003.

В ходе проверки налоговым органом была установлена неполная уплата налога на прибыль в 2000 году в сумме 70 073 158 руб. в результате:

- завышения затрат на производство реализованной продукции (работ и услуг) на сумму 3 001 175 руб. 30 коп.;

- завышения внереализационных расходов  в 1999 году на сумму 15 470 300 руб. 26 коп., в 2000 году – на сумму 107 871 645 руб., а именно: на сумму процентов по кредитам банков; на сумму убытков прошлых лет в отчетности налогового периода;

- неправомерное использование льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в сумме 111 389 396 руб.;

- неправомерное уменьшение налоговой базы на сумму убытков филиалов в общей сумме 29 110 728 руб. (15 335 728 руб. + 13 775 000 руб.).

По результатам проверки налоговым органом было принято решение от 08.09.2003 № 14-43/6дсп о привлечении Общества к налоговой ответственности, которым, Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 014 632 руб.

Кроме того, данным решением Обществу предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в общей сумме 70 073 158 руб., а также начисленные за несвоевременную уплату налога на прибыль пени в общей сумме 44 652 797 руб. 27 коп.

Общество, считая, что данное решение налогового органа является незаконным и нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с требованием о признании его недействительным.

Налоговым органом было заявлено встречное требование о взыскании налоговых санкций в сумме 14 014 632 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.06.2005, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 03.11.2005, требования Общества и налогового органа были удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2000 год в сумме 6 677 785 руб., дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учётную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, в сумме 417 361 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 4 255 292 руб. 53 коп., привлечения Общества к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 1 355 557 руб. 03 коп.; с Общества взысканы налоговые санкции в сумме 12 659 074 руб. 97 коп. В удовлетворении остальной части первоначальных и встречных требований было отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 указанные решение и постановление Арбитражного суда Тюменской области были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в части отказа в удовлетворении заявленных требований ОАО «Запсибгазпром» о признании недействительным решения налогового органа от 08.09.2003 № 14-43/6дсп в части, касающейся: включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет; правомерности пользования льготой но финансированию капительных вложений; убытков филиалов ОАО «Запсибгазпром» в размере 13 775 000 руб.; а также соответствующего удовлетворения встречных требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по налогу на прибыль (12 659 074 руб. 97 коп.). В остальной части указанные судебные акты были оставлены без изменений.

В ходе повторного рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество уточнило заявление, исключив из него спорные суммы, которые оставлены в силе судом кассационной инстанции, а также дополнив (увеличив) требования в части операции по приобретению стекловаты, охватываемой повторно рассматриваемым в суде первой инстанции эпизодом по включению в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет.

Таким образом, судом первой инстанции на новом рассмотрение рассматривалось требование ОАО «Запсибгазпром» о признании недействительным решения налогового органа от 08.09.2003 № 14-43/6дсп в части:

- неправомерного использование Обществом льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений и занижении налоговой базы на 111 389 396 руб.;

- неправомерного включения убытков прошлых лет в отчётность налогового периода – частично (занижение базы на 24 177 941 руб. 47 коп.);

- занижения налоговой базы на сумму убытков филиалов – частично (на 13 775 000 руб.);

а также встречное требование налогового органа о взыскании 12 659 074 руб. 97 коп. налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции при новом рассмотрении требования Общества удовлетворены в полном объеме, в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит решение подлежащим изменению исходя из следующего.

Налогоплательщик оспаривает решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 24 177 941 руб. 47 коп., в результате необоснованного отнесения на расходы 2000 года убытков прошлых лет, в том числе: в сумме 21 758 738 руб. 62 коп. и 21 319 458 руб. 95 коп. убытков прошлых лет, фактически признаваемых налоговым органом как относимых к иному периоду – 1999 году; в сумме 8 143 574 руб. 10 коп. и 29 371 366 руб. 53 коп. – убытков, не признаваемых в качестве обоснованных.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о необоснованном исчислений налоговым органом недоимки, пени и санкций, в связи с выводом о неправомерности отражения убытков прошлых лет в налоговой декларации за 2000 год, поскольку такое отражение хотя и произведено с нарушением требований статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, не повлекло возникновение недоимки у Общества в обозначенном объёме, по причине того, что, несмотря на неправильное декларирование сумм за 1998-1999 годы, у Общества за предшествующий период имелась переплата, которая образовалась в связи с завышением налоговой базы.

В соответствии со статьями 52, 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, как правильно указал налоговый орган, если налогоплательщик выявил в текущем периоде убыток прошлых налоговых периодов, то данный убыток относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода только, если невозможно установить период его возникновения. Поскольку доказательства такой невозможности отсутствуют, то отражение возникших неточностей при исчислении налога на прибыль за 2000 год является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанное не распространяется на следующие операции: реализация проф. листа (через грузоотправителя ЗАО «Запсибтеплокерамика») – 287 140 руб. 56 коп.; реализация стекловаты (покупатель – СП «Тюменьболгарстрой») – 136 576 руб. 94 коп.; продажа газового отопительного оборудовании (покупатель – ООО «Запсибкомплект») – 1 407 851 руб. 95 коп., по основаниям изложенным ниже.

При этом, как следует из материалов дела, согласно налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 1999 год подлежало уплате в бюджет 4 313 833 руб., уточненной декларацией за 1999 год данная сумма скорректирована до 2 523 202 руб., фактически уплачено в бюджет 4 712 644 руб. (Том 10 листы дела 61 - 72). Таким образом, у Общества за 1999 год имелась переплата в сумме 2 189 442 руб.

В соответствии с данными налоговой декларации по налогу на прибыль за 2000 год уплате в бюджет подлежало 34 338 470 руб., уточненной декларацией за 2000 год данная сумма была скорректирована до 24 674 221 руб., фактически уплачено в бюджет 42 130 389 руб. (Том 10 листы дела 73 -100). Таким образом, за 2000 год у Общества имелась переплата в сумме 25 461 568 руб.

Согласно налоговой декларации за 1998 год подлежало уплате в бюджет 18 966 885 руб., фактически было уплачено в бюджет 5 246 054 руб. Однако, данная недоимка погашена за счет имеющейся переплаты в 1999 и 2000 годах.

При этом, налоговый орган, проверяя 1999 и 2000 год, несмотря на неправильное декларирование сумм за 1998-1999 годы, должен был учесть то обстоятельство, что за предшествующий период у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль, которая образовалась в связи с завышением налоговой базы. Однако, налоговый орган, принимая решение, произвел перерасчет налоговой базы в стороны увеличения только 2000 года, без пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 год.

Таким образом, материалами дела подтверждается, и налоговый орган должен был установить наличие у Общества переплаты по налогу на прибыль, которая образовалась в связи с завышением налоговой базы.

Довод налогового органа о наличии у Общества недоимки в сумме 13 405 683 руб. по налогу на прибыль на день уплаты налога за 1999 год является необоснованным, поскольку данная недоимка на день уплаты налога по сроку за 2000 год была погашена за счет указанных переплат, и уже учтена налоговым органом.

Кроме того, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552, которым установлен данный порядок, в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

Статьей 8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» установлено, что сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, устанавливается, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Таким образом, согласно пункту 39 Положения в бухгалтерском учете налогоплательщику следует исправлять ошибку в том отчетном периоде, в котором эта ошибка была выявлена.

В связи с фактическим наличием убытков, относящихся к предыдущим периодам, налогооблагаемая прибыль соответствующего предыдущего периода подлежала уменьшению на сумму выявленных убытков.

Убытки, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, были выявлены налогоплательщиком только в 2000 году и отражены в декларации за 2000 год. Однако, налогооблагаемая база за предыдущие налоговые периоды не была уменьшена, а уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2000 год.

Вышеуказанные действия налогоплательщика повлекли уплату налога на прибыль за 1998 и 1999 года при расчете налогооблагаемой базы по налогу без уменьшения на сумму соответствующих убытков. Иными словами, в связи с неуменьшением налогооблагаемой базы на сумму указанных убытков в предыдущих периодах налог на прибыль был начислен и уплачен в бюджет в большем размере.

В силу изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что излишняя уплата налога на прибыль за 1998, 1999, 2000 года и уменьшение налогооблагаемой базы на сумму убытков прошлых лет в 2000 году, не повлекло образование недоимки по налогу на прибыль и неуплату налога в бюджет в 2000 году.

По изложенным основаниям, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о формальности доводов налогового органа о невозможности принятия убытков 1999 года в сумме 21758738 руб. 62 коп. по управлению промышленной продукции и убытки в сумме 21319458 руб. 95 коп. по аппарату, которые по существу налоговым органом не оспариваются как относимые к 1999 году, но не принимаемые в 2000 году и влекущие образование недоимки по налогу на прибыль за этот период. Завышении налоговой базы по налогу на прибыль в 1999 год на суммы 21 758 738 руб. 62 коп. и 21 319 458 руб. 95 коп., не повлекло возникновение недоимки в данном объеме в 2000 году, поскольку под период проверки подпадал и 1999 год, и налоговый орган должен был учесть наличие переплаты у налогоплательщика за предшествующий период, которая образовалась в результате завышения налоговой базы.

В части отнесения на расходы в 2000 году убытков прошлых лет в сумме 8 143 574 руб. 10 коп. и 29 371 366 руб. 53 коп., не признаваемых, налоговым органом в качестве обоснованных, кроме указанного выше, необходимо учесть следующее.

Как следует из материалов дела убытки в сумме 8 143 574 руб. 10 коп. связаны со следующей реализацией (передачей) товаров (работ,услуг) и суммами:

- проф. лист (через грузоотправителя ЗАО «Запсибстеклокерамика») – 287 140 пуб. 56 коп.;

- стекловата (через комиссионера ООО «ТФК ЗСГП-Трейд») – 739 040 руб. 30 коп.;

- труба полиэтиленовая (покупатель – ООО «Запсибинжстрой») – 3 275 369 руб. 21 коп.;

- промышленная продукция, отгруженная в адрес ЗАО «Лукойл-Каскара» - 534 216 руб.;

- стекловата (покупатель – СП «Тюменьболгарстрой») – 136 576 руб. 94 коп.;

- газовое отопительное оборудование (ООО «Запсибкомплект») – 1 407 851 руб. 95 коп.;

- электроды (ЗАО УПТО и К «Сургутгазпром») – 1 763 379 руб. 07 коп.

1. Реализация проф. листа (через грузоотправителя ЗАО «Запсибтеплокерамика») – 287 140 руб. 56 коп.

Как следует из материалов дела, ОАО «Запсибгазпром» (продавец) через грузоотправителя ЗАО «Запсибтеплокерамика» был реализован профлист по счету-фактуре от 24.12.1998 № 1491/33-157 на сумму 356 378 руб. 40 коп. (оборотная ведомость за декабрь 1998 года по счету 62 «покупатели») (т.4, л.д.9-11,64).

В последствии в результате уточнения цены за реализацию товара сумма 287 140 руб. 56 коп. была сторнирована в 2000 году, и в итоге цена реализации данного профлиста составила 69 237 руб. 84 коп.

Как было указано выше, согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Однако суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае, ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у Общества возникли расходы. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Поскольку уточнения цены за 1998 год произведено в 2000 году, то данные расходы обоснованно были отнесены на 2000 год.

2. Реализация стекловаты (через комитента ООО «ТФК ЗСГП-Трейд») – 739 040 руб. 30 коп.

В рамках договора комиссии от 01.04.1999, заключенного между Обществом (Комитент) и ООО ТФК «ЗСГП - Трейд» (Комиссионер) (Т.4 л.д. 12-15), в 1999 году была передана для реализации стекловата на сумму 739 040 руб. 30 коп.

Отчеты комиссионера за 1999 год были представлены с подтверждением реализации стекловаты: отчет от 30.08.1999; отчет от 30.07.1999; отчет от 31.06.1999; отчет от 30.04.1999; отчет от 31.05.1999; отчет за 4 квартал 1999 год; отчет от 30.09.1999; отчет от 30.10.1999.

Как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете отражена не полностью: была отражена выручка от реализации стекловаты, но она не была отнесена на себестоимость отгруженной и реализованной стекловаты. Данное обстоятельство повлекло завышение налогооблагаемой прибыли в 1999 году и излишнюю уплату налога на прибыль за 1999 год.

После отражения соответствующей проводки в 2000 году сумма 739 040 руб. 30 коп. в налоговой отчетности отнесена на убытки прошлых лет.

Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела.

Суд первой инстанции правильно указал на обоснованность данной корректировки, неправильность отражения указанной операции не могла повлечь образование недоимки.

3. Реализация трубы полиэтиленовой (покупатель – ООО «Запсибинжстрой) – 3 275 269 руб. 28 коп.

Из материалов дела следует, что в декабре 1999 года по счету-фактуре от 29.12.1999 № 2550 для ООО «Запсибинжстрой» была реализована труба полиэтиленовая на сумму 3 275 369 руб. 28 коп., в том числе НДС 545 894 руб. руб. 88 коп. В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция была проведена дважды (по двум шифрам аналитического учёта – ШАУ 12232 и ШАУ 902). В результате двойного отражения данной суммы в 1999 году была увеличена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что повлекло излишнюю уплату налога на прибыль. В январе 2000 года была исправлена данная бухгалтерская ошибка и уменьшена реализация за 1999 год на сумму 3 275 369 руб. 28 коп. и правомерно отнесена на убытки прошлых лет (т.4, л.д.59-63; т.5,л.д.121-122).

Данная сумма также дважды была проведена по счету 62 «Покупатели и заказчики», что подтверждается и налоговым органом (т. 12 л.д 110).

При сторнировании дважды проведенной счет-фактуры от 29.12.1999 № 2550 из налогооблагаемой базы исключена сумма в размере 2 729 474 руб. 40 коп. (сторнированная выручка 3 275 369 руб. 28 коп. за минусом НДС 545 894 руб. 88 коп.), что подтверждается оборотной ведомостью по счету 8070 «Прочие внереализационные доходы (расходы)» по ООО «Запсибгазинжстрой» за 2000 год.

Доводы апелляционной жалобы о том, что именно изначально представленные факты отражения суммы в оборотных ведомостях в ходе проверки, заверенные и скрепленные печатью Общества, на основании которых налоговым органом сделаны выводы, изложенные в решении, являются достоверными, судом апелляционной инстанции не принимаются как неподтвержденные какими-либо доказательствами.

4. Промышленная продукция, отгруженная ЗАО «АФ «Лукойл-Каскара» - 534 216 руб.

В 1999 году по счетам-фактурам: от 01.07.1999 № 1655, от 08.07.1999 № 1750, от 10.08.1999 № 1882, № 1580, № 1697, № 1697 (всего на сумму 534 216 руб.) были предъявлены к оплате отгруженные товары в адрес ЗАО «АФ «Лукойл-Каскара».

Данная операция в 1999 году была отражена в Оборотной ведомости по счету 62 «Покупатели и заказчики» за 1999 год, сформированной по УПП (отдел учета производственной продукции), в дальнейшем переданной по внутрихозяйственным расчетам в ОАО «Запсибгазпром» по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Из письма Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа следует, что плательщиком отгруженной в адрес ЗАО «АФ «Лукойл-Каскара» продукции является Администрация Ямало-Ненецкого автономного округа. На основании указанного письма был составлен акт зачета взаимных требований от 08.09.1999 на сумму 1 399 721 руб. 39 коп. (т.13 л.д.98), данная операция отражена по счету 96 «Инвестиции, полученные от внешних источников» за 2000 год, сформированной по Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа.

В 2000 году с учетом данного письма и акта взаимозачета,  во избежание  двойного отражения данной операции в бухгалтерском учете Общества были произведены уточнения по смене контрагента и сторнированы суммы по УПП в размере 534 216 руб.

В силу изложенного суд первой инстанции правильно указал на то, что смена контрагента не отразились на финансовом результате по налогу на прибыль за 2000 года.

5. Реализация стекловаты (покупатель – СП «Тюменьболгарстрой») – 136 576 руб. 94 коп.

Как следует из материалов дела, в 1999 году по счету-фактуре от 30.11.1999 № 2353 СП «Тюменьболгарстрой» была предъявлена сумма  136 576 руб. 94 коп. за поставленную стекловату. В 2000 году счетом-фактурой от 30.11.2000 № П1355 данная сумма сторнирована и предъявлена новая счет-фактура на сумму 80 109 руб., в связи с тем, что поставленная в 1999 году стекловата была израсходована на строительство объекта по заказу Общества и предъявлена по меньшей цене, которая была принята для предприятий ОАО «Запсибгазпром» и организаций, работающих по подряду ОАО «Запсибгазпром».

В результате исправления данной операции из налогооблагаемой базы был исключен доход в размере 47 056 руб. 62 коп., который определяется как величина сторнированной выручки: 56 467 руб. 94 коп. (136 576 руб. 94 коп. – 80 109 руб.) – 9 411 руб. 32 коп. – НДС. Данные отражены в оборотной ведомости по счету 8070 «Прочие внереализационные доходы (расходы)» за 2000 год.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае не применяется пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку  ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у Общества возникли расходы. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Поскольку изменение цены за 1999 год произведено в 2000 году, то данные расходы обоснованно были отнесены на 2000 год.

 Доводы налогового органа о том, что данные расходы необходимо относить на стоимость объекта основных средства, а не во внереализационные расходы, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку в данном случае Обществом на расходы отнесена не стоимость стекловаты (после изменения цены), которая была израсходован на строительство объекта, а разница между первоначальной ценой и окончательной ценой стекловаты.

6. Продажа газового отопительного оборудовании (покупатель – ООО «Запсибкомплект») – 1 407 851 руб. 95 коп.

Из материалов дела следует, что по счету от 31.10.2000 № П1292 была сторнирована ранее предъявленная ООО «Запсибгазкомплект» сумма за газовое отопительное оборудование в размере 4 598 820 руб., а по счету-фактуре от 31.10.2000 № П1294 данное оборудование предъявлено по меньшей стоимости – 2 909 397 руб. 66 коп. (т.4,л.д.1С1-103), в силу чего расходы в сумме 1 407 851 руб. 95 коп. отнесены на расходы 2000 года.

При этом суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае не применяется пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку  ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у Общества возникли расходы. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Поскольку изменение цены за 1999 год произведено в 2000 году, то данные расходы обоснованно были отнесены на 2000 год.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о невозможности учета при исчислении налога на прибыль обозначенного уточнения цены товара и о возможности расценивать такое уменьшение как прощение долга или скидку, поскольку данное предположение не подтверждается материалами дела и, кроме того, скидка на товар обычно представляется в момент получения (реализации) товара и связана с определенными его характеристиками (объемом, качеством) именно на этот момент времени, что налоговым органом не доказано.

7. Реализация электродов (ЗАО УПТО и К «Сургутгазпром») на сумму 1 763 379 руб. 07 коп.

Материалами дела подтверждается, что по счету от 20.10.1999 № 2116 были отпущены электроды через грузополучателя – ЗАО УПТО и К «Сургутгазпром» продавцу – ОАО ДП «Газкомплектимпэкс» на сумму 294 136 руб. 13 коп. В оборотной ведомости по счету 62 в октябре 1999 года ошибочно отражена сумма 2 057 515 руб. 20 коп. В декабре 2000 года сделана исправительная проводка допущенной в 1999 году указанной арифметической ошибки (подтверждается предоставляемыми оборотными ведомостями: по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за январь – декабрь 1999 года по ООО «Сургутгазпром» (т.3 л.д.151-152), по счету 62 за октябрь – декабрь 1999 года (Т.4 л.д. 105-107), по счету 62 за январь - декабрь 2000 года (т.4 л.д. 108-109). Таким образом, расходы в сумме 1 763 379 руб. 07 коп. относятся к расходам предыдущего периода, выявленным в текущем отчетном периоде.

Как следует из материалов дела убытки в сумме 29 371 366 руб. 53 коп. (вторая сумма непризнаваемых расходов), связаны со следующей реализацией (передачей) товаров (работ, услуг) и суммами:

- использование рейса ОАО «Тюменские авиалинии» в сентябре 1999 года по маршруту «Тюмень-Бонн» (представительские расходы) на сумму 596 633 руб.;

- корректировка реализации металлоконструкций для ДЗАО «Тюменьстройгаздобыча» в сторону уменьшения на сумму 589 514 руб. 97 коп., в связи с неправильным выставлением первоначальных счетов-фактур и последующим проведением сторнировочной записи;

- 23 005 802 руб. НДС по оказанным услугам заказчика (ОАО «Запсибгазпром»), который первоначально ошибочно, но мнению Общества, не отражён в бухгалтерском учёте и включён в выручку, в связи с чем это искажение было исправлено в отчётности 2000 года;

- убытки УТО (подразделения ОАО «Запсибгазпром»), связанные с внереализационными расходами в сумме 2 554 000 руб.;

- убытки ГУВО (подразделения ОАО «Запсибгазпром») в сумме 2 473 000 руб., выявленные в отчётном периоде и не отражённые в предыдущие налоговые периоды;

- убытки в размере 152 416 руб. 58 коп., расцененные налоговым органом как необоснованно включённые в отчётность и рассматриваемые Обществом как нечислившиеся и реально невключённые при исчислении налога на прибыль.

1. Использование рейса ОАО «Тюменские авиалинии» в сентябре 1999 года по маршруту «Тюмень-Бонн» (представительские расходы) на сумму 596 633 руб.

Как следует из материалов дела, Обществом по счету от 30.09.1999 № 156 ОАО «Тюменские авиалинии» произведены затраты за использование самолета по рейсу «Тюмень-Бонн-Тюмень» для переговоров с фирмой «Рургаз АГ» по инвестированию в разработку и добычу газа на Южно-Русском газовом месторождении.

Обществом указанная сумма как затраты правомерно отнесены на представительские расходы, поскольку немецкая фирма «Рургаз АГ» не являлась инвестором по работам, производимым на Южно-Русском месторождении и велись переговоры о намерениях, привлечь фирму на инвестирование данных работ. На счете 08 «Капитальные вложения» отнесены фактически произведенные затраты, в частности произведенные затраты по разработке Южно-Русского месторождения.

Таким образом, представительские расходы в сумме 569 633 руб., правомерно отнесены Обществом на счет 26 «общехозяйственные расходы», которые правомерно уменьшили налогооблагаемую базу в 2000 году.

При этом, из содержания норм налогового законодательства не следует, что  представительские расходы могут быть приняты только в случае получения дохода.

Ссылка налогового органа в обоснование своих доводов на Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.1997 № 64-н, в отношении увеличения стоимости скважин на Южно-Русском месторождении на стоимость затрат по использованию самолета является необоснованной, поскольку доказательств разработки указанного месторождение немецкой фирмой «Рургаз АГ» не имеется, с указанной фирмой только велись переговоры по данному вопросу.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, несмотря на необоснованное включение Обществом в целях налогообложения данных сумм в расходы 2000 года как убытки прошлых лет, поскольку данная сумма подлежала отражению при исчислении налога на прибыль за соответствующий период, неправильность такого отражения и корректировка налоговых обязательств в рассматриваемом случае не могла повлечь образование недоимки, поскольку должна рассматриваться наряду с переплатой за предшествующий период.

2. Корректировка реализации металлоконструкций для ДЗАО «Тюменьстройгаздобыча» в сторону уменьшения на сумму 589 514 руб. 97 коп.

Как следует из материалов дела, в 1998 году Обществом были предъявлены ДЗАО «Тюменстройгаздобыча» счета-фактуры №№: 62/1, № 66/3, 41А/10, 75/5, 66/5, 59/2, 70/7 за металлоконструкции. В 2000 году было выявлено, что данные счета-фактуры были выставлены ошибочно, в результате чего в 2000 году ОАО «Запсибгазпром» была выставлена сторнировочная счет-фактура от 31.08.2000 № А1616 на ДЗАО «Тюменстройгаздобыча» на сумму – 707 417 руб. 96 коп., в том числе НДС 117 902 руб. 99 коп. за металлоконструкции. Данные операции были отражены в оборотной ведомости по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» за 1998 год и оборотной ведомости по счету 78.10 «Расчеты с дочерними предприятиями» за 2000 год.

В соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 552, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

С учетом изложенного, в результате выявления в ходе проверки убытка 1998 года налоговая база по налогу на прибыль за 1998 год подлежала корректировке путем увеличения суммы внереализационных расходов за 1998 год на сумму убытка в размере 589 514 руб. 97 коп. (707 417 руб. 96 коп. – 117 902 руб. 99 коп.), что влечет пересчет налога на прибыль за 1998 год в сторону уменьшения, в результате чего образовалась переплата по налогу в размере 176 854 руб. 49 коп.

Ссылку налогового органа на  апелляционной жалобы на то, что в счетах-фактурах № 66/5, 59/2, 70/7, 41а/10, 75/5, 66/1, 66/3 грузоотправителем указано не ДЗАО «Тюменстройгаздобыча», а также не то, что номера счетов-фактур и суммы, отраженные в счетах-фактурах, не соответствуют номера и суммам, отраженным в оборотной ведомости в разрезе счетов за 1998 год, с учетом того, что сведений о реальности операций, ошибочно обозначенных в указанных выше первоначальных счетах-фактурах, выявленных в ходе налоговой проверки, не имеется, суд не принимает и считает проведение соответствующей корректировки обоснованной и подлежащей учету при исчислении налога на прибыль.

3. НДС в размере 23 005 802 руб. по оказанным услугам заказчика (ОАО «Запсибгазпром»).

Как следует из материалов дела, Общество в соответствии с заключенными с ОАО «Газпром» договорами от 17.04.1998 3/98 и от 17.04.1998 4/98 обязалось заключать необходимые договоры с подрядными организациями, организовывать и обеспечивать строительство и ввод в эксплуатацию объектов, указанных в договорах и другое, то есть принять на себя и осуществлять в полном объеме функции заказчика.

Согласно статье 3 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» обороты по реализации на территории Российской Федерации оказанных услуг являются объектами обложения НДС.

В соответствии с Приказом ОАО «Запсибгазпром» от 12.01.1999 учет реализации продукции товаров, работ, услуг для определения финансовых результатов от реализации в бухучете осуществляется на основе метода начисления, при котором определение выручки от реализации продукции, работ, услуг производится с даты отгрузки продукции, выполнении работ, оказании услуг.

Материалами дела подтверждается, что в 1999 году Обществом были оказаны услуги заказчика по договорам № 3/98 и 4/98 на общую сумму 138 034 813 руб., что отражено в оборотной ведомости по счету 08 «учет капитальных вложений» за 1999 год. Однако НДС с данной суммы в размере 23 005 802 руб. не был отражен на счетах бухгалтерского учета.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» прибыль от реализации услуг определяется как разница между выручкой от реализации услуг без налога на добавленную стоимость и затратами на производство и реализацию, то в 1999 году Общество, ошибочно не отразив сумму НДС в бухгалтерском учете, завысил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а соответственно и налог на прибыль за 1999 год.

Указанное искажение было исправлено Обществом в отчетности 2000 года – НДС в сумме 23 005 802 руб. был начислен по бухгалтерской справке на счет 80 «прибыли и убытки» в соответствии с методологией ведения бухгалтерского учета (оборотная ведомость по счету 80 за март 2000 года). А в связи с оплатой выполненных по договорам № 3/98, № 4/98, № 7-зап работ, в том числе и оказанных функций заказчика, Общество в марте 2000 года исчислило НДС и включило в декларацию по НДС за март 2000 года, отнеся к уплате в бюджет указанную сумму НДС, в том числе и сумме 23 005 802 руб.

Таким образом, НДС в сумме 23 005 802 руб. был начислен в марте 2000 года и уплачен в бюджет, что подтверждается счетом-фактурой № 4967, оборотными ведомостями по счетам 46, 80, 68, бухгалтерской справкой, налоговой декларацией по НДС за март 2000 года.

Довод налогового органа том, что поскольку Общество выполняло функции заказчика-застройщика, то оно не является плательщиком НДС из-за отсутствия объекта налогообложения, в связи с тем, что у него не формируется объем реализации по собственной хозяйственной деятельности до момента сдачи инвестору готовой строительной продукции и образования разницы между полученными средствами на строительство и фактическими затратами по строительству объектов с учетом расходов по содержанию заказчика-застройщика, суд апелляционной инстанции отклоняет. Из указанных договоров, заключенных между Обществом и ОАО «Газпром» следует, что Общество обязалось оказывать услуги заказчика: заключать необходимые договоры с подрядными организациями на строительство объектов, организовывать и обеспечивать ввод в эксплуатацию объектов, то есть Общество оказывало услуги для ОАО «Газпром», что является объектом обложения НДС.

В силу изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы в сумме 23 005 802 руб. относятся к расходам предыдущего периода, поскольку данная сумма согласно предъявленной бухгалтерской справке в декабре 1999 года является завышенной суммой реализации на сумму НДС за реализацию услуги заказчика, оказываемые Обществом для ОАО «Газпром» по указанным выше договорам.

Данные расходы подлежали учету при исчислении налога на прибыль и не могли повлечь образование недоимки за 2000 год при завышении налога на прибыль за предшествующий период.

4. Убытки УТО (подразделения ОАО «Запсибгазпром»), связанные с внереализационными расходами в сумме 2 554 000 руб.

Как следует из решения налогового органа завышение внереализационных расходов за 2000 года на 2 554 000 руб. сложилось из убытков за 1999 год – 1 482 321 руб. 60 коп. – сторнированная суммы арендной платы 5 Мерседесов по договору аренды от 18.01.1995 (счета-фактуры: от 29.12.1999 № 528, от 29.09.2000 № Т435), и не числившихся в бухгалтерских регистрах (оборотной ведомости) в сумме 1 071 678 руб. 40 коп.

Из оборотной ведомости по счету 80 «Прочие внереализационных доходы (расходы)» за 2000 год по УТО следует, что внереализационных доходы за 2000 год по УТО составили 1 563 396 руб. 65 коп. (оборотная ведомость по счету 80.70.), внереализационные расходы за 2000 год по УТО составили 1 563 396 руб. 65 коп., в том числе, убыток в сумме 1 482 321 руб. 60 коп., который сложился в результате сторнирования аренды 5 Мерседесов по договору аренды от 18.01.1995 в размере 1 875 915 руб. (счета-фактуры: от 29.12.1999 № 528, от 29.09.2000 № Т435), в связи с реализацией данных 5 Мерседесов по договору купли-продажи  от 29.03.2000 № 18-КП и иных расходов.

Из данных документов не следует, что у Общества были убытки прошлых лет в размере 1 071 678 руб. 40 коп., которые подлежали учету при исчислении налога на прибыль за 2000 или 1999 год. Налоговым органом доказательств наличия данного размера убытков не представлено.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции сам по себе выявленный налоговый органом факт неотражения в бухгалтерском учете убытка в сумме 1 071 678 руб. 40 коп. не означает необоснованного включения этой суммы в налоговую отчетность. У налогового органа имелась возможность в ходе проверки затребовать у Общества пояснения, первичные документы, в подтверждение данной суммы. Доказательства принятия налоговым органом указанных мер отсутствуют.

Убыток в сумме 1 482 321 руб. 60 коп., является доказанным, проведение сторнировочных записей в 2000 году – обоснованным. При этом, налоговая база по налогу на прибыль за 1999 год подлежала корректировке путем увеличения суммы внереализационных расходов за 1999 год на сумму убытка, что влечет пересчет налога на прибыль за 1999 год в сторону уменьшения.

5. Убытки ГУВО в размере 2 473 000 руб., выявленные в отчетном периоде и не отраженные в предыдущих налоговых периодах.

Как следует из материалов дела, Общество при выявлении в 2000 году в отчетности по ГУВО (Главное управление вневедомственной охраны) убытков (расходов) прошлых лет в сумме 2 472 000 руб., отразило в бухгалтерском учете данные операции и учло данные убытки при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2000 год.

В подтверждение данных убытков, Обществом в материалы дела представлены инвойсы.

Согласно абзацу 10 пункта 15 постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» в состав внереализационных расходов включаются, в том числе и убытки (расходы) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки».

Пункт 2 статьи 9 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» устанавливает, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование  должностей  лиц,   ответственных  за  совершение  хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Суд апелляционной инстанции считает, что инвойсы, являясь первичными учетными документами, правомерно были приняты Обществом к учету.

Пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, устанавливает, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Убытки в сумме 2 473 000 руб. были выявлены Обществом только в 2000 году, налогооблагаемая база за предыдущие налоговые периоды не была уменьшена, а уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2000 год, что повлекло уплату налога на прибыль в предыдущих периодах с налогооблагаемой базы по налогу без уменьшения на сумму указанных убытков.

Таким образом, суд первой инстанции, пришел к правомерному выводу об обоснованности отражения Обществом выявленных убытков прошлого года в бухгалтерском учете 2000 года.

При этом, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что вопрос о необходимости учитывать данные убытки как произведенные вне России (Германии), где нет соответствующего представительства, и относимые к ДСО, а не ГУВО, не имеет принципиального значения, поскольку валютный счет одного подразделения или филиала юридического лица может использовать иным структурным образованием и не ограничен территорией России. В данном случае все расчеты следует рассматривать как производимые в интересах всего Общества.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа об отсутствии производственной направленности данных расходов, что является одним из главных условий для признания данных расходов в целях налогообложения в соответствием с Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552, как неподтвержденные какими-либо доказательствами.

6. Убытки в размере 152 416 руб. 58 коп.

Как следует из материалов дела, данная сумма самостоятельно выделена налоговым органом в ходе проверки и расценена как необоснованно включенная в отчетность.

Поскольку налоговый орган не отрицает факт исчисления данной суммы по определенным исходным значениям налогоплательщика и он увязывается с данными отчетности, а соответствующие расчеты и доказательства, касающиеся подтверждения действительного наличия причинной связи между занижением налоговой базы, налога и обозначенной суммы убытков налоговым органом не представлено, факт неправомерного включения в состав убытков 152 416,16 руб. является недоказанным.

Относительно занижения налоговой базы на сумму убытков филиалов в размере 13 775 000 руб.

Как следует из материалов дела, налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2000 год составляет 228 926 932 руб.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» допущена ошибка, которая не повлияла на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2000 год.

Строка 1 «Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» должна быть равна строке 140 формы №2 «Отчета о прибылях и убытках» - по отгрузке (согласно «Методических рекомендаций по проверке правильности заполнения приложения № 4 к Инструкции № 62 от 15.06.2000 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятиями и организациями»),то есть сумме 326 825 тыс.руб.

Налог на прибыль, согласно учетной политики Общества на 2000 год, утвержденной Приказом от 31.12.1999 № 534, рассчитывается по оплате, полученной предприятием за отгруженную продукцию (товары) и оказанные услуги, поэтому составляется форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» - по оплате, где строка 140 равна сумме 154 612 тыс.руб.

Разница между строками 140 форм №2 «по оплате» и «по отгрузке» составляет 172 213 тыс.руб., и должна корректироваться данными по строкам 2.1. и 2.2. «Справки» (согласно «Методических рекомендаций по проверке правильности заполнения приложения № 4 к Инструкции № 62 от 15.06.2000 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятиями и организациями»).

В «Справке», предоставленной в ИМНС №3 с отчетом за 2000 год была допущена ошибка, отсутствовало необходимое равенство и соответствующие данные об отклонениях по формам №2. Ошибки были устранены уточненной «Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», предоставленной в ИМНС № 3 30.04.2003.

В соответствии с предоставленными уточненными расчетами по налогу на прибыль за 2000 год налогооблагаемая база по налогу на прибыль не изменилась, поскольку уточнение свелось к увеличению убытков от списания дебиторской задолженности на 11 538 000 руб., которые увеличивают прибыль для целей налогообложения, и, соответственно, увеличение сумм по строке 2 (2.1, 2.2) на 11 538 000 руб., которые уменьшают прибыль по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Таким образом, указанное уточнение не отразилось на налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за 2000 год, так как сумма, отраженная по строке 6 «Справки» и Налоговой декларации, представленных 30.03.2001 и сумма, отраженная по строке 6 уточненной «Справки», представленной 30.04.2003 не изменилась и составила 228 926 938 руб.

В представленной Обществом справке к расчету по налогу от фактической прибыли за 2000 год по аппарату ОАО «Запсибгазпром», по которой прибыль балансовая по форме 2 строки 140 уменьшается на убытки филиалов в сумме 13 775 000 руб., представленной с годовой отчетностью за 2000 год, дана расшифровка сумм по филиалам и производственным объектам, в том числе: Ремонтно-эксплуатационное управление г. Тюмень (РЭУ); Омутинское ремонтно-техническое предприятие (РТП); Многопрофильный медицинский центр (ММЦ); Дирекция строящихся объектов (ДСО); Управление службы безопасности г.Тюмень (УСБ); Оздоровительный комплекс ЯМАЛ (ОК Ямал); Отраслевой институт «Омскгазтехнология»; доверительное управление Сервисным центром; доверительное управление Гостиницей «Тюмень»; ЛУСЭГ (Линейное управление по строительству и эксплуатации газопроводов).

В материалах дела имеются, утвержденные положения по филиалам и сведения об их создании, а по доверительному управлению – договор от 01.10.1999.

Налоговым органом доказательств отсутствия понесенных убытков в сумме 13 775 000 руб. не представлено.

Доводы налогового органа о том, что Обществом не откорректированы убытки от деятельности филиалов непроизводственной сферы, что привело к занижению прибыли в целях налогообложения на 13 775 000 руб., суд апелляционной инстанции отклоняет по тем же основаниям, что и суд первой инстанции, поскольку Общероссийский классификатор отраслей народного хозяйства, на который ссылается налоговый орган, применяется к объектам через призму определения вида экономической деятельности, но не как правовое основание для отражения результатов этой деятельности налоговой и бухгалтерской отчетности. Производственная сфера является одной из сфер деятельности Общества, но не единственной.

В отношении доверительного управления гостиницей «Тюмень» и в отношении  филиала ЛУСЭГ суд первой инстанции также правильно указал на то, что налоговым органом не доказано ни отсутствие определенного имущественного, ни его использование в целях извлечения прибыли.

В Уставе Общества закреплена возможность осуществления видов деятельности, подпадающих под определённые характеристики конкретных филиалов и объектов оказания услуг (работ), принадлежавших обществу, а значит, возникающие в связи с этим товары, работы, услуги могут расцениваться как производимые заявителем в рамках уставных целей и для извлечения прибыли.

Кроме того, налоговым органом не представлено соответствующего расчета, который бы подтверждал, что отражение Обществом обозначенной суммы корректировки в Справке, повлекло изменение в составе налогооблагаемой базы в виде ее занижения.

Относительно применения Обществом льготы по капитальным вложениям в размере 111 389 386 руб.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств обоснованности и правомерности примененной Обществом льготы по налогу прибыль, однако, доначисление налога на прибыль, начисление пени и штрафа по данному эпизоду является неправомерным по следующим основаниям.

Пункт 1 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривает, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия). При том налоговые льготы, установленные пунктом 1, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Таким образом, обязательными условием предоставления льготы являются: 1) фактическое подтверждение осуществленных расходов; 2)ограничение суммы льготы 50 процентами от налогооблагаемой прибыли; 3)осуществление капитальных вложений за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия.

При этом, термин «прибыль, оставшаяся в распоряжение предприятия» носит конкретный экономический характер и предполагает наличие реальных финансовых ресурсов, образовавшихся за соответствующий налоговый период, в связи которым применяется упомянутая льгота. Соответствующие средства должны рассматриваться как реально оставшиеся по итогам отчетного периода после расчетов с бюджетом и относимые к конкретному промежутку времени, а не прибыли прошлых лет.

Данная позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: от 16.12.2003 .№ 7152/03, от 21.10.2003 № 5049/03.

Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции Обществу было предложено представить документальные сведения о том, что обозначенная для целей применения льготы сумма прибыли сформировалась именно в 2000 году. Однако, каких-либо доказательств в подтверждение этого обстоятельства Обществом не представлено, а имеющиеся документы не позволяют установить, что произведенные объемы капитальных вложений в 2000 году (в отчетном периоде) производилась именно за счет прибыли указанного года.

При этом, на начало периода у Общества имелась значительная прибыль прошлых лет, в Отчете об изменениях капитала за 2000 года (форма № 3) в графе 5 строки 050 отсутствует сумма, израсходованная в указанном году, а в строке 050 остаток на начало отчетного периода составляет 159 755 000 руб., поступление средств в данном периоде отсутствует, израсходована прибыль прошлых лет 66 212 000 руб.

Неиспользование прибыли, оставшейся в распоряжении Общества за 2000 год,   подтверждает и письмо об использовании прибыли на 2001 год, утвержденное генеральным директором Общества и подписанным заместителем генерального директора и главным бухгалтеров Общества, в котором сообщается о запланированном использовании прибыли прошлых лет, существующей на конец 2000 года (93 543 руб.) к остатка прибыли 2000 года, отраженного в бухгалтерском балансе (268 424 руб.).

Кроме того, протоколом годового собрания акционеров Общества от 17.05.2001 № 2-2001 утвержден годовой отчет, бухгалтерский Балан, распределение прибыли 2000 года, при этом, на финансирование капитальных вложений Обществом в 2000 году фактически израсходована прибыль прошлых лет в сумме 22 104 000 руб., а прибыль, оставшаяся в распоряжении Общества, в сумме 361 967 000 руб. запланирована на капитальные вложения в 2001 году.

Таким образом, доказательств того, что расходы на капитальное строительство 2000 года осуществлены за счет прибыли 2000 года в материалах дела не имеется, а документального подтверждения наличия в 2000 году произведенных на капитальное строительство затрат и прибыли за этот период является недостаточным для вывода об обоснованности применения Обществом льготы.

Также суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции об отсутствии преюдициального значения решения Арбитражного суда Тюменской области от 25.10.2002 по делу № А70-3068/3-02.   

При этом, согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2000 год, сданной 12.11.2003 в ИФНС РФ по г.Тюмени № 3, валовая прибыль, подлежащая налогообложению, составила 164 498 609 руб. (строка 1 декларации).

Строка 4 уточненной декларации содержит размер заявленной налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль – 82 247 405 руб., из которых 3 072 270 руб. приходится на долевое содержание жилья и детсадов, а 79 175 235 руб. приходится на финансирование капитального строительства.

Согласно данной декларации по итогам 2000 года подлежало уплате налога на прибыль в бюджет 24 674 221 руб. (строка 9 декларации).

Таким образом, в оспариваемом решении налогового органа речь должна была идти не только о первоначально заявленном в декларации объеме – 111 389 386 руб., но и более меньшем – 79 175 235 руб., указанном в уточнённой декларации, которая не принята во внимание при проверке налоговым органом, так как эта декларация уже подана после соответствующих контрольных мероприятий – 12.11.2003.

Налоговым органом, данное уточнение, не связанное с результатами проверки, должно было быть известно, и должно было влечь одновременно вывод налогового органа о завышении налога (по причине указанного уменьшения налоговой базы в уточненной декларации), так и вывод о связанном с этим частично арифметически необоснованном применении льготы в размере 111 389 386 руб. (в части 32 214 151 руб.). Кроме того, на момент проверки соответствующие первичные документы могли быть проверены надлежащим образом налоговым органом, поскольку документы и изменения в бухгалтерском учете, по данным Общества, имелись еще до начала проверки. Наличие обратного налоговым органом не доказано.

При этом, суд апелляционной считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению в части признании недействительным решения налогового органа по дополнительным платежам в бюджет, исчисленным исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных, на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом в сумме 417 357 руб. по следующим основаниям.

Расчет дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом осуществляется в порядке, предусмотренном в пунктом 5.2 Инструкции от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 № БГ-3-02/231.

Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале, согласно приложению № 8 к Инструкции.

Для исчисления данной суммы следует применять годовую учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшую на 15 число второго месяца истекшего квартала отчетного периода, деленную на четыре.Телеграммой Центрального Банка Российской Федерации от 03.11.2000 № 855-У установлена процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) с 04.11.2000 - 25 %.

Поскольку согласно решению налогового органа сумма не полностью уплаченного налога составила 70 073 158 руб., то дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом были исчислены налоговым органом в сумме 4 379 572 руб. (70 073158 руб. * 6,25 %).

Как было указано выше, решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.06.2005г. решение налогового органа признано недействительным, в том числе, в части начисления и предложения Обществу уплатить налог на прибыль за 2000 год в сумме 6 677 785 руб. и дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковскимкредитом, в сумме 417361 руб.

Постановлением суда кассационной инстанции решение суда от 27.06.2005 и постановление апелляционной инстанции от 03.11.2005 были отменены в части отказа в удовлетворении требований Общества в части, касающейся включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет; в части, касающейся правомерности пользования льготой по финансированию капитальных вложений, в части, касающейся убытков филиалов в размере 13 775 000 руб.; а также в части соответствующего удовлетворения встречных требований налогового органа о взыскании с Общества налоговых санкций по налогу на прибыль. В остальной части решение суда от 27.06.2005г. и постановление апелляционной инстанции от 03.11.2005г. оставлено без изменения.

То есть, в части 6 677 785 руб. налога на прибыль за 2000 год и соответственно 417 361 руб. дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом решение суда от 27.06.2005 оставлено без изменения.

Суд первой инстанции, признав недействительным решение налогового органа в части дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом в размере 4 275 310 руб. 24 коп., повторно признал недействительным начисление дополнительных платежей в бюджет в сумме 417357руб.

Учитывая указанные обстоятельства, а также то, что правомерно признанная судом первой инстанции недействительной сумма налога на прибыль за 2000 год к доначислению составила 61 727 260 руб. 27 коп., сумма дополнительных платежей в бюджет признанная недействительной, должна составлять 3 857 953  руб. (61 727 260 руб. 27 коп. * 6.25 %). То есть, сумму дополнительных платежей в бюджет в размере 417 357 руб. суд первой инстанции необоснованно признал недействительной.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению в части признания недействительным решения налогового органа в части дополнительных платежей в бюджет.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на сторон пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области удовлетворить частично. Изменить решение Арбитражного суда Тюменской области от 01.10.2007 по делу № А70-6318/29-2003 в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 08.09.2003 № 14-43/6дсп в части дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 01.10.2007 по делу № А70-6318/29-2003 изложить в следующей редакции:

«Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 08.09.2003 № 14-43/6дсп в части: 61 727 260 руб. 27 коп. налога на прибыль; соответствующих пени (39 316 975 руб. 97 коп.) и дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом (3 857 953  руб.); 12 345 452 руб. 06 коп. санкций, примененных на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать налоговый орган принять меры к исключению из состава задолженности налогоплательщика обозначенных сумм санкций, недоимки и пени.

В удовлетворении встречных требований Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области в пользу открытого акционерного общества «Запсибгазпром» сумму судебных расходов в размере 2 000 рублей, связанных с уплатой государственной пошлины. Выдать исполнительный лист.».

Взыскать с открытого акционерного общества «Запсибгазпром» в пользу Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области 3 руб. 54 коп. расходов по государственной пошлине за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.